Acórdão STA — Recurso por oposição de acórdãos, Requisitos

Sumário

Se não se verifica, no recurso por oposição de acórdãos, identidade substancial das situações fácticas em confronto, nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o mesmo ser julgado findo, por falta de um dos pressupostos desse recurso, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A…………, SGPS, SA, com os demais sinais dos autos, recorre, por oposição de acórdãos, do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 27/11/2012, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra e em que se julgara procedente a impugnação judicial contra a liquidação de IRS relativa ao exercício de 1998.

Invoca oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido pelo mesmo TCA Sul em 10/03/2009, no processo nº 02608/08.

1.2.Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT, alegações com vista a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 561-566).
1.3.No TCA Sul foi proferido, em 25/6/2013, pelo Exmo. Relator, despacho (fls. 627-627v.), no qual se considerou existir a invocada oposição e foi ordenada a notificação das partes para alegarem, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.
1.4.Alegações que a recorrente termina formulando as conclusões seguintes:
1.O presente recurso jurisdicional por oposição de acórdãos vem interposto do acórdão proferido nos presentes autos, em 27 de Novembro de 2012, por estar, na óptica da ora recorrente, em oposição com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 10 de Março de 2009, no âmbito do recurso n.º 02608/08.
2.Defende a recorrente que em ambos os arestos está em causa a aferição da legalidade de liquidações de IRC, emitidas com base na correcção à matéria colectável das ali impugnantes, partindo da desconsideração de custos incorridos com o afretamento de aeronaves, tendo por base a sua indispensabilidade à luz do artigo 23.º do CIRC, sendo certo que as soluções jurídicas chegadas são opostas.
3.Julga a recorrente que a análise jurídica efectuada pelo TCA Norte, no acórdão proferido em 10 de Março de 2009, no âmbito do recurso n.º 02608/08 é a que se mostra conforme ao espírito e letra da lei, devendo, por conseguinte, manter-se.
4.Assim sendo, deve o acórdão recorrido ser revogado, com todas as consequências legais.
5.Dos autos resultou demonstrada a demonstrada a necessidade e imprescindibilidade dos custos de deslocação e representação suportados pela recorrente, atenta a natureza da actividade por ela prosseguida e o contexto empresarial em que a mesma se insere: são custos indispensáveis à obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da empresa.
6.Ficou, ainda, provado, que o recurso ao aluguer de aeronaves, em detrimento da compra de lugares em aviões que cumprem as rotas comerciais delineadas pelas companhias aéreas, constitui uma vantagem efectiva para as empresas e, igualmente, a normalidade e proporcionalidade/justificabilidade destes custos atenta a dimensão da empresa em causa, tratam-se de custos racionais, proporcionais e normais atento o volume dos proveitos que proporcionam à recorrente.
7.É certo, o tribunal a quo não é alheio à prova efectuada: muito pelo contrário, é sensível à necessidade de uma empresa da dimensão da recorrente de incorrer em custos desta natureza para o exercício da sua actividade. Todavia, as consequências jurídicas que daí retira é que não se mostram correctas: o tribunal recorrido erra na interpretação e aplicação da norma do nº 1 do art. 23º do CIRC, a única mobilizável no caso concreto – designadamente na interpretação do requisito da indispensabilidade e da relação com os ganhos ínsito naquela norma –, e, concomitantemente, num inegável vício de violação do princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada.
8.Com efeito, o tribunal a quo nem por um único momento considerou a vigência, no nosso ordenamento jurídico, de um princípio constitucional que nunca poderia ter ignorado: o princípio segundo o qual as empresas devem ser fundamentalmente tributadas de acordo com o seu lucro real, em resultado do que não teve também em conta a regra segundo a qual têm relevância fiscal todos os encargos suportados pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários.
9.Ora, de acordo com a formulação do artigo 23º do CIRC, a regra, bem ao invés do que pretende a Administração fiscal e, na sentença da qual ora se recorre, o tribunal a quo, é a de que todos os custos efectivamente incorridos pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários são custos fiscalmente dedutíveis – muito embora a indispensabilidade do custo constitua um conceito indeterminado, que carece de preenchimento, a verdade é que aí o poder da Administração é rigorosamente vinculado: não lhe assiste qualquer margem de livre apreciação, nem lhe cabe formular juízos de oportunidade.
10.O artigo 23º do CIRC não pode ser usado como mecanismo de controlo da validade, consoante a correspondente rentabilidade, dos actos de gestão das empresas: num ordenamento jurídico que reconheça expressamente a liberdade de iniciativa económica e o direito de propriedade privada, a bondade das opções empresariais não pode ser sindicada pela Administração, a menos que sobre elas recaia a suspeita de que são ilegais.
11.Por outro lado, a indispensabilidade do custo não pode aferir-se nem em função da sua aptidão para gerar, de imediato, a realização de um ganho, nem em função da sua importância para a capacidade de subsistência da empresa – basta, aliás, ter em conta que muitos dos exemplos de custos fiscalmente aceites fornecidos pelo legislador não determinam a obtenção directa de proveito algum, nem se podem considerar vitais para a manutenção da fonte produtora (por exemplo, as despesas com regimes complementares de segurança social ou os encargos suportados com diferenças de câmbio).
12.Na verdade, o corpo do n.º 1 daquele artigo 23º apenas permite a desconsideração fiscal dos custos extra-empresariais, isto é, daqueles que não apresentam qualquer afinidade com a actividade da sociedade, como os encargos com despesas privadas dos sócios ou com terceiros, estranhos à empresa: a sua aplicação para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado está, portanto, circunscrita às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiro
13.A regra é a de que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais. O critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador tendo em vista, para lá de não permitir a intromissão da Administração fiscal na gestão da empresa, impedir a consideração fiscal de gastos que, embora contabilizados como custos, não são susceptíveis de se subsumirem ao âmbito da actividade da empresa.
14.Sempre que ocorra a verificação de um determinado evento que comporte um encargo a suportar por determinada sociedade na prossecução dos seus fins estatutários, a conexão empresarial desse encargo está assegurada, já que se verificou efectivamente uma diminuição patrimonial – por outras palavras, uma perda como a que foi apurada pela ora recorrente, não está sequer sujeita ao teste da indispensabilidade, já que corresponde a uma perda efectivamente sofrida com a aquisição de um serviço utilizado na prossecução dos seus fins estatutários.
15.Aceitando que os negócios se praticaram a valores adequados – e outra coisa não é admissível na ausência de correcções aos preços praticados –, aceitando ainda que o recurso aos serviços adquiridos é matéria da inviolável esfera de autonomia privada daquele que a eles recorre e admitindo – dado nunca ter sido questionado – a finalidade empresarial a que o serviço adquirido se destina (proporcionar a célere deslocação dos trabalhadores da empresa para participação em reuniões de negócios nas instalações da casa-mãe, a B………… GEST, SGPS, e bem assim nas instalações de fornecedores e clientes da sociedade, em diversos pontos do território nacional e internacional), o encargo suportado com a aquisição de um serviço utilizado na actividade operacional da empresa como um elemento potenciador e maximizador da fonte produtora resulta, necessariamente, numa perda, que não pode deixar de ser tida em conta na determinação da matéria colectável.
16.Neste sentido, retirar à recorrente a possibilidade de relevar fiscalmente o custo experimentado com o aluguer de aeronaves utilizadas nas deslocações dos seus trabalhadores no interesse da sociedade constituiria uma segunda desvantagem, que se viria adicionar à que resultou realmente da verificação do encargo.
17.Ora, assumindo que a dedutibilidade fiscal dos custos deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa – e já não, como talvez defenda o tribunal a quo,de uma relação de causalidade directa e adequada à formação dos proveitos ou de um juízo de mérito ou oportunidade do custo tendo em vista a sua contribuição imediata para a manutenção da fonte produtora –, não há dúvida de que, no caso dos presentes autos, o custo experimentado com o aluguer de aeronaves equivale a um encargo contraído no interesse da empresa e a uma opção/acto de gestão abstractamente subsumível no perfil lucrativo da empresa.
18.Termos em que deverá entender-se que a decisão recorrida, que julga improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente, assenta em erro de julgamento em matéria de direito, aqui relevado na deficiente interpretação e aplicação do direito, violando o disposto no nº 1 do artigo 23º do CIRC e os princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da liberdade de gestão e da autonomia privada.
19.Para além do mais, e tal como referido, entende a ora recorrente que o acórdão recorrido se encontra em oposição com o proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 10 de Março de 2009, no âmbito do recurso n.º 02608/08: confrontados os Acórdãos e não obstante assentarem os mesmos em factualidades bastante similares, resulta evidente que, quanto ao pressuposto decisório comum, o mesmo Tribunal tem considerações e decisões jurídicas absolutamente antagónicas.
20.Estamos perante duas decisões do mesmo Tribunal que, partindo de uma mesma factualidade e de uma mesma premissa jurídica (a de que a indispensabilidade do custo se basta com a causalidade económica, i.e., que a sua realização foi efectuada no interesse da empresa), todavia, estabelecem graus de exigência probatória inteiramente distintos para a demonstração da mesma causalidade económica.
21.O Acórdão Recorrido, apesar de partir da convicção de que a Administração fiscal não questiona a real existência dos custos na empresa, impõe ao contribuinte que concretize detalhadamente os vários gastos em que incorreu neste domínio; Já o Acórdão Fundamento entendeu que a exigência probatória imposta pelo artigo 23º do CIRC se basta com aquela prova mínima da dita “congruência económica” dos gastos com o aluguer de aeronaves, isto é, com a demonstração da existência de uma causalidade económica dos custos e da sua ligação à empresa (mesmo não tendo sido fornec[idos], como devia, comprovativos das reuniões, congressos ou estudos de mercado nem a identificação e alojamento das pessoas que efectuaram as deslocações).
22.Face ao exposto, torna-se evidente a oposição entre os acórdãos invocados, sendo que deverá o entendimento preconizado no Acórdão Fundamento aplicar-se aos presentes autos, atenta a factualidade provada e, bem assim, todo o acima exposto.

Termina pedindo que o recurso seja julgado procedente.

1.5.Não foram apresentadas contra-alegações.
1.6.O MP emite Parecer nos termos seguintes:

«FUNDAMENTAÇÃO

1. São requisitos legais cumulativos do conhecimento do recurso por oposição de acórdãos:

-identidade da questão fundamental de direito
-ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica
-identidade de situações fácticas
-antagonismo de soluções jurídicas

(art. 284º CPPT; art. 27º nº 1 al. b) ETAF vigente; art. 152º nº 1 al. a) CPTA).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (acórdãos STA Pleno secção de Contencioso Tributário 19.06.96 processo nº 19 532; 18.05.2005 processo nº 276/05).

A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV p. 475; acórdão STJ 26.04.1995 processo nº 87156).

A oposição e soluções jurídicas exige ainda pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (acórdãos STA Pleno SCT 6.05.2009 processo nº 617/08, 26.09.2007 processo nº 452/07; acórdãos STA SCT 28.01.2009 processo nº 981/07); 22.10.2008 processo nº 224/08)

2. Apreciação do caso concreto:

Questão fundamental de direito: interpretação da norma constante do art.23º nº 1 (corpo) CIRC.

O acórdão recorrido e o acórdão fundamento pronunciaram-se em consonância sobre a interpretação da norma indicada:

-a verificação do requisito da indispensabilidade do custo para a sua relevância fiscal depende da sua adequação à prossecução do escopo societário, em termos que permitam estabelecer uma relação de causalidade entre a assunção do custo e o interesse da sociedade, traduzido na obtenção de lucro, ainda que de forma indirecta ou mediata;
-deve ser recusada a apreciação do requisito a partir da formulação de um juízo de valor (pela administração tributária ou pelo tribunal) sobre a bondade e oportunidade dos custos suportados, segundo os parâmetros de uma meritória gestão empresarial (cf. acórdão recorrido fls. 352; acórdão fundamento fls. 614/615).

O antagonismo das decisões plasmadas nos arestos em confronto não resultou de entendimentos opostos sobre a interpretação e aplicação da norma jurídica constante do art.23º nº 1 (corpo), CIRC antes de divergentes julgamentos sobre a matéria de facto, como natural corolário do princípio da livre apreciação da prova efectuada por cada tribunal, que se exprimiram nos seguintes termos:

- Acórdão recorrido

Foram desconsiderados como custos fiscais as despesas resultantes do afretamento de aeronaves para deslocações de colaboradores do sujeito passivo, em consequência da falta de prova da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, por inexistência de qualquer nexo entre a sua realização e o escopo societário, consistente na gestão de participações sociais (cf. fls. 352 vº/353).

- Acórdão fundamento

Foi demonstrada a indispensabilidade das despesas realizadas com o afretamento de aeronaves, em virtude da sua adequação à concretização do escopo societário do sujeito passivo (importação de veículos automóveis, segundo a sigla comercial), sendo irrelevante para a verificação do requisito da indispensabilidade qualquer apreciação sobre a bondade e oportunidade das despesas (fls. 6l8).

Neste contexto inexiste antagonismo de soluções jurídicas sobre a questão fundamental de direito supra enunciada

3. A decisão do relator que reconheceu a oposição de acórdãos (embora com formulação algo dubitativa cf. fls. 627) não impede que o pleno da secção decida em sentido contrário no julgamento do conflito de jurisprudência, o qual pressupõe oposição de soluções jurídicas (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV p.482).

CONCLUSÃO

O recurso deve ser julgado findo.»

1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. No acórdão recorrido acolheram-se os factos provados constantes do Probatório da sentença, nos termos seguintes:

a) Na sequência de exame à escrita da Impugnante A…………, SGPS, S.A., efectuado pela Inspecção Geral de Finanças (adiante IGF), a Administração Fiscal efectuou correcções em sede de IRC do exercício de 1998, com a seguinte fundamentação:

"(...) Estas correcções resultam de:

a)Deslocações e estadas insuficientemente documentadas, nos termos do artº 23° do CIRC (...)" - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 21 a 26 do PAT, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
b)Consta do Relatório elaborado pela IGF o seguinte: "(...) 4.2.1 Análise dos custos relativos ao exercício de 1998
a)Deslocações e estadas

Nesta rubrica foram relevados custos no montante de 117.510.000$00 (...), relativos ao fretamento de aeronaves à empresa C…………, S.A., com sede em ………, Parede, para serviços prestados em países da América do Sul e América do Norte (Brasil, Argentina e EUA) (...).

Com o objectivo de se confirmar a efectividade daqueles serviços, efectuámos averiguações sumárias naquela entidade aos exercícios de 1998 e 1999, anos de emissão de facturas e respectivas quitações, respectivamente, não havendo nada a realçar da sua análise.

Procurámos estabelecer as relações entre estas viagens e a actividade da sociedade, designadamente, pela leitura das actas do Conselho de Administração, pedidos de esclarecimentos verbais e análise de toda a documentação justificativa das ditas deslocações existente na contabilidade, mas dos elementos disponibilizados não foi possível extrair qualquer nexo entre as referidas deslocações e a actividade comercial da A…………, pelo que os respectivos valores, nos termos do artº 23° do CIRC não são considerados custos fiscais do exercício, sendo de acrescer ao resultado fiscal declarado. (...)" - "Cfr. documento a fls. 27 a 35 do PAT, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

c)Com base nas correcções efectuadas na sequência da acção inspectiva, em 20 de Setembro de 2002 foi efectuada liquidação adicional de IRC nº 8910033458, relativa ao exercício de 1998 – Cfr. documento a fls. 23 e documento a fls. 5 do PAT apenso aos autos.
1. 3.1.Como se referiu, a recorrente A…………, SGPS, SA., interpõe o presente recurso do acórdão proferido, em 27/11/2012, na Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul (acórdão em que se deu provimento ao recurso que a Fazenda Pública tinha interposto da decisão do TAF de Sintra que julgara procedente a impugnação de liquidação adicional de IRC, respeitante ao exercício de 1998, deduzida pela ora recorrente).

Invoca-se oposição de acórdãos com o decidido no acórdão proferido em 9/3/2010, na mesma secção do TCA Sul, no processo nº 2.608/08.

Importa, portanto, antes de mais, averiguar se os requisitos da oposição se verificam, já que, não obstante ter sido proferido, no TCAS, despacho a considerar verificada a oposição de acórdãos, essa decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal, (Cfr., entre outros, o ac. de 7/5/2003, rec. nº 1149/02.) não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar. (Cfr. o nº 5 do art. 641 do (novo) CPC; cfr. também neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 479 (anotação 15 ao art. 284º).)

Vejamos.

3.2. Sendo ao caso já aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º, nº 1, e 4º, nº 2, da Lei nº 13/2002, de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003, de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos:

«–existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;
–a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição:

–identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
–que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
–que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
–a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA:
–de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05;
–de 17-1-2007, recurso n.º 48/06;
–de 6-3-2007, recurso n.º 762/05;
–de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06.

No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.)».

Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

3.3.No caso, como decorre das respectivas Conclusões do recurso, a recorrente substancia a invocada oposição no seguinte: partindo de uma mesma factualidade e de uma mesma premissa jurídica (a de que a indispensabilidade do custo se basta com a causalidade económica, i.e., que a sua realização foi efectuada no interesse da empresa), os acórdãos em questão estabelecem, todavia, graus de exigência probatória inteiramente distintos para a demonstração da mesma causalidade económica: o acórdão recorrido, apesar de partir da convicção de que a AT não questiona a real existência dos custos na empresa, impõe ao contribuinte que concretize detalhadamente os vários gastos em que incorreu neste domínio; ao invés, no acórdão fundamento entendeu-se que a exigência probatória imposta pelo art. 23º do CIRC se basta com aquela prova mínima da dita “congruência económica” dos gastos com o aluguer de aeronaves, isto é, com a demonstração da existência de uma causalidade económica dos custos e da sua ligação à empresa (mesmo não tendo sido fornecidos, como devia, comprovativos das reuniões, congressos ou estudos de mercado nem a identificação e alojamento das pessoas que efectuaram as deslocações).
3.4.Ora, atentando na fundamentação do acórdão recorrido constatamos que ali, referenciando o disposto no art. 23º do CIRC, se pondera, em síntese, o seguinte:

-A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e que esta indispensabilidade se verifica “sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”.
-O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário.
-No caso, a AT na fundamentação utilizada, não deixou de estear tal desconsideração desses custos na falta dessa indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, como lapidarmente se pode constatar da matéria apurada no mesmo relatório, designadamente da parte em que se mostra transcrita na matéria da alínea b) do probatório firmado na mesma sentença, nomeadamente que «dos elementos disponibilizados não foi possível extrair qualquer nexo entre as referidas deslocações e a actividade comercial da A…………, pelo que os respectivos valores, nos termos do artº 23° do CIRC não são considerados custos fiscais do exercício, sendo de acrescer ao resultado fiscal declarado”, tendo sido utilizado o termo “nexo”, ou ligação, entre essas despesas e o prosseguimento da actividade prosseguida pela ora recorrida, de sociedade gestora de participações sociais, sendo que da contabilidade ou da escrita da mesma, nada deixava transparecer a tal respeito do porquê de tais afretamentos dessas aeronaves, daí a falta da prova do nexo entre as despesas e o prosseguimento do seu objecto social, no sentido de demonstrar positivamente que estas foram incorridas para desenvolvimento deste, o que, implica, por maioria de razão até, que as mesmas se não possam considerar como indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, na ausência de qualquer prova nesse sentido, bem como tendo em conta a sua natureza correlacionado com o mesmo escopo social prosseguido…».
-Aceitando que a noção de indispensabilidade dos custos «deve ser aferida por, além do mais, aos incorridos no interesse da empresa, onde seja possível surpreender uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa nas operações societárias que se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata, com em tese se defendeu na fundamentação da mesma sentença», no caso, «face à matéria provada, constante das três alíneas firmadas no probatório da sentença recorrida, debalde se nos afigura possível estabelecer qualquer indispensabilidade ou, mesmo até, qualquer nexo, entre esses gastos com tais afretamentos das aeronaves e o prosseguimento do escopo societário da ora recorrida, de gestão de participações sociais, matéria assim provada que também nem sequer foi colocada em causa pela ora recorrida nas suas contra-alegações, nada se provando da matéria por si mencionada nas conclusões 6., 7. e 15., contrariamente ao que supostamente parece entender por verificado, pelo que em contrário também da sentença recorrida, não se vê como possa tal conceito lograr preenchido, mesmo nesse sentido amplo, que deve ser admitido, desde que tenha potencialidade abstracta para a obtenção daqueles proveitos.»
-A questão da qualificação de custos fiscais tem sido objecto de diversos arestos por parte da jurisprudência dos nossos tribunais superiores, designadamente deste Tribunal, como nos mais recentes recursos n.ºs 4589/11 e 5312/12, sendo que este último foi tirado em caso paralelo aos presentes autos, em que a ora recorrida também era parte, reportava-se igualmente a despesas relativas a afretamentos de aeronaves, e que igualmente foi julgada a impugnação improcedente e mantida a liquidação, parecendo apresentar contudo, algumas nuances na sua fundamentação, como seja a de não aceitar a questão do ónus da prova a cargo do contribuinte quando existam dúvidas sobre a indispensabilidade dos gastos no interesse societário, por esta não ser susceptível de prova dado se tratar de uma qualificação jurídica, preferindo antes que o mesmo demonstre a congruência económica da operação, no seguimento da posição que sobre esta matéria vinha seguindo …………, como explica António Moura Portugal, o que ao fim e ao cabo, mais não parece ser do que um ónus da prova em sentido material, o qual representa uma mera extensão dos deveres de cooperação do contribuinte, se bem que, nos termos acima citados, ao falar-se de ónus da prova da indispensabilidade dos gastos a cargo do contribuinte, não nos estávamos a reportar a tal qualificação em si, nem os acórdãos ali citados nos parecem enveredar por este caminho, mas sim no sentido de que, em caso de dúvida, impendia sobre o contribuinte o ónus de demonstrar as concretas características desses gastos em ordem a poder subsumi-los no respectivo conceito legal de custo, onde entre outros requisitos, figura o da sua indispensabilidade, desta forma, parecendo não constituir esta abordagem uma nova forma da repartição do ónus da prova no que a tal matéria concerne, relativamente à invocada naqueles acórdãos do STA, acima citados.
-E que tal ónus da prova recaia sobre o contribuinte, quando da sua escrita nada transpareça que permita aferir desses gastos no prosseguimento do seu escopo social, é solução que bem se compreende e que não pode deixar de se sufragar, sabido que as normas que impõem regras sobre a repartição do ónus da prova sobre cada uma das partes, não são aleatórias, antes se fundam no critério da disponibilidade e da facilidade probatória, sendo, naturalmente, onerado com tal ónus, a parte que, em concreto, em melhores condições se encontra para poder vir a demonstrar a realidade atinente.

3.5.1. Por sua vez no acórdão fundamento a factualidade provada era a seguinte:

A). Pela ordem de serviço n.º 106/02 foi determinada a análise interna da Declaração modelo22 de IRC aos exercícios de 1997 e 1998 da ora impugnante;
B). Em data que não se pode precisar foram solicitados à impugnante documentos de suporte das deslocações, indicação dos locais de deslocação, bem como a justificação das deslocações efectuadas;
C). Por requerimento de 20/05/2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, a ora impugnante respondeu ao pedido identificado no ponto anterior, nunca identificando os funcionários que se deslocaram, nem qual a finalidade de cada uma das deslocações, justificando de forma genérica as deslocações efectuadas (cfr. doc. junto a fls. 37 a 43 dos autos);
D). Por ofício de 22/07/2002, foi a impugnante notificada do Projecto de correcções a efectuar às declarações modelo 22 dos exercícios de 1997 e 1998, decorrentes de análise interna, para se pronunciar no prazo de 15 dias (cfr. doc. junto a fls. 44 dos autos);
E). Em 06/08/2002, a ora impugnante respondeu por documento junto a fls. 50 a 57 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
F). Por despacho de 22/08/2002, foram efectuadas correcções à matéria colectável da impugnante em sede de IRC relativo aos exercícios de 1997 e 1998 nos montantes, respectivamente, de € 2.629,724,12 e de € 1.513.836.65, em resultado da análise interna efectuada às Declarações modelo 22 (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. do processo instrutor junto aos autos);
G). De acordo com o ponto 1.1 do relatório da inspecção não foram aceites como custos fiscalmente relevantes as quantias despendidas pela impugnante no aluguer de aeronaves no montante de € 2.629.724,12 (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. do processo instrutor junto aos autos);
H). A Administração Fiscal dá, para as correcções referidas nos pontos anteriores, a seguinte fundamentação:
“O sujeito passivo considerou como custo para efeitos fiscais em 1997 o valor de 2.629.724,12 euros (527.212.350$00) e em 1998 o valor de 1.513.836,65 euros (303.497.000$00), referente ao aluguer de aeronaves.
Através da nossa notificação de 08 de Maio de 2002, solicitámos esclarecimentos em relação a estes custos. Em resposta à Nossa notificação de 08 de Maio relativamente ao nosso pedido de justificação do motivo destas deslocações e da sua indispensabilidade, o sujeito passivo respondeu-nos em 20 de Maio de 2002, indicando que estes custos estão relacionados com:
Deslocações em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a B………… GEST, SGPS, bem como com diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca. Para todos os locais onde a aeronave se desloca (Faro e Porto) existem voos comerciais e outros meios de transporte, que dada a dimensão do nosso país são rápidos e com uma reduzida perda de tempo, podendo estas deslocações terem sido efectuadas por um custo muito inferior se utilizado os voos comerciais.
Deslocações ao estrangeiro, segundo resposta do sujeito passivo incluem deslocações para reuniões de trabalho conjuntas com o grupo ............. Para todos os destinos onde as aeronaves se deslocam existem voos comerciais, e com um custo significativamente inferior poderiam ter sido efectuadas estas deslocações. O presidente do Conselho de Administração deslocou-se sistematicamente para dois destinos, nomeadamente o Brasil e a Argentina (locais para onde se efectuaram grande parte dos custos com o aluguer das aeronaves), não tendo sido demonstrado qualquer interesse real ou formal da D………… nestes locais. O sujeito passivo vem alegar que estas deslocações se destinam a prospecções de mercado, mas parece-nos, salvo melhor opinião, que prospecção de mercado efectuada sistematicamente (durante pelo menos 3 anos) ao mesmo mercado ou local, sem qualquer resultado a nível de relações comerciais, não terá grande justificação).
Não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal.
Se as viagens fossem apenas para os fins que o sujeito passivo menciona não teria apresentado qualquer resistência em disponibilizar-nos os comprovativos das deslocações (comprovativos das reuniões, congressos, estudos de mercado), identificava também as pessoas que efectuaram cada viagem, e os respectivos alojamentos, e em relação às facturas do aluguer dos helicópteros juntavam o comprovativo das deslocações efectuadas, pois as facturas apenas mencionam conforme o contrato, bem como todos os elementos solicitados na nossa notificação.
Por tudo o que foi exposto estes custos não são aceites fiscalmente nos termos do art. 23.º do CIRC, em virtude do sujeito passivo não ter demonstrado a indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos, sendo ainda de referir a al. f) do n.º 1 do art. 32.º do CIRC.
Não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos, nem os respectivos montantes, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal. Neste âmbito o princípio geral a ter presente é o estatuído no art. 23.º do CIRC nos termos do qual são dedutíveis os encargos que foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, sendo ainda de aceitar dado no entender do legislador o interesse que revestem os previstos nos art.º 38.º a 40.º do CIRC. Como delimitação há a referir o art. 41.º do mesmo diploma. Verifica-se assim que o legislador consagra determinadas limitações aos encargos suportados pelos sujeitos passivos de modo a impedir a dedução de gastos considerados não indispensáveis. No referido preceito é estatuído claramente que para efeitos fiscais não são aceites todos os encargos relacionados com aviões de turismo desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugadas no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária. No mesmo sentido dispõe o art.º 12.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12/01, considerando o legislador como avião de turismo “toda a aeronave que não seja destinada unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter ou comercial” e tendo em conta o objecto social da empresa em questão, considera-se haver lugar às correcções efectuadas com base na legislação invocada..
DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO.
O sujeito passivo foi notificado nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, através do ofício n.º 026366, com data de 22/07/2002, tendo-o exercido em 05 de Agosto de 2002.
No exercício do direito de audição o Sujeito Passivo vem argumentar basicamente o seguinte:
-As correcções em causa tiveram como objectivo proporcionar a presença de colaboradores e administradores em reuniões nas instalações da casa mãe, etc.
-A utilização de outros meios de transporte não é compatível com as agendas das pessoas que se deslocam.
-A empresa está numa fase de expansão e investimento estrangeiro.
Relativamente às alegações do Sujeito Passivo e tendo em conta que as correcções efectuadas se encontram suficientemente fundamentadas, há apenas a acrescentar o seguinte:
1.A Administração Fiscal não põe em causa que os colaboradores da D………… e Administradores participam em reuniões no país e no estrangeiro.
2.É do conhecimento da Administração Fiscal que todas as empresas se reúnem e se relacionam (fornecedores, clientes, bancos, seguros, concorrência, etc.).
Nenhuma entidade, hoje, vive isolada obviamente, fazendo parte do dia-a-dia empresarial as inúmeras reuniões efectuadas.
3. Também as deslocações ao estrangeiro são vulgares em qualquer grupo empresarial, seja por motivos de consolidação de investimentos já efectuados, seja porque a empresa pretende instalar-se em novos mercados.
A Administração Fiscal, mais concretamente a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária no seu acompanhamento e controlo que faz dos vários grupos económicos que lhe estão atribuídos tem conhecimento do que é actividade de um grupo económico.
4.Concretamente e em relação à D………… a Administração Fiscal ao longo da Inspecção Tributária que efectuou, detectou várias situações (custos) exclusivamente relacionados com a internacionalização da empresa, reuniões com outras entidades, deslocações e estadas nos mais variados locais para os quais não foi efectuada nenhuma correcção fiscal.
5.Mas além de todos os custos que a Administração Fiscal aceitou sem qualquer objecção a D………… pretende ainda que seja aceite como custo fiscal os valores de € 2.629.724,12 (527.212350$00) em 1997 e € 1.513.836,65 (303.497.000$00) em 1998 contabilizados na conta de Deslocações e Estadas relativos ao aluguer de aeronaves.
Porque os documentos de suporte destes custos, não demonstram nem as deslocações efectuadas nem a indispensabilidade dos mesmos, a Administração Fiscal solicitou por vários vezes os esclarecimentos necessários e que de uma forma clara relacionasse os custos contabilizados com a actividade da empresa.
7. Refira-se que, tal como diz o artigo 23.º do CIRC, são “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.”.
Diz também o artigo 98.º do mesmo diploma que a contabilidade da empresa deve estar organizada de modo a que permita o controlo do lucro tributável.
8. Quer isto dizer que, não é a Administração Fiscal que empenhadamente (como fez) tem de solicitar ao Sujeito Passivo repetidas vezes a justificação dos custos que influenciaram o resultado fiscal das empresas.
De uma forma simples e inequívoca os mesmos têm de estar devidamente fundamentados e cumprir objectivamente o preceituado na legislação contabilística e fiscal.
9. Mas ao contrário do que deveria ter acontecido o Sujeito Passivo apresentou sempre alguma relutância em disponibilizar os comprovativos das deslocações (reuniões, congressos, estudos de mercado), em identificar as pessoas que efectuaram as viagens e respectivos alojamentos.
Depois de várias insistências por parte da Administração Fiscal, continuou a não conseguir demonstrar a indispensabilidade dos custos em causa, aliás o que se voltou a repetir depois de exercer o direito de audição, o qual não acrescentou nada às conclusões já anteriormente retiradas pela Administração Fiscal.
10. Os argumentos expostos pelo Sujeito Passivo no direito de audição, no sentido de justificar a indispensabilidade dos custos em causa para formação dos proveitos, não são mais do que um articulado teórico efectuado com base na linguagem jornalística, deduzindo conclusões, que atribuiu como sendo da Administração Fiscal, quando na realidade essas conclusões não correspondem à verdade.
Veja-se a título de exemplo o ponto 22 0;
Quando a Administração Fiscal escreveu “não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes” queria dizer, numa atitude de boa fé, que eles existiam, tinham ocorrido, apesar de não ter sido demonstrado por factos (que foram solicitados em notificação em 08.05.2002) a sua real existência.
É que, como é do conhecimento do Sujeito Passivo não basta por vezes ter apenas a factura e uma entidade externa (um fornecedor de serviços neste caso) para que os custos tenham existido, é necessário complementar a justificação destes custos com elementos adicionais, com meios de prova, de forma a que fique inequivocamente (sem margem para qualquer dúvida) provada a sua real existência.
E foi isto que a D………… não quis fazer, apesar de lhe ter sido dado todas as oportunidades, durante a análise do processo (através da notificação) e mesmo aquando do exercício do Direito de Audição.
Limitou-se, repetimos, uma vez mais, a elencar uma série de questões teóricas fugindo assim à demonstração prática e factual dos custos em causa.
11. Numa última análise e fundamentando inequivocamente as correcções efectuadas verifica-se que:
-Quer as deslocações em território nacional quer as deslocações ao estrangeiro poderiam ter sido efectuadas por custos significativamente inferiores.
-A utilização de helicópteros e aeronaves é uma opção do Sujeito Passivo que lhe garante um conforto e uma qualidade de vida superiores à utilização de outros meios de transporte.
-As deslocações ao Brasil e à Argentina proporcionaram a aquisição de uma empresa por parte do grupo B………….
O grupo B………… não é nos anos de 1997 e 1998 tributado pelo lucro consolidado, pelo que não há qualquer justificação fiscal que permita que esses custos sejam imputados à D…………, A tributação dos grupos económicos têm regras contabilísticas e fiscais próprias que não poderão ser utilizadas ao livre arbítrio do Sujeito Passivo em qualquer exercício económico.
Mais uma vez se esclarece que a Administração Fiscal tem conhecimento da mesma não fazendo apreciações subjectivas do seu enquadramento.
Quando a Administração Fiscal diz que a existência e os montantes dos custos não estão em causa, quer simplesmente dizer que a contabilidade do Sujeito Passivo não oferece dúvidas quanto à credibilidade dos documentos apresentados.
É o Sujeito Passivo que fez apreciações subjectivas das fundamentações apresentadas e não a Administração Fiscal que precisa de linguagem subjectiva e arquitectada para fundamentar as suas conclusões.
Os Códigos Fiscais são claros e a sua linguagem simples, devendo obrigatoriamente o Sujeito Passivo fazer as correcções fiscais adequadas à contabilidade que executou.
Como é óbvio não cabe à Administração Fiscal encontrar soluções que parametrizem o crescimento e a consolidação das empresas, tal como também não deve ser imputado ao Estado, o pagamento de certas opções do Sujeito Passivo.
É para isso que existem:
- Ajustamentos fiscais - Limitações de valores para certos custos - Não aceitação de alguns na sua totalidade
12.O regime fiscal dos custos relacionados com as aeronaves estão claramente (e não subjectivamente) definidos no artigo 32.º n.º 1 alínea f) do CIRC no qual se pode ler: “não são aceites como custos …j) As reintegrações das viaturas ligeiros de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a 6.000.000$00, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária.”
13.Porque não existem dúvidas dos custos que estão em causa e porque os mesmos, em caso algum, poderão ser um custo fiscal, matem-se as correcções propostas.” (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. dos autos);
I). Com base nas correcções efectuadas, foi liquidado adicionalmente IRC, no exercício de 1997, no montante de € 1.372.259,47, com prazo limite de pagamento em 06/11/2002 (cfr. doc. junto a fls. 25 dos autos);
J). Com base nas correcções efectuadas foi liquidado adicionalmente IRC, no exercício de 1998, no montante de € 687.128,45, com prazo limite de pagamento em 06/11/2002 (cfr. doc. junto a fls. 26 dos autos);
K). Em 27/12/2002 foi pago o IRC de 1997 e 1998 no montante global de € 1.537.031,69 (cfr. doc. junto a fls. 60 dos autos).
L). Em 2005MAI12, a Mm.ª juiz do Tribunal recorrido proferiu o despacho documentado a fls. 84, para que se remete, determinando que fosse diligenciada a obtenção de acordo, para inquirição das testemunhas arroladas, para um dos dias 7 ou 16 de Junho, com o mandatário da impugnante e com o RFP;
M). Na sequência do referido na precedente alínea veio a ser notificado o mandatário da impugnante, através de expediente postal de 2005MAI17, da designação do dia 2005JUN16 para inquirição das testemunhas arroladas – cfr. fls. 86 para que se remete;
N). Na véspera do dia designado para a referida inquirição, a impugnante veio requerer o seu adiamento, esgrimindo com circunstância de que, no momento em que as arrolou, a sua convocação para o efeito era feita pelo Tribunal, sendo que no momento da sua designação, a respectiva presença era a apresentar, tendo a impugnante, apenas naquela data de 2005JUN15, constatado a impossibilidade de qualquer delas estar presente à diligências – cfr. fls. 88 dos autos, que se dá por reproduzida;
O). Pronunciando-se sobre o requerimento mencionado em N). a Mm.ª juiz, embora considerando não existirem razões adjectivas susceptíveis de justificarem o adiamento, ainda assim entendeu deferi-lo, ficando os autos a aguardar a disponibilidade de agenda, na medida em que os depoimentos a prestar poderiam relevar à descoberta da verdade material – cfr. fls. 91 dos autos;
P). Em 2006MAR21 foi proferido o despacho constante de fls. 95, que se dá por reproduzido, em que a Mm.ª juiz designou o dia 20 de Junho seguinte para inquirição de testemunhas se as partes, no prazo de dez dias, nada dissessem em contrário, tudo nos termos do disposto, conjuntamente, nos art.ºs 155.º do CPC e 184.º/3 do CPPT;
Q). O mandatário da impugnante foi notificado do despacho a que se faz alusão na precedente alínea através de expediente postal registado de 2006ABR04 – cfr. fls. 96 dos autos;
R). Uma vez mais na véspera da data designada para a inquirição de testemunhas a impugnante requere o adiamento da diligência com fundamento no facto de, o seu mandatário, se encontrar “(…) impossibilitado de comparecer à diligência, em virtude de imprevista e inadiável deslocação a Espanha por motivos pessoais.” – cfr. fls. 98, para que se remete;
S). Pelo despacho ora recorrido a Mm.ª juiz veio a indeferir o adiamento da inquirição designada para 2006JUN20, no entendimento de que inexistia fundamento legal para o efeito – cfr. fls. 100 dos autos, para que se remete;

3.5.2. E apreciando o alegado erro de julgamento imputado à sentença proferida em 1ª instância, quanto ao entendimento que subscreveu sobre a questão da “indispensabilidade” das despesas apresentadas pela impugnante, referentes a deslocações em aeronaves fretadas para o efeito, para relevarem para efeitos fiscais, em face do estatuído no art. 23.º/1 do CIRC, o acórdão fundamento considera que a indispensabilidade deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte, sendo que só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos.

De acordo com a fundamentação do acórdão, os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa e a dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa, indispensabilidade que se verifica “sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata. Sendo, portanto, ilegítima, para qualificação de uma determinado despesa enquanto custo ao abrigo do art. 23.º/1 do CIRC, a aferição que repouse numa mera ponderação de causalidade entre o custo e os proveitos.

E no caso, tendo a sentença de 1ª instância considerado que a aferição da indispensabilidade dos custos para efeitos fiscais haveria de processar-se por referência aos proveitos obtidos, o acórdão [apelando a juízos de valor que se prendem com a bondade e oportunidade das despesas, segundo critérios de (boa) gestão, uma vez que não questionam, em concreto, nem a realização de tais despesas pela recorrente, nos montantes indicados, nem que elas fossem adequadas à concretização do seu escopo societário] concluiu pela revogação da sentença ali recorrida, na medida em que considerara não estar demonstrado – cabendo o respectivo ónus à impugnante – que as importâncias em causa e não aceites como custos fiscais relevantes tinham sido indispensáveis à obtenção de proveitos da recorrente.

3.6. Retornando, então, à questão dos requisitos da oposição de julgados, afigura-se-nos que os arestos em confronto não contêm pronúncia divergente quanto à interpretação do disposto no art. 23º do CIRC.

Com efeito, como claramente resulta do supra exposto, ambos os acórdãos se pronunciaram em consonância quanto à interpretação da norma indicada: por um lado, a verificação do requisito da indispensabilidade do custo para a sua relevância fiscal depende da sua adequação à prossecução do escopo societário, em termos que permitam estabelecer uma relação de causalidade entre a assunção do custo e o interesse da sociedade, traduzido na obtenção de lucro, ainda que de forma indirecta ou mediata; e, por outro lado, deve ser recusada a apreciação do requisito a partir da formulação de um juízo de valor (por parte da AT ou por parte do Tribunal) sobre a bondade e oportunidade dos custos suportados, segundo os parâmetros de uma meritória gestão empresarial (cfr. o acórdão recorrido, a fls. 352 e o acórdão fundamento a fls. 614/615).

Ou seja, como bem salienta o MP, o antagonismo das decisões plasmadas nos arestos em confronto não resultou de entendimentos opostos sobre a interpretação e aplicação da norma jurídica ali em questão [constante do art. 23º, nº 1 (corpo), do CIRC], mas resultou, antes, de divergentes julgamentos sobre a matéria de facto, como natural corolário do princípio da livre apreciação da prova efectuada por cada tribunal, que se exprimiram nos seguintes termos:

-No acórdão recorrido, as despesas resultantes de afretamento de aeronaves para deslocações de colaboradores do sujeito passivo, foram desconsideradas como custo fiscal em consequência da falta de prova da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, por inexistência de qualquer nexo entre a sua realização e o escopo societário, consistente na gestão de participações sociais – SGPS (cf. fls. 352 vº/353).
-No acórdão fundamento julgou-se demonstrada a indispensabilidade das despesas realizadas com o afretamento de aeronaves, em virtude da sua adequação à concretização do escopo societário do sujeito passivo (importação de veículos automóveis, segundo a sigla comercial), sendo irrelevante para a verificação do requisito da indispensabilidade qualquer apreciação sobre a bondade e oportunidade das despesas (fls. 618).

Não se evidenciam, portanto entendimentos divergentes quanto à solução da mesma questão fundamental de direito: pelo contrário, a divergência decorre da diferente valoração da prova produzida e da consequente diversa factualidade julgada provada.

Conclui-se, assim, pela falta de um dos pressupostos do recurso de oposição de julgados, o qual deve, consequentemente, ser considerado findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 10 de Dezembro de 2014. - Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho - Dulce Manuel da Conceição Neto.

Sumário

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

Invoca oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido pelo mesmo TCA Sul em 10/03/2009, no processo nº 02608/08.

1.2.Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT, alegações com vista a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 561-566).
1.3.No TCA Sul foi proferido, em 25/6/2013, pelo Exmo. Relator, despacho (fls. 627-627v.), no qual se considerou existir a invocada oposição e foi ordenada a notificação das partes para alegarem, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.
1.4.Alegações que a recorrente termina formulando as conclusões seguintes:
1.O presente recurso jurisdicional por oposição de acórdãos vem interposto do acórdão proferido nos presentes autos, em 27 de Novembro de 2012, por estar, na óptica da ora recorrente, em oposição com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 10 de Março de 2009, no âmbito do recurso n.º 02608/08.
2.Defende a recorrente que em ambos os arestos está em causa a aferição da legalidade de liquidações de IRC, emitidas com base na correcção à matéria colectável das ali impugnantes, partindo da desconsideração de custos incorridos com o afretamento de aeronaves, tendo por base a sua indispensabilidade à luz do artigo 23.º do CIRC, sendo certo que as soluções jurídicas chegadas são opostas.
3.Julga a recorrente que a análise jurídica efectuada pelo TCA Norte, no acórdão proferido em 10 de Março de 2009, no âmbito do recurso n.º 02608/08 é a que se mostra conforme ao espírito e letra da lei, devendo, por conseguinte, manter-se.
4.Assim sendo, deve o acórdão recorrido ser revogado, com todas as consequências legais.
5.Dos autos resultou demonstrada a demonstrada a necessidade e imprescindibilidade dos custos de deslocação e representação suportados pela recorrente, atenta a natureza da actividade por ela prosseguida e o contexto empresarial em que a mesma se insere: são custos indispensáveis à obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da empresa.
6.Ficou, ainda, provado, que o recurso ao aluguer de aeronaves, em detrimento da compra de lugares em aviões que cumprem as rotas comerciais delineadas pelas companhias aéreas, constitui uma vantagem efectiva para as empresas e, igualmente, a normalidade e proporcionalidade/justificabilidade destes custos atenta a dimensão da empresa em causa, tratam-se de custos racionais, proporcionais e normais atento o volume dos proveitos que proporcionam à recorrente.
7.É certo, o tribunal a quo não é alheio à prova efectuada: muito pelo contrário, é sensível à necessidade de uma empresa da dimensão da recorrente de incorrer em custos desta natureza para o exercício da sua actividade. Todavia, as consequências jurídicas que daí retira é que não se mostram correctas: o tribunal recorrido erra na interpretação e aplicação da norma do nº 1 do art. 23º do CIRC, a única mobilizável no caso concreto – designadamente na interpretação do requisito da indispensabilidade e da relação com os ganhos ínsito naquela norma –, e, concomitantemente, num inegável vício de violação do princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada.
8.Com efeito, o tribunal a quo nem por um único momento considerou a vigência, no nosso ordenamento jurídico, de um princípio constitucional que nunca poderia ter ignorado: o princípio segundo o qual as empresas devem ser fundamentalmente tributadas de acordo com o seu lucro real, em resultado do que não teve também em conta a regra segundo a qual têm relevância fiscal todos os encargos suportados pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários.
9.Ora, de acordo com a formulação do artigo 23º do CIRC, a regra, bem ao invés do que pretende a Administração fiscal e, na sentença da qual ora se recorre, o tribunal a quo, é a de que todos os custos efectivamente incorridos pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários são custos fiscalmente dedutíveis – muito embora a indispensabilidade do custo constitua um conceito indeterminado, que carece de preenchimento, a verdade é que aí o poder da Administração é rigorosamente vinculado: não lhe assiste qualquer margem de livre apreciação, nem lhe cabe formular juízos de oportunidade.
10.O artigo 23º do CIRC não pode ser usado como mecanismo de controlo da validade, consoante a correspondente rentabilidade, dos actos de gestão das empresas: num ordenamento jurídico que reconheça expressamente a liberdade de iniciativa económica e o direito de propriedade privada, a bondade das opções empresariais não pode ser sindicada pela Administração, a menos que sobre elas recaia a suspeita de que são ilegais.
11.Por outro lado, a indispensabilidade do custo não pode aferir-se nem em função da sua aptidão para gerar, de imediato, a realização de um ganho, nem em função da sua importância para a capacidade de subsistência da empresa – basta, aliás, ter em conta que muitos dos exemplos de custos fiscalmente aceites fornecidos pelo legislador não determinam a obtenção directa de proveito algum, nem se podem considerar vitais para a manutenção da fonte produtora (por exemplo, as despesas com regimes complementares de segurança social ou os encargos suportados com diferenças de câmbio).
12.Na verdade, o corpo do n.º 1 daquele artigo 23º apenas permite a desconsideração fiscal dos custos extra-empresariais, isto é, daqueles que não apresentam qualquer afinidade com a actividade da sociedade, como os encargos com despesas privadas dos sócios ou com terceiros, estranhos à empresa: a sua aplicação para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado está, portanto, circunscrita às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiro
13.A regra é a de que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais. O critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador tendo em vista, para lá de não permitir a intromissão da Administração fiscal na gestão da empresa, impedir a consideração fiscal de gastos que, embora contabilizados como custos, não são susceptíveis de se subsumirem ao âmbito da actividade da empresa.
14.Sempre que ocorra a verificação de um determinado evento que comporte um encargo a suportar por determinada sociedade na prossecução dos seus fins estatutários, a conexão empresarial desse encargo está assegurada, já que se verificou efectivamente uma diminuição patrimonial – por outras palavras, uma perda como a que foi apurada pela ora recorrente, não está sequer sujeita ao teste da indispensabilidade, já que corresponde a uma perda efectivamente sofrida com a aquisição de um serviço utilizado na prossecução dos seus fins estatutários.
15.Aceitando que os negócios se praticaram a valores adequados – e outra coisa não é admissível na ausência de correcções aos preços praticados –, aceitando ainda que o recurso aos serviços adquiridos é matéria da inviolável esfera de autonomia privada daquele que a eles recorre e admitindo – dado nunca ter sido questionado – a finalidade empresarial a que o serviço adquirido se destina (proporcionar a célere deslocação dos trabalhadores da empresa para participação em reuniões de negócios nas instalações da casa-mãe, a B………… GEST, SGPS, e bem assim nas instalações de fornecedores e clientes da sociedade, em diversos pontos do território nacional e internacional), o encargo suportado com a aquisição de um serviço utilizado na actividade operacional da empresa como um elemento potenciador e maximizador da fonte produtora resulta, necessariamente, numa perda, que não pode deixar de ser tida em conta na determinação da matéria colectável.
16.Neste sentido, retirar à recorrente a possibilidade de relevar fiscalmente o custo experimentado com o aluguer de aeronaves utilizadas nas deslocações dos seus trabalhadores no interesse da sociedade constituiria uma segunda desvantagem, que se viria adicionar à que resultou realmente da verificação do encargo.
17.Ora, assumindo que a dedutibilidade fiscal dos custos deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa – e já não, como talvez defenda o tribunal a quo,de uma relação de causalidade directa e adequada à formação dos proveitos ou de um juízo de mérito ou oportunidade do custo tendo em vista a sua contribuição imediata para a manutenção da fonte produtora –, não há dúvida de que, no caso dos presentes autos, o custo experimentado com o aluguer de aeronaves equivale a um encargo contraído no interesse da empresa e a uma opção/acto de gestão abstractamente subsumível no perfil lucrativo da empresa.
18.Termos em que deverá entender-se que a decisão recorrida, que julga improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente, assenta em erro de julgamento em matéria de direito, aqui relevado na deficiente interpretação e aplicação do direito, violando o disposto no nº 1 do artigo 23º do CIRC e os princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da liberdade de gestão e da autonomia privada.
19.Para além do mais, e tal como referido, entende a ora recorrente que o acórdão recorrido se encontra em oposição com o proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 10 de Março de 2009, no âmbito do recurso n.º 02608/08: confrontados os Acórdãos e não obstante assentarem os mesmos em factualidades bastante similares, resulta evidente que, quanto ao pressuposto decisório comum, o mesmo Tribunal tem considerações e decisões jurídicas absolutamente antagónicas.
20.Estamos perante duas decisões do mesmo Tribunal que, partindo de uma mesma factualidade e de uma mesma premissa jurídica (a de que a indispensabilidade do custo se basta com a causalidade económica, i.e., que a sua realização foi efectuada no interesse da empresa), todavia, estabelecem graus de exigência probatória inteiramente distintos para a demonstração da mesma causalidade económica.
21.O Acórdão Recorrido, apesar de partir da convicção de que a Administração fiscal não questiona a real existência dos custos na empresa, impõe ao contribuinte que concretize detalhadamente os vários gastos em que incorreu neste domínio; Já o Acórdão Fundamento entendeu que a exigência probatória imposta pelo artigo 23º do CIRC se basta com aquela prova mínima da dita “congruência económica” dos gastos com o aluguer de aeronaves, isto é, com a demonstração da existência de uma causalidade económica dos custos e da sua ligação à empresa (mesmo não tendo sido fornec[idos], como devia, comprovativos das reuniões, congressos ou estudos de mercado nem a identificação e alojamento das pessoas que efectuaram as deslocações).
22.Face ao exposto, torna-se evidente a oposição entre os acórdãos invocados, sendo que deverá o entendimento preconizado no Acórdão Fundamento aplicar-se aos presentes autos, atenta a factualidade provada e, bem assim, todo o acima exposto.

Termina pedindo que o recurso seja julgado procedente.

1.5.Não foram apresentadas contra-alegações.
1.6.O MP emite Parecer nos termos seguintes:

«FUNDAMENTAÇÃO

1. São requisitos legais cumulativos do conhecimento do recurso por oposição de acórdãos:

-identidade da questão fundamental de direito
-ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica
-identidade de situações fácticas
-antagonismo de soluções jurídicas

(art. 284º CPPT; art. 27º nº 1 al. b) ETAF vigente; art. 152º nº 1 al. a) CPTA).

2. Apreciação do caso concreto:

Questão fundamental de direito: interpretação da norma constante do art.23º nº 1 (corpo) CIRC.

O acórdão recorrido e o acórdão fundamento pronunciaram-se em consonância sobre a interpretação da norma indicada:

-a verificação do requisito da indispensabilidade do custo para a sua relevância fiscal depende da sua adequação à prossecução do escopo societário, em termos que permitam estabelecer uma relação de causalidade entre a assunção do custo e o interesse da sociedade, traduzido na obtenção de lucro, ainda que de forma indirecta ou mediata;
-deve ser recusada a apreciação do requisito a partir da formulação de um juízo de valor (pela administração tributária ou pelo tribunal) sobre a bondade e oportunidade dos custos suportados, segundo os parâmetros de uma meritória gestão empresarial (cf. acórdão recorrido fls. 352; acórdão fundamento fls. 614/615).

- Acórdão recorrido

- Acórdão fundamento

Neste contexto inexiste antagonismo de soluções jurídicas sobre a questão fundamental de direito supra enunciada

CONCLUSÃO

O recurso deve ser julgado findo.»

1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. No acórdão recorrido acolheram-se os factos provados constantes do Probatório da sentença, nos termos seguintes:

"(...) Estas correcções resultam de:

a)Deslocações e estadas insuficientemente documentadas, nos termos do artº 23° do CIRC (...)" - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 21 a 26 do PAT, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
b)Consta do Relatório elaborado pela IGF o seguinte: "(...) 4.2.1 Análise dos custos relativos ao exercício de 1998
a)Deslocações e estadas

c)Com base nas correcções efectuadas na sequência da acção inspectiva, em 20 de Setembro de 2002 foi efectuada liquidação adicional de IRC nº 8910033458, relativa ao exercício de 1998 – Cfr. documento a fls. 23 e documento a fls. 5 do PAT apenso aos autos.
1. 3.1.Como se referiu, a recorrente A…………, SGPS, SA., interpõe o presente recurso do acórdão proferido, em 27/11/2012, na Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul (acórdão em que se deu provimento ao recurso que a Fazenda Pública tinha interposto da decisão do TAF de Sintra que julgara procedente a impugnação de liquidação adicional de IRC, respeitante ao exercício de 1998, deduzida pela ora recorrente).

Invoca-se oposição de acórdãos com o decidido no acórdão proferido em 9/3/2010, na mesma secção do TCA Sul, no processo nº 2.608/08.

Vejamos.

«–existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;
–a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

–identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
–que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
–que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
–a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA:
–de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05;
–de 17-1-2007, recurso n.º 48/06;
–de 6-3-2007, recurso n.º 762/05;
–de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06.

No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.)».

3.3.No caso, como decorre das respectivas Conclusões do recurso, a recorrente substancia a invocada oposição no seguinte: partindo de uma mesma factualidade e de uma mesma premissa jurídica (a de que a indispensabilidade do custo se basta com a causalidade económica, i.e., que a sua realização foi efectuada no interesse da empresa), os acórdãos em questão estabelecem, todavia, graus de exigência probatória inteiramente distintos para a demonstração da mesma causalidade económica: o acórdão recorrido, apesar de partir da convicção de que a AT não questiona a real existência dos custos na empresa, impõe ao contribuinte que concretize detalhadamente os vários gastos em que incorreu neste domínio; ao invés, no acórdão fundamento entendeu-se que a exigência probatória imposta pelo art. 23º do CIRC se basta com aquela prova mínima da dita “congruência económica” dos gastos com o aluguer de aeronaves, isto é, com a demonstração da existência de uma causalidade económica dos custos e da sua ligação à empresa (mesmo não tendo sido fornecidos, como devia, comprovativos das reuniões, congressos ou estudos de mercado nem a identificação e alojamento das pessoas que efectuaram as deslocações).
3.4.Ora, atentando na fundamentação do acórdão recorrido constatamos que ali, referenciando o disposto no art. 23º do CIRC, se pondera, em síntese, o seguinte:

-A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e que esta indispensabilidade se verifica “sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”.
-O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário.
-No caso, a AT na fundamentação utilizada, não deixou de estear tal desconsideração desses custos na falta dessa indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, como lapidarmente se pode constatar da matéria apurada no mesmo relatório, designadamente da parte em que se mostra transcrita na matéria da alínea b) do probatório firmado na mesma sentença, nomeadamente que «dos elementos disponibilizados não foi possível extrair qualquer nexo entre as referidas deslocações e a actividade comercial da A…………, pelo que os respectivos valores, nos termos do artº 23° do CIRC não são considerados custos fiscais do exercício, sendo de acrescer ao resultado fiscal declarado”, tendo sido utilizado o termo “nexo”, ou ligação, entre essas despesas e o prosseguimento da actividade prosseguida pela ora recorrida, de sociedade gestora de participações sociais, sendo que da contabilidade ou da escrita da mesma, nada deixava transparecer a tal respeito do porquê de tais afretamentos dessas aeronaves, daí a falta da prova do nexo entre as despesas e o prosseguimento do seu objecto social, no sentido de demonstrar positivamente que estas foram incorridas para desenvolvimento deste, o que, implica, por maioria de razão até, que as mesmas se não possam considerar como indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, na ausência de qualquer prova nesse sentido, bem como tendo em conta a sua natureza correlacionado com o mesmo escopo social prosseguido…».
-Aceitando que a noção de indispensabilidade dos custos «deve ser aferida por, além do mais, aos incorridos no interesse da empresa, onde seja possível surpreender uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa nas operações societárias que se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata, com em tese se defendeu na fundamentação da mesma sentença», no caso, «face à matéria provada, constante das três alíneas firmadas no probatório da sentença recorrida, debalde se nos afigura possível estabelecer qualquer indispensabilidade ou, mesmo até, qualquer nexo, entre esses gastos com tais afretamentos das aeronaves e o prosseguimento do escopo societário da ora recorrida, de gestão de participações sociais, matéria assim provada que também nem sequer foi colocada em causa pela ora recorrida nas suas contra-alegações, nada se provando da matéria por si mencionada nas conclusões 6., 7. e 15., contrariamente ao que supostamente parece entender por verificado, pelo que em contrário também da sentença recorrida, não se vê como possa tal conceito lograr preenchido, mesmo nesse sentido amplo, que deve ser admitido, desde que tenha potencialidade abstracta para a obtenção daqueles proveitos.»
-A questão da qualificação de custos fiscais tem sido objecto de diversos arestos por parte da jurisprudência dos nossos tribunais superiores, designadamente deste Tribunal, como nos mais recentes recursos n.ºs 4589/11 e 5312/12, sendo que este último foi tirado em caso paralelo aos presentes autos, em que a ora recorrida também era parte, reportava-se igualmente a despesas relativas a afretamentos de aeronaves, e que igualmente foi julgada a impugnação improcedente e mantida a liquidação, parecendo apresentar contudo, algumas nuances na sua fundamentação, como seja a de não aceitar a questão do ónus da prova a cargo do contribuinte quando existam dúvidas sobre a indispensabilidade dos gastos no interesse societário, por esta não ser susceptível de prova dado se tratar de uma qualificação jurídica, preferindo antes que o mesmo demonstre a congruência económica da operação, no seguimento da posição que sobre esta matéria vinha seguindo …………, como explica António Moura Portugal, o que ao fim e ao cabo, mais não parece ser do que um ónus da prova em sentido material, o qual representa uma mera extensão dos deveres de cooperação do contribuinte, se bem que, nos termos acima citados, ao falar-se de ónus da prova da indispensabilidade dos gastos a cargo do contribuinte, não nos estávamos a reportar a tal qualificação em si, nem os acórdãos ali citados nos parecem enveredar por este caminho, mas sim no sentido de que, em caso de dúvida, impendia sobre o contribuinte o ónus de demonstrar as concretas características desses gastos em ordem a poder subsumi-los no respectivo conceito legal de custo, onde entre outros requisitos, figura o da sua indispensabilidade, desta forma, parecendo não constituir esta abordagem uma nova forma da repartição do ónus da prova no que a tal matéria concerne, relativamente à invocada naqueles acórdãos do STA, acima citados.
-E que tal ónus da prova recaia sobre o contribuinte, quando da sua escrita nada transpareça que permita aferir desses gastos no prosseguimento do seu escopo social, é solução que bem se compreende e que não pode deixar de se sufragar, sabido que as normas que impõem regras sobre a repartição do ónus da prova sobre cada uma das partes, não são aleatórias, antes se fundam no critério da disponibilidade e da facilidade probatória, sendo, naturalmente, onerado com tal ónus, a parte que, em concreto, em melhores condições se encontra para poder vir a demonstrar a realidade atinente.

3.5.1. Por sua vez no acórdão fundamento a factualidade provada era a seguinte:

A). Pela ordem de serviço n.º 106/02 foi determinada a análise interna da Declaração modelo22 de IRC aos exercícios de 1997 e 1998 da ora impugnante;
B). Em data que não se pode precisar foram solicitados à impugnante documentos de suporte das deslocações, indicação dos locais de deslocação, bem como a justificação das deslocações efectuadas;
C). Por requerimento de 20/05/2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, a ora impugnante respondeu ao pedido identificado no ponto anterior, nunca identificando os funcionários que se deslocaram, nem qual a finalidade de cada uma das deslocações, justificando de forma genérica as deslocações efectuadas (cfr. doc. junto a fls. 37 a 43 dos autos);
D). Por ofício de 22/07/2002, foi a impugnante notificada do Projecto de correcções a efectuar às declarações modelo 22 dos exercícios de 1997 e 1998, decorrentes de análise interna, para se pronunciar no prazo de 15 dias (cfr. doc. junto a fls. 44 dos autos);
E). Em 06/08/2002, a ora impugnante respondeu por documento junto a fls. 50 a 57 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;
F). Por despacho de 22/08/2002, foram efectuadas correcções à matéria colectável da impugnante em sede de IRC relativo aos exercícios de 1997 e 1998 nos montantes, respectivamente, de € 2.629,724,12 e de € 1.513.836.65, em resultado da análise interna efectuada às Declarações modelo 22 (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. do processo instrutor junto aos autos);
G). De acordo com o ponto 1.1 do relatório da inspecção não foram aceites como custos fiscalmente relevantes as quantias despendidas pela impugnante no aluguer de aeronaves no montante de € 2.629.724,12 (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. do processo instrutor junto aos autos);
H). A Administração Fiscal dá, para as correcções referidas nos pontos anteriores, a seguinte fundamentação:
“O sujeito passivo considerou como custo para efeitos fiscais em 1997 o valor de 2.629.724,12 euros (527.212.350$00) e em 1998 o valor de 1.513.836,65 euros (303.497.000$00), referente ao aluguer de aeronaves.
Através da nossa notificação de 08 de Maio de 2002, solicitámos esclarecimentos em relação a estes custos. Em resposta à Nossa notificação de 08 de Maio relativamente ao nosso pedido de justificação do motivo destas deslocações e da sua indispensabilidade, o sujeito passivo respondeu-nos em 20 de Maio de 2002, indicando que estes custos estão relacionados com:
Deslocações em território nacional, para proporcionar a presença em reuniões nas instalações da casa-mãe, a B………… GEST, SGPS, bem como com diversos concessionários, com organismos oficiais e com a banca. Para todos os locais onde a aeronave se desloca (Faro e Porto) existem voos comerciais e outros meios de transporte, que dada a dimensão do nosso país são rápidos e com uma reduzida perda de tempo, podendo estas deslocações terem sido efectuadas por um custo muito inferior se utilizado os voos comerciais.
Deslocações ao estrangeiro, segundo resposta do sujeito passivo incluem deslocações para reuniões de trabalho conjuntas com o grupo ............. Para todos os destinos onde as aeronaves se deslocam existem voos comerciais, e com um custo significativamente inferior poderiam ter sido efectuadas estas deslocações. O presidente do Conselho de Administração deslocou-se sistematicamente para dois destinos, nomeadamente o Brasil e a Argentina (locais para onde se efectuaram grande parte dos custos com o aluguer das aeronaves), não tendo sido demonstrado qualquer interesse real ou formal da D………… nestes locais. O sujeito passivo vem alegar que estas deslocações se destinam a prospecções de mercado, mas parece-nos, salvo melhor opinião, que prospecção de mercado efectuada sistematicamente (durante pelo menos 3 anos) ao mesmo mercado ou local, sem qualquer resultado a nível de relações comerciais, não terá grande justificação).
Não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal.
Se as viagens fossem apenas para os fins que o sujeito passivo menciona não teria apresentado qualquer resistência em disponibilizar-nos os comprovativos das deslocações (comprovativos das reuniões, congressos, estudos de mercado), identificava também as pessoas que efectuaram cada viagem, e os respectivos alojamentos, e em relação às facturas do aluguer dos helicópteros juntavam o comprovativo das deslocações efectuadas, pois as facturas apenas mencionam conforme o contrato, bem como todos os elementos solicitados na nossa notificação.
Por tudo o que foi exposto estes custos não são aceites fiscalmente nos termos do art. 23.º do CIRC, em virtude do sujeito passivo não ter demonstrado a indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos, sendo ainda de referir a al. f) do n.º 1 do art. 32.º do CIRC.
Não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos, nem os respectivos montantes, o que nos cumpre analisar prende-se com o regime fiscal que lhes é aplicável, mais concretamente se são ou não de aceitar como custo fiscal. Neste âmbito o princípio geral a ter presente é o estatuído no art. 23.º do CIRC nos termos do qual são dedutíveis os encargos que foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, sendo ainda de aceitar dado no entender do legislador o interesse que revestem os previstos nos art.º 38.º a 40.º do CIRC. Como delimitação há a referir o art. 41.º do mesmo diploma. Verifica-se assim que o legislador consagra determinadas limitações aos encargos suportados pelos sujeitos passivos de modo a impedir a dedução de gastos considerados não indispensáveis. No referido preceito é estatuído claramente que para efeitos fiscais não são aceites todos os encargos relacionados com aviões de turismo desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugadas no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária. No mesmo sentido dispõe o art.º 12.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12/01, considerando o legislador como avião de turismo “toda a aeronave que não seja destinada unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter ou comercial” e tendo em conta o objecto social da empresa em questão, considera-se haver lugar às correcções efectuadas com base na legislação invocada..
DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO.
O sujeito passivo foi notificado nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, através do ofício n.º 026366, com data de 22/07/2002, tendo-o exercido em 05 de Agosto de 2002.
No exercício do direito de audição o Sujeito Passivo vem argumentar basicamente o seguinte:
-As correcções em causa tiveram como objectivo proporcionar a presença de colaboradores e administradores em reuniões nas instalações da casa mãe, etc.
-A utilização de outros meios de transporte não é compatível com as agendas das pessoas que se deslocam.
-A empresa está numa fase de expansão e investimento estrangeiro.
Relativamente às alegações do Sujeito Passivo e tendo em conta que as correcções efectuadas se encontram suficientemente fundamentadas, há apenas a acrescentar o seguinte:
1.A Administração Fiscal não põe em causa que os colaboradores da D………… e Administradores participam em reuniões no país e no estrangeiro.
2.É do conhecimento da Administração Fiscal que todas as empresas se reúnem e se relacionam (fornecedores, clientes, bancos, seguros, concorrência, etc.).
Nenhuma entidade, hoje, vive isolada obviamente, fazendo parte do dia-a-dia empresarial as inúmeras reuniões efectuadas.
3. Também as deslocações ao estrangeiro são vulgares em qualquer grupo empresarial, seja por motivos de consolidação de investimentos já efectuados, seja porque a empresa pretende instalar-se em novos mercados.
A Administração Fiscal, mais concretamente a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária no seu acompanhamento e controlo que faz dos vários grupos económicos que lhe estão atribuídos tem conhecimento do que é actividade de um grupo económico.
4.Concretamente e em relação à D………… a Administração Fiscal ao longo da Inspecção Tributária que efectuou, detectou várias situações (custos) exclusivamente relacionados com a internacionalização da empresa, reuniões com outras entidades, deslocações e estadas nos mais variados locais para os quais não foi efectuada nenhuma correcção fiscal.
5.Mas além de todos os custos que a Administração Fiscal aceitou sem qualquer objecção a D………… pretende ainda que seja aceite como custo fiscal os valores de € 2.629.724,12 (527.212350$00) em 1997 e € 1.513.836,65 (303.497.000$00) em 1998 contabilizados na conta de Deslocações e Estadas relativos ao aluguer de aeronaves.
Porque os documentos de suporte destes custos, não demonstram nem as deslocações efectuadas nem a indispensabilidade dos mesmos, a Administração Fiscal solicitou por vários vezes os esclarecimentos necessários e que de uma forma clara relacionasse os custos contabilizados com a actividade da empresa.
7. Refira-se que, tal como diz o artigo 23.º do CIRC, são “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.”.
Diz também o artigo 98.º do mesmo diploma que a contabilidade da empresa deve estar organizada de modo a que permita o controlo do lucro tributável.
8. Quer isto dizer que, não é a Administração Fiscal que empenhadamente (como fez) tem de solicitar ao Sujeito Passivo repetidas vezes a justificação dos custos que influenciaram o resultado fiscal das empresas.
De uma forma simples e inequívoca os mesmos têm de estar devidamente fundamentados e cumprir objectivamente o preceituado na legislação contabilística e fiscal.
9. Mas ao contrário do que deveria ter acontecido o Sujeito Passivo apresentou sempre alguma relutância em disponibilizar os comprovativos das deslocações (reuniões, congressos, estudos de mercado), em identificar as pessoas que efectuaram as viagens e respectivos alojamentos.
Depois de várias insistências por parte da Administração Fiscal, continuou a não conseguir demonstrar a indispensabilidade dos custos em causa, aliás o que se voltou a repetir depois de exercer o direito de audição, o qual não acrescentou nada às conclusões já anteriormente retiradas pela Administração Fiscal.
10. Os argumentos expostos pelo Sujeito Passivo no direito de audição, no sentido de justificar a indispensabilidade dos custos em causa para formação dos proveitos, não são mais do que um articulado teórico efectuado com base na linguagem jornalística, deduzindo conclusões, que atribuiu como sendo da Administração Fiscal, quando na realidade essas conclusões não correspondem à verdade.
Veja-se a título de exemplo o ponto 22 0;
Quando a Administração Fiscal escreveu “não estando em causa a existência ou a natureza deste tipo de custos nem os respectivos montantes” queria dizer, numa atitude de boa fé, que eles existiam, tinham ocorrido, apesar de não ter sido demonstrado por factos (que foram solicitados em notificação em 08.05.2002) a sua real existência.
É que, como é do conhecimento do Sujeito Passivo não basta por vezes ter apenas a factura e uma entidade externa (um fornecedor de serviços neste caso) para que os custos tenham existido, é necessário complementar a justificação destes custos com elementos adicionais, com meios de prova, de forma a que fique inequivocamente (sem margem para qualquer dúvida) provada a sua real existência.
E foi isto que a D………… não quis fazer, apesar de lhe ter sido dado todas as oportunidades, durante a análise do processo (através da notificação) e mesmo aquando do exercício do Direito de Audição.
Limitou-se, repetimos, uma vez mais, a elencar uma série de questões teóricas fugindo assim à demonstração prática e factual dos custos em causa.
11. Numa última análise e fundamentando inequivocamente as correcções efectuadas verifica-se que:
-Quer as deslocações em território nacional quer as deslocações ao estrangeiro poderiam ter sido efectuadas por custos significativamente inferiores.
-A utilização de helicópteros e aeronaves é uma opção do Sujeito Passivo que lhe garante um conforto e uma qualidade de vida superiores à utilização de outros meios de transporte.
-As deslocações ao Brasil e à Argentina proporcionaram a aquisição de uma empresa por parte do grupo B………….
O grupo B………… não é nos anos de 1997 e 1998 tributado pelo lucro consolidado, pelo que não há qualquer justificação fiscal que permita que esses custos sejam imputados à D…………, A tributação dos grupos económicos têm regras contabilísticas e fiscais próprias que não poderão ser utilizadas ao livre arbítrio do Sujeito Passivo em qualquer exercício económico.
Mais uma vez se esclarece que a Administração Fiscal tem conhecimento da mesma não fazendo apreciações subjectivas do seu enquadramento.
Quando a Administração Fiscal diz que a existência e os montantes dos custos não estão em causa, quer simplesmente dizer que a contabilidade do Sujeito Passivo não oferece dúvidas quanto à credibilidade dos documentos apresentados.
É o Sujeito Passivo que fez apreciações subjectivas das fundamentações apresentadas e não a Administração Fiscal que precisa de linguagem subjectiva e arquitectada para fundamentar as suas conclusões.
Os Códigos Fiscais são claros e a sua linguagem simples, devendo obrigatoriamente o Sujeito Passivo fazer as correcções fiscais adequadas à contabilidade que executou.
Como é óbvio não cabe à Administração Fiscal encontrar soluções que parametrizem o crescimento e a consolidação das empresas, tal como também não deve ser imputado ao Estado, o pagamento de certas opções do Sujeito Passivo.
É para isso que existem:
- Ajustamentos fiscais - Limitações de valores para certos custos - Não aceitação de alguns na sua totalidade
12.O regime fiscal dos custos relacionados com as aeronaves estão claramente (e não subjectivamente) definidos no artigo 32.º n.º 1 alínea f) do CIRC no qual se pode ler: “não são aceites como custos …j) As reintegrações das viaturas ligeiros de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a 6.000.000$00, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária.”
13.Porque não existem dúvidas dos custos que estão em causa e porque os mesmos, em caso algum, poderão ser um custo fiscal, matem-se as correcções propostas.” (cfr. doc. junto a fls. 11 e segs. dos autos);
I). Com base nas correcções efectuadas, foi liquidado adicionalmente IRC, no exercício de 1997, no montante de € 1.372.259,47, com prazo limite de pagamento em 06/11/2002 (cfr. doc. junto a fls. 25 dos autos);
J). Com base nas correcções efectuadas foi liquidado adicionalmente IRC, no exercício de 1998, no montante de € 687.128,45, com prazo limite de pagamento em 06/11/2002 (cfr. doc. junto a fls. 26 dos autos);
K). Em 27/12/2002 foi pago o IRC de 1997 e 1998 no montante global de € 1.537.031,69 (cfr. doc. junto a fls. 60 dos autos).
L). Em 2005MAI12, a Mm.ª juiz do Tribunal recorrido proferiu o despacho documentado a fls. 84, para que se remete, determinando que fosse diligenciada a obtenção de acordo, para inquirição das testemunhas arroladas, para um dos dias 7 ou 16 de Junho, com o mandatário da impugnante e com o RFP;
M). Na sequência do referido na precedente alínea veio a ser notificado o mandatário da impugnante, através de expediente postal de 2005MAI17, da designação do dia 2005JUN16 para inquirição das testemunhas arroladas – cfr. fls. 86 para que se remete;
N). Na véspera do dia designado para a referida inquirição, a impugnante veio requerer o seu adiamento, esgrimindo com circunstância de que, no momento em que as arrolou, a sua convocação para o efeito era feita pelo Tribunal, sendo que no momento da sua designação, a respectiva presença era a apresentar, tendo a impugnante, apenas naquela data de 2005JUN15, constatado a impossibilidade de qualquer delas estar presente à diligências – cfr. fls. 88 dos autos, que se dá por reproduzida;
O). Pronunciando-se sobre o requerimento mencionado em N). a Mm.ª juiz, embora considerando não existirem razões adjectivas susceptíveis de justificarem o adiamento, ainda assim entendeu deferi-lo, ficando os autos a aguardar a disponibilidade de agenda, na medida em que os depoimentos a prestar poderiam relevar à descoberta da verdade material – cfr. fls. 91 dos autos;
P). Em 2006MAR21 foi proferido o despacho constante de fls. 95, que se dá por reproduzido, em que a Mm.ª juiz designou o dia 20 de Junho seguinte para inquirição de testemunhas se as partes, no prazo de dez dias, nada dissessem em contrário, tudo nos termos do disposto, conjuntamente, nos art.ºs 155.º do CPC e 184.º/3 do CPPT;
Q). O mandatário da impugnante foi notificado do despacho a que se faz alusão na precedente alínea através de expediente postal registado de 2006ABR04 – cfr. fls. 96 dos autos;
R). Uma vez mais na véspera da data designada para a inquirição de testemunhas a impugnante requere o adiamento da diligência com fundamento no facto de, o seu mandatário, se encontrar “(…) impossibilitado de comparecer à diligência, em virtude de imprevista e inadiável deslocação a Espanha por motivos pessoais.” – cfr. fls. 98, para que se remete;
S). Pelo despacho ora recorrido a Mm.ª juiz veio a indeferir o adiamento da inquirição designada para 2006JUN20, no entendimento de que inexistia fundamento legal para o efeito – cfr. fls. 100 dos autos, para que se remete;

-No acórdão recorrido, as despesas resultantes de afretamento de aeronaves para deslocações de colaboradores do sujeito passivo, foram desconsideradas como custo fiscal em consequência da falta de prova da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, por inexistência de qualquer nexo entre a sua realização e o escopo societário, consistente na gestão de participações sociais – SGPS (cf. fls. 352 vº/353).
-No acórdão fundamento julgou-se demonstrada a indispensabilidade das despesas realizadas com o afretamento de aeronaves, em virtude da sua adequação à concretização do escopo societário do sujeito passivo (importação de veículos automóveis, segundo a sigla comercial), sendo irrelevante para a verificação do requisito da indispensabilidade qualquer apreciação sobre a bondade e oportunidade das despesas (fls. 618).

Conclui-se, assim, pela falta de um dos pressupostos do recurso de oposição de julgados, o qual deve, consequentemente, ser considerado findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso.

Custas pela recorrente.

01575/13

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