0532/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I - O acto de constituição de penhor legal, praticado pela administração tributária ao abrigo do disposto na alínea b) do nº 2 do artigo 50º da LGT e do nº 1 do artigo 195º do CPPT, tem a natureza de acto administrativo em matéria tributária, estando sujeito ao dever legal de fundamentação. II - Tal fundamentação inclui a justificação de que o penhor se mostra, no caso, necessário à efectividade e eficácia da cobrança. III - É ilegal a constituição forçada de penhor pela administração tributária após o contribuinte ter expressado a intenção de impugnar a legalidade da liquidação donde provém a dívida exequenda e de ter voluntariamente oferecido garantia para suspender a execução fiscal na pendência dessa impugnação e de tal pedido não ter sido ainda decidido.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que, julgando procedente a reclamação deduzida ao abrigo do artigo 276º do CPPT pela sociedade executada A……………., LDA, anulou o acto de constituição de penhor legal nº 2015000000545465 praticado no âmbito do processo de execução fiscal nº 3107.2015.01159208. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões: O presente recurso visa reagir contra a sentença que decidiu que o ato de penhor sindicado nos autos incorre em violação de lei e violação dos princípios da igualdade e de direito a uma tutela jurisdicional efetiva, mormente por entender que se encontra a decorrer o prazo para impugnação. II. Com efeito na decisão recorrida o Tribunal a quo considera que quanto ao conhecimento do mérito da reclamação, o mesmo se encontra vertido na apreciação da ilegalidade do ato de penhor constituído no âmbito da reclamação. Entende-o por duas ordens de razões que confluem na declaração de ilegalidade do mesmo: quer seja por qualificar esse ato como um ato administrativo e, como tal encontrar-se o mesmo sujeito às formalidades dos atos administrativos, incluindo o que concerne ao direito de audição e sua dispensa e sua fundamentação, quer por supostamente ter ocorrido em data em que não decorrera ainda o prazo para que se produzissem os efeitos e função da citação ( art. 189º do CPPT ). III. A este propósito conclui o tribunal a quo: “Do probatório resultou que, nos autos do processo de execução fiscal nº 3107 2015 01159205 a citação pessoal da executada, ora reclamante ocorreu em 15.09.2015 (…) “Ficou também provado que através de requerimento com entrada no SF de Lisboa 8 em 16-10-2015, a reclamante pediu a suspensão do processo de execução fiscal nº 3107201501159208, manifestando a intenção de impugnar judicialmente a liquidação, cujo valor se encontrava em execução naquele processo, tendo ainda solicitado informação sobre o valor da garantia a prestar para a suspensão. A verdade é que sobre este requerimento veio aquele órgão de execução fiscal, através do ofício nº 8967 de 20.10.2015, informar a reclamante que no processo, o valor da garantia a prestar com vista à suspensão do PEF 3107201501159208 era de € 75.635,53, não tendo, no entanto, respondido ao pedido de suspensão que a reclamante lhe havia formulado indicando se o mesmo seria de deferir ou de indeferir. Ou seja, além do mais, a constituição de penhor aconteceu numa data anterior à decisão daquele pedido de suspensão da própria execução.” (...) “O ato e constituição de penhor mostra-se assim desconforme com a lei e com os direitos de defesa da reclamante, como de resto tem vindo a entender a Jurisprudência dos Tribunais superiores, com base inicialmente, em decisões tomadas a propósito de atos de compensação de créditos efetuados pela Fazenda Pública, mas cuja “doutrina” tem vindo a ser transposta para os atos de constituição de penhor.” Finaliza a decisão recorrida por apreciar a questão a decidir, sobre a legalidade do ato de penhor, aderindo ao entendimento de que o mesmo é ilegal, comparando-o para tal com a compensação. Com o devido respeito, não pode a sentença recorrida manter-se na ordem jurídica por erro de julgamento ou de direito, devendo a mesma ser revogada pelos motivos acima elencados. Como é pacífico, a compensação não se confunde com o penhor, sendo tal entendimento defendido no citado Acórdão STA, já que aí se refere que na compensação estamos perante uma forma de extinção da obrigação diversa do cumprimento por pagamento e, no penhor, perante a constituição de um direito real de garantia da qual o OEF (órgão de execução fiscal) lança mão para garantir a cobrança da dívida nos termos do art. 50º nº 2 da LGT e art. 195º nº 1 do CPPT . VI. Ora apesar de o OEF ter procedido ao depósito do penhor à ordem do processo, a verdade é que apenas em 25 de Outubro de 2015, no processo de execução fiscal nº 3107201501159208, se procedeu à emissão de DUC e pagamento no processo, data em que o credor já podia exigir o cumprimento imediato da obrigação, por via do termo do prazo de oposição à execução. VII. Até porque há muito se esgotara o prazo de pagamento voluntário, momento a partir do qual a dívida tributária se torna exigível — precisamente por decurso desse prazo voluntário de pagamento da dívida em causa (cfr. artigo 84º e 89º , nº 1, do CPPT ). VIII. Mas a defesa da recorrida não deixou de ser viabilizada no decurso dos subsequentes trâmites processuais que, salvo melhor entendimento, seguiram o regime da penhora de créditos previsto no artigo 226º do CPPT que, face à alínea a) do nº 1 do artigo 165º do CPPT , no regime da execução fiscal, se concretiza com a efetiva citação da/o executada/o. Argumentando por maioria de razão, diga-se ainda que “A maiori ad minus”, entendeu o Tribunal Constitucional no acórdão nº 386/2005 que o nº 1 deste art. 89º [do CPPT] não é materialmente inconstitucional, à face dos princípios da igualdade e do acesso aos tribunais (arts 13º e 20º, nº 1 da CRP), quando interpretado com o sentido de permitir a compensação logo que a dívida se torna exigível, findo o prazo de pagamento voluntário de 30 dias (aplicável, nos termos do art. 85º , nº 2, do CPPT , quando não for fixado prazo especial), mesmo antes de estar findo o prazo para o exercício do direito de impugnação, que é de 90 dias, nos termos do nº 1 do art. 102º deste Código, embora desta interpretação resulte que o contribuinte que vise obstar à compensação tenha de impugnar o ato de liquidação dentro daquele prazo de 30 dias, sob pena de perder o direito de ver suspensa a execução, pois a dívida, operada a compensação, fica cobrada. Ora, nos termos da citação recebida pela oponente, foi a mesma alertada para o facto de que decorrido o prazo de trinta dias (para pagamento voluntário da dívida exequenda e acrescido, requerimento da dação em pagamento, ou dedução de oposição) sem que a dívida exequenda se mostrasse paga, ou fosse prestada garantia idónea que suspendesse a execução, nos termos do art. 169º e 199º do CPPT , o processo executivo prosseguiria com a penhora de bens ou, direitos existentes no seu património, no valor suficiente para a cobrança da dívida, conforme o montante indicado. XI. Como daí se concluir, estando em causa no sistema fiscal nomeadamente a avaliação em matéria de garantias, deverá também considerar-se que esta matéria se encontra abrangida pelo art. 103º da CRP por estar em apreço dos elementos essenciais do imposto. Nesta medida, a norma tributária abrangida na reserva de lei da Assembleia da República constante do art. 103º da CRP, normativo dedicado ao sistema fiscal, não pode sofrer uma interpretação analógica, o que teria como efeito o alargamento dos pressupostos meios, ou oportunidade das garantias relativas à inexigibilidade, com vista aos fins. Não será pois de aplicar ao caso, através da analogia as garantias que abrem a via da discussão da legalidade. XII. Ora, de acordo com o disposto no nº 1 do art. 195º do CPPT (cfr. igualmente a al. b) do nº 2 do art. 50º da LGT ), a AT pode constituir hipoteca legal ou penhor quando «o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável». Tal interesse é justificado ope legis. Subjudice, importa no entanto sublinhar que foi constituído penhor. No âmbito de tal quadro legal prevê o artigo 215º do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário), em sentido contrário à decisão recorrida o facto de que, findo o prazo posterior à citação e não tendo o executado efetuado o pagamento, se procede de imediato à penhora. XIII. Ora, havendo limitações relativas à penhora de certos bens ( arts. 822º , 823º e 824º do CPC ), tais limiares não podem ser afetados pela vontade da executada ou da do órgão da execução fiscal. Disso é paradigma o limite imposto quanto à extensão da penhora que deve limitar-se ao necessário para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido nos termos definidos pelo art. 217º do CPPT . XIV. Por outro lado, a sentença recorrida, ao fazer referência a dois tipos de contencioso, associando-os indiscriminadamente à situação fática constante dos autos, sendo um dos meios dirigido ao tipo de contencioso diretamente relacionado com a aferição da legalidade da dívida e, o outro deles, direcionado à discussão da exigibilidade da dívida, errou porque, em sede de execução fiscal, onde se encontra proibida a moratória e a suspensão da execução fora dos casos previstos em numerus clausus na lei, o meio por excelência previsto para atacar a execução é a oposição, por ser aquele onde se discute a exigibilidade da dívida. Ora traçada já a antecedente diferenciação entre os dois meios de reação, refira-se ainda o facto de que em qualquer dos casos, para que se suspenda a cobrança executiva será necessária a associação de garantia após o termo do prazo de pagamento voluntário, ao meio processual adequado, para que então se produzam os efeitos suspensivos da cobrança, nos precisos moldes que constam no artigo 169º nº 2 do CPPT . Ou seja, a prestação de garantia após o términus do prazo de pagamento voluntário e até antes da apresentação do meio gracioso ou judicial, é imprescindível para suspender a mesma. Tal suspensão não aconteceu por falta de prestação de garantia até ao final do prazo de 30 dias após a citação (e falta de apresentação de oposição). XV. Ora, em rigor, esses atos e meios de defesa impugnatórios (quer administrativos e procedimentais, quer processuais e jurisdicionais) não se confundem nem substancialmente nem formalmente, sendo que o que está em apreço é o benefício da execução prévia de que a AT goza, uma vez que os atos jurídico-fiscais depois de notificados aos sujeitos passivos, são capazes de produzir os seus efeitos independentemente da legalidade ou discussão da ilegalidade dos mesmos, não sendo adequados para oposição à execução. Se assim não fosse, o interesse público seria posto em causa, tendo tal interesse sido consagrado pelo legislador na medida em que as concretizações dos atos legalmente notificados ao contribuinte podem produzir os seus efeitos, independentemente da discussão da sua legalidade. Por isso, no âmbito da execução fiscal não será condição legal esgotar o prazo de impugnação administrativa e judicial do ato de liquidação, mas apenas o de oposição que a lei concede ao executado para discutir a inexigibilidade da dívida, assegurado que esteja de qualquer modo o seu pagamento, até com prestação de garantia. XVI. Atentemos pois a que, nesse contexto, a sentença recorrida se refere a um dos dois tipos de contencioso, associando-o indiscriminadamente à situação de pagamento, não distinguindo o pagamento voluntário do coercivo aqui em causa nos autos, apesar de um dos meios de defesa ser dirigido ao tipo de contencioso diretamente relacionado com a aferição da legalidade da dívida (impugnação) e, o outro deles, direcionado à discussão da exigibilidade da dívida (oposição). Contudo, contrariamente a essa posição tomada, em sede de execução fiscal onde se encontra proibida a moratória e a suspensão da execução fora dos casos previstos em numerus clausus na lei, o único meio por excelência (entre os referidos) previsto para atacar a execução, por se encontrar já na fase de cobrança coerciva, é unicamente a oposição por ser o meio onde se discute a exigibilidade da dívida. XVII. Ora traçada a diferenciação entre os dois meios de reação e, sendo a impugnação apenas para atacar a legalidade da liquidação, refira-se ainda o facto de que, para que se suspenda a cobrança executiva será necessária a associação de garantia ao meio processual adequado para que então se produzam os efeitos suspensivos da cobrança, nos precisos moldes do artigo 169º nº 2 do CPPT : ou seja, torna-se necessária a prestação de garantia após o términus do prazo de pagamento voluntário e, antes da apresentação de oposição ou, ocorrência da execução propriamente dita, o que será imprescindível para impedir o benefício da execução prévia de que goza a A.T. XVIII. Como decorre dos factos (provados) a reclamante apesar de não ter apresentado contencioso de anulação nem prestado garantia até ser citada (nem até à data da penhora, nem depois) embora citada e advertida para no prazo de 30 dias efetuar o pagamento da dívida e acrescido até ao montante em falta, prazo findo o qual sem prestação de garantia ou verificação de pagamento, seria acionado o prosseguimento de execução, nada fez, pelo que por via da execução não admitir moras ou paragens, teria que se dar cumprimento à previsão do art. 215º do CPPT , procedendo à penhora. XIX. No fundo, estão em causa dois princípios até consagrados constitucionalmente: o princípio da legalidade tributária e o princípio da indisponibilidade do crédito tributário. XX. Ademais, sendo o procedimento consagrado através de um feixe de atos, deve ser declarada a legalidade da atuação da AT refletida no seu iter procedimental por obedecer à forma legal, sendo que ao coexistirem no ordenamento jurídico os dois tipos de atos praticados (penhor e posterior penhora), diferenciarem-se na sua forma e substância entre si, não sendo redenominados porque acionados em tempo oportuno com finalidades diversas. XXI. Ora a decisão do Tribunal ad quo erradamente assenta na qualificação de que o ato de penhor é um ato administrativo. Consequentemente, considerando por isso que a decisão de constituir penhor ou hipoteca legal está sujeita aos requisitos gerais dos atos administrativos em matéria tributária, inclusivamente no que concerne ao direito de audição e sua dispensa ( arts. 100º a 103º do CPA e 45º do CPPT) e de fundamentação ( arts. 77º da LGT e 124º e 125º do CPA), o Tribunal ad quo considerou a ilegalidade do penhor. Mas é precisamente por outra razão que, a decisão de constituição de hipoteca legal ou penhor está sujeita a notificação, ou seja porque, por via de tais atos sejam afetados os contribuintes (art. 268º, nº 3, da CRP) que os poderão impugnar contenciosamente (nº 3 do mesmo artigo), mas neste caso, tratando-se de decisão tomada em processo de execução fiscal, através da reclamação prevista no art. 276º do CPPT ”, por ser esse o meio próprio. XXII. Ou seja, não estamos perante atos praticados por órgãos da administração tributária com natureza inteiramente administrativa como sejam a instauração da execução, por exemplo, mas perante um ato em que se ordena a constituição de um direito de garantia real através do penhor, com natureza executiva e processual. XXIII. Para que estivéssemos perante atos administrativos, procedimentais, necessário seria que estivéssemos perante uma decisão tomada no âmbito de poderes jurídico-administrativos, sendo que contrariamente, no caso dos autos estamos antes perante atos típicos de execução fiscal que, não terão de ser necessariamente praticados por um juiz, na medida em que o processo de execução fiscal se encontra jurisdicionalizado. XXIV. Em consequência, salvo melhor e erudito entendimento, deve revogar-se a sentença recorrida. 1.2. A recorrida apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado, e que rematou com as seguintes conclusões: O recurso interposto pela RFP incide sobre sentença proferida, em 03.03.2016, pela 2ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, a qual deu provimento à reclamação de decisões do órgão de execução fiscal aí deduzida em razão de considerar procedente a ilegalidade do penhor efectuado pelo Órgão de Execução Fiscal. II. A argumentação da RFP, sendo confusa e extremamente repetitiva, acaba por tentar justificar a legalidade do procedimento adoptado pela AT com uma suposta falta de obrigatoriedade de fundamentar a constituição de penhores legais (não considerando o acto em causa como sendo um acto administrativo) e com a falta de prestação de garantia por parte da Recorrida, nos termos do artigo 169º do CPPT . III. Insiste no entanto a RFP em ignorar os mais básicos - e claros! - requisitos legais para a constituição de penhor legal por parte da AT, plasmados dos artigos 195º do CPPT e 51º da LGT. Não conseguindo, aparentemente, perceber o que terá levado a Recorrida a não prestar garantia voluntária por forma a suspender a execução — o que esta faz a questão de novamente esclarecer. A compensação é um mecanismo de extinção de obrigações que se efectiva mediante declaração de uma parte à outra, conforme artigos 847º e 848º do Código Civil . E, conforme apesar de o Tribunal a quo não o ter dado como provado, a Recorrida foi notificada em 10.10.2015 do acto de compensação nº 2015 0002 1606847, datado de 05.10.2015, no qual a AT aplicou um crédito fiscal da Requerente no pagamento da dívida dada a execução, no valor global de € 777.362,34 (setecentos e setenta e sete mil trezentos e sessenta e dois euros e trinta e quatro cêntimos). VI. Aliás, a segunda página do Doc. 40 dos autos, sob o nome “DEMONSTRAÇÃO DE ACERTO DE CONTAS”, refere expressamente a compensação nº 2015 0002 1606847, bem como a data da mesma: 05.10.2015. No quadro de demonstração do mesmo documento pode ler “Ap do crédito em dívidas Ex. Fiscal” e o próprio teor da missiva deixa clara a realização da extinção de uma dívida tributária por compensação. Tendo-se a AT apropriado de um reembolso da Recorrida para compensar dívidas fiscais desta, não parece, pois, haver margem para dúvidas no que à realização de uma compensação nos termos do artigo 89º do CPPT diz respeito. VII. Ora, sendo certo que no momento em que a compensação foi realizada se encontrava a decorrer o prazo que assistia à Recorrida para interposição de impugnação judicial ou oposição à execução, a AT violou o disposto no n.º 1 do artigo 89.º do CPPT . Conforme argumentado na reclamação, a doutrina e a jurisprudência são unânimes quanto à impossibilidade de realização de compensações de créditos fiscais nestas condições, o que levou a Recorrida a apresentar uma primeira Reclamação e tendo, naturalmente, o Tribunal Tributário de Lisboa validado este entendimento. VIII. A AT parece, todavia, desconhecer por completo a figura da compensação, querendo fazer querer que esta não passará de um “processo” que depende da realização de penhores e penhoras, misturando estes vários mecanismos sem qualquer coerência nos mesmos processos de execução — ou talvez conheça perfeitamente a dita figura mas prefira denomina-la de “constituição de penhor legal seguido de penhora” para obter o mesmo efeito à revelia dos prazos estipulados no artigo 89.º do CPPT . Na realidade, a Recorrida seria notificada apenas a 21.10.2015 da constituição de penhores legais a 06.10.2015, ou seja, no dia seguinte à data da compensação. Consistindo o penhor uma garantia de cumprimento de uma obrigação, que confere ao credor o direito à satisfação do seu crédito ( artigo 666º e ss do Código Civil ), a sua constituição em momento posterior a uma compensação é totalmente desprovida de sentido, uma vez que a segunda opera, no momento em que é declarada, a extinção da dívida exequenda. O objecto destes actos administrativos é, portanto, impossível, devendo os penhores ser considerados nulos nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 161º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável subsidariamente por força do disposto na alínea d) do artigo 2º do CPPT . Ao constituir penhores sobre um reembolso da Recorrida que já havia sido compensado, talvez procurasse a AT emendar a mão após verificar a ilegalidade da compensação por si realizada. Todavia, ainda que não fosse considerada como um acto impossível, o que se admite mas não se concede, a própria constituição dos penhores estaria sempre ferida de ilegalidade por extemporânea e violação de lei. De facto, ao contrário do que afirma a RFP, a constituição de penhor não é um acto normal de coerção mas um meio de garantia que extravasa o âmbito do processo executivo e que deve obedecer a um requisito de necessidade da sua constituição em ordem à efectividade da cobrança, nos termos da alínea b) do nº 2 do artigo 50º da LGT , necessidade essa que a AT não logrou demonstrar. XI. Por outro lado, a constituição de penhor legal configura um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária e não um mero acto de trâmite, uma vez que não se confina nos estreitos limites da ordenação intraprocessual, antes projecta externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta. XII. Desta forma, nunca poderiam estes penhores ter sido constituídos sem qualquer fundamentação, ainda por cima na pendência dos prazos de defesa que assistiam à Recorrida, tendo esta sido coartada nos meios de defesa que lhe são legalmente conferidos. XIII. Ainda que a RFP se mostre apologista de uma estrita separação conceptual entre compensação, penhor legal e penhora, os próprios Tribunais Superiores têm verificado que esta actuação confusa por parte da AT que mistura termos e mecanismos legais parece ser recorrente, sendo certo que “(...) a verdade é que a jurisprudência firmada no sentido da inadmissibilidade da compensação de créditos por iniciativa da Administração tributária na pendência dos prazos de defesa e de pedido de suspensão da execução mediante oferecimento de garantia é igualmente transponível para o caso da constituição de penhor de créditos por iniciativa da Administração tributária que, ao que parece, surge agora utilizada pela administração tributária como sucedâneo da compensação (sendo operacionalizada através da mesma aplicação informática, que, aliás, parece identificar a constituição de penhor de créditos como sendo uma compensação (...)”. A constituição destes cinco penhores legais está, também, portanto, irremediavelmente ferida de ilegalidade, por extemporânea e violação de Lei, tendo sido operada durante os prazos de defesa que assistiam à Recorrida e não cumprindo o requisito de necessidade à cobrança efectiva da dívida nos termos da alínea b) do nº 2 do artigo 50º da LGT . XIV. Cumpre ainda referir que sempre foi intenção da Recorrida sindicar a legalidade das liquidações adicionais de IVA de que foi alvo – o que viria efectivamente a fazer em sede de arbitragem a 28.10.2015. Sendo confrontada com a realização de uma compensação ilegal na pendência dos seus prazos de defesa, desde logo procedeu a Recorrida à preparação respectiva reclamação por forma a acautelar os seus direitos. Todavia, não tendo a AT procedido à extinção das respectivas dívidas no Portal do Contribuinte e procurando a Recorrida assegurar que a dívida exequenda permaneceria garantida uma vez demonstrada judicialmente a ilegalidade da compensação, decidiu esta requerer a suspensão de todos os cinco processos de execução. XV. Relativamente ao processo de execução n. 3107201501148990, conseguiu a Recorrida providenciar uma garantia por meio de hipoteca de imóveis, que ofereceu juntamente com o requerimento de suspensão do processo dentro do prazo legal de que dispunha. Ainda assim, e ignorando deliberadamente o incidente de prestação de garantia em causa, a AT procedeu uma penhora no dia seguinte – 15.10.2015 – o que motivou a apresentação de reclamação por parte da Recorrida. A AT viria a anular o acto de penhora, naquele que seria o único reconhecimento de ilegalidades por esta cometidas ao longo de todo este processo, encontrando-se a Recorrida ainda a aguardar decisão quanto à idoneidade da garantida oferecida. XVI. Relativamente aos processos de execução n. 310720151159194, 310720151159186, 310720151159216 e 310720151159208, não conseguiu a Recorrida providenciar as garantias dentro do prazo tendo, no último dia de prazo de que dispunha para tal (15.10.2015), a suspensão dos referidos processos manifestando a sua intenção de sindicar a legalidade das liquidações adicionais de IVA. Solicitou, ainda, que a AT lhe efectuasse notificação com o valor que deveria garantir e o prazo de que dispunha para tal, uma vez que a garantia seria prestada para lá dos 30 dias durante os quais o respectivo valor se encontrava fixado na citação, nos termos do nº 6 do artigo 169º do CPPT . A AT viria a notificar a Recorrida a 20.10.2015 do valor que deveria garantir a fim de suspender a execução em causa através do ofício nº 3967 criando, naturalmente, na Recorrida, a legítima expectativa de poder, nestes termos, suspender a execução mediante a prestação de garantia. XVII. Todavia, surpreendentemente, a Recorrida foi notificada a 21.10.2015 da constituição dos penhores legais a 06.10.2015. Ou seja, a AT num dia fixa os valores para que a Recorrida possa prestar voluntariamente garantia a fim de suspender a execução, quando na realidade já havia garantido a mesma por iniciativa própria a 06.10.2015, ainda que de forma ilegal, frustrando a legítima expectativa da Recorrida de poder prestar garantia numa clara violação do princípio da boa-fé que deve presidir à actividade administrativa (art. 6º-A CPA e art. 266º CRP). XVIII. Ora, entre a compensação ilegal e a constituição de penhores, ainda que também de forma ilegal, ficou a dívida exequenda duplamente garantida, razão pela qual acabou a Recorrida por não prestar as garantias a que se propôs. No entanto, foi a Recorrida notificada a 03.11.2015 de que a AT havia procedido a 16.11.2015 a quatro penhoras no âmbito destes processos de execução. Isto significa que no dia seguinte àquele em que a Recorrida requereu a suspensão das execuções, pedindo que a AT fixasse o valor da garantia a prestar, já a AT havia, supostamente, procedido ilegalmente a penhoras! XIX. O procedimento da AT é, pois, absolutamente incompreensível: por um lado, criou a legítima espectativa na Recorrida de poder voluntariamente garantir a dívida exequenda para depois a notificar de penhores e avançar com penhoras. Por outro lado, sabendo a AT da intenção da Recorrida sindicar a legalidade das liquidações adicionais de IVA de que foi alvo e encontrando-se a dívida exequenda já garantida pela constituição, ainda que ilegal, de penhor legal, as execuções deveriam, no mínimo, ter sido suspensas nos termos do n.º 1 do artigo 169.º e do artigo 195.º do CPPT , não se justificando de forma alguma as conversões em penhora que se seguiram. XX. De uma forma geral, não se compreende de que forma pretende a AT retirar qualquer tipo de nexo ou lógica da utilização simultânea de um mecanismo de extinção da obrigação - a compensação, seguida de um mecanismo de garantia - o penhor, e de um novo mecanismo de apreensão de bens à ordem do processo para pagamento de uma dívida exequenda extinta. Ao longo destes processos, a confusa aplicação de todos estes mecanismos legais não faz qualquer sentido, caindo a AT no absurdo de realizar uma compensação a 05.10.2015 sem dar sequer como extinta a dívida exequenda, proceder a penhores legais no dia seguinte (06.10.2015) e nunca suspender a execução, procedendo ainda a cinco penhoras - ilegais - sobre o montante já compensado, a 15.10.2015 e 16.10.2015. XXI. Sendo que a avidez com que a AT lança mão de todos os mecanismos que tem ao seu alcance para, ignorando por completo as suas singularidades e impossibilidade de conjugação dos mesmos, se apropriar do valor correspondente ao reembolso de IRC da Recorrida, demonstra, das duas uma: ou um desconhecimento assustador de cada figura e dos requisitos legais para a sua realização, ou simplesmente uma má-fé inqualificável. 1.3. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, o Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que fosse negado provimento ao recurso, por entender, em suma, que a sentença recorrida não padece do erro de julgamento que a Recorrente lhe imputa. 1.4. Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cumpre decidir. 2. A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade : a) Com referência ao período de 2011.12 a Administração Fiscal efetuou a liquidação de IVA com o nº 2015 012057025, no valor de € 59.219,95, com o seguinte teor: Cfr. doc. de fls. 92 dos autos. b) Com referência àquela liquidação e àquele período de tributação foi emitido pela Administração Fiscal o seguinte documento de demonstração de acerto de contas: Cfr. doc. de fls. 93 dos autos A data limite de pagamento voluntário do montante apurado através dessa liquidação ocorreu em 21.08.2015 - cfr. fls. 1 a 3 do processo de execução fiscal, com cópia anexa aos presentes autos. Corre termos no serviço de finanças de Lisboa 8 o processo de execução fiscal nº 3107201501159208, instaurado com vista à cobrança coerciva à sociedade comercial A……….. LDA, de uma quantia exequenda no valor de € 59.219,95, proveniente de IVA referente ao período de tributação de 2011-12 - cfr. fls. 1 a 3 do processo de execução fiscal, com cópia anexa aos presentes autos. Com data de 20.07.2015, a Administração Fiscal efectuou a liquidação nº 20152510435344, referente ao IRC correspondente ao período de 2014 da sociedade comercial A………………. Lda., da qual resultou um valor a reembolsar de € 862.946,13, com o seguinte teor: Cfr. doc. de fls. 135 dos presentes autos. f) Com data de 05.10.2015, a Administração Fiscal elaborou demonstração da aplicação de crédito endereçado a A………… Lda, com o seguinte teor: A reclamante recebeu a demonstração de aplicação de crédito que acima se descreveu — cfr. doc. 40 à petição inicial; Com data de 05.10.2015, Autoridade Tributária, efectuou a seguinte demonstração de acedo de contas da Reclamante: i) Sob o Registo postal nº RQ647413496PT, com data de 15.10.2015 o chefe do serviço de finanças de Lisboa 8, remeteu à Reclamante cada com o seguinte teor: Essa carta foi recebida pela Reclamante em 21-10-2015 - Cfr. doc. de fls. 24 e 25 do PEF. Em 16.10.2015, em nome de A……………… Lda, deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 8, requerimento com o seguinte teor: l) Com data de 20.10.2015 e sob o número 8967, o Serviço de Finanças de Lisboa 8 remeteu à representante da Reclamante carta com o teor que consta de fls. 19 da cópia do PEF apensa aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido, dele constando, designadamente o seguinte: (...) Na sequência dos requerimentos apresentados por Vexa no âmbito dos processos de execução fiscal n.º …, …, 3107201501159208, informa-se que o regime legal de suspensão em sede de execução fiscal..., (…) Pelo que, e nesta data, o valor indicativo para efeitos de garantia a apresentar em cada um dos processos de execução fiscal, é o que a seguir se indica, … PEF 3107201501159208 - € 75 635,53 …” - Cfr. doc. de fls. 18 da cópia certificada do PEF apensa aos autos. m) Com data de 29.10.2015, foi emitido documento cujo teor consta de fls. 19 do PEF apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, dele constando, designadamente o seguinte: “(…) Fica por este meio notificado de que, cumprido o disposto nos art.° 261.º e 262.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, se procedeu à aplicação de depósitos de penhora no pagamento de dívidas em execução fiscal...” - Cfr. doc. de fls. 134 dos autos O extracto da tramitação do processo de execução fiscal nº 3107201501159208 é o que consta de fls. 23 da sua cópia certificada apensa aos autos cujo teor, para todos os efeitos, aqui se dá por integralmente reproduzida; A petição inicial que deu causa à presente instância deu entrada no serviço de finanças de Lisboa 8 em 06.11.2015 – Cfr. doc. de fls 4. Entre os documentos que acompanharam aquela petição inicial consta um DUC e um comprovativo de pagamento de taxa de justiça no valor de € 816,00. e outro comprovativo de pagamento de multas no valor de € 326,40 – cfr. doc de fls. 142 a 145 dos autos. A petição inicial foi remetida ao Serviço de Finanças de Lisboa 8 por correio, através do registo postal RD668233591PT datado de 05-11-2015 – Cfr. doc. de fls. 146 dos autos. Por escritura lavrada em 14.10.2015 foi constituída hipoteca voluntária a favor da Fazenda Nacional, pela sociedade “B…………….. S.A.”, sobre as fracções autónomas E, F, G, H, 1, J, K, do prédio urbano situado em …….. e …….. - …………, Rua do …………… ……. (……..), freguesia e concelho de ………., descrito na Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o nº 2253, inscrito na matriz predial da união das Freguesias de …….. (…………, ………., e …………, sob o art. 9957, para garantia do pagamento até ao montante de € 839.642,34 no âmbito do processo de execução fiscal 3107201501148990 em que é executada “A…………… Lda – Cfr. doc. de fls. 125 a 129 dos autos. Factos não provados Não ficou provado que a demonstração de acerto de contas constante do documento NR compensação 2015 00021606847 de 05.10.2010 tenha incorporado um acto de compensação enquanto causa extintiva da obrigação de pagamento da quantia em execução no processo de execução fiscal 3107201501159208. 3. A questão em apreciação no presente recurso jurisdicional consiste em saber se a sentença padece de erro de julgamento ao julgar procedente a reclamação deduzida pela executada e ao anular o acto de constituição do penhor legal nº 2015000000545465, praticado pela Administração Tributária no processo de execução fiscal nº 3107.2015.01159208, tendo em conta a julgada ilegalidade desse acto face às normas legais concretamente aplicáveis. Com efeito, a sentença recorrida julgou procedente a reclamação com base no entendimento de que o acto reclamado não se encontrava fundamentado/justificado nos termos do disposto nos artigos 50º da LGT e 195º do CPPT e que fora praticado antes de decorridos os prazos de defesa da executada/reclamante, padecendo de « vício gerador da invalidade do acto administrativo, implicando a sua anulabilidade nos termos do art. 163º do Código de Processo Administrativo» . Contrapõe a Fazenda Pública, ora Recorrente, que o acto em causa não tem a natureza de acto administrativo, não obedecendo, por isso, às formalidades desses actos, mormente no âmbito de dever legal de fundamentação, e que, ao contrário do decidido, nada obstava à sua prática. Não lhe assiste, todavia, qualquer razão, estando inteiramente correcto o julgamento efectuado na sentença recorrida, que, aliás, remete para a doutrina sufragada por Jorge Lopes de Sousa nos comentários que deixou exarados no “ Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado ”, 6ª ed., vol. I págs. 390 e 391 – que sufragamos sem hesitação – e que foi entretanto adoptada por esta Secção nos recentes acórdãos de 24/05/2016 e de 15/06/2016, nos proc. nºs 0584/16 e 0611/16, respectivamente, nos quais se encontrava em discussão idêntica matéria factual e jurídica. Com efeito, o penhor é entendido nos termos do disposto no artigo 666º do Código Civil como o direito conferido ao credor de se satisfazer do seu crédito com preferência sobre os demais credores, pelo valor de certa coisa móvel, ou pelo valor de créditos ou outros direitos não susceptíveis de hipoteca, pertencentes ao devedor ou a terceiro. O credor pignoratício adquire o direito de executar a coisa empenhada uma vez vencida a obrigação e sem que se tenha verificado o incumprimento, nos termos do disposto no artigo 675º , nº 1, do Código Civil , assim se pagando à custa do seu valor, com preferência sobre os demais credores. Ora, nos termos do disposto no artigo 50º , nº 1, alínea b), da LGT e 195º, nº 1, do CPPT, a Administração Tributária (AT) pode, para garantia de créditos tributários, constituir penhor legal quando tal garantia se revele necessária à cobrança efectiva da dívida ou quando o imposto incida sobre a propriedade dos bens . Tal acto, através do qual a AT decide a constituição do penhor, constitui um verdadeiro acto de natureza administrativa, estando, por conseguinte, sujeito aos requisitos dos actos administrativos em matéria tributária, como bem salienta Jorge Lopes de Sousa na obra citada e, também, José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes, na obra “ Lei Geral Tributária, anotado e comentada ”, 2015, págs. 496/497, onde se salienta que «nos casos em que a dívida não resulte de imposto sobre os bens respectivos a decisão de constituição do penhor e da hipoteca legal deve estar fundamentada nessa necessidade da sua constituição em ordem à efectividade da cobrança. A lei não exige que se trate de uma indispensabilidade, nem que ocorram circunstâncias excepcionais, mas exige a demonstração do pressuposto de que a sua constituição aumentará significativamente e de forma relevante a eficácia da cobrança. E assim sendo, não se justificará a constituição de penhor e da hipoteca legal nos casos em que dele não resulta um incremento visível e relevante na eficácia da cobrança e a dívida não resulte de imposto que incida sobre os bens.». Por outro lado, como se deixou frisado no acórdão desta Secção de 24.10.2012, no proc. nº 01042/12, é ilegal a constituição de penhor de créditos tributários determinada unilateralmente pela AT após o contribuinte ter manifestado a intenção de impugnar a dívida exequenda e oferecido garantia para suspender a execução e estando pendente a apreciação da idoneidade da garantia oferecida. E embora a lei tributária permita à AT, por sua iniciativa e independentemente de consentimento do respectivo titular, a constituição de penhor ou hipoteca legal para garantia (especial) dos créditos tributários, e o nº 1 do artigo 195º do CPPT pareça permitir a constituição de penhor sempre que o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável, a Lei Geral Tributária – que lógica e naturalmente prevalece sobre o disposto no CPPT –, exige que a constituição de tais garantias se revelem necessárias à cobrança efectiva da dívida –, necessidade essa que não se verifica nos casos em que o próprio executado, voluntariamente, se oferece para prestar garantia. No caso vertente, resulta do probatório que o processo de execução fiscal no âmbito do qual foi constituído o penhor visa a cobrança de IVA e de Juros Compensatórios no valor global de € 661.031,51, cujo prazo de pagamento voluntário terminara em 31 de Julho de 2015; a executada foi citada para esse processo executivo em 14.09.2015; a quantia respeitante a crédito por reembolso de IRC devido à executada, no montante de € 672.192,28, foi em 6 de Outubro de 2015 empenhada nessa execução por decisão da Administração Tributária; em 14 de Outubro de 2015 a executada requereu a suspensão daquele processo executivo com fundamento na pretensão de, no prazo legal, impugnar judicialmente as liquidações exequendas e, bem assim, requereu a aceitação, a título de garantia, de hipotecas de imóveis cujas escrituras anexou. Desta factualidade resulta, de forma evidente, que a AT não justificou a necessidade de constituição do penhor para cobrança da dívida exequenda. Razão por que se impõe, também aqui, adoptar a posição sufragada no acórdão do STA prolatado em 24.05.2016, no proc. nº 0584/16, cuja fundamentação subscrevemos sem qualquer hesitação, e onde se deixou exarado o seguinte: «No caso, tratando-se de penhor de crédito de reembolso de IVA, a situação reconduz-se à afectação da respectiva quantia ao pagamento da dívida por que a reclamante está a ser executada (daí resultando que a quantia correspondente ao reembolso e que a AT está obrigada a restituir dentro de um prazo legal, acaba por não ser colocada na disponibilidade do contribuinte, ficando antes afecta ao processo de execução fiscal por força do penhor). Ora, ao invés do entendimento preconizado pela recorrente Fazenda Pública, temos para nós que o acto da AT através do qual se decida a constituição do penhor é um verdadeiro acto de natureza administrativa, estando, pois, sujeito aos requisitos dos actos administrativos em matéria tributária.». «Por isso, a decisão de constituir penhor ou hipoteca legal está sujeita aos requisitos gerais dos actos administrativos em matéria tributária, inclusivamente no que concerne ao direito de audição e sua dispensa ( arts. 100º a 103º do CPA e 45º do CPPT) e de fundamentação ( arts. 77º da LGT e 124º e 125º do CPA). (…). Assente que a constituição de hipoteca legal ou penhor apenas poderá ser efectuada quando tal seja necessário para garantia da cobrança da dívida, é com esse pressuposto que devem ser lidas as indicações de situações em que tais actos podem ser praticados feita no nº 1 deste art. 195º, na redacção inicial e na introduzida pela Lei nº 53-A/2006 , de 29 de Dezembro, ao referirem que tal constituição pode ser efectuada «quando o risco financeiro envolvido o torne recomendável» (redacção inicial) ou «quando o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável» (nova redacção).». «Em face do exposto, atendendo ao apontado regime legal e porque, como se disse, consideramos que o acto aqui em causa (constituição de penhor legal) reveste natureza administrativa (e, como tal, sujeito aos requisitos dos actos administrativos em matéria tributária, incluindo, portanto, a respectiva fundamentação), fica sem suporte legal a alegação da recorrente, no sentido de que se trata de acto com «natureza executiva e processual» típico de execução fiscal e justificado ope legis. Ora, impondo-se a fundamentação desse acto, nomeadamente com indicação das razões determinantes da necessidade da constituição do penhor legal em ordem à efectividade da cobrança, o que se constata no caso dos autos é que o PEF no âmbito do qual o penhor foi constituído visa a cobrança coerciva de IVA e juros compensatórios de …, no valor de …, sendo que em … terminou o prazo de pagamento voluntário, em … foi citada a recorrida/executada, em 6/10/2015 foi empenhada no PEF a quantia de … do reembolso de IRC de …, e em … a mesma executada requereu a suspensão do PEF, com fundamento na pretensão de, no prazo legal, impugnar judicialmente as liquidações exequendas e, bem assim, tendo naquela mesma data requerido a aceitação, a título de garantia, de hipotecas de imóveis cujas escrituras anexou. Daqui resultando, desde logo que, como a sentença recorrida concluiu, o penhor foi constituído quando decorria ainda o prazo (de 30 dias) de que a recorrida dispunha para proceder ao pagamento da quantia exequenda, ou se opor à respectiva execução ou requerer o pagamento em prestações ou a dação em pagamento, bem como para deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial da liquidação (não se descortinando, aliás, as diferenças que, nesta matéria e com referência à data da constituição do penhor, a recorrente Fazenda Pública pretende extrair da circunstância de se dever distinguir entre o pagamento voluntário e o coercivo, por na impugnação judicial se sindicar a legalidade da liquidação (da dívida, diz a Fazenda Pública) e na oposição se discutir a exigibilidade da mesma dívida. Por outro lado, como também salienta o MP e se constata da demais factualidade assente, nomeadamente da especificada nas alíneas [5) a 9)], dos factos provados, a fundamentação aduzida para a prática desse acto não aponta as razões demonstradoras de que o penhor era necessário à cobrança da dívida (aliás, os elementos documentais remetidos aquando da notificação da constituição do penhor apenas indicam que ele foi constituído e não que se mostrava necessário à efectividade e eficácia da cobrança), pelo que só pode concluir-se que a AT não justifica a necessidade de constituição do mesmo para cobrança da dívida exequenda (tanto mais que a executada requereu a aceitação, a título de garantia, de hipotecas de imóveis cujas escrituras anexou - sobre a matéria cfr. o ac. do STA, de 24/10/2012, proc. nº 01042/12). Em suma, não se verificam os pressupostos legais para a constituição, por parte da AT, do questionado penhor, pelo que o respectivo acto de constituição sofre de vício de violação de lei, como bem decidiu a decisão recorrida.». Razão por que não merece censura a sentença que também assim decidiu. 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 13 de Julho de 2016. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Ana Paula Lobo – Ascensão Lopes.