53/21.8BEPDL - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Para se aferir da existência ou não de erro na forma de processo, cumpre atentar no pedido que foi formulado e na concreta pretensão de tutela jurisdicional, podendo, no entanto, servir de elemento coadjuvante a causa de pedir invocada.

II. O pedido de extinção do processo de execução fiscal, deve ser decifrado e compreendido de acordo com todo o contexto da petição inicial, recorrendo, designadamente, à figura do pedido implícito, por forma a conferir a maior tutela jurisicional efetiva.

III. A falta de notificação da liquidação dentro do respetivo prazo de caducidade constitui fundamento de oposição à execução fiscal, sendo, igualmente, suscetível de apreciação em sede de impugnação, face ao teor artigo 45.º, n.º 1, da LGT.

IV. Se o pedido implícito constante no articulado inicial é adequado ao desiderato inerente à impugnação judicial, concretamente anulação do ato de liquidação objeto de cobrança coerciva no processo de execução fiscal, sendo abstratamente apta para o efeito a causa de pedir atinente à falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, a decisão que rejeitou liminarmente a impugnação, por manifesta impropriedade do meio processual não pode manter-se.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

JOÃO ………………………, com os demais sinais dos autos, veio interpor recurso dirigido a este Tribunal tendo por objeto decisão de indeferimento liminar proferido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada, através da qual rejeitou liminarmente a p.i. de impugnação judicial deduzida na sequência da citação no âmbito do processo de execução fiscal nº …………………….713 e apensos instaurado pelo Serviço de Finanças das Velas, contra a sociedade devedora originária “A………………, I…………….. E ENGENHARIA, LD.ª” e contra si revertido visando a cobrança coerciva de liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referentes aos exercícios de 2015 e 2016, no valor global de €159.983,65.

O Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A) O presente recurso é apresentado na sequência da douta sentença proferida, nos termos da qual foi julgado erro na forma de processo utilizado pelo recorrente, para anular a decisão proferida em sede de procedimento administrativo de reversão, e na não convolação do processo em processo de oposição ao abrigo do disposto nos artigos 97º. Nº 3 da LGT e 98.º nº 4 do CPPT, por entender o Mmo. Juiz do tribunal recorrido que decorreu mais de trinta dias desde a notificação do revertido.

B) Importa ter presente que o recorrente não foi citado no dia 23/12/2020, data considerada pelo Mmo. Juiz do tribunal recorrido, por haver considerado, entende-se erradamente, a presunção legal prevista no nº 1 do artigo 230º do CPC, sem considerar o disposto no artigo 39.º, nº 4 do CPPT, que fez presumir que o aviso de receção, alegadamente assinado por um terceiro, não identificado teria sido entregue ao recorrente.

C) A notificação da decisão de reversão da dívida exequenda deveria ter sido feita na pessoa do recorrente, ou sendo para a morada do revertido recebida por pessoa devidamente identificada, seja familiar seja residente nessa morada ou outra que ali a tenha recebido, desconhece-se quem, e se foi mesmo nessa morada e não noutra.

Dos elementos constantes nos autos, ilegível assinatura no aviso de receção e falta de identificação do alegado recetor, o que se conclui é que a notificação dada como recebida a 23 de dezembro de 2020 o tenha sido pelo recorrente.

Havendo aviso de receção, o distribuidor do serviço postal, obrigatoriamente, teria de ter na notificação identificado a pessoa que alegadamente recebeu a notificação/citação dirigida ao recorrente, anotando o documento de identificação e número, o que não foi feito no presente caso.

D) Como referido na douta sentença recorrida, no aviso de receção apenas consta uma assinatura ilegível, sem qualquer identificação da pessoa que a terá aposto, e este facto determina a não notificação. O não cumprimento desta formalidade, implica a invalidade da notificação, sendo que o recorrente apenas reconhece ter tomado conhecimento da decisão a 03 de maio de 2021, ora sendo inválida uma notificação, apenas produz efeitos a decisão a partir de 03 de maio de 2021 data que manifesta o seu conhecimento, sendo certo que não tomou conhecimento do aviso de receção.

E) Nos temos do disposto no artigo 39º do CPPT, norma que regula a “perfeição das notificações”,

1- As notificações efetuadas nos termos do n.º 3 do artigo 38.º presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

2- A presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efectiva da recepção.

3- Havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.

4- O distribuidor do serviço postal procederá à notificação das pessoas referidas no número anterior por anotação do bilhete de identidade ou de outro documento oficial.

5- Em caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.

6- No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

7- Quando a notificação for efectuada por telefax ou via Internet, presume-se que foi feita na data de emissão, servindo de prova, respectivamente, a cópia do aviso de onde conste a menção de que a mensagem foi enviada com sucesso, bem como a data, hora e número de telefax do receptor ou o extracto da mensagem efectuado pelo funcionário, o qual será incluído no processo.

8- A presunção referida no número anterior poderá ser ilidida por informação do operador sobre o conteúdo e data da emissão.

9- revogado

10- As notificações efetuadas para o domicílio fiscal eletrónico consideram-se efetuadas no décimo quinto dia posterior ao registo de disponibilização daquelas, sendo que a contagem só se inicia no primeiro dia útil seguinte, no sistema de suporte ao serviço público de notificações eletrónicas associado à morada única digital ou na caixa postal eletrónica da pessoa a notificar. (Redação Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro)

11- A presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando, por facto que não lhe seja imputável, a notificação ocorrer em data posterior à presumida e nos casos em que se comprove que o contribuinte comunicou a alteração daquela nos termos do artigo 43.

12- O acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data.

13 O presente artigo não prejudica a aplicação do disposto no n.º 6 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.”

A lei fala em notificação, mas o que se trata é de identificação.

F) Não foi demonstrado nos autos o cumprimento das formalidades da notificação, nem de ter sido atingido o objetivo legalmente imposto, que é o do conhecimento, nas datas consideradas pelo tribunal recorrido, da decisão administrativa pelo recorrente.

G) Sendo sobre a administração tributária que recai o ónus da prova dos pressupostos de que depende o seu direito de exigir a obrigação tributária, (artigo 342º nº 1 do Código civil), nomeadamente que ocorreu uma notificação validamente efetuada sobre a decisão de reversão, para efeitos dos presentes autos o recorrente tomou conhecimento da decisão em maio de 2021, pois foi o mês da apresentação da petição inicial.

H) Uma alegada assinatura ilegível não prova sequer que a notificação tenha efetivamente sido entregue, para efeitos processuais, pelo que não poderia o Juiz do tribunal recorrido, entendendo que a forma de processo deveria ser a da oposição, e recorrendo ao disposto nos artigos 225º nº 2. al.b) do CPC e 230º do CPC dar por verificada a notificação do recorrente a 23.12.2021, e concluir pela impossibilidade de convolação do processo por entender terem decorrido mais de trinta dias.

I) Não se entendendo ser a impugnação judicial o meio para atacar a decisão de reversão, ainda que o recorrente tenha entendido estar-se perante ausência de fundamentação devida pela autoridade recorrida, no âmbito do imposto que determinou o ato de reversão, sempre assiste ao recorrente o direito à convolação do processo.

J) O processo contém os elementos necessários para, nos termos do disposto no artigo 665º do CPC ser aplicada a regra da substituição do Tribunal “ad quem” ao tribunal recorrido, e, nestes termos, o tribunal de recurso, Tribunal Central Administrativo do Sul conhecer das questões suscitadas na impugnação judicial e se for o caso proceder à convolação do processo, decidindo a causa ainda que não apreciada pelo tribunal recorrido, o que se pede neste recurso. Justiça.”

O DRFP produziu contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“A) Do Erro na Forma do Processo

A1. Analisando os pedidos formulados na acção, conclui-se sem qualquer dúvida que se verifica o erro na forma do processo, visto que nenhum deles é fundamento de impugnação (cfr. art.º 99º do CPPT), mas antes e inequivocamente, fundamentos da oposição à execução tipificados no art.º 204º nº 1 do CPPT.

A2. Ou seja, ao deduzir uma impugnação com fundamentos e pedidos típicos da oposição, o Impugnante incorreu num evidente erro na forma do processo,

A3. Determina o art.º 153º nº 2 do CPPT, que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários” efectua-se caso se verifique qualquer uma das circunstâncias previstas nas alíneas a) “inexistência” ou b) “fundada insuficiência”.

A4. E acrescenta taxativamente o art.º 159.º do CPPT – da “Reversão no caso de substituição tributária” – que “No caso de substituição tributária e na falta ou insuficiência de bens do devedor, a execução reverterá contra os responsáveis subsidiários”.

A5. Das duas normas evidencia-se que o responsável subsidiário ou substituto tributário é chamado à execução ou que a execução opera por reversão contra aqueles, mas sempre no âmbito do PEF.

A6. E uma vez verificados os pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária (art.º 23º da LGT) da responsabilidade dos gerentes (art.º 24º da LGT) do chamamento dos responsáveis subsidiários (art.º 153º nº 2 conjugado com o art.º 159º ambos do CPPT) é em sede do processo de execução fiscal que devem ser usados os meios de defesa previstos na lei.

A7. Meio de defesa que nos termos da lei se encontra tipificado e regulado nos art.ºs 203º e segs. do CPPT, isto é, a oposição à execução fiscal com os fundamentos elencados no art.º 204º do mesmo Código.

A8. Assim, visto que o Impugnante, considerando os pedidos formulados, usou uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão, verifica-se, sem qualquer dúvida, o erro na forma do processo.

A9. Erro na formado processo que constitui uma nulidade processual, de acordo com o previsto nos art.ºs 193º, 196º e 198º nº 1 do CPC, aplicáveis ex vi do art.º 2º alínea d) da LGT e do art.º 2º alínea e) do CPPT, que aqui se invoca e requer.

B) Da Convolação

B1. Em conformidade com o disposto nos termos do n.º 1 do artigo 193.º do CPC, em conjugação com as disposições do n.º 3 do artigo 97.º da LGT e do n.º 4 do artigo 98.º do CPPT, havendo erro na forma do processo, pode operar a convolação na forma de processo adequada, porém, a convolação do processo de Impugnação judicial em processo de Oposição à execução fiscal só é admissível desde que não seja manifesta a improcedência ou extemporaneidade desta, além da idoneidade da respectiva petição para o efeito.

B2. Ora, como se evidencia nos Autos e se destaca no douto Despacho recorrido, o recorrente, foi devidamente citado da Reversão em sede do PEF em 23/12/2020, pelo que a contar desta data dispunha do prazo de 30 dias para deduzir oposição à reversão em sede do PEF, conforme estipula o art.º 203º nº 1 do CPPT.

B3. Porém a P.I. apresenta comprovativo de entrega perante o TAF de Ponta Delgada no dia 27/05/2021 (Cfr. SITAF in proc. pág.1) e com entrada em 18/05/2021 no SF Velas (cfr. mail anexo à PI).

B4. Considerando a data da citação em 23/12/2020 e a data da entrada da PI em 18/05/2021, e atento o prazo de 30 dias para dedução da Oposição previsto no nº 1 do art.º 203º do CPPT, conjugados com a regra de contagem dos prazos constante do nº 2 do art.º 20º do CPPT, resulta que a interposição da oposição seria intempestiva, o que por inutilidade do acto, inviabiliza a convolação.

B5. Sendo intempestiva, não será possível ordenar a convolação da Impugnação em Oposição, por estar há muito precludido o prazo para impugnar ou deduzir oposição, pelo que a convolação será um acto inútil e, enquanto tal, proibido por lei (cfr. art.º 130º do CPC aplicável ex vi do art.º 2º da LGT e do art.º 2º do CPPT).

B6. Entendimento este que se encontra em conformidade com a mais recente jurisprudência superior do S.T.A. e dos T.C.A. Sul e T.C.A. Norte, supracitadas.

B7. Assim expostas as razões de Facto e de Direito, só podemos concluir que não assiste qualquer razão ao Impugnante e ora Recorrente, e por outro lado, contra-alegar-Alegar, que muito bem e acertadamente decidiu o Meritíssimo Juiz do TAF de Ponta Delgada, no douto despacho liminar proferido em 29 de Setembro de 2021, que a RFP subscreve “in totum”, razão pela qual entende a RFP que o despacho liminar deve ser integralmente mantido na ordem jurídica, com a inerente improcedência do Recurso.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas., VENERANDOS DESEMBARGADORES, doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser considerado totalmente improcedente por não provado, com a consequente manutenção na ordem jurídica do Despacho Recorrido proferido pelo Tribunal a quo, assim se fazendo a costumada, JUSTIÇA!”

O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso (cfr.fls.81 a 83 dos autos).

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão recorrida, fixou como provada a seguinte matéria de facto:

“A- Em 07/12/2020, foi proferido despacho, pelo Diretor de Finanças das Velas, pelo qual se reverteu a execução fiscal n.º …………………..0713 e apensos contra o Impugnante, na qualidade de responsável subsidiário, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e de que se destaca o seguinte:

«Texto no original»

B- Em 23/12/2020 o Impugnante recebeu o ofício de citação do despacho de reversão, que se dá por integralmente reproduzido e de que se destaca o seguinte:

«Texto no original»

C- Em 18/05/2021 a presente petição inicial foi enviada por correio eletrónico para a Direção de Finanças das Velas.

”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, o Recorrente não se conforma com a rejeição liminar proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada, por impropriedade do meio processual e insusceptibilidade de convolação processual.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se a decisão de rejeição liminar prolatada pelo Tribunal a quo, deve manter-se na ordem jurídica ou deve ser revogada por o processo de impugnação judicial ser o apropriado para a defesa da sua pretensão.

Ajuizando-se verificado o erro na forma do processo, se é possível realizar-se a convolação processual para a forma considerada idónea para o efeito.

Vejamos, então.

O Recorrente advoga erro de julgamento, na medida em que inexiste erro na forma do processo, porquanto face às causas de pedir constantes no articulado inicial, as mesmas subsumem-se no artigo 99.º, alínea c), do CPPT, sendo, portanto, a impugnação judicial o meio próprio para discutir a legalidade da dívida exequenda.

Mais sustenta que, equacionando-se, de todo o modo, uma situação de erro na forma do processo, a verdade é que inversamente ao propugnado na decisão recorrida, nada obsta à sua convolação processual para oposição à execução fiscal, na medida em que existiu uma errónea ponderação da factualidade atinente ao momento do conhecimento da citação, por incorreta valoração da presunção legal prevista no nº 1, do artigo 230.º do CPC, e sem concreta ponderação do disposto no artigo 39.º, nº 4 do CPPT.

Sustenta, in fine, o conhecimento em substituição, na medida em que para conhecimento das questões suscitadas na impugnação judicial os autos contemplam todos os elementos atinentes ao efeito.

Dissente a Recorrida, relevando que nenhuma censura merece a decisão recorrida, na medida em que face ao pedido e às causas de pedir o meio processual idóneo para o efeito é a oposição à execução fiscal, estando a inviabilizada a convolação processual atenta a manifesta extemporaneidade, conforme ajuizado pelo Tribunal a quo.

O Tribunal a quo entendeu que a pretensão do Impugnante não podia ser objeto de tutela no âmbito da ação de impugnação judicial, mas sim no processo de oposição, não sendo passível de qualquer convolação por extemporaneidade do meio processual reputado idóneo.

Neste particular, atentemos qual o discurso fundamentador da decisão.

O Tribunal a quo começa por estabelecer o enquadramento normativo atinente ao erro na forma do processo, e tecer os considerandos de direito que reputa de relevo para o caso vertente, relevando, de forma expressa, que “[o] Impugnante foi citado no processo de execução fiscal n.º ………………….713 e apensos, na qualidade de responsável subsidiário, tendo vindo, em sede de impugnação judicial, atacar o ato de reversão, invocando caducidade, prescrição e ilegitimidade da sua qualidade de responsável subsidiário, por não estar demonstrado que exerceu as funções de gerente de fato da sociedade devedora originária.”

Mais evidenciando, mediante concreta densificação dos pedidos constantes na p.i. que os mesmos se coadunam com o processo de oposição ao processo executivo, não sendo, portanto, “[a] impugnação judicial (…) o meio próprio e adequado para sindicar o ato de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário e determinar a extinção de processos de execução fiscal.”

Adensando, para o efeito, que “[t]endo em conta os pedidos formulados – extinção da execução fiscal e ilegitimidade do revertido - de resto alinhados com as causas de pedir que o sustentam – falta de notificação do contribuinte dentro do prazo limite de quatro anos, tendo caducado o direito à cobrança do imposto; que as quantias contra si revertidas já haviam prescrito; a sua ilegitimidade, por não ter o órgão de execução fiscal demonstrado que exercia a gerência de facto da sociedade devedora originária, durante o período a que respeita a dívida exequenda - impõe-se concluir que na presente impugnação não está em causa a apreciação da legalidade do ato de liquidação de qualquer tributo ou da fixação de matéria coletável, mas sim, a apreciação de factos que, provados, poderão determinar a extinção do processo de execução fiscal, quanto ao aqui impugnante.”

Concluindo, assim, pela impropriedade do meio processual, na medida em que “[f]ace à factualidade alegada e ao pedido formulado, é de concluir que os mesmos não integram fundamento de impugnação, mas sim de oposição à execução fiscal, segundo o disposto no artigo 204.º, n.º 1, alíneas b) d) e e) do CPPT.”

Vejamos, então.

De relevar ab initio que, não obstante ajuizemos que a decisão recorrida enunciou, corretamente, o regime normativo aplicável ao caso vertente, não terá realizado a melhor interpretação desse mesmo regime à luz da realidade fática em contenda.

Expliquemos, então, por que motivo o assim entendemos.

O erro na forma do processo afere-se pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado (1). Porquanto, se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstratamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo (2). Logo, para se aferir da existência ou não de erro na forma de processo, cumpre atentar no pedido que foi formulado e na concreta pretensão de tutela jurisdicional, podendo, no entanto, servir de elemento coadjuvante a causa de pedir invocada (3).

Importando, outrossim, ter presente que o campo de aplicação do processo judicial tributário é definido pelo artigo 97.º, do CPPT, sendo o processo de impugnação judicial o meio próprio para impugnar atos que comportem a apreciação da legalidade de atos de liquidação e não para apreciar vícios que contendem com a exigibilidade da dívida exequenda, os quais devem ser arguidos no processo de oposição à execução fiscal.

Com efeito, a oposição à execução fiscal funciona como contestação à pretensão do exequente e respeita aos fundamentos supervenientes que podem tornar ilegítima ou injusta a execução, devido a falta de correspondência com a situação material subjacente quando se adotam as providências executivas, tendo por efeito paralisar a eficácia do ato tributário corporizado no processo executivo. (4)

De relevar e convocar, neste particular, o artigo 22.º, n.º 5, da LGT, o qual prevê a possibilidade de as pessoas subsidiariamente responsáveis impugnarem a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, podendo paralelamente apresentar oposição à execução fiscal, nos termos do disposto nos artigos 203.º e 204.º do CPPT.

Feito o enquadramento normativo, atentemos, então, o que dimana, em concreto, do articulado inicial, na medida em que, como visto, o erro na forma do processo se aquilata por reporte ao pedido constante na petição inicial.

In casu, o pedido formulado pelo Impugnante é o seguinte:

“Nestes termos e nos mais de direito que V. Exas doutamente suprirá, deverá a presente impugnação judicial proceder na íntegra, e em consequência julgar-se a:

a) A extinção do processo de execução fiscal n.º ………………….713 e apensos, por caducidade do direito de liquidação da Autoridade Tributária, ao abrigo do disposto no artigo 45. ° da LGT;

b) A extinção o processo de execução fiscal n.º ……………..713 e apensos, por prescrição do direito de cobrar da Autoridade Tributária, ao abrigo do disposto no artigo 48° da LGT.

c) A declaração de ilegitimidade da reversão por falta de prova por parte da autoridade recorrida, quanto à gerência de facto do impugnante, nomeadamente à data da prática do ato tributário e do prazo de cumprimento da obrigação.”

Ora, atentando no aludido pedido ajuizamos que o mesmo é adequado ao fim visado, in casu, a procedência da impugnação judicial, dele dimanando, ainda que de forma implícita, a específica anulação do ato de liquidação que funda a cobrança coerciva, ora, objeto de reversão e efetivada mediante o competente ato de citação.

É certo que, este Tribunal não descura que é nele corporizada a concreta cominação da extinção do processo executivo, contudo a interpretação dessa específica cominação jurídica tem de ser decifrada e compreendida de acordo com o todo o contexto da petição inicial, e por forma a conferir maior tutela. E a verdade é que, da sua leitura se retira que o revertido pretende que seja expurgado/anulado o ato de liquidação, porquanto o mesmo padece de ilegalidade, atenta, desde logo, a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade constante no artigo 45.º da LGT.

O que significa, portanto, que inversamente ao ajuizado pelo Tribunal a quo, o Impugnante não pretende apenas sindicar a ilegitimidade da reversão por entender que a mesma não pode operar contra si. É certo que, convoca questões atinentes ao pressuposto do acionamento da responsabilidade tributária dos gerentes, salientando que o mesmo depende da gerência efetiva no período a que se reporta a dívida, fundamentos que, como veremos, não podem ser discutidos em sede de impugnação judicial, no entanto, tal apenas determina a insusceptibilidade do seu conhecimento nesta sede.

Ademais, como é consabido, a Jurisprudência tem adotado uma postura de grande flexibilidade na interpretação do pedido, entendendo que deve flexibilizar-se a interpretação do pedido final da petição, de modo a apreender-se a verdadeira pretensão jurídica e conferir a maior tutela à parte.

De convocar, neste particular, o Aresto do STA, proferido no processo nº 01508/14, de 16 de dezembro de 2015:

“II- Na interpretação das peças processuais devem observar-se os critérios impostos pelos princípios do moderno processo e bem assim pelo princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva, pelo que o tribunal deve extrair da redacção dada ao pedido na petição inicial o sentido mais favorável aos interesses do peticionante, estabelecendo, ainda que com recurso à figura do pedido implícito, qual a verdadeira pretensão de tutela jurídica.

III- Tendo presentes esses princípios e as concretas causas de pedir invocada, o pedido de extinção da execução formulado a final pelo oponente enquanto consequência da anulação total do acto de liquidação que está na origem da dívida exequenda pode ser interpretado como tendo implícito o pedido de anulação desse acto.” (destaque e sublinhado nosso).

No mesmo sentido se doutrina no Acórdão do STA, proferido no processo nº 01133/14, de 21 de junho de 2017, no qual se evidencia, neste e para este efeito que, se deve entender que “[o] pedido formulado na petição inicial de forma lata, (pedido de que, se determine a extinção da presente execução) como dirigindo-se à anulação da liquidação do tributo em causa.” (destaque e sublinhado nosso).

Acresce que, “[o] indeferimento liminar só deve ser proferido quando for de todo impossível o aproveitamento da petição inicial, uma vez que o princípio da pronúncia sobre o mérito se sobrepõe a questões formais que não interfiram e ponham em causa o mesmo, o que significa que o despacho de indeferimento liminar, que encontra a sua justificação em motivos de economia processual, só admissível quando a improcedência da pretensão do autor for tão evidente e, razoavelmente, indiscutível, (…) quando o seguimento do processo não tenha razão alguma de ser, seja desperdício manifesto de actividade judicial, o que quer dizer também que tem de ser cautelosamente decretado e apenas quando for manifesto em face da petição inicial a inviabilidade da pretensão deduzida em juízo(5).”.

Aqui chegados, resulta, assim, que nos encontramos perante uma petição inicial cujo pedido se adequa ao processo de impugnação judicial, ajuizando-se, assim, que o Tribunal a quo terá realizado uma interpretação demasiado literal e formal, alheando-se da real pretensão jurídica da parte.

Por outro lado, entendemos que não terá, igualmente, estabelecido a melhor interpretação quanto à causa de pedir atinente à falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, na medida em que é jurisprudência unânime face ao teor do artigo 45.º, n.º 1, da LGT, que este normativo atribui à falta de notificação tempestiva eficácia invalidante, donde passível de ser arguida no processo de impugnação judicial.

Com efeito, é hoje inequívoco e entendimento unânime na jurisprudência do STA, e bem assim dos TCA de que a falta de notificação da liquidação dentro do respetivo prazo de caducidade constitui fundamento de oposição à execução fiscal, sendo, igualmente, suscetível de apreciação em sede de impugnação, face ao teor artigo 45.º, n.º 1, da LGT (6).

Como doutrinado, no Acórdão do STA, proferido no processo nº 01528/08, de 30 de outubro de 2019, a falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação constitui, por força da lei (especificamente, artigo 45.º, n.º 1, da LGT), ilegalidade invalidante do ato de liquidação, integra não só fundamento de impugnação judicial (cf. artigo 99.º do CPPT), mas também fundamento de oposição à execução fiscal, com subsunção normativa na alínea e), do n.º 1, do artigo 204.º do CPPT.

Extratando-se, na parte que para os autos releva, designadamente, a seguinte fundamentação jurídica nele constante, a qual convoca, ademais, jurisprudência no mesmo sentido, a qual cita e adere:

“Como ficou dito no acórdão deste Supremo Tribunal citado pela sentença recorrida (Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de Outubro de 2017, proferido no processo com o n.º 660/15, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/98fd1f769da5dee4802581b6004f33b0.), «o termo liquidação na LGT é empregue com um duplo sentido: o de procedimento e o de acto administrativo que culmina o procedimento e quer num sentido quer noutro a sua função consiste em fixar o “an e o quantum” da obrigação tributária e exigi-la ao obrigado tributário

A liquidação contém, assim, uma manifestação unilateral, da Administração Tributária sobre o montante da prestação que fixa de modo exacto indicando para tanto ao obrigado tributário o prazo e o órgão onde efectuar o pagamento, bem como os meios de defesa quer administrativos quer contenciosos que pode utilizar.

E só com a notificação válida do acto da liquidação é que se pode considerar totalmente encerrado o procedimento de liquidação.[…]

Neste entendimento há que convir que embora quer conceptualmente quer materialmente distintos o acto administrativo da liquidação e o acto que o notifica, a notificação não deixa de integrar o procedimento de liquidação e embora não seja pressuposto da legalidade do acto da liquidação na medida em que a notificação é sempre um acto posterior é contudo pressuposto da sua eficácia donde o prazo de caducidade continuar a correr enquanto não ocorrer a notificação válida do acto que o interrompa.

E dado que neste caso e em todo o direito público a notificação adquire a relevância de princípio essencial no procedimento administrativo, como direito e garantia dos administrados ex vi do disposto no artigo 268.º do CRP, o artigo 45.º da LGT explicitando essa relevância e exigência constitucional, integrando a exigência de notificação da liquidação no prazo de caducidade do direito à liquidação faz decorrer a interrupção do prazo da caducidade do direito de liquidar pela AT não do momento em que pratica o acto de liquidação mas do momento da sua notificação ao sujeito passivo desse acto.

E decorrido o prazo de caducidade da liquidação sem que a sua notificação válida tenha ocorrido tal acto ainda que praticado dentro do prazo não deixa por força do artigo 45.º da LGT de estar ferido de ilegalidade» (sublinhado nosso).

Esclarecedor a este propósito é CASIMIRO GONÇALVES; após se pronunciar sobre a notificação como requisito da eficácia do acto, elucida: «a obrigatoriedade da notificação da liquidação no prazo de caducidade não retira ao próprio acto da notificação a natureza de requisito de eficácia, embora para efeitos de caducidade tal notificação tenha, por força da lei, definido um regime especial, pois que releva, agora, também como pressuposto da caducidade do direito à liquidação por parte do Estado, esta sim, uma ilegalidade concreta que afecta a validade do acto de liquidação e que, como tal, é susceptível de fundamentar a respectiva impugnação» (Ob. cit., pág. 237.).

Acompanhamos esta jurisprudência e doutrina, no sentido de que a falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade fere de ilegalidade o procedimento de liquidação (a liquidação em sentido amplo), ainda que o acto de liquidação (a liquidação em sentido estrito) tenha sido praticado dentro desse prazo. Como tal, não vislumbramos obstáculo a que essa ilegalidade seja invocada em impugnação judicial, que é o meio próprio para a invocação de todas as ilegalidades do acto (cf. art. 99.º do CPPT), designadamente a preterição de formalidades legais ocorridas no procedimento de liquidação.

Sempre salvo o devido respeito, do disposto na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT não pode extrair-se o argumento a contrario sensu que dele extraiu a Recorrente. Vejamos:

Desde logo, em sede de hermenêutica jurídica, como adverte BAPTISTA MACHADO, o argumento a contrario, «deve ser usado com muita prudência» (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 187/188.).

Na verdade, a consagração na referida alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT como fundamento de oposição à execução fiscal da «[f]alta de notificação da liquidação do tributo no prazo da caducidade» não permite deduzir a conclusão de que esse fundamento é exclusivo da oposição e de que não pode ser invocado em sede de impugnação judicial. Só assim não seria se essa norma incorporasse de algum modo um elemento de taxatividade – designadamente expresso pela afirmação de que a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo da caducidade só ou apenas poderia ser fundamento de oposição à execução fiscal – que permitisse dela deduzir uma norma de sentido oposto como regime-regra, ou seja, que esse fundamento não poderia ser invocado em qualquer outro meio processual, o que não sucede.

A nosso ver, o que a alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT veio salientar foi que nas situações em que não se demonstrou a existência de notificação ocorrida dentro do prazo da caducidade, o contribuinte pode reagir contra essa liquidação, não só mediante impugnação judicial, mas também em sede de oposição à execução fiscal.

Ou seja, o legislador, em face de alguma jurisprudência que não permitia que, nos casos em que a notificação da liquidação ocorreu para além do termo do prazo da caducidade, o executado usasse a oposição à execução fiscal para reagir – por considerar que o único modo de reacção era a impugnação judicial, uma vez que estava em causa a legalidade da liquidação, atento o disposto no art. 45.º, n.º 1, da LGT [e, anteriormente, o art. 33.º do Código de Processo Tributário (CPT)] – veio, esclarecendo essas situações, consagrar mais uma possibilidade (relativamente às já existentes no CPT) excepcional de em sede de oposição à execução fiscal se discutir a legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda, tal como acontecia já com os fundamentos hoje previstos nas alíneas a), g) e h) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT [e, antes, nas alíneas a), f) e g) do art. 286.º CPT].

Como também bem salientou o já citado acórdão de Supremo Tribunal, o art. 1.º do CPPT, reconhecendo a supremacia da LGT, nunca consentiria a interpretação de que a alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT revogou o n.º 1 do art. 45.º da LGT, na parte em que este atribui à falta de notificação tempestiva efeito invalidante.

Concluindo, podemos dizer que a falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação constitui, por força da lei (art. 45.º, n.º 1, da LGT), ilegalidade invalidante do acto de liquidação (cf. art. 99.º do CPPT), susceptível de constituir não só fundamente de impugnação judicial, mas também fundamento de oposição à execução fiscal, por expressa previsão legal na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT (Neste sentido, se bem o interpretamos, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e vol. cit., nota 34 b) ao art. 204.º, págs. 488/489.)”

No mesmo sentido, e tendo, justamente, na génese uma situação de facto na esfera do revertido e dimanante da concreta citação, veja-se, outrossim, o Acórdão do STA, proferido no processo nº 07/09.2BELRS 010/18, datado de 28 de outubro de 2020.

Logo, inversamente ao propugnado na decisão recorrida a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade arguida nos artigos 1.º a 12.º da p.i., contende com a legalidade do ato de liquidação objeto de cobrança coerciva no processo de execução fiscal nº ………………713, e apensos, contra si revertido, podendo, por conseguinte, ser arguida no processo de impugnação judicial interposto.

No atinente às demais causas de pedir, concretamente, prescrição da dívida exequenda e falta de pressupostos da reversão por não estar demonstrado o exercício, efetivo, da gerência, cumpre relevar que só relativamente à última se encontra cerceada a sua apreciação no processo de impugnação judicial.

Com efeito, não obstante a prescrição integre, inequivocamente, fundamento de oposição ao processo de execução fiscal (cfr. artigo 204.º, nº1, alínea d), do CPPT), não sendo, portanto, fundamento de anulação da liquidação, a verdade é que pode ser objeto de análise no processo de impugnação judicial. E isto porque, embora a prescrição da obrigação tributária não consubstancie qualquer vício invalidante do ato de liquidação, a verdade é que a jurisprudência vem admitindo que o juiz tome conhecimento da prescrição na impugnação judicial da liquidação, para retirar dela, não a procedência da impugnação e a anulação da liquidação, mas a declaração de extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide.

No atinente ao arguido nos artigos 21.º a 34.º da p.i., secunda-se, efetivamente, o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, no sentido de que tais alegações apenas contendem com a exigibilidade da dívida exequenda, sindicando-se a ilegitimidade da reversão por entender que a mesma não pode operar contra si, uma vez que o pressuposto do acionamento da responsabilidade tributária dos gerentes depende da gerência efetiva no período a que se reporta a dívida, logo apenas passível de discussão em sede de oposição à execução fiscal.

Ora, face a todo o expendido anteriormente, conclui-se que, inversamente ao propugnado pelo Tribunal a quo, o pedido -implícito- constante no articulado inicial é apto ao desiderato inerente à impugnação judicial, como visto, anulação do ato de liquidação objeto de cobrança coerciva no processo de execução fiscal em contenda, sendo abstratamente apta para o efeito a causa de pedir atinente à falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade.

E por assim ser, a decisão que rejeitou liminarmente a impugnação judicial, por manifesta impropriedade do meio processual deve ser revogada.

De ressalvar, neste concreto particular, que não cumpre tecer quaisquer considerandos atinentes à tempestividade, âmbito e extensão da citação e suas formalidades, na medida em que a própria fundamentação jurídica constante na decisão-não impugnada, donde, aquiescida-que pondera, desde logo, a suspensão dos prazos judiciais, permite concluir no sentido da sua tempestividade, atento o prazo para a dedução de impugnação judicial [3 meses artigo 102.º, nº1, alínea c), do CPPT ] versus o prazo de oposição ao processo de execução fiscal [30 dias artigo 203.º, nº1, alínea a), do CPPT].

Por forma a espelhar, de forma fidedigna, o supra expendido, atente-se na fundamentação jurídica constante na decisão recorrida, e que, ora, se transcreve na parte que se reputa de relevo:

“No caso dos autos, o Impugnante considera-se, pois, citado da reversão no PEF n.º ……………….713 e apensos, em 23/12/2020, pois foi essa a data em que o aviso de receção foi assinado por pessoa cuja assinatura não é legível, presumindo-se, nos termos do referido artigo 230.º do CPC, que a carta lhe foi oportunamente entregue, uma vez que nada foi demonstrado em contrário.

Na data em que foi citado corriam férias judiciais de Natal, que se haviam iniciado em 22/12/2020 e terminaram em 03/01/2021.

Por conseguinte, em 04/01/2021 iniciou-se o prazo de 30 dias para a apresentação da oposição à execução.

Este prazo esteve suspenso entre os dias 22/01/2021 e 05/04/2021, em virtude das disposições contidas no artigo 6.º-B da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de março, aditado pela Lei n.º 4-B/2021 de 1 de fevereiro, do artigo 4.º desta última lei e dos artigos 6.º e 7.º da Lei n.º 13-B/2021 de 5 de abril.

Retomou a sua contagem em 06/04/2021, completando-se os 30 dias em 17/04/2021.

Mesmo acrescentando-se os prazos de dilação previstos na alínea a) do n.º 1 e no n.º 2 do artigo 245.º do CPC, os quais são cumulativos, conforme decorre do n.º 4 do referido preceito legal, o prazo para apresentar a oposição à execução terminaria em 07/05/2021.

Como resulta do probatório (C), apenas em 18/05/2021 a presente impugnação foi enviada por correio eletrónico para a Direção de Finanças das Velas.”

A final importa, igualmente, evidenciar que inversamente ao propugnado pelo Recorrente não se encontram reunidas as condições para conhecimento do pedido, desde logo porque foram requeridas diligências probatórias peticionadas pelo próprio Impugnante, as quais, podem reputar-se de relevo, competindo, assim, ao Tribunal de 1ª instância, aquilatar da sua concreta relevância e utilidade.

Acresce que, no caso vertente, e conforme resulta do articulado inicial, é controvertido, o próprio ato de liquidação em contenda, período, natureza e demais elementos concatenados com o seu âmbito e abrangência, e concreta emissão e notificação dentro do prazo consignado no artigo 45.º da LGT, elementos de facto que carecem, naturalmente, de ser esclarecidos, e eventualmente, documentados, suscitando-se, inclusivamente, dúvidas se o processo administrativo instrutor junto aos autos se afigura completo e com todos esses elementos e suportes documentais.

Destarte, a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado, com a consequente revogação nos moldes anteditos, resultando, por conseguinte, prejudicado apreciação de todo o demais.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acordam, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, revogar a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento do mérito da impugnação deduzida, se a tal nada mais obstar.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 22 de maio de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Rui A.S. Ferreira)

(Teresa Costa alemão-em substituição)

(1) vide Acórdão do STA, proferido n.º 01549/13, com data de 18 de junho de 2014.

(2) Cf. ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição – reimpressão, págs. 288/289. No mesmo sentido, RODRIGUES BASTOS, Notas ao Código de Processo Civil, volume I, 3.ª edição, 1999, pág. 262, e ANTUNES VARELA, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 100.º, pág. 378

(3) Neste sentido vide Acórdão do STA, proferido no processo n.º 01223/16, de 18 de janeiro de 2017.

(4) vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 04 de junho de 2008, processo n.º 179/08.

(5) Vide Acórdão do TCA N 00723/17.5BEAVR, de 28.05.2018. Neste sentido, vide igualmente Acórdão do STA, processo nº 0921/15, 15.06.2016.

(6) cf. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado, Vol. III, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 488 e 489