Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A..., identificado nos autos, impugnou judicialmente, junto do então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, a liquidação adicional de sisa e juros compensatórios praticada pela Repartição de Finanças de Mira.
O Mm. Juiz daquele Tribunal julgou a impugnação improcedente.
Inconformado, o impugnante interpôs recurso para o TCA.
Este, por acórdão de 14 de Outubro de 2004, negou provimento ao recurso.
De novo inconformado, o impugnante interpôs recurso para este STA. Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:
- 1)A douta sentença recorrida negou provimento ao recurso, mas, o salvo o devido respeito, fê-lo erradamente já que incorreu em erro de julgamento em matéria de direito.
- 2)Errou no julgamento da matéria de direito ao considerar que houve uma transmissão fiscal dos três lotes a que refere o art. 4º da petição inicial aquando da celebração do contrato promessa de cedência da posição aí referida, por entender verificar-se uma situação de incidência enquadrável no § 2º do art. 2º do CIMSISSD e juros compensatórios a partir da data de celebração desse contrato.
- 3)Quando o que foi ajustado entre a Câmara Municipal e o recorrente e seu associado não foi um contrato promessa de venda dos lotes, mas sim um contrato misto de um contrato administrativo típico de loteamento e urbanização (art. 44º do D.L. n. 400/84 de 31.12) e de um contrato de sociedade para realização das obras de urbanização do loteamento de um prédio e da sua exploração, celebrado entre uma autoridade administrativa, no exercício dos seus poderes de autoridade e os particulares, visando realizar e satisfazer, simultaneamente, os fins públicos de promoção da actividade turística no concelho e da realização das infra-estruturas urbanísticas de utilidade geral ou colectiva descritas no contrato, relativas ao prédio loteando e a outros, e os interesses particulares de ganho com a venda de lotes resultantes das operações de loteamento do terreno cedido e da exploração turística do aldeamento a instalar através do loteamento, em cujo resultado industrial e fiscal (não fora a autarquia estar isenta nos termos do art. 8º do CIRC) tanto estão interessados a Câmara como os promitentes loteadores.
- 4)Não é possível descortinar a existência de um contrato promessa de compra e venda de lotes de terreno para construção onde existe apenas uma promessa de cedência de terreno para ser objecto de loteamento futuro e de concessão de determinadas vantagens administrativas nesse loteamento e uma promessa de realização da actividade de concretização dessas operações em que cujo resultado de contrato está também interessada a autoridade cedente, e muito menos surpreender já um imóvel que pudesse ser objecto de um contrato promessa de compra e venda susceptível de tradição, como fez o Fisco e o tribunal recorrido acolheu, pois enquanto as obras de urbanização não estivessem concluídas não era possível falar da existência legal de quaisquer lotes de terreno para construção, prédios ou imóveis advenientes do loteamento, nem efectuar jurídica e validamente quaisquer contratos de transmissão da propriedade de tais lotes de terreno.
- 5)A cedência da posição contratual efectuada pelo recorrente e associado a terceiro é apenas uma promessa de cedência da posição contratual ou da quota social naquele contrato misto em que cujo resultado tanto são interessados a Câmara como os loteadores e a dação em pagamento através dos lotes o preço dessa cessão de quotas, sendo impossível conjecturar uma tradição, posse ou usufruto em relação a uma coisa jurídica que ainda não existe como tal e possa ser invocada para justificar a tributação, como impossível é sustentar que data do contrato promessa de cedência da posição do contrato administrativo, se estão a revender a terceiro lotes que antes houvessem sido prometidos comprar e que a escritura pública de cedência do terreno se refere a estes lotes, pois estes apenas advirão das operações futuras;
- 6)A transmissão fiscalmente relevante dos lotes de terreno apenas acontecerá quando o recorrente venha a ter a sua tradição ou quando seja feita a escritura de dação em pagamento ao recorrente, tendo sido precisamente porque, à data do contrato promessa de cedência da posição contratual, ainda não existiam real e juridicamente os bens a dar em “dação em pagamento” que se previu na cláusula 5ª desse contrato que “... os primeiros outorgantes receberão devidamente infra estruturados e livres de quaisquer encargos os lotes... e cuja escritura será celebrada logo que se encontre o alvará em vigor”.
- 7)A lógica da Administração Fiscal que o Tribunal recorrido erradamente acolheu., levaria ao facto de o recorrente poder ser obrigado a pagar duas sisas pela mesma transmissão dos mesmos lotes: uma agora por uma transmissão ficcionada legalmente e outra depois pela transmissão consubstanciada na dação em pagamento pela escritura a celebrar com a C...
- 8)E ao facto insustentável de se ter de ficcionar agora uma primeira transmissão da promitente cedente para o recorrente por virtude de uma revenda para terceiro de um prédio com uma composição e natureza mas como se ele já tivesse a composição e natureza que só depois das obras adquire e depois ter de aceitar-se uma transmissão deste terceiro para o recorrente, deste tal prédio diferente em composição e natureza, para este ficar ao fim e ao cabo dono do que já seria, mas com diferente extensão e conteúdo.
- 9)Aliás, a forma como a Administração Fiscal achou a matéria colectável da sisa, que foi por referência ao possível valor dos lotes nascituros mas imputado antes das obras (que são os pressupostos de direito e de facto sobre os quais os actos impugnados foram praticados e que se impõem ao tribunal) quando em tal momento nunca poderia realizar-se legalmente a sua avaliação, revela a inexistência de um prédio avaliável e de uma matéria colectável apurável nos termos do art. 19º do CIMSISSD e como tal que pudesse ser objecto de transmissão fiscal.
- 10)0 contrato em causa é pois um contrato diferente do tipificado no n. 2 § 1º do art. 2º do CIMSISSD e não existe facto tributário, acentuando-se que: “Não assume relevância, nos termos e para os efeitos do artigo 2, parágrafo 1, n. 2, do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, a tradição ou a posse por titulo diverso de uma "promessa de compra e venda" ou de uma "venda" não formalizada "- Ac. do STA, Contencioso Tributário de 19.6.1974.
- 11)Não podendo o tribunal ficcionar uma transmissão relacionada com uma operação económica, por inexistência, no mundo real, de factos subsumíveis aos configurados abstractamente na norma de tributação, pelo que o acto praticado pela AF, que o tribunal recorrido acolheu, é ilegal.
- 12)A tributação só pode ocorrer desde que se verifiquem, em concreto, todos os pressupostos legalmente previstos, bastando a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação (cf. Professor Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 342).
- 13)Não houve, pois, tradição nos termos exigidos pela lei fiscal, nem posse, nem usufruto que permitam considerar ter-se verificado o facto tributário da transmissão, não conseguindo o recorrente vislumbrar como é que o tribunal recorrido conseguiu caracterizar o negócio como um contrato promessa de natureza civil, dando-se aqui por inteiramente reproduzido o alegado nos supra artigos 14º e seguintes.
- 14)É à Fazenda Pública que compete, nos termos gerais (art. 342º n. 1 do CCivil), demonstrar a verificação dos pressupostos legais, como factos constitutivos do seu direito à liquidação do imposto e ela nada provou.
- 15)Sem prescindir, mas ainda que, por mera hipótese académica, houvesse de qualificar-se o contrato celebrado como de promessa de compra e venda e ter havido a sua revenda para terceiro e entre este e o primitivo vendedor ser celebrada a escritura pública, ainda assim sempre seria ilegal a liquidação dos juros compensatórios relativos ao período anterior à celebração desta escritura, ou seja, relativamente à data anterior a 11.10.1991, pois que só neste último momento se completa, na prática da vida, o facto tributário ficcionado no art. 2, § 1º, 2º e § 2º do CIMSISSD, dado que só a realização da escritura a terceiro consubstancia a situação equivalente à tradição que em conjunto com a promessa de compra e venda constitui a transmissão considerada fiscalmente relevante (facto tributário complexo composto de vários elementos).
Por tudo isto e pelo que V. Exas. se dignarão doutamente suprir, espera o recorrente que lhe seja feita justiça que lhe é devida e, consequentemente:
- a)Seja concedido provimento total ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial e anulando-se a liquidação e juros impugnados. Ou,
- b)Seja concedido provimento parcial ao recurso, julgando-se parcialmente procedente a impugnação e anulando-se os juros compensatórios liquidados referentes ao período anterior a 11.10.1991.
Não houve contra-alegações.
Neste STA, o EPGA defende que o recurso não merece provimento.
Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
- 2.É a seguinte a matéria de facto fixada no TCA:
- a)O impugnante e B... celebraram, em 27 de Dezembro, de 1985, um contrato-promessa com a Câmara Municipal de Mira nos termos expressos de fls. 19 a 25.
- b)A Câmara Municipal referida celebrou o contrato prometido, ao impugnante e seu associado, não com eles, mas com o terceiro que lhe foi indicado, a "C...", por escritura celebrada em 11.10.91;
- c)E o seu associado, B..., prometeu ceder ao impugnante a sua parte na contrapartida ajustada com a "C...", mediante o pagamento da quantia de 7.500.000$00;
- d)Que veio a receber posteriormente, em duas prestações;
- e)E autorizou o impugnante a escriturar a totalidade dos lotes em seu nome;
- f)De acordo com a escritura celebrada entre a CM de Mira e "C... ", a primeira deliberou em reunião extraordinária de dois de Agosto de 1991 alienar a propriedade plena da parcela de terreno em causa nos autos e que havia sido prometida vender ao impugnante e seu associado através do contrato promessa celebrado em 27/12/1985;
- g)Da referida parcela de terreno era exclusiva e legítima dona e possuidora a CM de Mira em conformidade com o Plano de Pormenor da Zona A, do Plano Geral de Urbanização de Mira, aprovado em 7/2/1991 e por força do Decreto de desafectação;
- h)A Administração Tributária liquidou ao impugnante juros compensatórios relativamente ao período de tempo e com base nas taxas referidas no documento de fls. 42.
- i)O impugnante e o seu associado B..., celebraram em Março de 1991 com a "C" um contrato promessa de cedência da sua posição contratual no contrato promessa referido acima, nos termos do documento que constitui fls. 26/28, cujo teor se dá por reproduzido.
- 3.Em causa está a interpretação do § 2º do art. 2º do CIMSISSD.
Vejamos então a lei.
Dispõe o art. 2º do referido Código:
“A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.
“ …
“§ 2º: Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo vendedor for depois outorgada a escritura de venda”.
Comentando este artigo escrevem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, no seu Código Comentado e Anotado, 3ª Edição:
“Em tese geral … a transmissão compreende não só a transmissão civil como também a transmissão económica, ou de facto, mesmo que despida de formalidades legais ou ferida de nulidades ou anulabilidades não reconhecidas judicialmente, salientando-se a situação material resultante da simples mudança dos possuidores dos bens”.
E adiante:
“Enquanto no n. 2 do § 1º a incidência se reporta à tradição efectiva, neste § 2º o legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens.
“A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou a agenciação de bens feita pelo promitente-comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada”.
Estas considerações merecem o nosso acordo.
E é neste domínio que se move o acórdão recorrido, quando, à semelhança do tribunal de 1ª instância, põe o acento tónico no aspecto económico, sendo que o conceito fiscal se afasta do conceito civil de transmissão.
Mas a razão porque acolheu a tese da Fazenda Pública foi por considerar que se estava na presença de um contrato promessa de compra e venda do imóvel, e que tinha havido transmissão.
Ora é aqui que se situa a divergência do recorrente.
Segundo ele não se está perante um contrato de compra e venda mas sim perante um contrato misto de um contrato administrativo típico de loteamento e urbanização (art. 44º do DL n. 400/84, de 31/12) e de um contrato de sociedade para realização das obras de urbanização do loteamento de um prédio e da sua exploração, em cujo resultado industrial e fiscal, tanto estão interessados a Câmara como os promitentes loteadores.
E parece certo que se o contrato de causa não for um contrato (promessa) de venda, então não preenchidos os pressupostos da tributação. É a lei que fala expressamente em contrato promessa de venda.
Que dizer?
É questionável dizer se estamos perante um contrato de compra e venda, ou antes perante um contrato inominado, com o conteúdo e extensão referidos pelo recorrente, e que não é de todo um contrato de venda.
É verdade que a Câmara define o contrato como contrato de venda, quando refere, no contrato que celebrou com a empresa C, ter-se tratado da alienação de uma parcela de terreno.
É assim possível dizer-se, à semelhança do acórdão recorrido, que a contrapartida paga pelo impugnante à Câmara fosse a urbanização a que aquele procedeu, e que obviamente tem um custo.
O que significaria que se estava perante um contrato promessa de venda.
Mas a questão não se esgota aqui.
Importa realmente saber se houve tradição. Ou seja: se houve transmissão do bem a favor do impugnante.
Vejamos então.
Resulta dos autos que entre o recorrente e a empresa C... foi celebrado um contrato promessa de cessão da posição contratual, nos termos do qual aquele cedeu a sua posição junto da Câmara Municipal de Mira, recebendo, em troca, e pela cedência da sua posição, os lotes 6 e 24 do Núcleo B e 15 do núcleo A, lotes esses objecto da sisa ora impugnada.
E decorre dos autos que a Câmara celebrou com a dita C... um contrato de compra e venda do lote de terreno em causa.
Mas não sabemos se houve já transmissão, sequer jurídica, a favor do impugnante.
A Câmara vendeu, é certo, o lote em causa à C.... Porém, os lotes em causa não se destinam a esta empresa mas sim à impugnante. Porém, torna-se necessário que haja a competente escritura de transmissão de propriedade para que tais lotes venham à posse da impugnante.
Ora, não sabemos desde logo se houve escritura de transmissão. Ou se os bens já vieram à posse do impugnante e a que título.
Não sabemos igualmente, em matéria de sisa, que liquidações foram feitas no tocante aos lotes em causa, e a quem foram liquidados os tributos.
Não sabemos sequer, com nitidez, qual o facto tributário.
Tudo questões que impõem expressa explicitação, mediante a necessária ampliação da matéria de facto.
4. Face ao exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogando-se o acórdão recorrido, ordenando-se a ampliação da matéria de facto nos termos atrás expostos.
Sem custas.
Lisboa, 19 de Outubro de 2005. - Lúcio Barbosa (relator) - Vítor Meira - Baeta de Queirós.
