2/10.9BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Tendo caducado a isenção de IMT por o prédio não haver sido revendido nos três anos que se sucederam à sua aquisição por uma entidade que exerce normal e habitualmente a actividade de compra de prédios para revenda, e, entretanto, haver o prédio sofrido alteração na sua natureza, visto que foi sobre ele constituída a propriedade horizontal, aquele imposto deverá liquidado, tendo em conta o disposto no art. 18.°, n.° 3 do CIMT, com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão para o adquirente que beneficiou dessa isenção.

II- No caso de caducidade da isenção, devem os juros compensatórios ser liquidados a partir da data em que termine o prazo para requerer a liquidação do imposto devido.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença proferida em 21 de Dezembro de 2017 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a Impugnação, deduzida por I........, Lda., contra a liquidação de IMT do ano de 2009, em consequência, anulou o acto de liquidação e ordenou a restituição à Impugnante do montante de imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«A.

A questão a decidir resume-se a saber se a liquidação de IMT efectuada pelo Serviço de Finanças de Lisboa 3 está ferida de ilegalidade, como decidiu a sentença recorrida, devendo o imposto ter incidido sobre a nova realidade, considerando-se somente sujeita a IMT a fracção correspondente ao R/C, por apenas esta caber na situação do n°2 do art. 18° CIMT, estando as restantes fracções isentas, não devendo ter sido liquidado imposto com base nas taxas e valores à data da compra.

B.

Quanto à aplicação temporal das taxas, estipula o art° 18° do CIMT que:

“1- O imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário.

2- Se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data da liquidação.

3- Quando, no caso referido no número anterior e após a aquisição dos bens, tenham ocorrido factos que alterem a sua natureza, o imposto será liquidado com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão.”

C.

A questão sobre a qual deveria o Tribunal a quo se ter centrado, é se, após a aquisição dos bens, apesar da ocorrência da caducidade da isenção, ocorreu algum facto que alterou a sua natureza, conforme prevê o n.° 3 do art. 18° do CIMT.

D.

A Fazenda Pública considera que a constituição da propriedade horizontal do prédio adquirido em propriedade vertical não consubstancia um destino diferente para efeitos da caducidade da isenção, mas defende que se apresenta como uma alteração à natureza do prédio, alteração relevante para a determinação da taxa e do valor a considerar na liquidação.

E.

Quanto a esta temática já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo em diversos acórdãos, tendo aquela instância superior defendido que, em situações análogas ao caso sub judice, e no mesmo sentido do propugnado pela Fazenda Pública, a constituição da propriedade horizontal após aquisição corresponde a um facto que altera a natureza do bem.

F.

“Parece ter sido opção do legislador que, verificando-se caducidade da isenção, nestas situações, sem que o bem tenha sofrido qualquer alteração o imposto seja determinado tendo em conta a taxa e o valor vigentes à data da liquidação. Mas, verificando-se alteração, já a liquidação terá em conta as taxas e valores vigentes à data da transmissão que ocorreu, naturalmente, antes de qualquer alteração sobre a natureza do bem.

A caducidade da isenção ocorreu em Abril de 2009 (3 anos depois de celebrada a escritura de compra e venda), sendo que, entretanto o prédio fora sujeito a constituição de propriedade horizontal, a impugnante apresentou, junto dos serviços da AT, a 09/02/2009, declarações para inscrição ou actualização de prédios urbanos na matriz, (Modelo 1) (...).

Não há dúvida que o imóvel sofreu alterações na sua natureza entre o momento em que foi adquirido pela impugnante e aqueloutro em que cessou a isenção, com repercussões muito significativas no valor patrimonial. Mas, apesar disso, nos termos da lei, como vimos, o valor da aquisição - 648.437,30 €-, será o que deve ser tido em conta na liquidação do IMT.”- sublinhado e negrito nosso. (vide Ac. STA de 09.09.2015 proferido no âmbito do processo n° 0244/15)

G.

A situação em apreço cai sob alçada do disposto no n.° 3 do art. 18° do CIMT, isto é, o imposto foi liquidado com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão porque durante o período de isenção ocorreram factos que alteraram a natureza do bem - a constituição de propriedade horizontal.

H.

Tendo caducado a isenção de IMT por o prédio não haver sido revendido nos três anos que se sucederam à sua aquisição por uma entidade exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda, e, entretanto haver o prédio sofrido alteração na sua natureza, visto que foi sobre ele constituída a propriedade horizontal, aquele imposto deverá liquidado, tendo em conta o disposto no art° 18°, n° 3 do CIMT, com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão para o adquirente que beneficiou dessa isenção.

I.

A liquidação de IMT em crise nos presentes autos não se encontra ferida de qualquer ilegalidade tendo a mesma sido efectuada tendo em conta o valor do prédio à data da transmissão (€400.000,00), ao qual foi aplicado a taxa correta de 6,5%, prevista na alínea d) do n.° 1 do art. 17° do CIMT, uma vez que o prédio se destinava a habitação, comércio e serviços.

J.

Neste contexto, entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, devendo a sentença ser revogada.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente.

Porém, V. Exas. Decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.»

A Recorrida, I........, Lda., notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

«A- A Contra-Alegante, estando ciente de que comprou um prédio urbano em propriedade vertical, para revenda, e que, posteriormente, o submeteu ao regime de propriedade horizontal;

B- Estando ainda ciente de que o imóvel foi avaliado posteriormente e que cada um dos 4 andares que o compunham se destinavam todos e cada um, exclusivamente, a habitação;

C- Sabendo, salvo melhor opinião, que tendo cada um dos referidos andares o valor patrimonial tributário inferior ao da isenção prevista no artigo 9º do CIMT;

D- Sabendo, por último, que o facto da constituição da propriedade vertical em propriedade horizontal em nada alterou a sua estrutura, interior ou exterior, não se pode valorizar, com o devido respeito, o que vem dito nas Alegações "a constituição da propriedade horizontal após aquisição corresponde a um facto que altera a natureza do bem", para assim considerar que a ele (prédio) foi dado destino diferente, porque não foi.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado improcedente e, em consequência, ser confirmada a Douta sentença recorrida e mantida a anulação das liquidações impugnadas e reembolsados os juros Indemnizatórios a que tiver direito.»

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento de facto e direito, “enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço” ao ter entendido que a liquidação devia ter sido feita considerando a situação do prédio à data em que foi emitida e não à data da transmissão.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A decisão recorrida julgou demonstrada a seguinte factualidade:

«A) Em 01-09-2006 a impugnante adquiriu o imóvel sito em Lisboa, inscrito na matriz predial da freguesia de S. Paulo, sob o art°……, pelo preço de €400.000,00 (fls 23 do pa);

B) O prédio foi adquirido para revenda, tendo ficado isento de IMT, nos termos do art° 7° do CIMT, uma vez que a sociedade impugnante encontra-se colectada pela actividade de "compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim" (fls 23, dos autos);

C) Em 12-08-2009 a impugnante constituiu o referido prédio em propriedade horizontal (fls 28 e ss, do pa);

D) As declarações modelo 1 atestam que as avaliações tiveram em consideração andar por andar, segundo o fim a que se destinavam, com o valor patrimonial de €83.500,00;

E) Os 1°, 2°, 3° e 4° andares eram destinados a habitação e o r/c destinado a comércio;

F) A impugnante não revendeu o prédio no prazo de três anos (facto aceite);

G) Em 01-10-2009 a impugnante requereu a liquidação do andar destinado a comércio devendo ser reconhecida a isenção dos restantes por se considerar para habitação e o valor da cada uma das fracções não exceder os €83.500,00, estabelecidos no art° 9° do IMT (doc n° 4 da pi);

H) Foi efectuada a liquidação de IMT de €26.000,00 e de juros compensatórios de €76,93;

I) Em 27-11-2009 a impugnante pagou o valor da liquidação e de juros compensatórios.»

A sentença não fixou factos não provados.

Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:

«A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados.»

II.2. Enquadramento Jurídico

A ora Recorrida adquiriu um imóvel, em 2006, com isenção de IMT, por ter sido adquirido para revenda, tendo, em Agosto de 2008, constituído o mesmo em propriedade horizontal.

Por não ter revendido o dito imóvel no prazo de 3 anos, requereu a liquidação do imposto que se monstrasse devido, sendo que, na sua óptica, apenas a fracção com destino a comércio estava sujeita a imposto, já que as outras fracções, destinadas a habitação, tinham valor patrimonial inferior a € 83.500,00, nos termos do art. 9.º do CIMT.

A AT efectuou a liquidação de IMT, tendo considerado o total do valor de aquisição do prédio, ao qual aplicou a taxa de 6,5%.

A sentença recorrida entendeu que “No acórdão de 23/02/2000, no recurso nº 018135 deixou-se explicado que, «…a constituição em propriedade horizontal não dá lugar à existência de um prédio diverso do anterior, submetendo-o apenas a um regime jurídico diferente. // Tanto assim que, nos termos do art. 170º do CCP - cfr. art. 9º do DL nº 442-E/88, de 30 de Novembro - «a cada edifício em regime de propriedade horizontal, corresponderá uma só inscrição na matriz», devendo mencionar-se, na descrição genérica do edifício, «o facto de ele se encontrar em regime de propriedade horizontal» e pormenorizando-se cada fracção autónoma pela letra maiúscula que lhe competir segundo a ordem alfabética. O edifício não deixa, pois, de ser um só e o mesmo - cfr. o Ac. do Pleno deste STA, de 10/11/1982 in Ac. Dout. 260/61, págs. 1084 e segs. - apenas estando dividido em andares, constituindo fracções autónomas.

Pelo que, tal como defendido pela impugnante apenas o R/C estava sujeita à liquidação de IMT por, apenas esta fracção caber na situação prevista no nº 2, do artº 18º do CIMT.

Pelo que, a liquidação aqui impugnada é ilegal, por o imposto dever incidir sobre a nova realidade.”

Não concordando com tal entendimento, vem a FP recorrer para este Tribunal, concluindo, em suma, que a liquidação impugnada não sofre de qualquer ilegalidade, que “A situação em apreço cai sob alçada do disposto no n.° 3 do art. 18° do CIMT, isto é, o imposto foi liquidado com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão porque durante o período de isenção ocorreram factos que alteraram a natureza do bem - a constituição de propriedade horizontal.” e que “Tendo caducado a isenção de IMT por o prédio não haver sido revendido nos três anos que se sucederam à sua aquisição por uma entidade exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda, e, entretanto haver o prédio sofrido alteração na sua natureza, visto que foi sobre ele constituída a propriedade horizontal, aquele imposto deverá ser liquidado, tendo em conta o disposto no art° 18°, n° 3 do CIMT, com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão para o adquirente que beneficiou dessa isenção.”

A Recorrida defende, por seu turno, que não deu destino diferente ao declarado na aquisição e que, se tivesse vendido por andares, isso não representava estar a dar-lhe destino diferente, pois estaria a vender para habitação cada um dos andares, pagando o comprador o IMT correspondente ao preço, se fosse superior ao valor porque cada um deles foi avaliado, ou dele ficando isento, se o preço fosse igual ou inferior ao do limite previsto no art. 9° do CIMT. Defende, ainda, que a constituição do imóvel em propriedade horizontal depois da aquisição em nada alterou a sua estrutura e o seu fim e, sendo assim, nunca a propriedade horizontal pode ser vista como "destino diferente".

Não é controvertido nos autos que a isenção da liquidação de IMT de que beneficiou a Recorrida aquando da aquisição do imóvel, por se tratar de aquisição de prédio para revenda, nos termos do art. 7.º do CIMT, caducou, em virtude de o mesmo não ter sido revendido no prazo de 3 anos de que dispunha, nos termos do art. 11.º n.º 5 do CIMT.

A questão contestada centra-se, pois, unicamente, na aplicação do art. 18.º do CIMT, que dispõe sobre a aplicação temporal das taxas, defendendo a Recorrente a aplicação das taxas e valores vigentes à data da transmissão e defendendo a Recorrida, em consonância com a sentença do Tribunal a quo, que tais taxas e valores deverão ser as vigentes à data da liquidação e, como tal, as incidentes sobre o prédio tal como se encontrava nessa data, que, de resto, já era o mesmo que existia anteriormente, ou seja, igual ao resultante da propriedade horizontal constituída, e apuradas fracção a fracção.

Vejamos, pois, começando por analisar o teor da norma do art. 18.º do CIMT:

“1- O imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário.

2- Se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data da liquidação.

3- Quando, no caso referido no número anterior e após a aquisição dos bens, tenham ocorrido factos que alterem a sua natureza, o imposto será liquidado com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão.”

A Recorrida centra a sua posição no facto, de resto assente pela jurisprudência (cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 17-09-2014, proc. n.º 01626/13) e reconhecido pela AT, de que a constituição de propriedade horizontal não pode ser vista como "destino diferente", sendo o prédio o mesmo, não tendo sido alterada a sua estrutura e o seu fim.

Acontece, porém, que, não se desconsiderando tal jurisprudência, verifica-se que a mesma se refere aos pressupostos da isenção do art. 7.º do CIMT, a qual não está em causa nos presentes autos.

A questão a analisar neste recurso não é a de saber se foi dado um destino diferente ao prédio, mas se, entre a sua aquisição e a sua posterior venda, ocorreram factos que lhe tivessem alterado a sua natureza, mais concretamente, a constituição de propriedade horizontal.

Trata-se, pois, de questão substancialmente diferente e sobre a qual o STA já se pronunciou, nomeadamente, nos acórdãos citados pela Recorrente, merecendo a nossa adesão, nos seguintes termos:

“(…) Tendo em conta o disposto no artº 18º do CIMT:

«1- O imposto será liquidado pelas taxas em vigor ao tempo da ocorrência do facto tributário.

2- Se ocorrer a caducidade da isenção, a taxa e o valor a considerar na liquidação serão os vigentes à data da liquidação.

3- Quando, no caso referido no número anterior e após a aquisição dos bens, tenham ocorrido factos que alterem a sua natureza, o imposto será liquidado com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão.»,

a situação sub judicie cai sob alçada do disposto no seu n.º 3, isto é, o imposto será liquidado com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão porque durante o período de isenção ocorreram factos que alteraram a natureza do bem – a constituição de propriedade horizontal-.

Parece ter sido opção do legislador que, verificando-se caducidade da isenção, nestas situações, sem que o bem tenha sofrido qualquer alteração o imposto seja determinado tendo em conta a taxa e o valor vigentes à data da liquidação. Mas, verificando-se alteração, já a liquidação terá em conta as taxas e valores vigentes à data da transmissão que ocorreu, naturalmente, antes de qualquer alteração sobre a natureza do bem.

A caducidade da isenção ocorreu em Abril de 2009 (3 anos depois de celebrada a escritura de compra e venda), sendo que, entretanto o prédio fora sujeito a constituição de propriedade horizontal, a impugnante apresentou, junto dos serviços da AT, a 09/02/2009, declarações para inscrição ou actualização de prédios urbanos na matriz, (Modelo 1), indicando como motivo “Prédio Melhorado / Modificado”, vindo as fracções assim individualizadas a ser objecto de avaliação, tendo, nessa sequência, sido fixado um VPT total de € 1.584.750,00.

Não há dúvida que o imóvel sofreu alterações na sua natureza entre o momento em que foi adquirido pela impugnante e aqueloutro em que cessou a isenção, com repercussões muito significativas no valor patrimonial. Mas, apesar disso, nos termos da lei, como vimos, o valor da aquisição - 648.437,30 €-, será o que deve ser tido em conta na liquidação do IMT.” (Acórdãos do STA, de 09-09-2015, proc. n.º 0244/15 e de 21-10-2015, proc. n.º 506/15).

Ora, a constituição de um edifício que, anteriormente, estava em propriedade vertical e que, como tal, apenas poderia ser alienado como um todo, em propriedade horizontal, com várias fracções autónomas e independentes e com partes comuns, não sofre dúvida de que a sua natureza jurídica se alterou e que tal alteração teve, certamente, impacto no valor que o imóvel passou a ter.

A ratio da norma do n.º 3 do art. 18.º do CIMT foi a de flexibilizar a regra do n.º 2, que impunha que, no caso de caducidade da isenção, a taxa a aplicar era que vigorasse na data da liquidação, não prejudicando o sujeito passivo caso tivesse havido aumento do valor do imóvel no período em que a revenda deveria ter ocorrido.

No entanto, no caso concreto, existindo um facto que alterou a natureza do imóvel, passando o mesmo de propriedade vertical a propriedade horizontal, e tendo caducado a isenção sem que tivesse havido a alienação de qualquer uma das fracções, o facto tributário nunca poderia deixar de ser o da aquisição do imóvel, o qual o foi em propriedade total, razão pela qual, nos termos do n.º 3 do art. 18.º do CIMT, procedeu bem a AT ao efectuar a liquidação com base no valor e taxa vigentes à data da transmissão, não tendo respaldo na lei a pretensão da Recorrida em ver-lhe aplicadas as taxas a cada uma das fracções. Tal só poderia ocorrer caso, dentro do prazo, tivesse procedido à alienação de alguma ou algumas dessas fracções entretanto constituídas, situação em que a liquidação teria que ser feita na proporcionalidade do valor das fracções não alienadas – o que não foi o caso.

Verifica-se, pois, que a decisão recorrida, que julgou a impugnação procedente e anulou a liquidação de IMT não pode manter-se, já que incorreu no imputado erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada.

Aqui chegados, resta apreciar o fundamento da impugnação cujo conhecimento ficou prejudicado, a saber, o da ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, não sendo tais juros devidos, já que requereu o pagamento do IMT dentro do prazo de 30 dias previsto no art. 34.º n.º 1 do CIMT.

Dispõe tal norma que “No caso de ficar sem efeito a isenção ou a redução de taxas, nos termos do artigo 11.º, devem os sujeitos passivos solicitar, no prazo de 30 dias, a respectiva liquidação.”

Analisado o probatório, verifica-se que a aquisição do imóvel ocorreu em 01-09-2006 (cfr. ponto A. dos factos provados), pelo que, tendo o sujeito passivo o prazo de 3 anos para revender o imóvel (art. 11.º n.º 5 do CIMT), a isenção caducou em 02-09-2009, contando-se a partir daqui o prazo de 30 dias para requerer a liquidação.

Tal significa que o sujeito passivo teria de fazer tal requerimento até 01-10-2009, o que ocorreu precisamente nessa data (cfr. ponto G. do probatório).

Daqui resulta que, devendo os juros compensatórios ser liquidados a partir da data em que termine o prazo para requerer a liquidação do imposto devido, não tendo havido retardamento desse pedido, os juros compensatórios não são devidos.

Tem, assim, razão a Impugnante quanto a este fundamento da impugnação, sendo a liquidação de juros compensatórios ilegal, pelo que, nesta parte, procede a acção.

Depois, quanto aos juros indemnizatórios, dispõe o artigo 100.º da LGT que, perante decisão favorável ao sujeito passivo, há lugar ao seu pagamento, se os mesmos forem devidos. As condições de atribuição de juros indemnizatórios encontram-se previstas no artigo 43.º do CPPT, cujo n.º 1 prevê que “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”

Ora, o circunstancialismo que se deixou acima exposto determina a imputação à Administração Tributária do erro pela prática do acto tributário de juros compensatórios, pelo que, em consequência, são devidos juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido dos referidos juros até à data do processamento da respectiva nota de crédito (art. 43.º n.ºs 1 e 2 LGT e art. 61.º n.º 5 CPPT), procedendo a impugnação, também, nesta parte.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em, concedendo provimento ao recurso,

- revogar a decisão recorrida relativamente ao acto de liquidação de IMT impugnado e, em consequência, julgar improcedente a impugnação, mantendo-se o mesmo;

Em substituição:

- julgar procedente a impugnação relativamente ao acto de liquidação de juros, anulando-se o mesmo, reconhecendo-se o direito da Impugnante a juros indemnizatórios, calculados sobre o montante indevidamente pago e contados desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 23-01-2025

[Teresa Costa Alemão]

[Patrícia Manuel Pires]

[Cristina Coelho da Silva]