01161/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Apenas a revenda, e, não também a troca ou permuta de bens, no seu sentido técnico-jurídico, dá lugar à isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo, sendo apenas de considerar. II - As normas que atribuem a isenção de imposto são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente considerados no benefício concedido.

DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Tributário de Lisboa . 21 de Abril de 2017 Julgou improcedente a impugnação. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RECURSO JURISDICIONAL A…………….., Lda ., no processo de impugnação judicial n.º 2439/09.7BELRS que instaurou, nos termos do art.º 43 do Código do Imposto sobre as Transmissões Onerosas sobre Imóveis (CIMT), contra o acto de liquidação oficiosa de (IMT) datado de 12.08.2009 da autoria do Chefe Adjunto do Serviço de Finanças de Lisboa-7, no montante de €66.000,00 e juros compensatórios de €8.773,48, num total de €74.773,48, veio interpôr o presente recurso da sentença supra referida, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: Vem o presente recurso interposto da douta sentença de 21 de Abril de 2017, a folhas …, que decidiu julgar improcedente a impugnação deduzida, com custas a cargo da impugnante. Salvo o devido respeito, a sentença recorrida operou uma errada interpretação e aplicação do conceito de “ revenda ” previsto nos artigos 7.º, n.º 1 e 11.º, n.º 5 do CIMT, uma vez que entendeu que o ato de permuta efetuado pela Recorrente, relativamente a um imóvel que adquiriu, no âmbito da sua atividade de compra e venda de imóveis para revenda, não se enquadra naquele conceito, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico. Ao contrário do entendimento da sentença recorrida, o conceito de revenda consagrado no artigo 7.º, n.º 1 do CIMT deverá ser interpretado no sentido de incluir um negócio como o do presente caso, sob pena de uma discriminação arbitrária da Recorrente, na medida em que o mesmo é materialmente idêntico a uma venda, sendo prova disso o facto de a própria permuta ser regulada pelo regime da compra e venda e só assim ser possível respeitar a ratio vertida na norma em questão, pelo que a sentença em crise deverá ser revogada, sendo a liquidação oficiosa de IMT em crise anulada na sua totalidade. Tendo ficado prejudicado o conhecimento do pedido de anulação do ato de LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS, deve nos termos do artigo 665º , nº2 do CPC [149º, nº2 do CPTA] ser RECONHECIDO QUE OS MESMOS NÃO ERAM DEVIDOS POR NÃO SE VERIFICAREM OS PRESSUPOSTOS DO ARTIGO 35.º , N.º 1 DA LGT , DEVENDO SER ORDENADA A DEVOLUÇÃO DAS QUANTIAS PAGAS A ESSE TÍTULO, ACRESCIDAS DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS, NOS TERMOS DO N.º 1 DO ARTIGO 43.º DA LGT Salvo o devido respeito, a sentença recorrida sofre de nulidade, nos termos do artigo 615º, nº1, al.ª D), por omissão de pronúncia sobre o pedido subsidiário formulado de anulação parcial do ato relativamente à parte do “Prédio 1” efetivamente vendida, devendo essa anulação corresponder a metade, €33.000,00, devendo ser declarada a nulidade dos juros compensatórios decorrentes da liquidação impugnada, ou a anulação dos juros compensatórios por falta de preenchimento dos pressupostos, e ser reconhecido o erro dos serviços na prolação da liquidação impugnada e condenada a AT no pagamento de juros indemnizatórios. Caso por hipótese se considere que não há verdadeira omissão de pronúncia, mas apenas que o conhecimento do pedido subsidiário ficou prejudicado pela solução dada ao litígio, deverá nos termos do artigo 665º , nº2 do CPC [149º, nº2 do CPTA], o Tribunal “ad quem” julgar em substituição e conhecer do pedido subsidiário formulado, porquanto sempre resulta inequívoca a natureza mista do negócio em causa, não sendo possível declarar a prevalência da contraprestação em espécie sob a contraprestação pecuniária, razão pela qual sempre teria que ocorrer, pelo menos, a anulação parcial da liquidação em juízo, razão pela qual sempre a sentença em crise sempre teria que ser objeto de revogação, na medida em que incorreu num erro de julgamento por errada aplicação do direito aos factos, declarando-se a anulação parcial da liquidação de IMT na parte correspondente à contraprestação pecuniária, só assim se garantindo o pleno respeito pelo disposto no artigo 11.º, n.º 5 do CIMT. Deve ser revogada a sentença recorrida quanto a custas, e as mesmas ficarem a cargo da Fazenda Pública, por se considerar que às mesmas deu causa, nos termos dos artigos 527.º e 539.º do CPC ; Ao não ter julgado de acordo com as antecedentes conclusões, a douta sentença recorrida violou as sobrecitadas disposições legais. Requereu que seja julgado procedente, por provado, o recurso, e, consequentemente, revogada a sentença recorrida e substituída por outra decisão que julgue procedente a impugnação judicial e anule totalmente a liquidação oficiosa de IMT, notificada por via do Ofício n.º 4192, de 13 de Agosto de 2009, e respectivos juros compensatórios, acima melhor identificados, e ordene a devolução das quantias pagas pela Recorrente, acrescidas de juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT , subsidiariamente anule parcialmente a liquidação oficiosa de IMT relativamente à parte do “Prédio 1” efetivamente vendida, devendo essa anulação corresponder a metade, €33.000,00, declare a nulidade ou anule os respectivos juros compensatórios, e ordene a devolução das quantias pagas pela Recorrente, acrescidas de juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT . Não foram apresentadas contra-alegações. O Magistrado do Ministério Público pronunciou-se pela improcedência do recurso. A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: Em 28.01.2003, a impugnante designada por «A…………., Lda.» efetuou uma alteração no contrato de sociedade datado de 22.01.2003, na 3.ª Conservatória de Lisboa, passando a ter como atividade principal classificada no Código de Atividade Económica- CAE 70120 – Compra e Venda de Bens Imobiliários e atividade secundaria, CAE 74140 – Consultoria para Negócios e Gestão; (cfr. doc. 2 junto com a PI) Em 27.01.2005, foi emitida pelo Serviço de Finanças de Lisboa-3, certidão comprovativa de que a impugnante se encontrava colectada pela atividade de compra e venda e revenda dos adquiridos para esse fim e, no ano 2004 exerceu essa atividade como se verifica pela escritura de Compra e Venda datada de vinte e nove de Março de 2004, lavrada no Cartório Notarial de Lisboa; (cfr. doc. 3 junto com a PI) Por escritura de Compra e Venda, datada de 28.11.2005 a impugnante adquiriu à sociedade “B…………, SA.”, pelo montante de €1.100.000,00, o prédio urbano sito em Lisboa, na Rua ……….., número 8, ……….., freguesia de Santa Maria de Belém, descrito na Terceira Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o número novecentos se setenta e três, registado a favor da sociedade vendedora pela inscrição “G”, apresentação três de vinte e um de Dezembro de dois mil, inscrito na respetiva matriz sob o artigo 2134, com o valor patrimonial de, €7.308,58; (cfr. doc. 4 junto com a PI) Neste instrumento notarial ficou escrito que o imóvel, ora adquirido, se destina a revenda; (cfr. doc.4 junto com a PI) O imóvel ficou registado na contabilidade da impugnante no exercício de 2005, na conta 3213, como mercadoria; (cfr. fls. 85 dos autos) Em 17.03.2006, a impugnante celebrou uma escritura de Contrato de Permuta do imóvel descrito em C), pela fração autónoma designada pelas letras “BE”, destinada a habitação correspondente ao piso seis esquerdo do prédio urbano sito na …………., números vinte, vinte-A e vinte e dois e Rua Dr. ……….., números seis, oito e dez, em Miraflores freguesia de Carnaxide, concelho de Oeiras, inscrito na matriz predial urbana de Algés, sob o artigo 2031 com o valor patrimonial tributário de, €151.957,63; (cfr. doc. 6 junto com a PI) A permuta ficou estipulada da seguinte forma: O segundo outorgante atribui o valor de, €550.000,00, à sua casa de morada de família; A impugnante transmite ao segundo outorgante o imóvel descrito em C) pelo valor de, €1.100.000,00; Para igualação dos valores dos imóveis permutados, o segundo outorgante fica devedor à impugnante do valor de, €550.000,00; (cfr. fls. 92 dos autos) Neste instrumento notarial ficou escrito que o imóvel, ora permutado, se destina a revenda; (cfr. 62 dos autos) Em 16.03.2016, o segundo Outorgante efetuou o pagamento do IMT, no montante de, €33.000,00; (cfr. doc. 7 junto com a PI) Em 15.02.2007, a impugnante celebrou uma escritura de Compra e Venda do imóvel recebido na permuta em F), pelo valor de, €330.000,00; (cfr. doc. 8 junto com a PI) Através do ofício n.º 3303 de 10.07.2009, a impugnante foi notificada para o exercício do direito de audição prévia, relativamente ao projeto de decisão junto, de caducidade do direito à isenção, prevista no art.º 7 do DIMT, referente ao imóvel inscrito na matriz urbana da freguesia de Santa Maria de Belém, sob o artigo 2134; (cfr. doc. 9 junto com a PI) Em 31.07.2009, a impugnante deu entrada do direito de audição, cujos fundamentos se dão por reproduzidos; (cfr. doc. 10 junto com a PI) Através do Ofício n.º 4191 de 13.08.2009, a impugnante foi notificada do Despacho do Adjunto do Chefe do serviço de Finanças, por delegação de competências, com o seguinte teor: «(…) Concordo, pelo que convolo em definitivo o projeto de decisão, com os fundamentos constantes daquele, bem como da presente informação. Proceda-se à liquidação do respetivo imposto e juros. Notifique-se . (…)» (cfr. doc. 11 junto com a PI) Através do Ofício n.º 4192 de 13.08.2009, a impugnante foi notificada da liquidação do imposto de €66.000,00 e juros compensatórios de €8.773,48, no total de, €74.773,48; (cfr. doc. 1 junto com a PI) Em 07.09.2009, a impugnante efetuou o pagamento do IMT, no montante de €74.773,48; (cfr. doc. 12 junto com a PI) Em 14.12.2009, a impugnante deu entrada da presente impugnação judicial, onde tomou o número 119187; (cfr. fls. 2 dos autos). Questão objecto de recurso: Omissão de pronúncia 2- Deve a permuta de imóveis obter o mesmo tratamento jurídico em sede de isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis que a compra e venda de imóveis? 1- Omissão de pronúncia Vem imputado à sentença recorrida o vício de nulidade por omissão de pronúncia com o entendimento que não apreciou ela a questão suscitada pela impugnante a título subsidiário de que pelo menos em parte o negócio em causa incluiu uma compra e venda susceptível de isenção em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis dado o seu declarado propósito de revenda. O tribunal tem o dever de tomar conhecimento de todas as questões que lhe sejam colocadas pelas partes, tal como estabelece o art.º 608.º do Código de Processo Civil , incorrendo em nulidade, por omissão de pronúncia, não cumprindo tal dever – art.º 615º , n.º 1, d) do Código de Processo Civil , ambos aqui aplicáveis por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário. Sobre a referida questão, o tribunal recorrido disse que: «(…) No entanto, em 17.03.2006, efetuou uma permuta do referido imóvel por uma fração autónoma destinada a habitação. Neste contexto, entendeu a AT que o imóvel não foi revendido, mas sim permutado, nos termos que constam dos autos, tendo, assim, a impugnante dado um destino diferente da revenda. (…) no que respeita às permutas que, estas são simples negócios de imóveis de igual valor patrimonial, que se limitam à mera transferência da propriedade de dois ou mais bens imóveis entre duas partes, sem que existam quaisquer outras contrapartidas. A razão de ser deste princípio traduz-se no pressuposto de que uma permuta simples é uma mera substituição de um imóvel por outro de igual valor no património de determinada pessoa, sem qualquer outra contraprestação. No caso dos autos, a permuta é uma permuta composta porque as partes declararam existir uma diferença de valores em que uma parte entrega à outra, além do imóvel permutado, dinheiro ou outros valores não imóveis para igualar o valor do imóvel com valor mais elevado. Nestes casos, nos termos da al. b) do n.º5 do art.º2 do CIMT, ficam sujeitas a imposto as permutas, pela diferença declarada de valores ou pela diferença entre os valores patrimoniais tributários, consoante o que for maior. Ora, pela referência e sujeição que a lei efetua no caso de permutas prevê-se, desde logo, que não se trata de uma revenda no seu sentido literal. Pode haver sujeição a imposto ou não, consoante se trate de uma permuta simples ou composta, na designação oferecida pelo citado autor, não se prevendo isenção legal de imposto no caso de permutas de prédios para as empresas que se destinem à compra e venda de imóveis para revenda, como é o caso da impugnante. A situação dos autos, já foi objeto de reflexão por parte dos tribunais superiores, de que é exemplo entre outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0529/12 de 28.11.2012 que, por bastante elucidativo apenas se transcreve o seu sumário: «I - As normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objecto de interpretação estrita ou declarativa. II - Para efeitos da isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico. III - Constitui troca ou permuta o contrato cujo núcleo essencial consiste na prestação de um imóvel por outro, pese embora se constate a existência de uma compensação em dinheiro que não é, pela sua importância, o objecto principal do contrato, funcionando apenas como complemento pecuniário da prestação principal.» Atendendo ao que mostra descrito improcedem os fundamentos vertidos pela impugnante, não relevando para o efeito, o montante oferecido em dinheiro pela diferença de valores, quer o montante de troca referente ao valor patrimonial ou de mercado dos imóveis permutados. Não se vislumbrando razões para divergir deste entendimento, acompanhamos na íntegra a fundamentação da douta jurisprudência citada, devendo manter-se a liquidação de IMT sindicada nos autos, na ordem jurídica por não padecer de qualquer ilegalidade. Apreciada a questão em concreto fica prejudicado a apreciação de demais questões.» Assim, é patente que a sentença recorrida considerou a possibilidade de tributação face ao que denominou de permuta composta, presente nos autos concluindo que sendo a mesma tributável, não beneficia de qualquer isenção. Não, há, pois, em concreto qualquer omissão de pronúncia. A sentença recorrida analisou a similitude da permuta e da compra e venda para efeitos de isenção do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, concluindo não se verificar aquela similitude, donde decorre a legalidade do acto de liquidação adicional impugnado. Mas, do mesmo modo analisou a relevância, para efeitos fiscais, de a permuta ter envolvido o pagamento de um montante monetário na parte em que o bem recebido pela recorrente era inferior ao valor do bem que deu em troca, concluindo que tal operação está prevista na tributação em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis da permuta, a que não é concedida qualquer isenção. Improcede, pois, o invocado fundamento de nulidade da sentença recorrida. Isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis em caso de permuta de imóveis A relevância jurídica da permuta em sede de isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis e a susceptibilidade de beneficiar ela da isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis prevista para a revenda, foi já por nós analisada, recentemente, em consonância com a jurisprudência constante do Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão n.º 1450/16, de 04/10/2018, sem que este processo aporte qualquer elemento que nos permita afastar desse entendimento, que, por economia de meios nos limitaremos a transcrever: Em causa neste recurso está a interpretação do disposto no art.º 7.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que sob a epígrafe - Isenção pela aquisição de prédios para revenda, estatui o seguinte: «1 - São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do nº 1 do artigo 109º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da atividade de comprador de prédios para revenda. 2 - A isenção prevista no número anterior não prejudica a liquidação e pagamento do imposto, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a atividade de comprador de prédios para revenda. 3 - Para efeitos do disposto na parte final do número anterior, considera-se que o sujeito passivo exerce normal e habitualmente a atividade quando comprove o seu exercício no ano anterior mediante certidão passada pelo serviço de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim.» Tal preceito surge em conjugação com o art.º 11 do mesmo diploma legal, determinando a caducidade da isenção a que se refere o artigo 7.º « logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda ». Considera a recorrente que em sede de isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis se deve atender à realidade económica do negócio realizado e não ao desenho civilístico do negócio realizado, pelo que a permuta e a compra e venda deverão obter o mesmo tratamento. O legislador ao isentar, em certas condições, de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis as aquisições de prédios para revenda pretendeu que os custos financeiros destas operações não viessem a inflacionar o preço de venda ao consumidor final, sendo que os imóveis adquiridos por uma empresa que exerce a actividade de compra e venda de imóveis os usa como uma verdadeira mercadoria na sua actividade. Porém, tal isenção é concedida verificadas que sejam diversas condicionantes de molde a evitar a fraude fiscal. A questão não é nova e foi recentemente apreciada por este Supremo Tribunal Administrativo em termos que colhem o nosso inteiro acordo, no processo 0456/17, de 21 de Junho de 2017, acessível em www.dgsi.pt , que, por economia de meios nos permitimos citar: « ( …) Não há entre as disposições do Código da Sisa e do Código do IMT que regulam a matéria – artigos 11.º nº 3 do CIMSSD e 7.º, n.º 1 e 11.º, n.º 5 do Código do IMT, respectivamente -, diferenças que levem a que a orientação que este STA afirmou quanto ao âmbito de aplicação das normas se deva ter por desajustada, antes pelo contrário, tendo já este STA reafirmado que tal posição vale de igual modo, e por idênticas razões, no âmbito do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis – cfr. o Acórdão deste STA de 28 de Novembro de 2012, rec. n.º 0529/12, citado na sentença recorrida, e para cuja fundamentação se remete e também aqui se acolhe. Daí que, como bem decidido, apenas obstaria à caducidade da isenção, a revenda – em prazo e que não novamente para revenda -, do prédio adquirido com isenção de IMT, não obstando a tal caducidade a respectiva permuta, pois que, como se sintetizou naquele Acórdão “Para efeitos da isenção prevista no art.º 7.º, n.º 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico”. Diga-se, ainda, que o acórdão do Pleno deste STA invocado pela recorrente nas suas alegações de recurso trata de questão diversa da que é objecto dos presentes autos, sendo abusivo dele extrair consequências para o caso presente, pois que dele não cura. E diga-se, finalmente, que a “interpretação económica das normas fiscais”, para quem a advogue, tem o seu campo de aplicação por excelência na interpretação das normas de incidência, que não nas de benefícios fiscais, as quais, por se traduzirem em excepções ao princípio da generalidade da tributação, não devem ver o seu âmbito de aplicação alargado a casos que o legislador não tenha expressamente contemplado .». Não tendo sido apresentados novos ou melhores argumentos que os analisados quer na sentença recorrida quer no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo supra indicado, nem se descortinando outros cuja consideração nos possa conduzir a solução diversa, verifica-se que a sentença recorrida não enferma dos vícios que lhe eram apontados tendo efectuado uma correcta interpretação dos preceitos legais com aplicação à situação concreta dos autos, impondo-se a sua total confirmação. Para além disso, e tendo em conta o pedido subsidiário formulado quer na impugnação, quer no recurso, improcede ele manifestamente por ausência de fundamento legal, por não haver norma que permita proceder, para efeitos fiscais, à cisão do contrato pretendida pela recorrente de molde a que funcione como uma venda na parte em que o valor de um bem equivale ao permutado e como permuta a parte em que excede tal valor. A tributação em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis tem uma lógica de tributação que se refere aos diversos negócios jurídicos, pela sua denominação civilística e adoptando o seu regime civilístico. Veio o legislador a conceder isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis às operações de revenda, verificados diversos condicionalismos legais, mas não conceder qualquer isenção às permutas. Assim, evidente se torna que na lógica do sistema não pode em cada negócio proceder-se a uma cisão artificial de molde a obter isenção relativamente à parte que ficcionávamos que tinha sido uma venda que seguia a par de uma tributação quanto ao restante valor que então funcionaria como permuta, transmutando o negócio de permuta, num misto de compra e venda para revenda e permuta, para obter uma isenção parcial. O contrato em causa é um contrato de permuta, não é um contrato misto de compra e venda e de permuta. O bem objecto de contrato é um só e foi permutado, sendo esta uma forma de transmissão do direito de propriedade sobre imóveis como é a compra e venda. Para a permuta há um regime próprio em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis que deve ser aplicado. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. (Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos ( art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil , ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 14 de Março de 2018. – Ana Paula Lobo (relatora) – António Pimpão – Ascensão Lopes .