0699/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O teor de uma carta do Secretário de Estado da Segurança Social dando o seu acordo para não fazer incidir sobre prémios anuais de desempenho descontos para a Segurança Social (taxa social única) não pode ser qualificada como orientação genérica à luz da alínea b), n.º 4 do artigo 68.º da LGT e, como tal, vinculativa para a administração tributária.

II- A Constituição da República Portuguesa não coloca qualquer restrição à aplicação do princípio da boa fé aos actos praticados no exercício de poderes vinculados.

III- Todavia, no confronto entre os princípios da legalidade e da boa fé deve ser ponderada cada situação em concreto por forma a poder concluir-se se da prevalência do primeiro, em sentido estrito, resulta um flagrante injustiça para o contribuinte, acarretando-lhe um desproporcionado e intolerável prejuízo.

IV- Só, neste último caso, a violação do princípio da boa fé, na sua dimensão de protecção de confiança dos particulares e enquanto integrante do bloco de legalidade, em sentido lato, deve revestir efeitos invalidantes do acto tributário praticado.

V- As contribuições para a segurança social devem ser qualificadas como impostos de obrigação única.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A... S.A. e B..., S.A., com os demais sinais dos autos, vêm recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra o acto de liquidação de Contribuição para a Segurança Social relativas aos anos de 1999 e 2000, formulando as seguintes conclusões:

A- As contribuições para a Segurança Social devem ser qualificadas como impostos de obrigação única, e não como impostos periódicos, pois incidem sobre factos tributários de carácter instantâneo, reportando-se a cada um dos actos concretos praticados, não contando, para a formação completa da obrigação tributária, qualquer sucessão de factos unidos pelo decurso de um certo período de tempo.

B- Sendo a T.S.U impugnada um imposto de obrigação única, o seu prazo de caducidade, relativamente às prestações de Abril de 1999, findou em Abril de 2003, sem que a respectiva liquidação tivesse sido notificada às Impugnantes (o que só ocorreu em 29 de Outubro de 2003).

C- Tendo o Senhor Secretário de Estado da Segurança Social comunicado o seu acordo a que sobre aqueles prémios anuais em concreto não incidisse a T.S.U., essa comunicação — mesmo não revestindo a forma de circular ou de regulamento - não deixa de constituir uma orientação genérica, com base na qual as Impugnantes efectuaram o cálculo das prestações devidas à Segurança Social.

D- A proposta da Associação Portuguesa de Seguros e a resposta do Senhor S.E.S.S. vão para além de um acordo para futura alteração da lei, referindo-se concretamente à actuação a adoptar de imediato pelos associados da A.P.S. quanto ao pagamento de T.S.U relativa às prestações em apreço.

E- O disposto na alínea b) do n° 4 do art. 68° da LGT não abrange apenas orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária, pois na respectiva previsão normativa a Administração Tributária surge como destinatário e não como fonte dessas orientações genéricas.

F- De resto, é muito frequente, em matéria tributária, existirem circulares e despachos normativos emitidos por membros do Governo, nomeadamente por Secretários de Estado dos Assuntos Fiscais, que obviamente se enquadram no citado artigo 68°, n° 4.

G- Rejeitar a orientação dada pelo Senhor SESS com o argumento de que a informação prestada não podia contrariar a lei, equivale a esvaziar completamente o disposto no art. 68° da LGT.

H- Como é evidente, o art. 68° da LGT serve justamente para garantir aos contribuintes que podem confiar nas informações (certas ou erradas, legais ou ilegais) que lhes sejam prestadas em matéria tributária.

I- Nada existe na lei que restrinja a aplicabilidade do princípio da boa-fé da administração aos domínios sujeitos à discricionariedade.

J- Nem poderá limitar-se a vinculação da administração tributária às informações prestadas nos casos da denominada informação vinculativa, devendo ela ser reconhecida em todos os casos que a informação prestada seja objectivamente susceptível de gerar no contribuinte a confiança em que a administração tributária proceda em harmonia com o informado.

K- Pela qualidade do seu Autor e pelas circunstâncias que a rodearam, a orientação dada pelo Senhor Secretário de Estado mereceu total credibilidade aos seus destinatários, gerando uma situação de confiança que os levou a agir em conformidade com a informação prestada, na plena convicção de que actuavam dentro da legalidade.

L- O princípio da unidade da Administração obsta a que uma parte da Administração do Estado proceda de uma forma, e outra parte da mesma Administração possa actuar de modo diametralmente oposto - como sucedeu neste caso.

M- Por isso, também, o IGFSS devia ter respeitado as orientações genéricas que foram enunciadas pelo Secretário de Estado da tutela em 1997.07.14.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Exmo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido do improvimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

4- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

1. Na Parte II («Compromissos Vinculativos»), Capítulo V («Produtividade, Condições de Trabalho e Participação») do Acordo de Concertação Estratégica para a legislatura de 1996 a 1999 celebrado em 1996.12.20 na Comissão Permanente da Concertação Social do Conselho Económico e Social entre o Governo, a União Geral de Trabalhadores (U.G.T.), a Confederação de Agricultores de Portugal (C.A.P.), a Confederação de Comércio e Serviços de Portugal (C.C.P.) e a Confederação da Indústria Portuguesa (C.I.P.) foi acordado, além do mais:

«2.2. 6 Definir melhor o conceito de retribuição, tendo em vista desenvolver e disciplinar as retribuições variáveis, em condições objectivas, pelo que o artigo 82° da LCT deve ser alterado no seguinte sentido:

Não se consideram prestações regulares e periódicas as que, embora decorrentes de regras aplicáveis ao contrato de trabalho, dependem de condições ligadas ao comportamento profissional do trabalhador, cuja verificação, a fazer-se por períodos de referência, não esteja antecipadamente garantida, como a qualidade do desempenho, a produtividade e a assiduidade e desde que, para este efeito, constem de convenção colectiva ou de regulamento interno aprovado, nos termos do art. 39.° da LCT, contendo as regras objectivas de atribuição; destas regras não poderá resultar, directa ou indirectamente, qualquer forma de discriminação em função dos valores constitucionalmente reconhecidos.

Este princípio não abrange formas de retribuição antecipadamente garantidas na negociação colectiva como integrantes do salário, como as comissões; e não abrange também os valores que ultrapassam 20% da retribuição base anual do trabalhador, limite que é supletivo em relação às convenções colectivas. O limite de 20% não inclui a remuneração de trabalho suplementar nem a participação na distribuição de lucros, desde que a mesma seja igual para todos os trabalhadores, em valor ou percentagem do salário. Os valores compreendidos no referido limite de 20% não serão passíveis de contribuições para a Segurança Social; todavia, nenhuma empresa ou trabalhador poderá, por efeito deste regime, passar a descontar menos do que antes para a Segurança Social, em valor actualizado, pelo menos, à taxa de inflação.»

________________________________________________________Facto extraído do alegado no artigo 5.° da douta P.I.

Confirmado pelo documento de que se junta cópia a fls. 31 do processo administrativo em apenso.

Para uma análise integral do acordo de concertação estratégica vd. www.ces.pt/file/doc/171.

2. Com data de 97.05.05, a Associação Portuguesa de Seguradoras enviou uma carta dirigida ao Ex.mo Senhor Prof. Dr. ..., Secretário de Estado da Segurança Social com o seguinte teor:

«Senhor Secretário de Estado,

Dando sequência à última reunião havida com Vossa Ex.ª e depois de recebidos os esclarecimentos do Gabinete do Senhor Secretário de Estado do Trabalho, venho pela presente apresentar uma proposta de actuação quanto ao enquadramento de certo tipo de pagamentos feitos pelas seguradoras aos seus trabalhadores, para efeitos de cálculo das contribuições devidas à Segurança Social.

Conforme houve oportunidade de então referir a Vossa Exa., a fluidez e subjectividade do conceito jurídico de retribuição, tal como a lei o formula e a jurisprudência e a doutrina o vêm interpretando e aplicando, dificulta significativamente a tarefa de saber se, em concreto uma prestação - paga com periodicidade diversa da remuneração base, em função de requisitos pré-definidos, mais ou menos objectivados, que não radiquem na absoluta discricionariedade da empresa - é ou não, de considerar como integrando a remuneração do trabalhador.

Esta realidade, aliada à especificidade e diversidade dos esquemas remuneratórios adoptados por cada seguradora, tem conduzido a situações de fundada e legítima dúvida quanto à caracterização de determinadas prestações.

Podendo o sector segurador ser considerado um sector exemplar no cumprimento das obrigações contributivas para a Segurança Social, naturalmente que apoiará sempre qualquer hipótese de solução justa e equilibrada, de eficácia meramente futura, capaz de eliminar, ou reduzir de forma sensível, as situações de dúvida hoje existentes.

Registamos, por isso, com agrado, e não obstante não termos participado no Acordo de Concertação Estratégica (1996/1999), a proposta de revisão do conceito de retribuição que dele consta e consequente reformulação do artigo 82. ° da LCT.

Em nosso entender, esta perspectiva de uma maior objectivação do conceito de retribuição, que agora é proposta, e os critérios estabelecidos, permitem, desde já, e antecipando as soluções da futura lei sobre esta matéria, definir uma primeira linha de orientação uniforme a adoptar pelo sector, que evite discriminações positivas ou negativas dos operadores.

Nesse sentido, vimos propor a Vossa Ex.a que as empresas de seguros passem, a partir de agora, a utilizar como referência, e na medida do possível, os critérios definidos no Acordo de Concertação Estratégica, para distinguirem as prestações regulares e periódicas das restantes e, consequentemente, aferirem da necessidade de procederem, ou não, a descontos para a Segurança Social, sem prejuízo das adaptações que se justifiquem fazer quando a nova lei entrar em vigor. Naturalmente que, neste momento, apenas poderão ter em conta o 2º. parágrafo do ponto 2.2.6. do Acordo de Concertação Estratégica, já que o disposto no 3º. parágrafo apenas poderá ser posto em prática após a publicação da nova lei sobre esta matéria, como de resto é reconhecido nos esclarecimentos prestados pelo Gabinete do Senhor Secretário de Estado do Trabalho.

É certo que este procedimento não resolve definitiva e cabalmente as situações do passado, em que se verifique intervenção dos Tribunais, mas permitirá, daqui em diante, estabelecer um entendimento comum às Seguradoras e à Segurança Social, ultrapassando-se as incertezas que poderiam resultar de eventuais divergências de interpretação.

Esperando que esta nossa proposta de actuação corresponda às expectativas de Vossa Ex.ª ficamos a aguardar a superior decisão que venha a ser tomada e apresentamos os melhores cumprimentos.»

Facto extraído do alegado nos artigos 9.° a 11.0 da douta P1.

Confirmado pelo documento de que se junta cópia a fls. 19 e 20 dos autos.

Cfr. também fls. 32/33 do processo administrativo em apenso.

3. Em carta de 97.07.14 do Senhor Secretário de Estado da Segurança Social, emitida pelo seu gabinete e subscrita pelo seu punho, dirigida ao Exmo Senhor Presidente da Associação Portuguesa de Seguradoras Dr C... foi consignado que:

«Reportando-me ao assunto versado na sua carta, de 5 de Maio passado, pela presente, venho expressar-lhe a minha concordância, na generalidade, com a proposta formulada por V. Ex. ª

Contudo, como V. Exª bem refere, tal procedimento não resolve as situações passadas que, sendo objecto de decisões judiciais, devem ser, obviamente, acatadas.

Por outro lado, no que respeita às chamadas comissões dos angariadores de seguros, previstas nos artigos 11º e seguintes do Decreto-Lei n.º 388/91, de 10 de Outubro, constituindo contrapartida ou preço de uma prestação de serviço desenvolvida no âmbito de um contrato de mediação, não devem aquelas comissões ser passíveis de contribuições para o regime geral dos trabalhadores por conta de outrem da Segurança Social.

Tal entendimento, que se afigura harmonizável com o ponto invocado do Acordo de Concertação Estratégica, pressupõe, contudo, obviamente, que tais angariadores, porque e como tal não são trabalhadores por conta de outrem, estejam inscritos como empresários em nome individual ou prestadores de serviços independentes como profissionais livres de mediação. Com os melhores cumprimentos, pessoais.».

Facto alegado nos artigos 12.° a 13.° da douta PI.»

________________________________________________________Confirmado pelo documento de que se junta cópia a fls. 21 dos autos.

Cfr. também fls. 34 do processo administrativo em apenso.

4. A Associação Portuguesa de Seguradoras reagiu à carta a que alude o n.º anterior por nova carta de 97.07.17 dirigida ao Ex.mo Senhor Prof. Dr. ..., Secretário de Estado da Segurança Social com o seguinte teor:

«Senhor Secretário de Estado,

Venho pelo presente agradecer a carta de Vossa Exª de 14 de Julho p.p.

Em conformidade com o acordado iremos divulgar o entendimento perfilhado junto das nossas Associadas.

Ficamos, entretanto, ao inteiro dispor de Vossa Exª para qualquer assunto em que a nossa colaboração possa ser útil.

Com os melhores cumprimentos e a estima pessoal.».

Facto alegado no artigo 14.° da douta P.I.

Confirmado pelo documento de que se junta cópia a fls. 22 dos autos.

Cfr. também fls. 35 do processo administrativo em apenso.

5. Em 97.07.31, a Associação Portuguesa de Seguradoras enviou uma circular às suas Associadas com o seguinte teor:

«Na sequência do diálogo que, ao longo de mais de um ano, fomos mantendo com o Senhor Secretário de Estado da Segurança Social, quanto ao enquadramento de certo tipo de pagamentos feitos pelas seguradoras aos seus trabalhadores, para efeitos de cálculo das contribuições devidas à Segurança Social, vimos dar conhecimento a V. Ex.ª do consenso alcançado quanto a esta matéria.

Para mais fácil identificação do assunto, juntamos cópia da correspondência trocada, bem como do Acordo de Concertação Estratégica (1996/1999), na parte relativa à revisão do conceito de retribuição e no qual se define - no 2º. parágrafo - os critérios a usar.

Gostaríamos de lembrar que a adopção deste entendimento, para o futuro, por parte das empresas do sector é condição necessária para que os serviços da Segurança Social ultrapassem as eventuais divergências de interpretação e aplicação da lei relativamente às situações do passado, e permitirá às Seguradoras pautar a sua actuação, de agora em diante, por regras uniformes.

Esperando poder contar com a colaboração e adesão dessa Seguradora à forma de procedimento proposta na carta da APS de 5 de Maio, que mereceu a concordância do Senhor Secretário de Estado da Segurança Social, apresento os melhores cumprimentos.».

Facto alegado no artigo 15.° da douta PI.

Confirmado pelo documento de que se junta cópia a fls. 36 do processo administrativo em apenso.

6. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 23/2002, de 2002.12.17, os serviços da inspecção da Direcção de Inspecção dos Contribuintes do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social procederam a inspecção à escrita da Impugnante, em resultado da qual foi elaborado, em 2003.02.10, o relatório preliminar de inspecção de que se junta cópia de fls. 89 a fls. 92 do processo administrativo em apenso e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais consta o seguinte:

«VIII- Descrição dos factos averiguados

Analisados os documentos acima referidos verificamos que a empresa nos anos de 1998 a 2002 pagou aos seus trabalhadores, para além do salário de base, (...) um prémio de desempenho anual, uma verba a que denominou de “rappel” e um subsídio de transporte, incorrectamente designado nos recibos de vencimento como “ajudas de custo” não tendo sobre estas prestações feito incidir a taxa social única.

O Prémio de desempenho anual foi pago a todos os trabalhadores da empresa, o “rappel” aos trabalhadores da área comercial, e o subsídio de transporte aos trabalhadores que foram transferidos de local de trabalho.

Esta omissão, e no que respeita ao prémio de desempenho e “rappel”, apenas se verificou no ano de 1998, 1999 e 2000, tendo a empresa no ano de 2001: e até à presente data incluído estas prestações nas respectivas Declarações de Remunerações.

Verificou-se, ainda, que a empresa para além do “rappel” que pagou aos seus funcionários, pagou ainda um “rappel” aos funcionários de uma empresa do grupo, a B..., S.A. nosso contribuinte n.º ..., verba essa que denominou “Rappel vida” e que também não declarou para a Segurança Social.

Nesta empresa, a “B... S.A.” e após verificação dos recibos de vencimento dos seus funcionários, apurou-se igual omissão no que respeita ao prémio de desempenho e ao subsídio de transporte.

Questionados os responsáveis das empresas quanto às referidas omissões, estes alegaram que, no que respeita ao prémio de desempenho e ao “rappel” esta derivou da existência de um “Acordo de Cavalheiros” celebrado pelo então Secretário de Estado da Segurança Social e o Presidente da Associação Portuguesa de Seguradoras, com base num suposto pré Acordo obtido numa reunião de Concertação Estratégica (1996/1999).

Neste suposto acordo, estariam plasmados os critérios que permitiriam distinguir as prestações regulares e periódicas das restantes e, consequentemente, da necessidade de procederem, ou não, a descontos para a Segurança Social. Com efeito, e aderindo ao entendimento constante naquele suposto Acordo, as empresas não declararam para efeitos de Segurança Social os valores das citadas prestações que não excederam 20% da retribuição de base anual do trabalhador.

(...) Face aos documentos que nos foram fornecidos até à presente data, verifica-se que o valor total anual daquelas prestações pagas por ambas as empresas aos seus trabalhadores e que não foram objecto de incidência contributiva foram:

Ajudas de Custo 388 523.20 €

Rappel 982 924.40 E

Prémio de Desempenho 6 440 810.00 E

Total 7 812 257.60 €

IX- Conclusão

As prestações acima referidas, pagas aos funcionários das empresas, são prestações certas e regulares, sujeitas à taxa social única nos termos do D.R. 12/83 de 12/02, com a redacção que lhe é dada pelo D.R. 53/83 de 22 de Junho.»

Extracto de págs 2 a 5 do relatório para que se remete

Confirmado pelo documento de que se junta cópia a fls. 36 do processo administrativo em apenso.

7. Notificada para tal, a Impugnante exerceu o direito de audiência prévia pela forma constante do doc. de fls. 133 a fls. 134 do processo administrativo em apenso, que aqui se dão também por reproduzidas e onde, além do mais, remetia para o «entendimento aprovado por S. Excelência o Senhor Secretário de Estado da Segurança Social, por oficio enviado à Associação Portuguesa de Seguros em 14.07.1997».

8. Tendo sido solicitada orientação superior ao Conselho Directivo do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, elaborou este organismo a informação de que se junta cópia de fls. 165 a fls. 168 do processo administrativo em apenso, que aqui se dá igualmente por reproduzida e de onde, além do mais, consta o seguinte:

«13 No que respeita ao Acordo de Concertação Estratégica, o mesmo não teve qualquer expressão legislativa uma vez que o artigo 82° da LCT não foi alterado. Já no que concerne a troca de correspondência entre o Presidente da Associação Portuguesa de Seguradores e o Secretário de Estado da Segurança Social a mesma não tem qualquer força vinculativa. Com efeito, trata-se de uma mera concordância com a proposta formulada pelo Presidente da Associação Portuguesa de Seguradores, inexistindo qualquer despacho ou outro acto com força jurídica que perfilhe a posição jurídica do contribuinte. (...)

14- Nos termos supra expostos, é improcedente a argumentação dos contribuintes com fundamento no Acordo de Concertação Estratégica.».

9. Sobre a informação a que alude o n.º anterior incidiu deliberação do Conselho Directivo no sentido de dar o seu acordo à proposta de indeferimento da pretensão dos Contribuintes, pelas razões dela constantes, cfr. despacho de 2003.10.16 do vogal daquele Conselho inserto na mesma informação.

Fls. 165 do processo administrativo em apenso.

10. Em 2003.11.24, os serviços de inspecção da Direcção de Inspecção dos Contribuintes do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social lavraram relatório final de inspecção nos termos que constam do documento de fls. 176 a fls. 178 do processo administrativo em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:

«II) NOSSA POSIÇÃO APÓS ANÁLISE DA RESPOSTA DO CONTRIBUINTE

6- A empresa na sua resposta veio, para além do mais, afirmar que, a ser legal a nossa exigência, o valor das contribuições por nós apuradas nunca seria de 2 040.781,29 «mas sim de 1.798.315,88 » e isto porque a mesma já havia pago a taxa social única na parte daquelas prestações que excedia 20% da retribuição base anual, de cada trabalhador.

7- Aceitamos esta posição do contribuinte, por ser verdadeira, pelo que este facto é dado, aqui e agora, como definitivamente fixado.

8- Relativamente à questão essencial alegada pela empresa na sua defesa, que consta do documento 2, anexo, que aqui se volta a reproduzir, afirmamos que não concordamos com a mesma, e isto nos termos de facto e de direito inscritos no documento 3, anexo que aqui se junta e dá, integralmente, como reproduzido (Deliberação do Conselho Directivo do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, de 16/10/2003, a qual aqui e agora, a assumimos como nossa, e isto na sua totalidade) (DOC.3).

III) CONCLUSÃO

Concluindo, entendemos que as contribuições referidas no ponto 6, supra, são devidas à Segurança Social, e isto face aos factos e ao direito acima referidos (pontos 2, 6, 7 e 8).

Assim, e em decorrência, deverá liquidar-se, oficiosamente, as respectivas contribuições em falta, no valor total de 1.798.315,88 E.»

11. Sobre o relatório a que alude o n.° anterior incidiu despacho do Senhor Director Adjunto da Delegação do Porto do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social de 2003.10.24 nos seguintes termos: «Concorda-se com a proposta pelos fundamentos inscritos no relatório».

Fls. 176 do processo administrativo em apenso.

12. Por carta registada com aviso de recepção datada de 2003.10.28 e recebida a 29 do mesmo mês, foi a primeira Impugnante notificada da decisão a que alude o n.º anterior e para pagar a importância de € 1.798.315,88, relativa a contribuições à Segurança Social.

Fls. 25 a 26 dos autos.

13. Por carta registada com aviso de recepção datada de 2003.10.28 e recebida a 29 do mesmo mês, foi a segunda Impugnante notificada da decisão a que alude o n.º anterior e para pagar a importância de € 387.666,83, relativa a contribuições à Segurança Social

Fls. 43 a 44 dos autos.

14. Em 2003.11.26, a primeira Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão a que aludem os números anteriores, dirigido ao Exmo. Senhor Ministro da Segurança Social e do Trabalho, pedindo a anulação do acto impugnado.

Fls. 217 a 236 do processo administrativo em apenso.

15. Entretanto, por carta datada de 2003.11.13, a primeira Impugnante havia requerido fosse relevado o pagamento dos juros de mora relativos ao montante de € 1.798.315,88, tendo sido deliberado pelo Conselho Directivo do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social também «indeferir o pedido de isenção do pagamento de juros de mora por ausência de enquadramento legal».

Fls. 214/215 e 239/245 do processo administrativo em apenso.

16. Apresente impugnação judicial deu entrada no T.A.F. do Porto em 2004.01.22.

________________________________________________________Cfr. carimbo aposto no cabeçalho da douta PI.

Mais se provou que:

17. As importâncias atribuídas aos trabalhadores das Impugnantes sob a designação de “prémio de produtividade” e “rappel” foram processadas nos vencimentos respectivos dos meses de Abril de 1998, 1999 e 2000.

Facto extraído do alegado no artigo 68.° da douta PI.

Não foi impugnado pela parte contrária e é confirmado pelos documentos de fls. 44 a 61 do processo administrativo em apenso.

5- A sentença recorrida começou por responder negativamente às duas questões de direito que definira como fundamentais para a decisão a proferir, a saber: 1.ª- a carta que o então Senhor Secretário de Estado da Segurança Social endereçou à Associação Portuguesa de Seguradoras em 97.07.14 tem natureza vinculativa para as instituições de segurança social? 2.ª- o princípio da boa fé impunha que a Entidade Impugnada se abstivesse de liquidar as referidas importâncias, atendendo à posição emanada pela Secretaria de Estado em 1997?

Para tanto, ponderou-se, no essencial, quanto à primeira questão que os contactos mantidos entre as entidades acima referidas, que culminaram na carta de 97.07.14, não se enquadravam no procedimento de informação vinculativa previstos nos então artigos 72.º e 73.º do CPT e agora nos artigos 68.º da LGT e 57.º do CPPT, uma vez que não se estava perante um pedido de informação sobre um procedimento a tomar ou uma interpretação da lei, mas antes um pedido de aval para um procedimento ancorado num texto de acordo firmado num órgão de concertação económico e social, não dirigido ao dirigente máximo do serviço, mas ao órgão da tutela, sendo certo que não dizia respeito aos deveres fiscais acessórios.

Relativamente à segunda das questões enunciadas, em suma, considerou-se na decisão que os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança constituem postulados do exercício da actividade discricionária da Administração, o que não acontece na aplicação das normas de incidência tributária, sendo certo que a boa fé que deve nortear as relações entre os contribuintes e a Administração não permite que aqueles se possam valer de “instruções (porventura indevidas ou ilegais) para obter benefícios injustificados à face da lei”.

Vejamos.

A respeito da primeira das questões acima mencionadas, as recorrentes vêm defender que, reconhecendo embora que o procedimento seguido não se enquadrava no procedimento de informação vinculativa, a carta do SESS (3. do probatório) constitui um orientação genérica (alínea b) do artigo 68.º da LGT), com natureza vinculativa, mesmo não revestindo a forma de circular ou de regulamento, na qual se dava o acordo para não fazer incidir sobre, nomeadamente, os prémios anuais de desempenho descontos para a Segurança Social (taxa social única).

Não cremos que o conteúdo da aludida carta do SESS possa ser qualificado como uma orientação genérica à luz da alínea b), n.º 4 do artigo 68.º da LGT e, como tal vinculativa, para a administração tributária.

De facto, para além do conteúdo dessa carta não ter sido objecto de divulgação pelos serviços do Instituto de Segurança Social através de circulares ou publicado em regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, certo é que aí não estava em causa uma interpretação de qualquer norma tributária, antes, no horizonte de uma pretendida alteração legislativa acordada no quadro de concertação social, se dava conta da concordância, na generalidade, de uma proposta feita pela Associação Portuguesa de Seguradoras (2. do probatório) no sentido da adopção de procedimentos quanto ao cálculo de contribuições para a Segurança Social.

Certo é ainda que, como se assinala na sentença recorrida, a proposta de actuação não foi dirigida ao dirigente máximo dos serviços da Segurança Social, mas antes ao órgão da tutela, sendo sabido que as instituições de segurança social são pessoas colectivas de direito público integradas na administração descentralizada do Estado, gozando de personalidade jurídica e autonomia administrativa.

Neste contexto, ao Ministério da Solidariedade e da Segurança Social são atribuídas funções tutelares, sem efectivas funções de direcção (cfr. DL n.º35/96, de 2 de Maio).

Importa, pois, concluir que o conteúdo da carta do SESS de 97-07-14 não consubstancia orientações genéricas, com natureza vinculativa, antes se definindo como uma tomada de posição pessoal desse membro do Governo.

No entanto, não vindo questionado, nomeadamente pela entidade recorrida, que as ora recorrentes interpretaram a questionada carta como concretizando o acordo do SESS a que sobre os prémios anuais de desempenho não incidisse a taxa social única, cumpre de seguida enfrentar a segunda das questões acima enunciadas e que tem a ver com a eventual violação do princípio da boa fé.

Como vem alegado pelas recorrentes, dúvidas não restam que “pela qualidade do seu autor e pelas circunstâncias que a rodearam, a orientação dada pelo Senhor Secretário de Estado mereceu total credibilidade aos seus destinatários, gerando uma situação de confiança que os levou a agir em conformidade com a informação prestada, na plena convicção de que actuavam dentro da legalidade”.

A este propósito importa salientar que por força do preceituado nos artigos 103º e 266.º da CRP, a administração tributária, para além de dever subordinar-se ao interesse público, terá de estar em sintonia com os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.

Princípio este da boa fé que determina que a administração deve relacionar-se com os particulares de acordo com as regras da boa fé, ponderando os valores fundamentais do direito, designadamente, a confiança suscitada pela sua actuação e o objectivo a alcançar (artigo 6.-A do CPA), o qual encontra também reconhecimento na actual LGT nos seus artigos 59.º n.º 1 e 68.º- cfr. LGT, anotada e comentada, 2.ª edição, de Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, anotação 6 ao artigo 55.º.

Embora tenha o seu domínio primacial de aplicação no que toca aos actos praticados no exercício de poderes discricionários, a verdade é que tem vindo a ser colocada a possibilidade, nomeadamente, do princípio da boa fé ser aplicado no caso de actos praticados no exercício de poderes vinculados, já que o texto do artigo 266.º da CRP não deixa entrever qualquer restrição à sua aplicação a qualquer tipo de actividade administrativa – ver anotação 7 à obra acima citada.

Todavia, no confronto entre os princípios da legalidade e da boa fé deve ser ponderada cada situação em concreto por forma a poder concluir-se se da prevalência do primeiro, em sentido estrito, resulta uma flagrante injustiça para o contribuinte, acarretando-lhe um desproporcionado e intolerável prejuízo.

Só neste último caso, a violação do princípio da boa fé, na sua dimensão de protecção da confiança dos particulares e enquanto integrante do bloco de legalidade, em sentido lato, deve revestir efeitos invalidantes do acto tributário praticado.

Ora, no caso “sub judicio”, sendo de realçar que não foram liquidados juros moratórios, a liquidação das contribuições em dívida à Segurança Social encontra respaldo na lei, o que as recorrentes - de resto - não contrariam, sendo justificada por razões de interesse publico e de acordo com regras de incidência tributária que são uniformemente aplicáveis a todos os contribuintes em iguais circunstâncias.

Desta forma, ao invés de poder constituir uma flagrante injustiça para as recorrentes, o acto tributário de liquidação realizado teve um contributo de reposição da igualdade entre esses contribuintes.

Por último, no que concerne ao invocado princípio da unidade da administração (artigo 267.º n.º 2 da CRP) subscreve-se o que a esse propósito se deixou expresso na sentença, “… o que se pretende com este princípio é que a descentração e desconcentração administrativa não prejudiquem a eficácia e a unidade de acção e não que essa eficácia e unidade de acção administrativa se sobreponha à própria legalidade”, e daí que essa invocação em nada releve para o caso sob apreciação.

Improcedem, deste modo, as conclusões C) a M).

Nas conclusões A) e B), as recorrentes vêm defender a caducidade da liquidação das contribuições para a Segurança Social de 1999 (taxa social única), tendo para o efeito alegado que se trata de um imposto de obrigação única e, como tal, o respectivo prazo de caducidade conta-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu (artigo 45, n.º 4 da LGT). Como assim, sendo as contribuições em falta relativas a Abril de 1999 (17. do probatório) e a notificação da decisão para pagar as importâncias liquidadas apenas ocorrido a 29 de Outubro de 2003 (13. do probatório), teria caducado o direito à liquidação.

Diversamente, na sentença entendeu-se que tais contribuições revestem natureza periódica e daí que, tendo em atenção que esse prazo de caducidade se contava a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (artigo 45.º, n.º 4 da LGT), o direito a efectivar a respectiva liquidação não caducara.

A questão que importa dirimir está, pois, em saber se, no caso, as contribuições para a segurança social assumem a natureza de tributos periódicos ou de obrigação única.

A este propósito escreve José Casalta Nabais, in Direito Fiscal, p. 61 a 68, que a distinção entre impostos de obrigação única e periódicos se faz por aplicação do “critério do tipo de relação jurídica base do imposto”, assentando “no tipo de relação jurídica fonte de obrigação de imposto: se se trata duma relação desencadeada por um facto ou acto isolado ou por factos ou actos sem continuidade entre si, ou seja, duma relação de carácter instantâneo, que dá origem a uma obrigação de imposto isolada (ainda que o seu pagamento possa ser realizado em prestações), o imposto que sobre ela recai é um imposto de obrigação única; se, pelo contrário, a relação jurídica fonte da obrigação de imposto tem na base situações estáveis, situações que se prolongam no tempo, dando origem a obrigações periódicas, a obrigações que se renovam todos os anos, então estamos perante um imposto periódico”.

Distinção esta, aliás, que coincide com a distinção entre impostos directos e indirectos (vide mesmo autor).

Acontece que no caso “sub judicio” a taxa social única constitui um tributo que incide sobre o facto tributário de carácter instantâneo consubstanciado no pagamento dos prémios de desempenho em questão, sendo este o facto gerador desse tributo.

Na verdade, independentemente da sequência periódica em que se integre, o certo é que essa eventual periodicidade não releva para efeito da definição da natureza dessa contribuição (taxa social única), uma vez que esta continua a incidir sobre cada um dos pagamentos dos prémios de desempenho, isoladamente considerados.

Essa contribuição não se reporta a um dado período de tempo, mas, pelo contrário, a cada um dos factos tributários de natureza instantânea, não duradoura, que a desencadeia.

Como se disse no acórdão de 24-09-03, no processo n.º 809/03, a respeito do caso similar do IVA, também aqui a obrigação do imposto não se renova em cada período, antes se esgota em cada um dos pagamentos desses prémios.

Importa, portanto, concluir que a aludida contribuição para a Segurança Social (taxa social única) deve ser qualificada como imposto de obrigação única e daí que se dê por verificada a caducidade do direito à liquidação das contribuições relativas ao ano de 1999, como defendem as recorrentes.

Procedem, deste modo, as conclusões A) e B).

Termos em que se acorda conceder parcial provimento ao recurso, revogando a sentença-que, no mais se mantém-, quanto às contribuições de 1999, em tal medida julgando procedente a impugnação judicial e consequentemente anulando a liquidação, sendo aí devidos juros indemnizatórios à taxa legal.

Custas neste STA pelas das recorrentes na proporção do respectivo decaimento, fixando-se a procuradoria em 1/6 e na 1.ª instância pela recorrida na parte referente à procedência da impugnação ora decretada. Lisboa, 28 de Janeiro de 2009. - Miranda de Pacheco (Relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.