B. DO DIREITO
O Tribunal Tributário de Lisboa julgou verificada nulidade insuprível da decisão de aplicação da coima, por entender não poder ter-se como cumprido o requisito a que alude a alínea b) do n.º 1 do artigo 79.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), na medida em que « (…) o órgão decisor não indicou nos factos, as razões porque entende que o pagamento por conta está em falta (…) nada constando do probatório quanto ao modo de cálculo dos pagamentos por conta devidos do ano em questão, nem remissão para outra qualquer informação adicional.».
Não se conforma a Fazenda Pública, com o assim decidido, alegando, em síntese, que o artigo 79.º do RGIT não exige que na decisão administrativa se fundamente no acto de liquidação.
Entrando na análise do objecto do recurso, caberá em primeiro lugar, resolver a questão prévia relativa à incompetência hierárquica (é de ordem pública e prioritária em relação a qualquer outra por força do artigo 13.º do CPTA), deste Tribunal Central Administrativo para conhecer do presente recurso, suscitada pelo Ministério Público, na medida em que segundo afirma, resulta que o fundamento exclusivo do recurso se circunscreve a matéria de Direito.
Apreciemos.
De harmonia com o disposto o nº 1 do artigo 280.° do CPPT das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, o mesmo resulta dos artigos 83º, n.ºs. 1 e 2 do RGIT.
O Supremo Tribunal Administrativo já referiu por diversas vezes que para aferir da competência do tribunal em razão da hierarquia há que atender aos fundamentos do recurso, que devem constar das conclusões das respectivas alegações. E se nessas conclusões se questiona apenas a interpretação e aplicação da lei feita na sentença recorrida, a questão a apreciar no recurso é meramente de direito.
Fê-lo, designadamente, no Acórdão n.º 01660/15, proferido no processo n.º 08.03.2017, em que disse:
«Para determinação da competência hierárquica, à face do preceituado nos arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do ETAF e art. 83.º, n.ºs 1 e 2, do RGIT, o que é relevante é que o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida e dos quais se pretende extrair relevante consequência jurídica. (….)» (Acórdão de 08.03.2017, proferido no processo n.º 01660/15 disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
No caso vertente, colhe-se nas conclusões das alegações, que a Recorrente não põe em causa unicamente a interpretação e aplicação da lei que foi feita pelo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, em virtude de alegar que ao invés do decidido, a decisão administrativa sindicada mostra-se fundamentada à luz da alínea b) do artigo 79.º do RGIT. Neste cenário, assume a recorrente uma clara divergência nas ilações de facto retiradas do probatório.
Entende-se, neste contexto, na linha da jurisprudência anteriormente citada, que o presente recurso não se fundamenta exclusivamente em matéria de direito, razão pela qual não opera incompetência deste Tribunal Central Administrativo.
Assente a competência desta Secção do Tribunal Central Administrativo para conhecer do recurso, importa, apreciar a questão apresentada pela recorrente.
Nas conclusões das alegações do recurso que nos vem dirigido constata-se que, embora admitindo a Recorrente que «(…) não consta da decisão condenatória a forma como foi calculado o pagamento por conta considerado em falta» é muito clara quanto a afirmar que «Nenhuma das alíneas do art. 79.º, n.º 1, exige que na decisão administrativa se fundamente o acto de liquidação. (…). Tal informação deverá antes integrar o acto tributário de liquidação emitido e notificado ao contribuinte, que prevê meios de defesa próprios caso não concorde com os montantes apurados.».
Posto isto, vejamos, a sorte do recurso quanto ao fundamento apresentado.
Os requisitos legais da decisão de aplicação da coima por parte da autoridade administrativa são os enunciados no citado artigo 79.º do RGIT, e, a sua falta constitui nulidade insuprível, nos termos da alínea d) do n° 1 do artigo 63.° do RGIT, que tem como efeito a anulação dos termos subsequentes do processo (cfr. n.° 3 do artigo 63.º do RGIT), nulidade essa que é do conhecimento oficioso e que pode ser arguida até ao transito em julgado da decisão final (cfr. n.° 5 do artigo 63.º do RGIT).
Dispõe a alínea b), do n.º1 do artigo 79.º do RGIT, sob a epígrafe «Requisitos da decisão que aplica a coima», o seguinte:
«1 - A decisão que aplica a coima contém:
(…)
b) A descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas;».
Como referem JORGE LOPES DE SOUSA e MANUEL DE SIMAS SANTOS
« O que exige aquela al . b) do n.º 1 do art. 79 º, interpretada à luz das garantias do direito de defesa, constitucionalmente assegurado (art. 32.º, n º 10, da CRP) é que a descrição factual que consta da decisão de aplicação de coima seja suficiente para permitir ao arguido aperceber-se dos factos que lhe são imputados e poder, com base nessa percepção, defender se adequadamente». (in “Regime Geral das Infracções Tributárias, Anotado 4.ª edição, 2010, Àreas Editora, Vislis Editora- nota 2 ao artigo 79.º).
É, também este o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo que também vem reiteradamente entendendo que «O art. 79.º, n.º 1, do RGIT exige que a decisão de aplicação da coima contenha ou observe determinados requisitos, entre os quais, a descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas.
O objectivo de tal exigência é o de assegurar aos arguidos a possibilidade do exercício efectivo dos seus direitos de defesa, o que só poderá ser alcançado se o mesmo tiver conhecimento efectivo dos factos que lhe são imputados e das normas legais que em que se enquadram. Assim, a jurisprudência e a doutrina têm vindo a considerar que as exigências do n.º 1 do art. 79.º do RGIT «deverão considerar-se satisfeitas quando as indicações contidas na decisão sejam suficientes para permitir ao arguido o exercício desses direitos» e, tendo «em conta que a Constituição assegura o direito dos cidadãos a uma fundamentação expressa e acessível dos actos da Administração que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos (art. 268.º, n.º 3, da CRP), […] aquelas exigências só devem considerar-se satisfeitas quando as indicações contidas na decisão, embora sumárias, sejam seguramente suficientes para permitir ao arguido o exercício do direito de defesa, isto é, a decisão deverá conter os elementos necessários para afastar quaisquer dúvidas fundadas do arguido sobre todos os pontos do acto que o afecta», sendo que «é a necessidade de conhecimento daqueles elementos para a defesa do arguido e o carácter de direito fundamental que o direito à defesa assume (art. 32.º, n.º 10, da CRP) que justificam que se faça derivar da sua falta uma nulidade insuprível, nos termos do art. 63.º, n.º 1, al. d), do RGIT» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, ob. cit., anotação 1 ao art. 79.º, pág. 517.).» (Acórdão de 11.10.2017, proferido no processo n.º 679/16, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Do quanto vem de ser dito, podemos sintetizar da seguinte forma: decorre do disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 79.º do RGIT, que, sendo requisito legal da decisão, a descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas, é imperativo incluir nela a descrição dos factos e indicar as normas violadas e punitivas que sejam suficientes para permitir ao arguido saber quais são os factos que justificaram a aplicação da coima.
É, pois, neste quadro, que a presente questão da nulidade da decisão administrativa haverá de ser aferida.
Vejamos então.
Resulta dos autos que vem imputada ao recorrido a violação do disposto no artigo 102º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoa Singulares (CIRS) por falta de entrega de Pagamento por Conta do Imposto devido a final respeitante ao ano de 2003, punível nos termos conjugados dos artigos 114° nºs 2 e 5 al. a) e 26° nº 4 do Regime Geral das Infracções Tributárias, na coima de 3.647,35 €.
Prescreve o artigo 102.º, n.º1 do CIRS, que: «A titularidade de rendimentos da categoria B determina, para os respectivos sujeitos passivos, a obrigatoriedade de efectuarem três pagamentos por conta do imposto devido a final, até ao dia 20 de cada um dos meses de Julho, Setembro e Dezembro.»
Do dispositivo transcrito resulta que os pagamentos por conta possuem a natureza de adiantamentos por conta do IRS, sendo obrigatórios para os sujeitos passivos que aufiram rendimentos da categoria B.
Na verdade, decorre do artigo 33.º, da Lei Geral Tributária (LGT), que «as entregas pecuniárias antecipadas que sejam efectuadas pelos sujeitos passivos no período de formação do facto tributário constituem pagamento por conta do imposto devido a final.».
Por último, estabelece o artigo 102.º, n.º3 do CIRS « O valor de cada pagamento por conta, resultante da aplicação do disposto no número anterior, arredondado por excesso para euros, é comunicado aos sujeitos passivos através de nota demonstrativa da liquidação do imposto respeitante ao penúltimo ano, sem prejuízo do envio do documento de pagamento, no mês anterior ao do termo do respetivo prazo, não sendo exigível se for inferior a (euro) 50.» (sublinhado da nossa autoria).
A contra-ordenação de falta de entrega da prestação tributária tem assento no artigo 114.º do RGIT, cujos n.ºs 1 e 2 dispõem:
«1 - A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
2 - Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15 % e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido. (Redacção dada pelo artigo 155.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro)».
Recolhidos os necessários elementos legais, jurisprudenciais e doutrinários e no que ora importa destacar, a decisão administrativa em causa é do teor seguinte (transcrição): «Descrição sumária dos factos»: «(À) arguido(a) foi levantado Auto de Noticia pelos seguintes factos: 1. Valor da prestação tributária exigível: 50.320,32; 2. Valor da prestação tributária entregue: 26.770,00; 3. Valor da prestação tributária em falta: 23.550,32; 3. Período a que respeita a infração: 2013; 4. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2013-12-20, os quais se dão como provados.».
E o campo relativo às «Normas Infringidas e Punitivas» elenca: «Artº 102 CIRS – Falta de entrega de Pagamento por Conta do Imposto devido a final; (…) Art.º 114º nº 2, 5 f) e 26º nº 4 RGIT – Falta de entrega de Pagamento por Conta, Período Tributação: 2013 Data Infracção: 2013-12-20, Coima Fixada: 3.647,35 (…)».
Aqui chegados, importa recordar que a norma punitiva (artigo 114.º n.º 2 e 5 al. f) do RGIT) tem como como elemento objetivo do tipo, a falta de entrega da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final (…), factualidade que, na decisão administrativa não consta provada.
Na verdade a decisão de fixação da coima dá como provado, sem mais, os elementos que constam do auto de notícia onde se refere que a prestação tributária exigível é: € 50.320,32.
«(…)
“Descrição sumária dos factos
Ao(À) arguido(a) foi levantado Auto de Noticia pelos seguintes factos: 1. Valor da prestação tributária exigível: 50.320,32; 2. Valor da prestação tributária entregue: 26.770,00; 3. Valor da prestação tributária em falta: 23.550,32; 3. Período a que respeita a infração: 2013; 4. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2013-12-20, os quais se dão como provados.
(…)”
Sabemos e em cima deixamos isso claro, que a lei impõe, que seja comunicado ao sujeito passivo do imposto o valor de cada pagamento por conta e os prazos em que essa comunicação deve ocorrer (art. 102.º n.º 3 do CIRS), mas não sabemos, porque a decisão administrativa não o diz, se no caso concreto essa comunicação ocorreu de facto e tendo ocorrido, qual o valor ali considerado como sendo o valor da prestação tributária devida.
Está em causa a inexistência de elementos factuais relativos ao elemento objetivo do tipo da infração imputada ao arguido, que colide com os seus direitos de defesa, daí que, a decisão da autoridade tributária que aplicou a coima à recorrida padeça de nulidade insuprível
Acresce reforçar, no seguimento do que supra se enunciou, que as exigências do artigo 79.º “deverão considerar-se satisfeitas quando as indicações contidas na decisão sejam suficientes para permitir ao arguido o exercício” dos seus direitos de defesa (cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado, 3.ª edição, na nota 1 ao artigo 79.º, p. 528, com negrito nosso). Isto é, a fundamentação decisão da autoridade administrativa tem necessariamente de incluir os factos que são imputados ao arguido, bem como a sua subsunção à previsão legal.
Sucede que a descrição sumária dos factos, segmento normativo constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT não consente outra interpretação que não seja a de que é exigível que constem da fundamentação o resumo, recapitulação ou sinopse dos fundamentos de facto que justificaram a aplicação da coima.
A diferença mais significativa entre o ilícito contra-ordenacional e o ilícito criminal reside na entidade que aplica a coima e a pena: de um lado as entidades administrativas, no ilícito contra-ordenacional, do outro os tribunais, no caso dos ilícitos criminais.
Ora, aquelas não gozam das prerrogativas de independência e autonomia que são apanágio dos segundos - pese embora gozem dos mesmos direitos e estejam submetidas aos mesmos deveres das entidades judiciárias (artigo 41.º, n.º 2, do RGCO) -, razão pela qual a aplicação de uma coima – que em muitos casos é bastante superior às penas de multa criminais – deve ser rodeada de acrescidas exigências garantísticas. Uma delas é a fundamentação das decisões, permitindo ao destinatário destas, pela sua simples leitura, aperceber-se de todos os contornos que justificaram a aplicação da coima, sem necessidade de recorrer a elementos externos.
E assim é porque o regime das contra-ordenações tributárias, não obstante ser aplicado por uma entidade com natureza administrativa, não integra o direito administrativo tributário nem tão-pouco direito administrativo especial, antes o direito sancionatório.
Por isso as exigências relativas ao processo penal devem ser replicadas nele, visto que entre um e outro existe apenas uma diferença quantitativa expressa na gravidade das penas aplicadas (assim, Cristina Líbano Monteiro, “Natureza e equívocos da sanção contra-ordenacional”, Revista do Ministério Público n.º 155, Julho - Setembro de 2018, p. 99), como aliás decorre do disposto no artigo 41.º, n.º 1, do RGCO, que determina que ao processo contra-ordenacional “são aplicáveis, devidamente adaptados, os preceitos reguladores do processo criminal".
Por conseguinte, como nada na lei permite ou autoriza a interpretação de que esses elementos podem ser levados ao conhecimento do arguido de forma remissiva ou indirecta, uma decisão condenatória que não especifique, ainda que de forma sumária, todos os elementos de facto que caracterizam a infracção não deixará de atentar contra o direito de defesa do arguido, violando o artigo 32.º, n.º 10, da CRP, que impõe esse direito em todos os processos sancionatórios.
E, acrescente-se, não se vislumbra nenhum motivo para entender que em matéria tributária a aplicação de uma coima possa ser feita à custa da redução desse direito, porque nada autoriza também uma interpretação restritiva da alínea b) do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT, à luz do artigo 18.º, n.º 2, da CRP.
Ora, no que concerne à descrição sumária dos factos a decisão recorrida omite qualquer referência ao processo de quantificação do pagamento especial por conta, isto é, omite referência ao que está na origem do montante exigido e não outro.
Não se cumpriu, portanto, a norma da alínea b) do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT, descrevendo sumariamente o processo de apuramento do quantitativo exigido.
A decisão de aplicação da coima recorrida enferma, assim, da nulidade insuprível prevista na alínea d) do n.º 1 do artigo 63° do RGIT, sendo por isso absolutamente nula nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 63.º do mesmo diploma.
