00278/07.9BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constitui vício invalidante desse acto e por isso não serve de fundamento à respectiva impugnação, nem é nela de conhecimento oficioso.

II- A circunstância da prescrição ser de conhecimento oficioso no processo de execução fiscal não legitima que no processo de impugnação possa ter a mesma natureza.

III- Não há, porém, obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.

IV- Esta mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.

V- Se já foi proferida sentença, com trânsito em julgado quanto à questão da validade do acto impugnado, a única que cumpria ao juiz resolver, desaparece a possibilidade de extinguir a instância por outro modo.

VI- Tendo sido instaurada execução fiscal para cobrança coerciva da obrigação tributária, é ela a sede própria para se conhecer da prescrição, sobretudo quando já foi proferida sentença que julgou parcialmente procedentes os fundamentos invocados, sem que tenha sido solicitado o respectivo reexame.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A…, R.., M…, L…, MARIA…, J…, MARIA H… e MARIA A…, devidamente identificados nos presentes autos após incidente de habilitação, interpuseram recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, proferida em 13/01/2016, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por Agostinho…, contra a liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), relativa ao ano de 2000, no valor de €47.355,31.

Os Recorrentes terminaram as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“A- O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelos recorrentes, contra a liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), correspondente ao ano de 2000.

B- A dívida em causa remonta a IRS do ano de 2000, sendo que, conforme estatui o nº 1 do artigo 48º da Lei Geral Tributária (LGT), “as dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contadas, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário acorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos Impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”.

C- Ora, atendendo a que estamos perante uma dívida fiscal (IRS) correspondente ao ano de 2000, afigura-se aos Recorrentes que estão verificados os pressupostos constitutivos da alegação do instituto da prescrição, uma vez que, já decorreram mais de 8 anos sobre aquela obrigação tributária, mesmo que se introduza aqui a causa suspensiva e/ou interruptiva da contagem do prazo prescricional.

D- Conforme resulta dos autos, os Recorrentes apresentaram Reclamação Graciosa a 5/4/2005, junto do Serviço de Finanças de Vila Real, que foi indeferida.

E- Em virtude do indeferimento da referida Reclamação, apresentaram os Recorrentes a Impugnação Judicial (24 de Agosto de 2007) que deu origem aos presentes autos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 102.º do C.P.P.T

F- Ora, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 49.º da L.G.T., a interrupção tem lugar uma única vez e com o facto que se verificar em primeiro lugar.

G- Assim, salvo melhor entendimento, o prazo prescricional interrompeu-se a 05/04/2005, com a reclamação apresentada pelos Recorrentes, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 49.º da L.G.T

H- Pelo que, tendo em atenção que o prazo de prescrição aplicável é de 8 anos, entendem os Recorrentes que a dívida tributária encontra-se prescrita, porquanto já decorreram mais de 11 anos desde a data da interrupção da prescrição, ocorrida a 05/04/2005.

I- O instituto da prescrição, embora não seja fundamento de impugnação, é de conhecimento oficioso, mesmo em sede de impugnação, como é ocaso, tendo em vista a eventual inutilidade superveniente da lide, pois que prescrita a obrigação se torna inútil a decisão sobre a legalidade do acto tributário.

J- Na verdade, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são de conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da ação. E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.

K- Sendo tais matérias (causas de inutilidade superveniente da lide) de conhecimento oficioso, caberá ao juiz realizar ou ordenar todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer.

L- Assim sendo, são do conhecimento oficioso em fase de Recurso, as causas de inutilidade superveniente da lide, ou seja, a alegada ocorrência da prescrição que acarreta como consequência a inexigibilidade do acto tributário, cumprindo nessa medida ao juiz realizar ou ordenar todas as diligências necessárias à apreciação da existência nos autos de causas de suspensão ou interrupção do prazo prescricional.

M- Pelo que, encontrando-se prescrita a divida peticionada nos presentes autos e sendo esta uma questão de conhecimento oficioso, não poderá a mesma ser exigível, devendo os presentes autos serem extintos.”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não dever ser conhecido o objecto do recurso e, assim não se entendendo, dever ser negado provimento ao mesmo.

Consideradas as questões prévias suscitadas neste parecer ínsito a fls. 214 a 217 do processo físico, as partes foram notificadas para se pronunciarem acerca das mesmas.

Somente os Recorrentes apresentaram a pronúncia constante de fls. 222 a 224 do processo físico.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

A única questão colocada pelos Recorrentes, que o efectuam ex novo, é a prescrição da dívida correspondente à liquidação impugnada nos presentes autos.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com interesse para a decisão dão-se por provados os seguintes factos:

1. De 6/9/2004 a 9/9/2004 a contabilidade do Impugnante foi objecto de inspecção tributária que incidiu em IRS e IVA do ano de 2000 – Fls. 40 do PA;

2. Dá-se aqui por reproduzido o relatório de inspecção (doravante Relatório), com o seguinte destaque, dos pontos 8. e 9. referente ao capítulo III (Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável):

8- Declarou a alienação de 3 lotes de terreno (correspondentes aos art°s urbanos 1177, 1178 e 1179) no anexo G, como sendo portanto bens afectos à esfera patrimonial particular, quando estamos perante um sujeito passivo que exerce com continuidade actos comerciais relacionados quer com a compra e venda de imóveis quer aquisição de terrenos rústicos para posterior loteamento e construção para venda. Assim nos termos do disposto nos art°s 3° n°1 a) e 4° n°1 g), ambos do CIRS teremos de considerar estas vendas como enquadráveis na sua actividade comercial, cat. B do CIRS, logo não será de considerar a dedução específica de 50% prevista no art° 43º n°2 do CIRS inerente à tributação das mais valias que não revistam cariz comercial.

Mais valia tributável declarada (cat. G) : (3.000.000*3) - (2.900.000$00*3) = 300.000$00/1.496,39 € * 50% = 748,19€

Mais valia a tributar (cat. B): 1.496,39€

Correcção: 748,20€

9- Da análise comparativa do inventário dos prédios para revenda, a 31/12/00, com a relação patrimonial constante do Sistema do Imposto Municipal sobre Imóveis em nome do sujeito passivo (Anexo II), constatamos a omissão de diversos imóveis quer rústicos quer urbanos, que deveriam constar daquele inventário, a - saber:

Rústicos: art°s 670; 753; 1302; 1332; 1347; 1430; 2214; 2268 e 2346.

Urbanos art°s 4692 A; 4692 AE; 577; 1528; 1726; 1991; 1163; 1199; 1452; 685; 1198.

O total dos valores patrimoniais destes prédios omissos é de 117.308,69€, que como está sobejamente provado, por diversos estudos internos e externos à DGCI, as avaliações efectuadas ao abrigo do ex-Código da contribuição predial e da Indústria Agrícola correspondem a aproximadamente 60% do valor de mercado, veja-se os valores patrimoniais simbólicos dos prédios rústicos.

O sujeito passivo foi notificado dos valores patrimoniais mencionados, resultantes das avaliações levadas a efeito em sede da ex-Contribuição Autárquica, não se tendo oposto, reconhecendo implicitamente que os mesmos teriam aderência à realidade ou por estarem abaixo dos valores de mercado, não o prejudicavam na tributação que os mesmos gerariam.

3. Nessa sequência, e no que diz respeito ao IRS de 2000, a AT determinou a matéria tributável em falta no valor de 110.253,44 € - fls. 2 do PA (não numerado)

4. Em data não alegada foi o Impugnante notificado da liquidação oficiosa de IRS, relativa ao ano de 2000, no montante global de 47.355,31 – Fls. 2 do PA ( não numerado);

5. Em 5/4/2005 o Impugnante apresentou reclamação graciosa – Fls. 1 do PA, referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412” ;

6. Por oficio n.º3847, de 28/3/2007, a AT requereu ao Município de Vila Real para que a informasse “relativamente ao alvará de loteamento 4/97 em nome de B…, S.A e em relação aos lotes n.º 4, 5 e 6, qual a data dos respectivos licenciamentos de construção, em que nomes foram requeridos e qual o empreiteiro responsável pela construção” – Fls. 70 do PA, referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

7. O requerente das respectivas licenças de construção nos referidos lotes foi o aqui Impugnante – Fls. 72 e 73 do PA referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

8. Aos lotes n.ºs 4, 5 e 6 foram atribuídos os artigos matriciais 1177, 1178 e 1179 – Fls. 74 a 80 do PA referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

9. O Impugnante comprou estes lotes para construção urbana em data posterior a 28/4/1997 – cfr. 74 e 76 do PA referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

10. O Impugnante declarou a sua alienação no anexo G como sendo bens afectos à esfera patrimonial particular – fls. 42 do PA referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

11. Em 1/6/2007, e após exercício de audiência prévia, a AT indeferiu a reclamação apresentada pelo Impugnante – Fls. 81 a 92 do PA referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

12. O Impugnante adquiriu, a título de herança, os seguintes prédios rústicos por óbito de J… que ocorreu em 17/11/1975, e por óbito de M…, que ocorreu em 6/8/1987, por referência aos artigos matriciais da freguesia de Borbela, Vila Real: 6…, 7…, 1…, 1…, 1…, 1…, 2…, 2… e 2… – fls. 7 a 29 do PA referente ao “Processo de Reclamação Graciosa N.º 2496054000412”;

Factos não provados:

a) Que o marido da decisora tributária tivesse tido um diferendo com o Impugnante – Para os factos alegados em 45 a 48 não foi apresentada qualquer meio de prova, designadamente testemunhal.”

2. O Direito

No presente recurso os Recorrentes vêm suscitar a prescrição da dívida tributária relativa a IRS do ano de 2000, desconhecendo-se que a mesma esteja a ser exigida em processo de execução fiscal, dado que os elementos dos autos e dos processos apensos (nomeadamente, processo administrativo e processo de reclamação graciosa) nada informam a esse respeito.

Alegam que, no respeitante à dívida de IRS em apreço, se completou o prazo de 8 anos da prescrição da obrigação tributária, mesmo que se introduza aqui a causa suspensiva e/ou interruptiva da contagem do prazo prescricional.

Como ponto prévio, importa deixar estabelecido que a prescrição não foi alegada pelos ora Recorrentes em 1.ª Instância, apenas surgindo como fundamento – aliás exclusivo – do recurso deduzido para este Tribunal.

A primeira questão que importa decidir é, pois, a de saber se o tribunal de recurso tem o dever de conhecer da prescrição da obrigação tributária suscitada ex novo em recurso da decisão que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que incluía no seu objecto a liquidação respectiva.

É sabido que a prescrição da obrigação tributária não pode constituir fundamento da impugnação da liquidação, pois respeita, não à validade deste acto, mas à exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Ou seja, a prescrição da obrigação tributária determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva.

Como o objecto do processo de impugnação se define, em primeira linha, pela pretensão anulatória do impugnante, e, portanto, por referência a um acto tributário ilegal, é fácil de ver que a prescrição não é uma questão que respeite à validade desse acto. Com efeito, se pela via da impugnação judicial, segundo o modelo definido nos artigos 99.º a 126.º do CPPT, faz-se valer uma pretensão anulatória, dirigida à eliminação de um acto tributário ilegal e, com ela, à cessação dos efeitos por ele produzidos, pela via da prescrição pretende-se extinguir a obrigação tributária, pelo facto de não ser exigido o seu cumprimento nas condições e lapso de tempo determinado na lei. Na primeira situação, procura-se indagar quais os elementos do acto tributário que estão em discordância com a ordem jurídica; na segunda, independentemente do acto tributário, procura-se determinar se a obrigação do imposto pode ser exigível (cfr. Acórdão do STA, de 02/05/2012, proferido no âmbito do processo n.º 01174/11).

Assim, e como a jurisprudência tem repetidamente afirmado (cfr., entre outros, os Acórdãos do TCAN de 12/07/2012, proc. n.º 1167/05.7BEVIS, e de 10/05/2013, proc. n.º 362/06.6BEMDL, o Acórdão do TCAS de 12/12/2013, proc. n.º 6826/13, e o Acórdão do STA de 13/11/2013, proc. n.º 171/13), a sede própria para invocar a prescrição da obrigação tributária, quando esta não seja oficiosamente conhecida – sendo-o nos termos do artigo 175.º do CPPT – é a execução fiscal, onde o executado pode argui-la, ou mediante requerimento endereçado ao órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável, nos termos do disposto no artigo 276.º do CPPT, ou, se estiver em tempo, mediante oposição à execução fiscal (cf. artigos 203.º e 204.º, n.º 1, alínea d), do CPPT).

Em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 2006, p. 708).

Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso. Em bom rigor, a questão, dita nova, com que somos confrontados reconduz-se ao problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide (cfr., neste sentido, o Acórdão do TCAN, de 11/01/2013, processo n.º 739/05.4BEPRT).

Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da acção. E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (neste sentido, para além do acórdão acabado de citar, também o Acórdão do STA, de 28/06/2006, processo n.º 189/06).

Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide – no caso, a alegada ocorrência da prescrição que acarreta como consequência a inexigibilidade do acto tributário – são também do conhecimento oficioso em fase de recurso.

Contudo, na presente impugnação judicial foi questionada a liquidação de IRS relativa ao ano de 2000, tendo a sentença recorrida conhecido as ilegalidades invocadas, e, constatando que somente parcialmente tinham virtualidade para afectar o acto impugnado, julgou a impugnação parcialmente procedente.

Sem pôr em causa o juízo quanto à questão da validade do acto impugnado, que assim transitou em julgado, vêm os Recorrentes invocar a questão da prescrição da obrigação tributária.

Como vimos, não há obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada a prescrição, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.

Na verdade, se a relação jurídica tributária que emerge do facto tributário pode estar extinta por prescrição, o impugnante deixa de ter qualquer interesse em ver reconhecida a ilegalidade do acto impugnado. Nesta situação, como se refere na jurisprudência citada, decorrido o prazo de prescrição, o impugnante deixa de ter qualquer interesse na anulação ou declaração de nulidade ou inexistência do acto impugnado, pois, mesmo sem esta anulação ou declaração, não poderá ser obrigado a pagar coercivamente a quantia que é objecto do acto impugnado. Se a posição de fundo em defesa da qual actuou contra o acto ilegal foi satisfeita, não se vê que utilidade existe em se prosseguir com a impugnação.

Acontece que, no caso dos autos, já foi proferida sentença que não reconheceu, em parte, a invalidade do acto impugnado e por esse facto, o efeito que se poderia obstar com o reconhecimento da prescrição já se consumou. Só era possível apreciar a prescrição, para efeitos de se julgar extinta a acção por inutilidade superveniente da lide, se a causa ainda estiver pendente. Ora, se já foi proferida sentença, com trânsito em julgado quanto à questão fundamental a decidir, a única que cumpria ao juiz resolver, desaparece a possibilidade de extinguir a instância por outro modo. O modo normal de extinguir a instância foi o julgamento, que decorreu de sentença de mérito (al. a) do artigo 287.º do CPC, correspondente ao actual artigo 277.º), pelo que já não faz sentido declarar extinta por inutilidade da lide uma instância que se mostra já extinta por sentença.

E não se diga que o recurso jurisdicional impediu o trânsito em julgado da sentença, pois quanto à questão da validade do acto impugnado o recurso afasta-se totalmente da fundamentação que determinou a decisão de improcedência parcial da impugnação. Não se pode conhecer a questão da prescrição, tendo em vista impedir a continuação do processo de impugnação, quando já foi proferida uma sentença de anulação que não sofreu contestação por parte dos impugnantes. O processo deve cessar porque já cessou a matéria da contenda, que era a questão da validade do acto impugnado, e não porque é inútil prosseguir com ele por efeito da prescrição.

É evidente que os Recorrentes têm o direito ou interesse juridicamente protegido em que seja declarada judicialmente a prescrição, caso se verifiquem os respectivos pressupostos. Mas essa posição subjectiva terá que ser feita valer em eventual processo de execução que possa encontrar-se pendente. A ter sido instaurada execução fiscal para cobrança coerciva da obrigação tributária, é ela a sede própria para se conhecer da prescrição, sobretudo quando já foi proferida sentença que julgou parcialmente procedentes os fundamentos invocados, sem que tenha sido solicitado o respectivo reexame – cfr., neste sentido, o Acórdão do STA, de 02/05/2012, proferido no âmbito do recurso n.º 01174/11.

Decorre dos artigos 676.º, n.º 1 e 684.º, ambos do CPC (a que correspondem os actuais artigos 627.º, n.º 1 e 635.º), que os recursos têm como objecto decisões judiciais.

Significa isto que o âmbito do recurso é, quanto ao seu objecto, delimitado pelo âmbito da decisão recorrida.

No caso, os Recorrentes anunciaram pretender recorrer da sentença do tribunal de 1.ª instância mas, analisadas as alegações e as respectivas conclusões, verifica-se que em nenhum momento atacaram os fundamentos da decisão recorrida ou sequer pretenderam discuti-los.

Os Recorrentes, em vez de afrontarem a decisão recorrida e os respectivos fundamentos, limitaram-se a concluir que já ocorreu a prescrição e a pretender que o tribunal de recurso a aprecie e, com tal fundamento, julgue os presentes autos extintos, sem que sequer solicitem a revogação da decisão recorrida.

Entende-se, porém, que este tribunal de recurso só poderia conhecer da prescrição a título incidental, isto é, quando na pendência do recurso com outro fundamento, os elementos dos autos permitissem concluir que a dívida estava prescrita. Só colocando incidentalmente a questão na pendência do recurso é possível aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.

Ora, não é isso que os Recorrentes pretendem, mas antes que o tribunal conheça da prescrição a título principal. Contudo, para tal não se encontra fundamento legal.

Nesta conformidade, não tomaremos conhecimento do objecto do presente recurso, na medida em que o requerimento formulado para apreciação da prescrição não é mais do que um pedido independente da sentença recorrida. Saliente-se que nenhum fundamento específico de recorribilidade é relacionado com a sentença, não tendo qualquer segmento desta sofrido contestação nesta sede recursiva. Logo, jamais poderemos falar em apreciação a título incidental da prescrição, pois a título principal o recurso não tem outro objecto.

A ilegalidade do objecto do recurso obsta à apreciação do seu mérito, devendo o mesmo ser julgado findo – cfr. artigo 700.º, n.º 1, alínea h) do CPC, a que corresponde o actual artigo 652.º, n.º 1, alínea h).

Conclusões/Sumário

I- A prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constitui vício invalidante desse acto e por isso não serve de fundamento à respectiva impugnação, nem é nela de conhecimento oficioso.

II- A circunstância da prescrição ser de conhecimento oficioso no processo de execução fiscal não legitima que no processo de impugnação possa ter a mesma natureza.

III- Não há, porém, obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.

IV- Esta mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.

V- Se já foi proferida sentença, com trânsito em julgado quanto à questão da validade do acto impugnado, a única que cumpria ao juiz resolver, desaparece a possibilidade de extinguir a instância por outro modo.

VI- Tendo sido instaurada execução fiscal para cobrança coerciva da obrigação tributária, é ela a sede própria para se conhecer da prescrição, sobretudo quando já foi proferida sentença que julgou parcialmente procedentes os fundamentos invocados, sem que tenha sido solicitado o respectivo reexame.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em julgar findo o recurso, por não haver que conhecer do seu objecto.

Sem custas.

Porto, 24 de Novembro de 2016.

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Mário Rebelo