01315/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso jurisdicional da decisão proferida no processo de reclamação de actos do órgão de execução fiscal com o n.º 2904/12.9BELRS RELATÓRIO A sociedade denominada “A…………” (a seguir Executada, Reclamante ou Recorrida), invocando o disposto nos arts. 276.º e 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), reclamou para o Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa da decisão do Director de Finanças ( A competência para apreciar garantias é definida pela competência para autorizar o pagamento em prestações (n.º 8 do art. 199.º do CPPT ), o que, em face do valor da dívida exequenda, justificou a intervenção do órgão periférico regional ( arts. 149.º e 197.º do CPPT ).Para maior desenvolvimento, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado , Áreas Editora, 6.ª edição, volume III, anotação 8 ao art. 199.º, pág. 415. ) que lhe indeferiu o requerimento para prestação de garantia bancária com fundamento na inidoneidade da garantia, porque prestada pela própria Executada. A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa julgou a reclamação procedente e anulou aquela decisão administrativa, para ser substituída por outra que não seja de recusa da garantia pelos mesmos motivos. Para tanto, em resumo e no que respeita à legalidade da decisão reclamada, após tecer diversos considerandos em torno da garantia bancária, entendeu que a idoneidade desse meio de prestação de garantia se afere « pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efectiva cobrança da dívida (exequenda e acrescido) », a rejeição da garantia bancária apresentada pela Executada – que constitui um meio de prestação de garantia expressamente previsto na lei – fundamentou-se, « não na ponderação de quaisquer riscos reais ou hipotéticos de maior ou menor solidez quer da própria garantia, quer da entidade garante, mas sim, e apenas, num juízo de avaliação sobre a concepção e constituição formal da mesma, limitando-se a entidade administrativa a considerações teóricas sobre o tipo de relação jurídica que lhe está subjacente, bastando-se com o argumento de que a “ entidade garante é também executada ” »( Aqui, como adiante, porque usamos o itálico na transcrição, as partes que no original estavam em itálico surgem aqui em tipo normal, a fim de se respeitar o destaque que lhes foi concedido pelos autores. ), essa fundamentação, não só não colhe, porque ignora « o facto de que o Banco enquanto entidade garante se afasta pela natureza das funções que desempenha, do papel que ele próprio também assume enquanto devedor na relação jurídica tributária em conflito » e surge em igualdade de circunstâncias com as demais instituições bancárias, como também se alheia do conteúdo dos poderes de aferição da idoneidade da garantia que competem à Autoridade Tributária Aduaneira (AT) e que se situam na apreciação objectiva da suficiência da garantia oferecida para assegurar a efectiva cobrança da dívida exequenda e do acrescido ou da solvência da entidade garante. 1.3 A Fazenda Pública não se conformou com essa sentença e dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando com o requerimento de interposição do recurso as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor: A sentença proferida no processo em referência julgou procedente a reclamação em causa, tendo concluído, a propósito da legalidade do despacho proferido pelo Director de Finanças Adjunto, em 26/9/2012, que a decisão reclamada não se circundou de razões que objectivamente levassem a crer que a garantia oferecida não apresenta robustez suficiente para garantir a totalidade da dívida exequenda e do acrescido , considerando, para tanto, que a não aceitação de tal garantia, por parte da Administração fiscal, se fundamentou, tão-só, num juízo de avaliação sobre a concepção e constituição formal da mesma , não tendo sido ponderados eventuais riscos, em termos de solidez , respeitantes quer à própria garantia quer à entidade garante. Contudo, no caso vertente, pode constatar-se que o despacho em causa, concretamente no respeitante à questão relativa à falta de idoneidade da garantia oferecida pela reclamante, fundamenta-se nas razões de facto e de direito invocadas no mesmo e parcialmente supratranscritas, as quais demonstram, objectivamente, que o questionado órgão competente da Administração fiscal procedeu à apreciação, em concreto, da garantia em causa, com vista a aferir da susceptibilidade da prestação de tal garantia (tendo em vista o disposto na parte final do n.º 1 do art. 199.º do CPPT ) assegurar os créditos do exequente . Efectivamente, a garantia bancária prestada pela reclamante apresenta, como particularidade, a circunstância da entidade responsável pela mesma (garante) ter também a condição de executada no processo de execução fiscal em causa, assim se confundindo o devedor com o garante, tendo sido esse, basicamente, o fundamento que determinou a não aceitação de tal garantia, uma vez que a Administração fiscal considerou que os seus créditos não estariam devidamente assegurados em consequência da aludida reunião, numa mesma entidade, da condição, simultânea, de garante e de devedor, situação essa que compromete irremediavelmente a autonomia da garantia em relação à obrigação que a mesma visa garantir e da qual resulta uma menor protecção relativamente à obrigação garantida. Refere-se, ainda, que decorre dos termos do citado despacho que o procedimento do órgão da Administração fiscal se insere no âmbito do exercício do direito de que a mesma é titular e que obviamente lhe deve ser reconhecido de, na condição de entidade credora e tendo em vista assegurar os créditos respectivos, aferir, em concreto, da idoneidade da garantia oferecida para os efeitos em causa, sendo-lhe sempre legítimo concluir, de forma fundamentada e com base em razões objectivas, tal como se verificou no caso em apreço, que a garantia oferecida, pelas razões invocadas na decisão reclamada, não é susceptível de ser considerada um meio idóneo de garantir a dívida exigida no processo de execução fiscal cuja suspensão a reclamante visa obter. Termos em que, tendo a sentença recorrida decidido com base em entendimento contrário ao que resulta das presentes conclusões, violando o estabelecido no n.º 1 do art. 199.º do CPPT , deverá a mesma ser revogada, com as legais consequências ». O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo. Não foram apresentadas contra alegações. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação: « 1. A questão da idoneidade e hierarquização das garantias oferecidas pelos executados com o objectivo da suspensão do processo de execução fiscal (com relevo para a apreciação da questão decidenda) foi analisada no acórdão STA-SCT 14.03.2012 processo n.º 208/12 com argumentação convincente que merece a adesão do Ministério Público, transcrevendo-se o excerto pertinente do sumário doutrinário: « (…) II- Sendo oferecida fiança, a idoneidade da garantia deve ser apreciada pelo órgão competente da AT caso a caso, em concreto, em face da susceptibilidade do património do fiador responder pela dívida exequenda e pelo acrescido. III- A AT não pode recusar a constituição da garantia mediante fiança com o fundamento de que esta não lhe dá segurança absoluta do seu crédito e com absoluto desprezo pelos interesses legítimos do executado » As proposições transcritas inscrevem-se na linha de jurisprudência consistente do STA-SCT, segundo a qual qualquer garantia oferecida não pode ser recusada se o seu valor assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, sob pena de errónea interpretação e aplicação do art.52.º n.º 2 LGT em conjugação com o art.199.º n.ºs 1 e 6 CPPT (acórdãos 15.02.2012 processo n.º 126/12; 27.06.2012 processo n.º 646/12 e 11.07.2012 processo n.º 730/12). Pela sua perfunctoriedade merece transcrição excerto da fundamentação do acórdão STA-SCT 14.03.2012 processo n.º 208/12: « (…) o legislador não pretendeu dotar a AT de garantia absoluta do seu crédito, tanto mais que o mesmo é ainda incerto, mas tão só de garantia idónea, que o mesmo é dizer adequada ao fim em vista. Não pode perder-se de vista que prestar garantia não é efectuar o pagamento, mas tão só vincular um determinado património ao cumprimento de uma determinada obrigação de pagamento. A interpretação subscrita pela recorrente [Fazenda Pública] permitiria à AT estabelecer uma hierarquização das garantias, em conformidade com a sua maior ou menor liquidez imediata, acabando assim por poder recusar todas as que não assegurassem imediata liquidez, restringindo o quadro legal de garantias que o legislador quis aberto ». 2.Aplicando estas considerações ao caso concreto: a executada ofereceu garantia na modalidade legalmente admissível de garantia bancária, associada à apresentação de reclamação graciosa, visando a suspensão da execução fiscal (arts.169.º n.º 1 e 199.º n.º 1 CPPT; probatório als. B./D.); a garantia bancária oferecida corresponde ao montante da dívida exequenda e acrescido, calculado pelo órgão da execução fiscal (probatório als.C. e D.); a idoneidade da garantia oferecida resulta da conjugação dos requisitos antecedentes; não pode ser acolhido o fundamento invocado pelo órgão da execução fiscal para a inaceitação da garantia, radicado na dupla qualidade da requerente como executada e garante, com preterição da apreciação da concreta idoneidade da garantia oferecida e da concreta solvência da entidade bancária garante, cujo património e capital próprio plausivelmente ultrapassará largamente o montante da garantia bancária oferecida ». Dispensaram-se os vistos dos Juízes adjuntos, atento o carácter urgente do processo. A questão a apreciar e decidir é a de saber se a AT podia recusar por inidoneidade a garantia bancária oferecida pela Executada com o fundamento de que a requerente era simultaneamente executada e garante ou, pelo contrário e como considerou a sentença recorrida, se o juízo sobre a idoneidade da garantia só podia resultar da apreciação, objectiva e em concreto, da sua susceptibilidade para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, designadamente averiguando da suficiência e solidez da garantia oferecida e da solvência da entidade garante. Resumidamente, a questão pode ser enunciada nos seguintes termos: pode a executada que seja instituição bancária ser a garante numa garantia bancária por ela oferecida com vista à suspensão da execução fiscal? FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: « Compulsados os autos e analisada a prova documental, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão de mérito: O Serviço de Finanças de Lisboa 2, instaurou em 21/03/2011, o PEF n.º 3247201101024582, contra A…………, para cobrança coerciva de dívidas de IRC do exercício de 2008 – cfr. consta do PEF aqui em anexo. A executada apresentou em 06/11/2011, reclamação graciosa, relativamente à divida que constitui a quantia exequenda do processo supra – cfr. fls. 60 e seguintes do PEF supra enunciado. Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças Adjunto, de 17/09/2012, proferido no âmbito do processo executivo supra foi fixada o valor da garantia a prestar nos termos do art. 199.º do CPPT em €4.423.719,43 – cfr. fls. 102 do PEF aqui em anexo. Em 13/09/2012 o A………… apresenta garantia bancária com o n.º 30263, emitida por A…………, com sede em ………… e Sucursal em Lisboa garantindo até ao montante máximo de €4.423.719,43 a favor da Autoridade Tributária Aduaneira – Serviço de Finanças de Lisboa 2 – cfr. fls. 103 do PEF aqui em anexo. Da garantia supra enunciada consta que: “(…) 1.º A presente garantia destina-se a prestar caução com vista à suspensão do Processo de Execução Fiscal n.º 3247201101024582, que corre termos no Serviço de Finanças de Lisboa 2, em que é Exequente este Serviço e Executado o A…………. 2.º Assim, e até à concorrência do montante máximo acima indicado, o Banco obriga-se a pagar à Beneficiária, ao abrigo da presente garantia bancária e à primeira solicitação (“on first demand”) desta, o montante que esta lhe pedir. 3.º Fica desde já estabelecido que o Banco não terá em caso algum de apreciar a justiça ou a legalidade do pedido de pagamento efectuado pela Beneficiária, nos termos da presente garantia bancária, nem os motivos ou fundamentos da sua reclamação, limitando-se a fazer o pagamento do prazo de 5 (cinco) dias (…) e até ao montante aqui estabelecido (…). 4.º A presente garantia é válida desde a data da emissão e até que a Autoridade Tributária Aduaneira – SERVIÇO DE FINANÇAS DE LISBOA 2, comunique ao banco o respectivo cancelamento e permanece até ao termo da sua validade irrevogavelmente em vigor. 5.º A presente garantia rege-se em exclusivo pela lei Portuguesa (…)” Tudo conforme consta do respectivo PEF aqui em anexo (fls. 103 e 103v) e que se dá por integralmente reproduzido F. Em 26/09/2012, foi proferido no âmbito do processo executivo supra identificado, na Direcção de Finanças de Lisboa – Divisão de Gestão da Dívida Executiva, a informação que a seguir, parcialmente, se transcreve: “(…) Conclusão Em face do exposto, por a garantia bancária proposta não se mostrar idónea, atendendo a que a entidade garante é também executada ao abrigo do pef n.º 3247201101024582, propõe-se o indeferimento do pedido de sua aceitação para efeitos da suspensão daquele processo, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do art. 199.º do CPPT . Consequentemente, querendo o A………… prevalecer-se da prorrogativa de obter a suspensão do processo executivo até ao termo dos prazos para reclamar ou impugnar as liquidações de imposto, deverá prestar nova garantia idónea e suficiente, a qual poderá consistir em garantia bancária, desde que prestada por entidade diversa do próprio executado. (…)” Tudo conforme consta de respectivo PEF (fls. 309 a 313), que aqui se dá por integralmente reproduzido. Pelo Director de Finanças Adjunto, por delegação, foi proferido sobre esta informação, na mesma data, o seguinte despacho: “DESPACHO Concordo. Indefiro, nos termos propostos, o pedido de aceitação da garantia”. Em 02/10/2012, foi endereçada carta à executada dando-lhe conta da decisão supra – cfr. fls 308 dos autos. I. A presente reclamação [foi apresentada] em 16/10/2012 – cfr. fls. 279 dos autos ». DE DIREITO A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR Corre termos contra uma sociedade anónima bancária uma execução fiscal instaurada para cobrança coerciva de uma dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. Essa sociedade deduziu reclamação graciosa contra a liquidação que deu origem à dívida exequenda e o órgão da execução fiscal, em ordem ao cumprimento do disposto no art. 169.º , n.ºs 1 a 7, do CPPT , liquidou o montante da garantia a prestar para a suspensão da execução fiscal. A Executada veio apresentar garantia mediante garantia bancária prestada por ela própria a favor da AT. O órgão da AT competente para o efeito indeferiu o requerimento da Executada, não aceitando a garantia oferecida com fundamento na inidoneidade da mesma, reconduzindo este este juízo, exclusivamente ( Embora a Recorrente, na conclusão com o n.º 3, se refira a essa circunstância como tendo sido a que, « basicamente, determinou a não aceitação de tal garantia », ela foi também a circunstância que, exclusivamente , determinou essa não aceitação. ), à circunstância de a entidade garante ser a própria Executada. Considerou que essa circunstância gera confusão entre devedor e garante, que, a seu ver, poria em causa uma das características da garantia bancária, qual seja a da autonomia, que, nas suas própria palavras, « se traduz no facto de a garantia bancária não ter natureza acessória em relação à obrigação garantida ». A Executada insurgiu-se contra essa decisão, dela reclamando ao abrigo do disposto nos arts. 276.º e 278.º do CPPT , sustentando não haver obstáculo a que a garantia bancária seja prestada pela própria Executada, que está legalmente habilitada para o efeito. A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa julgou a reclamação procedente e anulou aquela decisão administrativa. Isto, em resumo, porque entendeu que a rejeição da garantia bancária apresentada pela Executada se fundamentou, « não na ponderação de quaisquer riscos reais ou hipotéticos de maior ou menor solidez quer da própria garantia, quer da entidade garante », como devia, « mas sim, e apenas, num juízo de avaliação sobre a concepção e constituição formal da mesma, limitando-se a entidade administrativa a considerações teóricas sobre o tipo de relação jurídica que lhe está subjacente, bastando-se com o argumento de que a “ entidade garante é também executada ” ». A Fazenda Pública discordou dessa decisão e dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, sustentando que não é admissível que a seja a própria Executada a entidade bancária que surge como garante na garantia bancária oferecida em ordem à suspensão da execução fiscal. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, entende a Fazenda Pública que a AT ponderou de modo objectivo e concreto a idoneidade da garantia bancária oferecida pela executada, concluindo que a circunstância de a entidade garante ser a própria executada gera a “confusão” entre o devedor e o garante, o que « compromete irremediavelmente a autonomia da garantia em relação à obrigação que a mesma visa garantir e da qual resulta uma menor protecção relativamente à obrigação garantida ». Assim, a questão a apreciar e decidir é a que deixámos enunciada em 1.8. 2.2.2 PODE A EXECUTADA QUE SEJA INSTITUIÇÃO BANCÁRIA SER A GARANTE NUMA GARANTIA BANCÁRIA POR ELA OFERECIDA? A AT entendeu que não, que, nessa circunstância, a confusão entre devedor e garante põe em causa a autonomia da garantia bancária, que constitui uma das suas características essenciais. Vejamos: Nos termos do art. 52.º, n.ºs 1 e 2, da Lei Geral Tributária (LGT), disposição que, no essencial, é reproduzida no art. 169.º , n.º 1, do CPPT , a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal, desde que tenha sido deduzido, ou manifestada a intenção de deduzir (cfr. n.º 2 do art. 169.º), meio gracioso ou contencioso para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda, e esteja constituída ou seja prestada garantia idónea nos termos da lei tributária (não cumpre aqui cuidar da possibilidade, também prevista, de dispensa da prestação de garantia). Estatui depois o art. 199.º , n.º 1, do CPPT que a garantia idónea consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução, ou qualquer outro meio susceptível de assegurar os créditos do exequente. Não há, pois, qualquer dúvida quanto à admissibilidade, em abstracto, da garantia ser prestada mediante garantia bancária. As garantias bancárias revelam-se, aliás, como um meio de prestar garantia com grande aceitação por parte da AT, como da generalidade dos credores, « pela forte solvibilidade que os bancos em regra possuem e pelo especial cuidado que também em regra põem no exacto cumprimento dos seus compromissos » ( Cfr. INOCÊNCIO GALVÃO TELLES, Garantia Bancária Autónoma , Edições Cosmos, Livraria Arco-Íris, Lisboa, 1991, pág.13. ). Note-se que a actividade bancária se encontra sujeita a uma muito estrita regulamentação e a supervisão. Acresce que a garantia bancária, porque para ser idónea não pode estar sujeita a condições ou limitações que possam afectar a possibilidade de o credor tributário (no caso, a Fazenda Nacional) assegurar o seu crédito através da execução da garantia, deve ser autónoma, i.e , o garante não pode invocar quaisquer meios de defesa provenientes da relação jurídica entre o devedor e o beneficiário, e deve também ser automática ou à primeira solicitação (“ on first demand ”, na terminologia bancária), ou seja, não estar sujeita senão à interpelação do beneficiário. Para os executados, a garantia bancária tem a grande vantagem de substituir a constituição de um depósito de caução a favor do beneficiário, evitando a imobilização de uma parte do seu fundo de maneio, suposto que disponham da quantia em causa, mas a opção por este meio de prestar garantia é muito condicionada pelos altos custos que lhe estão associados e pelas exigentes condições requeridas pelas instituições bancárias para a sua prestação. A garantia bancária visa garantir a execução de uma obrigação assumida pelo cliente do banco (devedor) perante um terceiro (beneficiário). No caso da garantia bancária prestada em ordem a suspender a execução fiscal, tal garantia visa assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido pelo banco garante, sendo o seu montante calculado nos termos do n.º 5 do art. 198.º do CPPT . Convém precisar, no entanto, que o garante não se obriga a satisfazer uma dívida alheia, mas antes assegura ao beneficiário determinado resultado, traduzido no recebimento de certa quantia em dinheiro. Como tem vindo a ser realçado pela doutrina e bem referiu a Recorrente, a garantia bancária assenta numa relação tripartida: uma relação entre o devedor mandante ( A doutrina tem vindo a classificar o contrato estabelecido entre o banco garante e o devedor como contrato de mandato. ) da garantia (o executado) e o beneficiário (a Fazenda Nacional), uma relação entre o referido devedor mandante e o banco e uma relação entre o banco e o beneficiário. A Recorrente sustenta que no caso está posta em causa a triangularidade da relação, pois o banco garante e o devedor (a Executada) são a mesma pessoa, daí resultando uma confusão que compromete a autonomia da garantia enquanto sua característica essencial. Salvo o devido respeito, não podemos concordar. A autonomia da garantia significa que o garante assegura a verificação de um determinado resultado (no caso, a entrega de uma determina soma pecuniária à Fazenda Nacional), totalmente independente da obrigação do devedor (Executada) ( Sobre a distinção entre a fiança e a garantia autónoma, bem como sobre a característica da autonomia, vide INOCÊNCIO GALVÃO TELLES, Garantia bancária autónoma , O Direito , Lisboa, ano 120, n.ºs III e IV, Julho-Dezembro 1988, págs. 275-279 e 284-286 e FRANCISCO CORTEZ, A garantia bancária autónoma – Alguns problemas , Revista da Ordem dos Advogados , ano 52, vol. II, Julho 1992, págs. 532-535 e 546-558 ). É essa característica – a autonomia – que permite distinguir a garantia bancária autónoma da fiança, que se caracteriza pela acessoriedade. A acessoriedade da fiança traduz-se no facto de a obrigação do fiador se moldar necessariamente à do afiançado [arts. 627.º, n.ºs 1 e 2, e 634.º Código Civil (CC)], enquanto a autonomia da garantia significa que o garante assegura a verificação de um determinado resultado, sem possibilidade de opor ao beneficiário qualquer excepção decorrente da relação entre ele beneficiário e o executado, designadamente respeitantes à validade, subsistência ou cumprimento da obrigação garantida. Em termos práticos, na fiança, o fiador pode invocar a invalidade da fiança por causa da invalidade da obrigação principal ( art. 632.º , n.º 1, do CC ), bem como invocar contra o credor quaisquer meios de defesa que competem ao devedor (ar. 637.º, n.º1, do CC); na garantia bancária autónoma, o garante não pode invocar quaisquer meios de defesa provenientes de relações jurídicas distintas da assumida entre ele garante e o beneficiário. Por outras palavras, a autonomia significa inoponibilidade de excepções pelo garante ao beneficiário, excepções derivadas tanto da sua relação com o garantido como da relação base (entre garantido e beneficiário). Ou seja, o banco tem de pagar o que consta do título de garantia, em harmonia com o respectivo teor, ao primeiro pedido, imediatamente e sem discussão. Desde que o beneficiário respeite esse teor e reclame o que face à garantia lhe é devido, o banco não tem senão de pagar. Assim, o beneficiário está seguro de que receberá a quantia determinada a título de garantia, mesmo que existam controvérsias entre si e o executado acerca da validade, subsistência ou cumprimento da obrigação garantida. O facto de o executado, sendo uma instituição bancária e, por isso, autorizada a conceder garantias bancárias, surgir como garante em nada põe em causa a autonomia da garantia, apenas relevando em sede das relações entre garante e devedor mandante da garantia (a Executada), ou seja, num lado da referida relação triangular que em nada influi sobre a idoneidade da garantia. Aliás, a Recorrente limita-se a afirmar, conclusivamente, que o facto de o devedor (a Executada) e o garante serem a mesma pessoa põe em causa a autonomia da garantia bancária, mas não concretiza como a autonomia é posta em causa. Por certo, a ora Recorrida, se interpelada na sua qualidade de instituição bancária garante, não deixará de cumprir com as suas obrigações para com a beneficiária da garantia (a Fazenda Nacional). Poderá, eventualmente, argumentar-se que, dada a natureza pessoal da garantia bancária, sendo esta prestada pelo próprio devedor nada acrescenta ao direito do credor, que não vê por esse modo ser mais ou melhor assegurada a satisfação dos seus direitos. Isto porque todo o património ( rectius , todos os bens penhoráveis) do devedor responde pelas suas dívidas, constituindo a garantia geral, ou comum, dos credores (cfr. arts. 601.º e 807.º do CC ). Mas, salvo o devido respeito, essa argumentação ignora a já referida característica essencial da garantia bancária, qual seja a sua autonomia relativamente à obrigação principal, à obrigação da Executada para com a Fazenda Nacional. Como deixámos já dito, a ora Recorrida se interpelada para cumprir na condição de garante, não poderá opor à Fazenda Nacional excepção alguma que lhe assista enquanto Executada (sendo a garantia independente das vicissitudes que possa conhecer aquela relação principal), daí resultando, inequivocamente, que a garantia bancária por ela prestada constitui um importante acréscimo da segurança da Fazenda Nacional relativamente ao recebimento da dívida exequenda e do acrescido. Por outro lado, seria desproporcionado que, sendo o executado uma instituição bancária a quem é permitido conceder garantias, tivesse de se socorrer dos serviços de uma outra instituição quando pretende ela própria prestar garantia bancária. Como bem salientou a sentença recorrida, cujos considerandos acompanhamos na íntegra, o juízo sobre a idoneidade da garantia há-de resultar da avaliação que for efectuada em concreto sobre a susceptibilidade desta assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, aferindo a AT, designadamente, da suficiência e solidez da garantia oferecida e da capacidade e idoneidade (solvência) do garante, e já não do juízo que for efectuado relativamente à forma jurídica que assumiu o contrato por que o banco garante assumiu a sua obrigação perante o devedor/executado (ou seja, num lado das relações triangulares respeitantes à garantia bancária, a que se estabelece entre o garante e o devedor, que em nada releva para aquele efeito). Salvo o devido respeito, o fundamento em que a AT suportou o indeferimento da garantia oferecida não constitui parâmetro relevante no juízo de aferição da idoneidade da garantia, na medida em que não contende com esta, pelo que ao utilizá-lo e nele suportar a recusa da garantia oferecida a AT incorreu em violação de lei. Pese embora a AT disponha de uma inegável margem de discricionariedade nesta matéria ( Sobre a questão, vide os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: ­ de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 786/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32230.pdf ), págs. 1594 a 1599, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b93c19fff50f44278025791a003aa551?OpenDocument ; ­ de 15 de Fevereiro de 2012, proferido no processo com o n.º 126/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Abril de 2013 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32210.pdf ), págs. 399 a 404, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d8816a5999c153cf802579b80056a4fd?OpenDocument . ), a recusa de uma garantia deverá alicerçar-se em razões objectivas relacionadas com a susceptibilidade de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, não podendo a AT fundamentar essa recusa em aspectos relativos à constituição da garantia que não contendam com a idoneidade da mesma, sob pena de incorrer em errónea interpretação e aplicação do art. 199.º do CPPT , vício de violação de lei que determina a anulação desse acto. Assim decidiu a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, motivo por que o recurso não merece provimento. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - A garantia pode ser constituída por qualquer meio que assegure os créditos do exequente (dívida exequenda e acrescido), designadamente garantia bancária, sendo que esta se encontra expressamente prevista como meio de constituição de garantia no n.º 1 do art. 199.º do CPPT . II - Nada obsta a que o executado, sendo uma instituição bancária, apresente uma garantia bancária prestada por ele mesmo, circunstância que em nada põe em causa a característica essencial daquela garantia, qual seja a sua autonomia. III - A idoneidade da garantia bancária deve ser apreciada pelo órgão competente da AT caso a caso, em concreto, exclusivamente em face da susceptibilidade de responder pela dívida exequenda e pelo acrescido, designadamente averiguando da suficiência e solidez da garantia oferecida e da solvência da entidade garante. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 14 de Agosto de 2013. - Francisco Rothes (relator) - Madeira dos Santos - Rui Botelho.