1. RELATÓRIO
1.1 O Serviço de Finanças de Sintra 2 ordenou que a execução fiscal instaurada contra uma sociedade revertesse contra A……. (a seguir Executado por reversão ou Recorrente), que considerou ser responsável subsidiário pelas dívidas exequendas.
O Executado por reversão apresentou uma petição em que, invocando o art. 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), disse vir deduzir «IMPUGNAÇÃO JUDICIAL» e pediu ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que:
- «a)Determine a Revogação da Decisão da Recorrida substitua por uma outra que declare a Reversão executada inválida e de nenhum efeito.
- b)Determine efeito suspensivo ao presente recurso sob pena de efeito útil e prática de acto lesivo do Recorrente».
Para fundamentar esses pedidos, invocou o Executado por reversão, em síntese, que «foi citado para a Reversão de Execução e para recorrer à Reclamação Graciosa ou Impugnar judicial, caso não concordasse» e deduziu reclamação graciosa contra o acto de reversão, com vista à “anulação” (pretenderá referir-se a revogação) desse acto com diversos fundamentos, a saber, declaração de falência da sociedade originária devedora, existência de bens da mesma sociedade e falta de citação do liquidatário judicial da mesma; que essa reclamação graciosa foi indeferida, como o foi também o recurso hierárquico que interpôs daquele indeferimento, sendo que na decisão deste a Administração tributária (AT) insiste em afirmar que o Executado por reversão deveria ter usado a oposição à execução fiscal, ignorando que a pretensão por ele deduzida é que o despacho de reversão seja anulado e que foi citado para, querendo, reclamar graciosamente ou deduzir impugnação judicial e nunca para deduzir oposição à execução fiscal.
- 1.2A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra indeferiu liminarmente a petição inicial. Isto, em resumo, porque considerou que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para reagir contra a reversão, mas antes a oposição à execução fiscal; mais considerou que, compulsada a petição inicial, verifica-se que o Executado por reversão nunca pôs em causa a legalidade da liquidação, mas sim a sua responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda na qualidade de revertido, sendo sua pretensão a anulação do acto de reversão; que, apesar se poder julgar verificado o erro na forma do processo, nunca poderia ordenar-se a convolação para a forma processual adequada – oposição à execução fiscal –, pois, por um lado, na data em que foi apresentada a petição inicial estava já ultrapassado o prazo para deduzir oposição e, por outro lado, os pedidos formulados também não se adequam ao processo de oposição à execução fiscal.
- 1.3O Executado por reversão não se conformou com a decisão e dela interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, que foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
- 1.4O Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões que se transcrevem ipsis verbis:
- «-Salienta-se que o Recorrente nunca foi citado/citado para uma execução, apenas para Direito à Reversão de Execução Fiscal.
- -Direito que contrariou desde resposta à audiência prévia até presente recurso, passando por reclamação graciosa e recurso hierárquico.
- -Mas o Recorrente não pode ser penalizado pelas supostas, erróneas, notificações da Recorrida (doc. 1).
- -Pelo o que efectivamente está em causa não é uma oposição a uma execução.
- -Pois esta não foi citada ao Recorrente.
- -Mas a ilegalidade na aplicabilidade de um acto, ou seja, um acto que afecta a liquidação – Art. 97.º a 99.º CPPT.
- -Artigos para os quais foi o Recorrente notificado (doc. 1).
- -De igual modo o pedido resulta da substancia do Requerido e não da, ora, formalizado.
- -Assim, a invocação de que não há coincidência entre um e outro não é fundamento para negar provimento, na pior das hipóteses era fundamento para mandar corrigir o requerimento.
Neste termos e nos demais de direito deve a decisão recorrida (fls. 22 a 26) revogada e substituída por outra que confira provimento ao recurso».
- 1.5Não foram apresentadas contra alegações.
- 1.6Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso. Louvando-se em jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, considerou que o meio processual adequado para impugnar contenciosamente o despacho de reversão é a oposição à execução fiscal e não a impugnação judicial e que, sendo intempestiva a utilização do meio processual para o qual se poderia convolar, não deve ser ordenada a convolação. Mais considerou que é irrelevante que tenha sido indicada a possibilidade de utilização da impugnação judicial, pois esta só poderia ser utilizada relativamente aos próprios actos de liquidação e não para atacar o próprio acto de reversão.
- 1.7Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.
- 1.8A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a decisão recorrida fez errado julgamento quando indeferiu liminarmente a petição inicial o que, como procuraremos demonstrar, passa por indagar
- ·se os pedidos formulados são adequados à forma processual escolhida;
- ·se a legalidade do acto de reversão pode ser atacada mediante reclamação graciosa;
- ·se os termos em que foi efectuada a citação são susceptíveis de ter induzido o Executado por reversão em erro, a relevar, quanto ao meio processual por que podia defender-se.
- 2.FUNDAMENTAÇÃO
- 2.1AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Antes do mais, diremos que, salvo o devido respeito, os termos em que foram redigidas a petição inicial e a motivação do recurso são equívocos e tornam difícil descortinar, quer o que pretende o ora Recorrente, quer os fundamentos fácticos e jurídicos em que sustenta as suas pretensões (o que terá induzido em erro quer a Juíza do Tribunal a quo quer o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo).
Por isso, previamente, vamos tentar estabelecer algumas balizas à discussão, começando pela descrição sumária do circunstancialismo processual pertinente, tal como apresentado pelo ora Recorrente (Porque estamos perante um recurso de despacho de indeferimento liminar, o que significa que o Tribunal a quo não fixou factualidade, é em face da alegação do Executado por reversão que iremos aferir da viabilidade da pretensão deduzida.), para, depois, averiguarmos qual a sua efectiva pretensão.
Numa execução fiscal instaurada contra uma sociedade, o órgão de execução fiscal reverteu a execução fiscal contra o ora Recorrente.
Este, quando foi «citado da Reversão» (adiante pronunciar-nos-emos sobre a distinção que o ora Recorrente pretende estabelecer entre “citação para a reversão” e “citação para a execução”), veio reagir contra a reversão, imputando-lhe diversas ilegalidades, mediante reclamação graciosa.
Na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, recorreu hierarquicamente dessa decisão, sendo que também o recurso foi indeferido.
Em face do indeferimento do recurso hierárquico, veio o ora Recorrente interpor impugnação judicial em que peticiona a “revogação” (pretenderá dizer a anulação, uma vez que o Tribunal não pode revogar actos administrativos, mas apenas anulá-los) da decisão proferida em sede do recurso hierárquico e a sua substituição «por uma outra que declare a Reversão executada inválida e de nenhum efeito» (substituição essa que nunca seria viável em sede de impugnação judicial, onde o tribunal apenas pode anular os actos administrativos e já não substituir-se à Administração na sua prática). Mais pede que seja concedido ao “presente recurso” (pretenderá referir-se à impugnação judicial) efeito suspensivo, «sob pena de efeito útil e prática de acto lesivo do Recorrente» (pretenderá o efeito suspensivo com o fundamento em perda do efeito útil da impugnação judicial).
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra indeferiu liminarmente a petição inicial. Em síntese, considerou que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para reagir contra a reversão, mas antes a oposição à execução fiscal; mais considerou que, compulsada a petição inicial, verifica-se que o Executado por reversão nunca pôs em causa a legalidade da liquidação, mas sim a sua responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda na qualidade de revertido, pretendendo a anulação do acto de reversão; que, apesar se poder julgar verificado o erro na forma do processo, nunca poderia ordenar-se a convolação para a forma processual adequada – oposição à execução fiscal –, pois, por um lado, na data em que foi apresentada a petição inicial estava já ultrapassado o prazo para deduzir oposição e, por outro lado, os pedidos formulados também não se adequam ao processo de oposição à execução fiscal.
O Executado por reversão insurgiu-se contra o indeferimento liminar da petição inicial mediante recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.
Sustenta o Recorrente:
- ·não está em causa a execução fiscal, para a qual nunca foi citado, mas exclusivamente o acto de reversão, motivo por que o meio processual de que lançou mão é o adequado;
- ·por outro lado, visando o ora Recorrente atacar o acto de reversão, andou bem ao reclamar graciosamente desse acto, aliás, de acordo com a “citação para a reversão” que lhe foi efectuada, na qual se indicavam como meios de reacção a reclamação graciosa ou a impugnação judicial e nunca a oposição à execução fiscal;
- ·do indeferimento da reclamação graciosa, interpôs recurso hierárquico e, do indeferimento deste, deduziu impugnação judicial, tudo como lhe foi assinalado pela AT, pelo que, se eventualmente houve erro na indicação dos meios de defesa, não pode ser penalizado por esse erro;
- ·ademais, se não é a impugnação judicial o meio processual adequado, o que não concede, então o erro pode e deve ser corrigido.
Assim, as questões que cumpre apreciar e decidir, se bem interpretamos as conclusões do recurso, complementadas com as respectivas alegações, são as que deixámos enunciadas supra, em 1.8:
- ·se os pedidos formulados na petição inicial são adequados à forma processual escolhida, ou seja, a impugnação judicial;
- ·se a legalidade do acto de reversão pode ser atacada mediante reclamação graciosa;
- ·se os termos em que foi efectuada a citação são susceptíveis de ter induzido o Executado por reversão em erro, a relevar, quanto ao meio processual por que podia defender-se.
2.2.2 DO ERRO NA FORMA DO PROCESSO
No articulado inicial o ora Recorrente formulou os seguintes pedidos:
- «a)Determine a Revogação da Decisão da Recorrida substitua por uma outra que declare a Reversão executada inválida e de nenhum efeito.
- b)Determine efeito suspensivo ao presente recurso sob pena de efeito útil e prática de acto lesivo do Recorrente».
A redacção dada à pretensão formulada em juízo, salvo o devido respeito, está longe de ser exemplar. Mas, permite que se conclua que o Executado por reversão pretendia, por um lado, que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra anulasse a decisão de indeferimento proferida pela AT no recurso hierárquico e, por outro lado, que a execução fiscal ficasse suspensa até que a impugnação judicial fosse decidida.
Assim, a nosso ver, verifica-se o erro na forma do processo, se bem que por fundamento diverso daquele que foi considerado no despacho liminar, que terá considerado que o Impugnante vinha atacar o despacho de reversão, quando o acto atacado, a nosso ver, é a decisão do recurso hierárquico. Vejamos:
O erro na forma do processo, como é sabido, afere-se pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado: se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstractamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo (Cfr. ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição – reimpressão, págs. 288/289. No mesmo sentido, RODRIGUES BASTOS, Notas ao Código de Processo Civil, volume I, 3.ª edição, 1999, pág. 262, e ANTUNES VARELA, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 100.º, pág. 378.).
O primeiro pedido formulado é o de que seja anulada a decisão proferida no recurso hierárquico, pedido para o qual a forma processual pode ser adequada.
Na verdade, relativamente aos actos proferidos em recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa, a impugnação judicial pode ser o meio processual adequado para impugná-los, mas apenas nos casos em que o acto a impugnar contiver a apreciação efectiva de um acto de liquidação; se nesses actos não houve apreciação da legalidade da liquidação, o meio de reacção contenciosa adequado será, não o processo de impugnação judicial, mas a acção administrativa especial, como decorre do disposto no n.º 2 do art. 97.º do CPPT (Neste sentido e para maior desenvolvimento, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 18 a) ao art. 97.º, págs. 53/54.).
Atenta a alegação do Recorrente, nem na reclamação graciosa nem no recurso hierárquico houve apreciação da legalidade de liquidação alguma: o que o ora Recorrente visava com a dedução da reclamação graciosa era atacar o acto de reversão e não a liquidação que deu origem à dívida exequenda; por seu turno, com o recurso hierárquico, visava reagir contra o indeferimento da reclamação graciosa.
Assim, sendo inquestionável que não houve decisão administrativa que apreciasse a legalidade de uma liquidação, o meio processual adequado para reagir contenciosamente contra a decisão do recurso hierárquico seria a acção administrativa especial.
Note-se que, por ora, nos encontramos apenas em sede da apreciação da conformidade do meio processual usado pelo Revertido para atacar a decisão do recurso hierárquico e não estamos a apreciar a susceptibilidade de o acto de reversão ser atacado mediante reclamação graciosa. Deste último aspecto ocupar-nos-emos adiante.
Também quanto ao segundo pedido formulado, de suspensão do processo executivo até que esteja decidida a impugnação judicial, se verifica o erro na forma processual escolhida.
Como bem salientou a Juíza do Tribunal a quo, essa pretensão apenas poderá ser alcançada nos casos previstos no art. 169.º do CPPT, maxime mediante a oportuna prestação de garantia. Poderá também, eventualmente, conseguir-se a suspensão do processo executivo sem prestação de garantia, nos casos em que estejam reunidos os pressupostos para a sua dispensa (cfr. art. 52.º, n.º 4, da LGT e art. 170.º do CPPT).
Verifica-se, pois, o erro na forma do processo.
É certo que, segundo alega o Recorrente, quando foi notificado da decisão de indeferimento do recurso hierárquico lhe foi indicado como forma de reacção contenciosa contra essa decisão a impugnação judicial. Dando de barato que assim seja (Aliás, o documento que o Recorrente juntou com as alegações de recurso confirma essa alegação.), esse erro não tem como consequência a abertura da possibilidade do uso de um meio processual não adequado, apenas podendo eventualmente assumir relevância para efeitos de condenação nas custas relativamente à decisão de convolação.
Na verdade, quer o art. 97.º, n.º 3, da LGT quer o art. 98.º, n.º 4, do CPPT, impõem, em caso de erro na forma do processo, sempre que possível, a correcção, mediante a convolação do processo para a forma processual adequada ao pedido formulado.
Mas, será possível a convolação da impugnação judicial em acção administrativa especial, ainda que apenas relativamente ao primeiro dos pedidos formulados?
Prima facie, diríamos que sim. No entanto, porque a lei proíbe actos inúteis (cfr. art. 137.º do Código de Processo Civil), não deverá ordenar-se a convolação quando seja manifesta a inviabilidade do pedido formulado.
É essa questão que apreciaremos de seguida.
2.2.3 A INADMISSIBILIDADE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA COMO MODO DE REAGIR CONTRA A REVERSÃO
Sempre de acordo com a alegação do Recorrente, este reagiu contra o acto de reversão mediante a dedução de reclamação graciosa (sendo que no presente processo vem atacar a decisão do recurso hierárquico que manteve o indeferimento daquela reclamação).
Abrimos aqui um parêntesis para referir que mal se compreende a alegação do Recorrente na parte em que se refere à “citação para a reversão”, pretendendo distingui-la da “citação para a execução”. A citação, nos termos do n.º 2 do art. 35.º do CPPT (Diz o n.º 2 do art. 35.º do CPPT: «A citação é o acto destinado a dar conhecimento ao executado de que foi proposta contra ele determinada execução ou a chamar a esta, pela primeira vez, pessoa interessada».), é o acto pelo qual o executado é chamado à execução, não estando prevista qualquer “citação para a reversão”. O que está previsto, isso sim e no art. 23.º, n.º 4, da LGT (Diz o n.º 4 do art. 23.º da LGT: «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».), é que previamente à reversão, seja sempre facultado ao potencial revertido o direito de audiência. Após o exercício do direito de audição, caso o órgão de execução fiscal profira decisão de reversão, segue-se a citação do revertido, sem a interposição de qualquer “citação para a reversão”, que desconhecemos o que possa ser.
Seja como for, isto é, tenha o ora Recorrente sido citado ou não, certo é que não pode lançar mão da reclamação graciosa para reagir contra reversão.
É hoje jurisprudência consolidada que o meio processual próprio para atacar uma decisão de reversão da execução fiscal, quer se pretenda discutir a responsabilidade do revertido, quer se pretenda discutir a legalidade do despacho de reversão, ainda que por falta de fundamentação, violação do direito de audiência prévia e preterição de formalidade essencial é o processo de oposição à execução fiscal, enquadrando-se as referidas situações, respectivamente, na previsão das alíneas b) e i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT; não são meio processual adequado a essa finalidade (ataque da decisão de reversão) nem o processo de impugnação judicial regulado nos arts. 99.º e segs. do CPPT, nem a reclamação das decisões do órgão de execução fiscal prevista nos arts. 276.º e segs. do mesmo diploma legal (Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- –de 27 de Maio de 2009, proferido no processo com o n.º 448/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 (dre.pt), págs. 853 a 856;
- –de 28 de Outubro de 2009, proferido no processo com o n.º 578/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 (dre.pt), págs. 1631 a 1634;
- –de 20 de Janeiro de 2010, proferido no processo com o n.º 814/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Março de 2011 (dre.pt), págs. 83 a 86;
- –de 26 de Maio de 2010, proferido no processo com o n.º 332/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2011 (dre.pt), págs. 918 a 922;
- –19 de Outubro de 2011 proferido no processo com o n.º 705/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Julho de 2012 (dre.pt), págs. 1857 a 1859.).
É também essa a doutrina sustentada pelo Conselheiro LOPES DE SOUSA (Ob. cit., III volume, anotação 28 ao art. 204.º, págs. 479/480 e IV volume, anotação 5 ao art. 276.º, págs. 274 a 276. ).
É certo que, nos termos do n.º 4 do art. 22.º da LGT, «[a]s pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais».
Significa isto que aqueles que sejam chamados à execução fiscal como responsáveis subsidiários podem deduzir oposição à execução fiscal, nos termos dos arts. 203.º e 204.º do CPPT e podem também reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente a liquidação, nos termos gerais, a partir da data da sua citação (art. 102.º, n.º 1, alínea c), do CPPT) no processo de execução.
Mas estes meios de defesa têm campos de aplicação distintos e o revertido, na escolha que deles faça, tem que ter em conta qual a pretensão a deduzir e os fundamentos que a suportam. No que se refere à decisão de reversão, despacho proferido na própria execução, o meio processual para o sindicar será a oposição à execução fiscal com os fundamentos constantes do n.º 1 do art. 204.º do mesmo Código. A reclamação graciosa será o meio de que o revertido deve lançar mão caso pretenda discutir mediante meio gracioso a liquidação que deu origem à dívida exequenda, visando a revogação deste acto (cfr. art. 70.º, n.º 1, do CPPT). A reclamação graciosa não pode ser usada para discutir a legalidade da reversão.
Assim, nenhum sentido faria agora convolar a impugnação judicial em acção administrativa especial, uma vez que é manifesto que a reclamação graciosa que esteve na origem do recurso hierárquico cuja decisão ora foi impugnada estava fatalmente condenada ao insucesso, uma vez que, sempre de acordo com a alegação do Recorrente, nela se pretendia discutir, não a legalidade da liquidação que deu origem à dívida exequenda, mas a decisão de reversão da execução fiscal.
2.2.4 DA INEXISTÊNCIA DE ERRO NA CITAÇÃO QUANTO AOS MEIOS DE DEFESA INDICADOS
Argumenta ainda o Recorrente que deduziu reclamação graciosa porque foi notificado para esse efeito, motivo por que, se houve erro nessa notificação, nunca ele poderá ser prejudicado por esse erro.
É certo que nunca o interessado que tenha sido induzido em erro por acto de entidade pública poderá sair prejudicado, como resulta inequivocamente do n.º 4 do art. 37.º do CPPT.
Mas, salvo o devido respeito e como resulta do que deixámos já dito, da alegação do ora Recorrente não resulta que tenha havido erro nos termos em que foi citado.
Sempre de acordo com a sua alegação, em sede de execução fiscal foi-lhe indicada a possibilidade de impugnar judicialmente e de reclamar graciosamente; essa indicação foi correcta, porque assim o impõe o já referido n.º 4 do art. 22.º da LGT. No entanto, a possibilidade de reclamar graciosamente ou impugnar contenciosamente, como deixámos já dito, refere-se exclusivamente à liquidação que deu origem à dívida exequenda.
Caso a pretensão do revertido seja, não a de atacar essa liquidação, mas a própria decisão da reversão, então deverá usar a oposição à execução fiscal.
Se, como alega, não foi citado para a execução fiscal, então deverá aguardar tal citação. O que não pode, em circunstância alguma (i.e., tenha ou não sido citado), é pretender discutir a decisão de reversão em sede de reclamação graciosa.
O facto de lhe ter sido indicado como meio de reacção a reclamação graciosa não significa de modo algum que ele possa optar sem critério por esse meio processual mas, ao invés, que lhe esse meio processual só deve ser escolhido se for o adequado à pretensão que quer deduzir. Na escolha dos meios processuais de defesa sempre haverá que respeitar o âmbito e a finalidade de cada um deles.
Não pode, pois, o Recorrente escudar-se no facto de lhe ter sido comunicado como meio de reacção a reclamação graciosa para justificar o uso desse meio processual administrativo de forma indiscriminada e sem obediência aos critérios legais.
Por tudo o que deixámos dito, entendemos que o recurso não pode ser provido, devendo manter-se o despacho de indeferimento liminar, se bem que com fundamentos algo diversos dos utilizados no despacho recorrido.
