0457/15 - Supremo Tribunal Administrativo

1- Relatório: A impugnante A………… SA, veio sindicar a liquidação oficiosa do IRC do ano de 2008 efectuada nos termos do artigo 83° do CIRC, por omissão declarativa em sede de IRC. A decisão ora recorrida julgou procedente a impugnação, e anulou a liquidação em causa, com as legais consequências, e reconheceu à impugnante o direito ao pagamento da indemnização por prestação indevida de garantia, caso a mesma tenha sido prestada. Reagiu a Fazenda Pública apresentando recurso para este STA com alegações que integram as seguintes conclusões: Segundo o entendimento vertido na sentença, a liquidação é ilegal porque a Administração Tributária não provou que a impugnante estivesse sujeita a uma qualquer tributação autónoma o que imporia a apresentação da declaração modelo 22. Conforme resulta dos factos provados, a liquidação impugnada refere-se a uma liquidação de IRC que foi omitida nos termos do art° 83° n° 1 al. b) do CIRC. E foi efetuada pelo facto de no exercício económico de 2008, não ter sido apresentada a declaração modelo 22 de IRC. No presente processo está em causa o não cumprimento de uma obrigação acessória do sujeito passivo, concretamente a declarativa. No entanto não se encontram vinculadas à obrigação de apresentação periódica de declaração de rendimentos as entidades que não exercendo a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola: (art° 109° n° 6 do CIRC), não obtenham rendimentos no período tributação, obtendo rendimentos, beneficiem de uma isenção definitiva, ainda que esta não inclua rendimentos de capitais, caso estes tenham sido tributados por retenção na fonte a título definitivo, apenas aufiram rendimentos de capitais cuja taxa de retenção na fonte, com natureza de pagamento por conta, seja igual à prevista no n° 4 do artigo 80°, mas isto, apenas, se e quando aquelas entidades não estejam sujeitas a uma tributação autónoma. (Art° 109° n° 7 do CIRC) No que se refere à recorrida, muito embora os rendimentos diretamente resultantes do exercício de atividade sujeita ao imposto especial de jogo, não sejam tributados em sede de IRC, o disposto no artigo 109° n° 6 e n° 7 do CIRC, obriga-a a apresentar declaração periódica de rendimentos. Primeiro, porque a impugnante não beneficia de uma isenção em IRC, mas tão só de uma não sujeição no que concerne aos rendimentos que resultam diretamente da atividade do jogo. Segundo, não se verifica que a impugnante não esteja sujeita a uma qualquer tributação autónoma em IRC. No presente caso estamos perante um contribuinte que se encontra coletado para o exercício de uma atividade económica, que não entregou a declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2008. O que tem como efeito que seja efetuada uma liquidação oficiosa nos termos do art° 83º n° 1 alínea b) do CIRC. A administração fiscal quando procedeu ao ato de liquidação aqui impugnado, limitou-se a exercer poderes vinculados, não existindo no ato de liquidação nenhuma liberdade de apreciação deixada aos seus titulares. Pois que a lei cuidou de traçar rigorosamente a via a seguir pelos executores para o fim de interesse público visado. O Mº Juiz do Tribunal a quo não decidiu esta situação segundo as regras de direito civil relativas ao ónus da prova. Os factos que aqui relevarão são os que rodearam/presidiram à tomada da decisão da qual resultou a liquidação. Para o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo a Administração Tributária tinha que provar a existência de tributações autónomas tributáveis em sede de IRC e que imporiam à aqui impugnante a apresentação do modelo 22. Contudo para a recorrente estando perante uma sociedade comercial, que se encontra coletada para o exercício de uma atividade comercial, encontravam-se reunidos os pressupostos para esta entregar a declaração de rendimentos. E não o tendo feito encontram-se reunidos os pressupostos para que a Administração Tributária proceda à liquidação oficiosa, não havendo mais factos a alegar nem a provar. Competindo à impugnante, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados, nomeadamente a inexistência de rendimentos, a inexistência de tributações autónomas, ou a obtenção de rendimentos que beneficiem de uma isenção definitiva, que a dispensariam de entregar a declaração periódica de rendimentos e da consequente liquidação oficiosa. Dispõe o artigo 342° n° 1 e n° 2 do C.C. que “Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado”. A prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita.” O tribunal nunca devia ter decidido julgar ilegal e anular a liquidação oficiosa de IRC de 2008 com o fundamento que incumbe à Administração Tributária provar que a impugnante estava sujeita a uma qualquer tributação autónoma e consequentemente obrigada à apresentação da declaração de rendimentos, e como não fez essa prova, estava impedida de ter procedido à liquidação impugnada. Pois como atrás se referiu, não incumbia à Autoridade Tributária a prova de tal facto. Defende o M° Juiz do tribunal a quo que por a recorrida exercer atividades que estão sujeitas a imposto especial de jogo beneficia igualmente do regime de não sujeição a tributação autónoma. Não se concorda com tal tese uma vez que parte do pressuposto erróneo de que o IRC engloba a tributação de despesas confidenciais por estarem nele previstas as tributações autónomas, o que não corresponde nem à letra dos preceitos normativos em questão nem à natureza e razão deste tipo de tributação. Esta questão já foi apreciada e decidida no acórdão do STA proferido em 12/04/2012, no processo n° 077/12, no sentido contrário da tese defendida pelo M° Juiz do Tribunal a quo, e em sentido desfavorável à ora recorrida. Onde se decidiu que são legais as liquidações referentes a tributação autónoma por despesas confidenciais ainda que contabilizadas por empresas concessionárias no exercício exclusivo da atividade de jogo. No referido acórdão diz-se de uma forma muito clara que as tributações autónomas nada têm a ver com a tributação do rendimento, uma vez que incidem sobre certas despesas, às quais se aplicam taxas diferentes das de IRC, que o legislador entendeu tributar de forma autónoma para evitar que pudesse haver rendimentos que escapassem à tributação. A douta sentença recorrida fez uma interpretação e aplicação errada do disposto nos art.°s 109° n° 1 b) n° 6 e n° 7, 2° nº 1 a), 7°, 83° nº 1 b), 81° do CIRC, 74° n° 1 da LGT, 342° nº 1 e n° 2 do CC.» Foram apresentadas contra-alegações com as seguintes conclusões: (fls 275 e segts) O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida com data de 11/12/2014, pela qual julgou procedente a impugnação judicial proposta pela A…………, em face da liquidação oficiosa de IRC, referente ao exercício de 2008, no valor global de € 1.611,11. Aquele acto de liquidação oficiosa assenta, alegadamente, na falta de entrega da declaração de rendimentos pela impugnante, em sede de IRC, maxime, na falta de declaração de rendimentos, relativamente ao exercício de 2008. Contudo, falece qualquer fundamento ao recurso da RFP, nos exactos termos e na justa medida em que na instância própria, agora recorrida, se decidiu pela procedência da acção, em conformidade com o peticionado pela ora recorrida. Não pode proceder o alegado erro de julgamento que vem invocado pela RFP. O Tribunal a quo centra e delimita devidamente as questões a apreciar, nomeadamente, no que concerne à correcta qualificação jurídica do enquadramento declarativo em apreço no presente recurso e, por essa via, à correcta aplicação da normas tributárias a mobilizar em concreto . O acto de liquidação impugnado tem por base a alegada falta de apresentação da declaração periódica de rendimentos (Modelo 22 de IRC), que a AT diz ser devida nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 83.° e do artigo 112.º do CIRC [a que correspondem, actualmente. após a renumeração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 159/ de 13 de Julho. os artigos 90.° e 120.º do CIRC]. Contudo, hoje como sempre, a ora recorrida não aufere quaisquer rendimentos que lhe advenham de outras actividades, que não as actividades concessionadas de exploração de jogos de fortuna e azar e as actividades conexas, logo, não auferindo tais rendimentos, não apresentou a referida declaração de rendimentos. O que, aliás, não vem posto em causa pela RFP, como se atesta pelo recurso directo para esse ilustre STA, uma vez que, não se contestando a matéria de facto assente nos autos como pressuposto decisório, tem-se a mesma por aceite. Não se conforma a recorrida, portanto, que a AT liquide oficiosamente, com base na omissão de uma alegada obrigação declarativa que a própria reconhece que não existe e, além disso, mesmo sabendo que em nenhum momento (com excepção do valor agora presumido) a impugnante constituiu matéria colectável real em sede de IRC — a AT suporta o acto que ora se impugna numa ficção legal que vem preencher e substituir uma realidade que, a fortiori, nunca poderia existir. A AT não tem, em concreto, qualquer suporte factual e legal para mobilizar a ficção legal ínsita na dita alínea b) do n.º 1 do artigo 83.º do CIRC [a que corresponde. actualmente. após a renumeração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 159/2009 de 13 de Julho. o artigo 90.° do CIRC] Nos termos da alínea a) do n.º 6 do artigo 109.º do CIRC, a impugnante não está adstrita à obrigação de apresentar a declaração periódica de rendimentos em IRC, justamente, por não auferir rendimentos sujeitos àquele imposto, conforme, aliás, a AT reconheceu em resposta às solicitações efectuadas pela ora recorrida. Ainda que em teoria a recorrida se considere um sujeito passivo de IRC, facto é que, atento o disposto no artigo 7.º do CIRC e o facto de a ora recorrida exercer em exclusividade as actividades concessionadas, na prática, beneficia de uma isenção total em IRC que, como tal, deve ser valorada nos termos e para os efeitos previstos na alínea b) do n.º 6 do mesmo artigo 109.º do CIRC. A dispensa de cumprimento daquela alegada obrigação declarativa, por parte da ora recorrida, decorre ainda do disposto no n.º 7 do referido artigo 109°. Não auferindo a ora recorrida quaisquer rendimentos sujeitos a IRC, na prática, nunca poderia ser alvo de uma liquidação oficiosa como a que vem impugnada — atentas as especificidades da actividade da impugnante e o facto conhecido pela AT de que esta não aufere rendimentos sujeitos a IRC, em respeito à ratio legis subjacente à liquidação oficiosa pelo mínimo legal, não há qualquer cabimento legal a tributar por ficção uma realidade que nunca seria tributável em absoluto. Tributar por ficção uma realidade que, na prática, nunca seria de tributar em IRC, seria uma má aplicação da lei, desfasada, deliberadamente, dos reais intentos do legislador e do quadro normativo vigente, pelo que, por respeito dos normativos citados e, em ultima linha, por garantia do princípio da legalidade fiscal, contido no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), a tributação em causa nunca poderia passar o crivo da legalidade. A questão em apreço, além de normativa e legal é, essencialmente, uma questão de ónus da prova, sendo que a AT não cumpriu minimamente o que lhe competia. O n.º 1 do artigo 74.º da LGT é claro ao dispor que recai sobre a AT o ónus de provar os factos constitutivos dos direitos que invoca, algo que, segundo o artigo 76° , n.º 1, da LGT , só pode ser logrado se a AT fundamentar as suas informações com base em critérios objectivos. No caso concreto, é manifesto que aqueles elementos, pura e simplesmente, não existem, não havendo, portanto, qualquer quadro global que revele com consistência suficiente a elevada probabilidade do juízo formulado pela AT, não logrando, deste modo, legitimar materialmente o itinerário valorativo formal que empreendeu para se decidir pela liquidação emitida — não há qualquer facto ou sequer indício mobilizado para concluir pelo preenchimento dos pressupostos factuais e legais da liquidação empreendida pela AT. Existindo no direito fiscal a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes (n.º 1 do artigo 75° da LGT ), a eventual regra de repartição do ónus da prova em favor da AT deveria ser invertida. No caso em apreço nos autos a AT não cumpriu o ónus da prova que em primeira linha lhe competia, caindo por terra qualquer tentativa de tributar nestes termos. O que se retira das conclusões vertidas na sentença — como não podia deixar de ser, para se manter integra a identidade entre a conclusão do Tribunal e a realidade dos factos —, é que sempre caberia à AT fazer prova da existência dos factos constitutivos do direito a tributar que invoca e que não logrou fazê-lo. POSTO ISTO, Não procede, assim, o alegado erro de julgamento invocado pela RFP.» O MP neste STA remeteu para o parecer que o Mº Pº emitiu na 1ª Instância a fls. 198/199 dos autos, que é do seguinte teor : «A impugnante acima identificada vem sindicar a liquidação oficiosa do IRC do ano de 2008 efectuada nos termos do artigo 83° do CIRC, por omissão declarativa em sede de IRC, com fundamento na falta de fundamentação da liquidação e violação do ónus da prova que incumbia à AT. Alega a impugnante, em síntese: ser uma sociedade anónima que tem como actividade principal a exploração de jogos de fortuna e estritamente conexa e dependente daquela a actividade hoteleira; no âmbito dos contratos de concessão de exploração de jogos de fortuna e azar que celebrou com o Estado Português, consta das respectivas cláusulas 7ª a que a impugnante se assume na obrigação de pagar um imposto especial pelo exercício da actividade do jogo, não lhe sendo exigível qualquer outra tributação geral ou local relativa ao exercício dessa actividade ou quaisquer outras a que está obrigado nos termos contratualmente estabelecidos; no ano de 2008 nunca exerceu quaisquer outras actividades além das concessionadas de exploração de jogos de fortuna e azar e as actividades conexas pelo que os seus rendimentos estão excluídos do âmbito do IRC; Conforme informação que solicitou à AT, na medida em que não auferisse rendimentos sujeitos a IRC, a A………… não estava abrangida pela obrigação de apresentar a correspondente declaração periódica de rendimentos; Relativamente a anos anteriores, por lapso, a impugnante autoliquidou IRC especificamente sobre as despesas confidenciais mas tais liquidações foram objecto das impugnações que identifica a fls. 9 da PI, pelo que tais liquidações não se estabilizaram na ordem jurídica. A questão fundamental a apreciar reconduz-se a saber se o impugnante era ou não obrigado a apresentar a declaração modelo 22. Como se escreve no douto Ac. do STA de 12.4.2004, 077/12 “Da leitura conjugada do art. 7° do CIRC com o n° 2 do ad. 84° do Decreto-Lei n° 422/89 , de 2 de Dezembro, resulta que o que o legislador quer tributar em imposto especial de jogo em vez de tributar em IRC são os rendimentos resultantes directamente da actividade de jogo bem como de quaisquer actividades a que as empresas concessionárias estejam obrigadas no âmbito dos respectivos contratos de concessão.” Ora dos contratos de concessão celebrados com o Estado resulta que a actividade hoteleira é conexa com a actividade do jogo. Por outro lado, nos termos do artigo 109°, n° 7 do CIRC, a obrigação de entrega da declaração periódica de rendimentos, não abrange as entidades que, exercendo, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, beneficiem de isenção definitiva e total, excepto quando estejam sujeitas a tributação autónoma. É certo que existindo certas despesas que constituam factos tributários autónomos são objecto de tributação autónoma. Com efeito, como se escreve no douto Ac. do STA de 12.4.2012 “.. As tributações autónomas, nas quais se incluem as despesas confidencias, embora previstas no CIRC e tributadas conjuntamente com o IRC, nada têm que ver com a tributação do rendimento, nem com o exercício de uma actividade, uma vez que incidem sobre certas despesas, que constituem factos tributários autónomos, às quais se aplicam taxas diferentes das do IRC, que o legislador quis tributar de forma autónoma para evitar que pudesse haver rendimentos que escapassem a tributação.” Afigura assistir razão ao impugnante pois, não tendo a AT demonstrado que no ano de 2008 a impugnante auferiu rendimentos sujeitos a IRC ou que deveriam ser tributados conjuntamente com o IRC, não poderia concluir pela obrigatoriedade da apresentação da declaração periódica de rendimentos e, consequentemente, proceder à liquidação oficiosa nos termos do artigo 83° do CIRC. Termos em que emito parecer no sentido da procedência da presente impugnação.» FUNDAMENTAÇÃO Matéria de facto dada como provada na sentença recorrida a fls. 204/209 A A………… tem como actividade principal a exploração de jogos de fortuna ou azar, tendo igualmente, como actividade incluída e estritamente conexa com o âmbito da concessão dos jogos de fortuna ou azar, a indústria hoteleira (invocado na PI admitido e docs. de f 135 a 152 dos Autos); As actividades exercidas pela A………… estão incluídas no âmbito de dois contratos de concessão de exploração de jogos de fortuna ou azar com o Estado Português, encontrando-se as mesmas exclusivamente sujeitas ao Imposto sobre o Jogo (invocado na PI, admitido e docs. de fls. 135 a 152 dos Autos); A partir de 2005 a A………… deixou de apresentar a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC no seguimento de informação prestada pela Direcção de Serviços de Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas datados de 06/12/2006 e 04/12/2009 que a dispensava de tal obrigação excepto quando estivessem sujeitas a uma qualquer tributação autónoma, considerando o último que pela análise das declarações de rendimento verifica-se a existência de tributações autónomas em exercícios anteriores e que caso não se verifique a existência de tributações autónomas no exercício de 2008 poderá ser anulada a liquidação oficiosa (invocado na PI e docs. 2 e 3 anexos à PI); Por carta datada de 09/10/2009 foi a Impugnante notificada para a apresentação da declaração modelo 22 sob cominação de, não o fazendo, ser emitida liquidação oficiosa (fls. 1 do PA); Com base no princípio da colaboração a Impugnante apresentou em 28/02/2009 requerimento esclarecendo que, de acordo com as informações transmitidas pela Administração Tributária e entendendo apenas ter auferido rendimentos não sujeitos a tributação em sede de IRC não estava obrigada à apresentação de declaração periódica modelo 22 (fls. 2 a 15 do PA); Com base na falta de entrega de declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2008 em 26/11/2009 foi emitida liquidação oficiosa no montante do € 1 611,11 nos termos previstos no artigo 83° n° 1 do CIRC e com data limite de pagamento voluntário até 13/01/2010 (doc. 1 anexo à PI e fls. 16 a 17 do PA); A impugnante apresentou a presente impugnação em 26/01/2010 (fls. 2 dos Autos); Em 28/01/2009 foi emitida liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2007, tendo a impugnante apresentado impugnação judicial, requerendo a sua anulação, que correu termos neste Tribunal sob o n° 735/092BEVIS, declarada procedente por sentença de 06/01/2011, e confirmada por acórdão do TCAN de 17/11/2011 (Artigo 40º da PI processo 735/09.2BEVIS via SITAF); DO DIREITO: Para se decidir pela procedência da impugnação expressou a decisão recorrida a seguinte fundamentação jurídica: (…) A questão a decidir nos presentes Autos é se se mostra correcta a liquidação oficiosa efectuada à Impugnante na sequência da falta de apresentação de declaração modelo 22 relativa ao ano de 2008 de acordo com os pressupostos constantes do artigo 83° n° 1 al. b) do CIRC na redacção vigente, que determinava que; “Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112.°, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o montante mínimo previsto no n.º 4 do artigo 53.º ou, quando superior a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada;” E no artigo 53° n° 4 que: “Na ausência de indicadores de base técnico-científica ou até que estes sejam aprovados, o lucro tributável, sem prejuízo do disposto no n.º 11, é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,45 ao valor dos restantes proveitos, com exclusão da variação de produção e dos trabalhos para a própria empresa, com o montante mínimo igual ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado.” Padecerá então a liquidação efectuada dos indicados vícios de violação de lei e falta de fundamentação de acordo com a matéria assente e os argumentos expostos pela Impugnante que estão na base da presente impugnação? Desde já se afirmando que o entendimento deste Tribunal é afirmativo. É que independentemente da natureza automática da liquidação, assente na mera constatação da falta de apresentação de declaração de rendimentos, o regime especial de tributação da sociedade, exclusivamente sujeita a imposto sobre o jogo todas as actividades principais e secundárias exercidas incluídas no âmbito dos contratos de concessão, e não a IRC. E o entendimento versado pela Administração Tributária quer em 2006 quer em 2009 sobre a necessidade ou desnecessidade de apresentação de declaração modelo 22, no sentido da sua não exigência excepto quando estivessem sujeitas a uma qualquer tributação autónoma, imporia que, para ocorrer tributação nos termos do artigo 83° do CIRC, a administração tributária teria que comprovar isso mesmo. Não relevando a argumentação aduzida no último dos ofícios remetidos no sentido da eventualidade de anulação das liquidações de 2008 caso se não confirmasse a existência de tributações autónomas e com base em consulta da base de dados da AT reveladora da existência de tributações autónomas em anos anteriores, quando aquela não podia desconhecer que todas essas liquidações tinham sido alvo de impugnação judicial e consequentemente não estavam estabilizadas na ordem jurídica. Não o tendo feito, padece a liquidação enunciada do vício de falta de fundamentação. Aliás tratando-se de entidade normalmente sujeita apenas a imposto sobre o jogo, à data da liquidação não se mostrava igualmente preenchido o requisito da existência de rendimentos tributáveis em sede de tributação autónoma para efeitos de liquidação de IRC do exercício em causa. E a resposta da Administração datada de 04/12/2009 é por si só reveladora da inexistência dos pressupostos necessários à liquidação efectuada. A liquidação mais próxima, reportada ao exercício de 2007 tinha sido efectuada em Janeiro de 2009 e acabou por ser anulada por sentença proferida em 2011 e superiormente confirmada em 2011. Desaparecendo assim o fundamento base da liquidação ora impugnada, já que relativamente não comprovou a AT existência de tributações autónomas tributáveis em sede de IRC e que imporiam à aqui Impugnante a apresentação do modelo 22. Impondo-se, sem necessidade de outros considerandos, anular a liquidação em questão nestes Autos, pela confirmação dos invocados vícios. Termos em que deve proceder a impugnação apresentada com a consequente anulação da liquidação efectuada pela Administração Tributária. Do pedido de indemnização por prestação de garantia indevida Requer ainda a impugnante indemnização por prestação indevida de garantia nos termos do art° 53° da LGT . Nos termos do qual: “1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. 2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. 3 - A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. 4 - A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.”. Por sua vez no art° 171° do CPPT prescreve-se que: “1 - A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda. 2 - A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.” Assim, e atendendo ao que se acaba de expor quanto à liquidação que se impõe anular, resulta claro que tal pedido deverá proceder. Pelo que, e ao abrigo do n° 2 do art° 53º da LGT , tem a impugnante o direito a uma indemnização por garantia indevida, nos termos dos n°s 3 e 4 do referido preceito legal na proporção do montante relativo à liquidação que ora se anula, e caso a mesma tenha sido prestada. (neste sentido vide, acórdão do STA proferido no processo n° 0208/11 com data de 02/11/2011) Decisão Atento o exposto julgo procedente a presente impugnação, anulando-se a liquidação em causa, com as legais consequências, e reconhecendo-se à impugnante o direito ao pagamento da indemnização por prestação indevida de garantia, caso a mesma tenha sido prestada. DECIDINDO NESTE STA A questão que se coloca no presente recurso é a de saber se, se mostra legitimada a liquidação impugnada e, se ocorre erro de julgamento da decisão recorrida. Sobre a distinção entre IRC; Imposto especial Sobre Jogos e Despesas Confidenciais sujeitas a tributação autónoma é cristalino e elucidativo o acórdão deste STA de 12/04/2012 tirado no rec.77/12. Ali se pode ler: (…) 2.2. O imposto especial de jogo e o regime fiscal das despesas confidenciais suportadas por concessionárias de exploração de jogos de fortuna ou azar A tributação do jogo sempre esteve no plano fiscal sujeita a um regime próprio atentos os “sérios inconvenientes morais da exploração dos jogos de fortuna ou azar”, de tal modo que a partir da reforma de 1948 o legislador renunciou ao apuramento do lucro real, libertando-se, nas palavras de SÉRGIO VASQUES (Cfr. Os Impostos do Pecado: o Álcool, o Tabaco, o Jogo e o Fisco, Almedina, 1999, pp. 88-9.), “da situação desairosa de ser interessado nos rendimentos do jogo ou nas vicissitudes dos jogadores”. Ainda segundo o autor, “É portanto, um juízo de censura moral que subjaz à criação de um regime fiscal exclusivo da indústria do jogo, bem como à adopção das suas particulares técnicas tributárias”, passando a tributar-se “capitais de giro, lucros e receitas brutas com taxas elevadas, tratando-se o jogo como um sector de excepção”. Actualmente as empresas concessionárias das zonas de jogo encontram-se sujeitas ao regime fiscal que consta do Decreto-Lei nº 422/89 , de 2 de Dezembro, emitido ao abrigo da Lei de Autorização nº 14/89, de 30 de Junho. Nos termos do art. 2º, nº 5, daquele diploma, é concedido ao Governo autorização para “Definir o sistema fiscal aplicável ao exercício da actividade do jogo, bem como a outras a que as empresas concessionárias das zonas de jogo estejam obrigadas nos contratos de concessão”: a) “Fixando a base da incidência do imposto especial de jogo, bem como as taxas aplicáveis aos jogos bancados e não bancados….”; d) “Isentando de qualquer outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício da actividade do jogo ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas no contrato de concessão”; e) “Estabelecendo mais as seguintes isenções:1) De sisa nas aquisições dos prédios indispensáveis ao cumprimento das obrigações contratuais;2) Da contribuição autárquica, desde que os prédios estejam afectos às concessões;3) De quaisquer taxas por alvarás e licenças municipais relativos ao cumprimento de obrigações contratuais”. No seguimento da lei de autorização, o Decreto-Lei nº 422/89 por sua vez alterado pelo Decreto-Lei nº 10/95 , de 19 de Janeiro, veio no seu art. 84º, sob a epígrafe “imposto especial de jogo”, estabelecer que: 1-As empresas concessionárias ficam obrigadas ao pagamento de um imposto especial pelo exercício da actividade de jogo, o qual será liquidado e cobrado nos termos das disposições seguintes. 2-Não será exigível qualquer outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício da actividade referida no número anterior ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas nos termos dos contratos de concessão e pelo período em que estes se mantenham em vigor. 3-(…) 4-O exercício por parte das empresas concessionárias de quaisquer actividades não abrangidas pelos nºs 1 e 2 fica sujeito ao regime tributário geral”. O regime do diploma assenta numa técnica excepcional na medida em que em vez de tributar as empresas pelo lucro real, tal como refere o art. 104º da CRP, tomando como base tributária o lucro apurado a partir da contabilidade (art. 17º do CIRC), o imposto do jogo incide, no caso dos jogos bancados, sobre o capital em giro inicial e sobre os lucros normais das bancas; no caso dos jogos não bancados sobre a receita bruta (cfr. arts. 85º a 87º). Por sua vez, para o que interessa ao caso, o diploma reproduz, no art. 92º, a isenção estabelecida na lei de autorização quanto aos impostos de Sisa e de Contribuição autárquica e, no art. 93º, bem como igualmente o estabelecido na lei de autorização quanto a isenção de taxas por alvarás e licenças municipais. Expostos em traços breves os aspectos essenciais do imposto sobre o jogo, impõe-se responder à questão posta e que é a de saber se quando o art. 7º do CIRC estabelece “ Não estão sujeitos a IRC os rendimentos directamente resultantes do exercício de actividade sujeita ao imposto especial de jogo ”, tal não sujeição abrange igualmente a relativa a despesas confidenciais levadas a efeito pelas mesmas empresas. Importa começar por atentar na letra do preceito para realçar que o que o legislador tem em vista é o “rendimento” directamente resultante do exercício de actividade sujeita ao imposto especial de jogo. Temos assim que a não sujeição a tributação em IRC pressupõe que, em primeiro lugar, estejamos perante tributação de “rendimentos”, pois é o rendimento que estaria sujeito a IRC que o legislador optou por tributar antes em imposto especial de jogo. Em segundo lugar, tais rendimentos têm de resultar directamente do exercício de actividade sujeita ao imposto especial de jogo. Assim sendo, resulta patente que o que o legislador quis excluir da tributação em IRC e tributar em imposto especial de jogo são os rendimentos ligados a uma dada actividade (Neste sentido, cfr. MARIA ISABEL CLÍMACO, “Os Jogos de Fortuna e Azar - O Lazer Tolerado ou o Vício legalizado?”, Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra Editora, 2006, p. 488 e o Acórdão do STA, de 25 de Outubro de 1995, Proc. nº 19.268.). O art. 7º do CIRC limita-se a dizer que têm de estar em causa rendimentos resultantes directamente do exercício de actividades sujeitas a imposto especial de jogo, cabendo ao Decreto-Lei nº 422/89 explicitar quais sejam essas actividades, o que o mesmo faz, repetindo, aliás, o que já dizia a lei de autorização, dizendo que é a actividade de jogo propriamente dita e “quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas nos termos dos contratos de concessão e pelo período em que eles se mantenham em vigor”. Deriva do exposto, com clareza, que o que o legislador quer tributar em imposto especial de jogo em vez de tributar em IRC são os rendimentos resultantes directamente da actividade de jogo bem como de quaisquer outras actividades a que as empresas concessionárias estejam obrigadas no âmbito dos respectivos contratos de concessão. Aqui chegados podemos desde já adiantar que, por mera interpretação declarativa, se conclui que o legislador ao estabelecer, no art. 7º do CIRC, que “Não estão sujeitos a IRC os rendimentos directamente resultantes do exercício de actividade sujeita a imposto especial de jogo”, não está a abranger nessa não sujeição a tributação em despesas confidenciais enquanto tributações autónomas, uma vez que estas, como passamos a demonstrar, nem constituem rendimento nem estão ligadas ao exercício de uma qualquer actividade. Vejamos. No que diz respeito às tributações autónomas (Sobre a natureza das tributações autónomas, cfr. o Acórdão do STA, de 21 de Março de 2012, proc nº 830/2011), verifica-se que sob esta designação se escondem realidades muito diversas, incluindo, nos termos do nº 1 do art. 81º do CIRC, as despesas confidenciais ou não documentadas, que são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, que será elevada para 70%, nos casos de despesas efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola (nº 2 do art. 81º), e que não são consideradas como custo na cálculo do rendimento tributável em IRC (Já as despesas de representação e as relacionadas com viaturas ligeiras, nos termos do disposto no art. 81º, nº 3, do CIRC os seus custos são fiscalmente aceites ainda que dentro de certos limites.). Segundo RUI MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp. 202/203), trata-se de “uma tributação que incide sobre certas despesas dos sujeitos passivos, as quais são havidas como constituindo factos tributários”. Na verdade, as tributações autónomas, embora formalmente inseridas no CIRC (Foi o Decreto-Lei nº 192/90 , de 9 de Junho, que introduziu alterações ao CIRC, entre elas a tributação autónoma em despesas confidenciais (art.4º).) (art. 81º), não visam tributar o rendimento no fim do período tributário, mas sim determinados tipos de despesa, consubstanciando cada despesa um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter rendimento tributável no fim do período (Cfr. o Voto de Vencido do Senhor Conselheiro VÍTOR GOMES ao Acórdão do Tribunal Constitucional nº 18/2011.). Sobre a razão de ser das tributações autónomas, segundo a doutrina dominante, o legislador criou taxas de tributação autónomas que visam aplicar-se a determinado tipo de despesas com vista a dissuadir as sociedades, no caso de IRC, a apresentá-las com regularidade e de elevado montante, para evitar que os sujeitos passivos de IRC utilizem determinadas despesas para proceder a distribuição camuflada de lucros e para evitar a fraude e a evasão fiscal (Referindo-se à razão de ser da violenta penalização fiscal que incide sobre as despesas de representação, RUI MORAIS pondera que é por se supor que lhes “estão subjacentes pagamentos não declarados pelos respectivos beneficiários, muitas vezes associados a práticas ilegais como a corrupção” (cfr. Apontamentos ao IRC, cit., p. 203).). A este propósito, SALDANHA SANCHES (Cfr. ob. cit., p. 407.) pondera que com as tributações autónomas “o legislador procura responder à questão reconhecidamente difícil do regime fiscal de despesas que se encontram na zona de intersecção da esfera pessoal e da esfera empresarial, de modo a evitar remunerações em espécie mais atraentes por razões exclusivamente fiscais ou a distribuição oculta de lucros”. No mesmo sentido, para RUI MORAIS (Cfr. Sobre o IRS, Almedina, Coimbra, 2006, p. 138.) o objectivo terá sido o de tentar evitar que, através dessas despesas, “o sujeito passivo utilize para fins não empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis (…); ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes (…). A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra pessoa deixa de pagar imposto”. Verifica-se, assim, que o legislador terá criado as taxas de tributação autónomas com vista a penalizar a realização de determinadas despesas, uma vez que não se sabendo quem é o respectivo beneficiário, impõe-se a necessidade de evitar que as mesmas constituam remunerações a pessoas cuja identidade se desconhece. Na óptica do legislador, estas despesas devem ser tributadas na pessoa/empresa que suporta o respectivo custo, dada a impossibilidade de o serem na pessoa que recebe as importâncias. Se assim não fosse, estaríamos a aceitar como custo este tipo despesas, sem que pudesse haver, dada a sua natureza confidencial, a tributação dos rendimentos auferidos por parte dos seus beneficiários, quer em sede de IRS quer em sede de IRC. Em face do exposto, resulta que, pese embora as tributações autónomas estejam previstas no CIRC e sejam tributadas conjuntamente com o IRC, nada têm que ver com a tributação do rendimento, uma vez que incidem sobre certas despesas, às quais se aplicam taxas diferentes das de IRC, que o legislador entendeu tributar de forma autónoma para evitar que pudesse haver rendimentos que escapassem à tributação. Também nada têm que ver com o exercício de uma qualquer actividade, pelo contrário, como refere SALDANHA SANCHES (Cfr. ob. cit., p. 407.), “cria-se aqui, uma espécie de presunção de que estes custos” (em despesas confidenciais) “não têm uma causa empresarial e, por isso, são sujeitos a uma tributação autónoma”. Aplicando o exposto ao caso em análise, verifica-se que a recorrida é um sujeito passivo de IRC, por preencher os requisitos de incidência subjectiva previstos na alínea a) do nº 1 do art. 2º do CIRC, que pela natureza das actividades que exerce e só por isso, beneficia do regime de não sujeição em IRC, previsto no CIRC, em relação às actividades sujeitas a imposto sobre o jogo, nos termos do disposto no art. 84º , nº 2, do Decreto-Lei nº 422/89 , e respectivos contratos de concessão de jogo. Defende a recorrida que por exercer actividades que estão sujeitas a imposto especial de jogo beneficia igualmente do regime de não sujeição a despesas confidenciais, nos termos do disposto no art. 7º do CIRC, mas sem razão. Tal tese, seguida pela sentença recorrida, parte do pressuposto erróneo de que o IRC engloba a tributação de despesas confidenciais por estarem nele previstas as tributações autónomas, o que não corresponde nem à letra dos preceitos normativos mencionados nem à natureza e razão deste tipo de tributação. Realce-se, aliás, que a própria recorrida refere nas reclamações graciosas que nos anos anteriores sempre sujeitou “as despesas confidenciais incorridas às respectivas taxas de tributação sucessivamente aplicáveis”, mas que corrigiu esse procedimento a partir de 1999 (cfr. fls. 28 dos autos). E nem se argumente, em defesa da tese da recorrida, com o estatuído no nº 2 do art. 84º do Decreto-Lei 422/89 , na parte em que diz, recorde-se, que “Não será exigível qualquer outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício da actividade referida no número anterior ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas nos termos dos contratos de concessão e pelo período em que estes se mantenham”. Também este preceito não pode servir de fundamento à exclusão da tributação das despesas confidenciais. Com efeito, em primeiro lugar, também ele se refere a impostos relativos ao exercício das actividades exercidas pelas empresas concessionárias nos termos do nº 1 do mesmo preceito (Neste sentido, cfr. o referido Acórdão do STA de 25 de Outubro de 1995, onde se conclui que “o dito imposto especial, com exclusão de qualquer outro, geral ou local, apenas abrange o próprio exercício da actividade, que não a predita aquisição de bens”, isto para efeitos de tributação em IVA.). Em segundo lugar, o objectivo do preceito, que praticamente reproduz a lei de autorização, é o de isentar as empresas concessionárias da tributação relativa a impostos municipais: sisa e contribuição autárquica, bem como de taxas e de licenças municipais (Neste sentido é esclarecedora a discussão parlamentar no debate sobre a aprovação da proposta de lei nº 79/V, que concede autorização ao governo para definir o regime fiscal aplicável às concessões de zona de jogo, cfr. Reunião Plenária, de 3 de Março de 1989, in Diário da Assembleia da República, número 47, de 3 de Março de 1989, pp. 1703 ss.). E, mesmo aqui, em matéria de isenções, o legislador não se bastou com este preceito, tendo de seguida procedido à previsão expressa das mesmas em preceitos autónomos (cfr. os arts. 92º a 93º). Logo, ainda que as despesas confidenciais não fossem desde logo afastadas do âmbito de aplicação do preceito por não se conexionarem com o exercício de qualquer actividade, ainda assim era preciso que o legislador tivesse consagrado expressamente essa isenção. Para além do que já foi exposto, importa salientar que no imposto especial de jogo não se tomam em consideração custos ou despesas incorridas pelas empresas concessionárias do jogo, uma vez o referido imposto, como vimos, incide apenas sobre as receitas ou sobre o capital em giro nas bancas ( art. 85º ss. do Decreto-Lei nº 422/89 ), pelo que é patente que este diploma não se destina a reger a tributação da despesa. Em segundo lugar, a ter êxito a orientação defendida pela recorrida, significaria que as importâncias dispendidas em despesas confidenciais ficariam isentas de qualquer tributação porque pela sua própria natureza se desconhece o seu destinatário que recebe por essa via acréscimo rendimento não sujeito a qualquer imposto. Nesta sequência, a proceder este entendimento que foi sufragado na sentença “a quo” estaria aberta a porta, como se pode ler nas informações de fls. 22 a 34 do processo administrativo, “para estas entidades pagarem”, designadamente, “ordenados aos seus colaboradores na forma de despesas confidenciais que não são tributadas em sede de IRS nem em qualquer outra sede”. Por outro lado, SÉRGIO VASQUES (Cfr. ob. cit., p. 91.), referindo-se à suspeição de fundo que rodeia esta actividade, sublinha que é o próprio legislador a apontar como actividades especialmente susceptíveis de utilização para o branqueamento de capitais as ligadas ao jogo, sublinhando a “particular vulnerabilidade” dos casinos. Ora, no contexto apontado, não faria sentido não tributar estas empresas em despesas confidenciais que visam precisamente prevenir a fraude e a evasão fiscal. Por último, não podemos deixar de recordar que, atenta a sua razão de ser, mesmo as entidades isentas de IRC estão, como já ficou dito, sujeitas a tributações autónomas (art. 81º, nº 2, do CIRC, redacção à data dos factos tributários), donde se retira, mais uma vez, que tal tributação nada tem que ver com a tributação em IRC. Em face do exposto, assiste, pois, razão à recorrente, pelo que as liquidações adicionais em IRC relativas aos exercícios de 2001, 2002 e 2003 no que se refere a tributação autónoma de despesas confidenciais ainda que contabilizadas no exercício exclusivo da actividade de jogo não enfermam de qualquer ilegalidade. Nesta sequência, a sentença que decidiu em sentido contrário deve ser revogada, julgando-se procedente o presente recurso jurisdicional, com a consequente improcedência da impugnação judicial e manutenção dos actos de liquidação adicional impugnados, incluindo juros de mora e compensatórios. No nosso caso não se questiona a existência de despesas confidenciais que de resto não são referenciadas no probatório, mas a existência ou não de um dever declarativo (declaração mod. 22 de IRC relativa ao ano de 2008). Concordamos que o imposto especial a que a ora recorrida está sujeita lhe confere o direito a não tributação em IRC, a menos que ocorram despesas que devam ser tributadas autonomamente. Decidir desta obrigatoriedade não é um exercício teórico mas antes a imposição legal que resulta de duas componentes. A sujeição da impugnante a um imposto especial que de regra a exclui de tributação em IRC (não sujeição) e a sua excepcional sujeição que pode ocorrer se dever suceder alguma tributação autónoma derivada da sua actividade extraordinária (e revelada contabilisticamente) que não tenha que ver com o jogo e actividades conexas designadamente a hotelaria. Ora, do probatório não resultam evidenciadas tais despesas e nestas circunstâncias não resulta demonstrada pela AT a ocorrência de obrigatoriedade de apresentação da aludida declaração modelo 22 (ónus que incumbia à AT). Por outro lado a liquidação oficiosa efectuada refere o valor de matéria colectável de 5.964 Euros sem que se perceba a que respeita esta verba. Ocorre falta de fundamentação legal para a liquidação sindicada, devendo ser confirmada a sentença recorrida. IV- DECISÃO Pelo exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida por se mostrar acertada no julgamento efectuado. Custas pela recorrente. Lisboa,11 de Novembro de 2015. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto.