0395/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Há omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.

II- Nos termos do disposto no nº 2 do art. 124º do CPPT deve conhecer-se, em primeiro lugar, dos vícios de violação de lei stricto sensu (salvo nos casos em que não possa apreender-se o conteúdo do acto), assim se assegurando tutela mais eficaz dos direitos do contribuinte.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A…………, S.A., com os demais sinais dos autos, e a Fazenda Pública recorrem da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou procedente a impugnação judicial por aquele Banco deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação apresentada contra as liquidações de IRC relativas ao exercício de 2006, com fundamento em falta de fundamentação das mesmas.

1.2. O A…………, S.A. termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

(a) Conforme decorre da petição inicial e das alegações de direito no presente processo e é aliás afirmado pelo Tribunal a quo,o Recorrente imputou dois vícios ao acto imediatamente impugnado, a decisão de indeferimento da reclamação: o de falta de fundamentação e o de violação de lei stricto sensu.

(b) Por outro lado, o Recorrente, tendo optado por invocar em primeiro lugar a falta de fundamentação, não invocou a violação de lei stricto sensu apenas em termos subsidiários, tendo antes invocado os dois vícios cumulativamente: sendo certo que efeitos de anulação da decisão em causa bastaria um dos vícios invocados, para o Recorrente, a decisão imediatamente impugnada é ilegal porque “duplamente” viciada.

(c) Porque o vício de falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação reconhecido na sentença recorrida apenas tem como consequência a anulação daquela decisão e não a anulação das liquidações adicionais também peticionada pelo Recorrente, por aplicação do número 2 do artigo 124º do Código de Procedimento e de Processo Tributário o Tribunal a quo deveria ter conhecido em primeiro lugar do vício de violação de lei stricto sensu,aquele cuja procedência determinaria uma mais eficaz tutela dos interesses do Recorrente, e não o de falta de fundamentação.

(d) Nem se diga que a falta de fundamentação da decisão reconhecida na decisão recorrida impedia o Tribunal a quo de conhecer do vício de violação de lei stricto sensu,porque este dispunha de todos os elementos para concluir que o seu indeferimento era ilegal, independentemente de vícios de forma que pudessem ser assacados à decisão de indeferimento da reclamação, bastando para o efeito analisar os factos relevantes, que constam do processo e foram aliás dados como provados, e aplicar a lei.

(e) Em conformidade, a sentença recorrida enferma de nulidade por violação da ordem legal de conhecimento dos vícios imputados pelo Recorrente à decisão da reclamação imediatamente impugnada, por força do artigo 124º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(f) O Recorrente peticionou expressamente na presente acção a anulação das liquidações de IRC relativas ao exercício de 2006 nº 2009 8310017579 e nº 2010 8310005632, por forma a reflectir a certificação do incentivo fiscal previsto no artigo 4º da Lei nº 40/2005, de 3 de Agosto, no montante de € 1.177.403,32.

(g) Na sentença recorrida o Tribunal a quo não conheceu, expressa ou implicitamente, da questão da (i)legalidade das liquidações de IRC referidas (objecto mediato da presente impugnação), cuja apreciação não era prejudicada pela apreciação da questão relativa à falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação (objecto imediato da presente impugnação).

(h) Por outro lado, o Tribunal a quo não justifica o porquê da não apreciação da (i)legalidade das liquidações em causa expressamente suscitada pelo Recorrente, limitando-se a invocar a falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação para a não apreciação do mérito do invocado pelo Recorrente quanto a tal decisão, que em nada afecta a possibilidade de apreciação das liquidações mediatamente contestadas pelo Recorrente,

(i) Em conformidade, a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão parcial de pronúncia, nos termos do artigo 125º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e dos artigos 195º e 199º do Código de Processo Civil (ex vi da alínea e) do artigo 2º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), o que deverá ser declarado, com as legais consequências.

(j) Porque se verificam todas as condições para o efeito, nos termos do artigo 4º da Lei nº 40/2005, de 3 de Agosto, na redacção à data relevante, o Recorrente tem direito a uma dedução à colecta de IRC por referência ao exercício de 2006 de um montante de € 1.177.403,32, o certificado pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, pelo que há que reflectir tal direito nas liquidações de IRC relativas ao exercício de 2006 nº 2009 8310017579 e nº 2010 8310005632, mediante a sua anulação parcial em conformidade.

(k) Nem se diga que o Recorrente não tem direito à dedução em análise por não ter integrado no processo de documentação fiscal que entregou (dentro do respectivo prazo legal) por referência ao exercício de 2006 a declaração comprovativa ou prova da apresentação do pedido dessa declaração e não ter demonstrado que efectuou a menção do valor correspondente ao benefício no anexo ao balanço e à demonstração de resultados relativa ao exercício de 2006, já que, conforme decorre expressamente da Lei nº 40/2005, de 3 de Agosto, na redacção à data relevante, as condições para o aproveitamento do benefício fiscal em análise são apenas as que constam do artigo 4º respectivo, onde se exige apenas que o lucro tributável não seja determinado por métodos indirectos e que o sujeito passivo que pretende beneficiar do regime não seja devedor ao Estado e à segurança social de quaisquer impostos ou contribuições, ou tenha o seu pagamento devidamente assegurado.

(l) Retirar de um eventual alegado incumprimento de obrigações acessórias e de obrigações contabilísticas a impossibilidade de aproveitamento do benefício seria retirar à realização das despesas elegíveis efectuadas pelo Recorrente no exercício de 2006 (devidamente certificadas pela entidade competente) e ao preenchimento das condições previstas no artigo 4º da Lei nº 40/2005, de 3 de Agosto, na redacção à data relevante, o carácter constitutivo do direito ao benefício que a lei lhes atribui, confirmado pelo artigo 12º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

(m) Traduziria, por outro lado, a violação dos princípios da legalidade e da tipicidade, decorrentes dos artigos 103º e 165º da Constituição da República Portuguesa, ao criar, em matéria de elementos essenciais de um imposto (o IRC), condições de aplicabilidade que o legislador entendeu não exigir.

(n) E, ainda que as obrigações em análise tivessem a natureza constitutiva, o que se concede agora apenas para efeitos de argumentação, ainda assim o Recorrente teria direito ao benefício fiscal invocado, porque tal obrigação de integração da declaração comprovativa ou da prova de apresentação do pedido de emissão da declaração tem necessariamente que se reportar ao exercício em que a declaração foi emitida ou a apresentação foi efectuada.

(o) E se tais factos se verificaram em exercício ou exercícios posteriores àquele em que as despesas elegíveis foram efectuadas, é necessariamente por referência a esse ou esses exercícios que o respectivo cumprimento tem que ser aferido.

(p) De outra forma, estar-se-ia a estabelecer um prazo para a apresentação do pedido de certificação e da certificação, que teriam que ser prévias ao prazo limite para entrega do processo de documentação fiscal. Ora, o legislador da Lei nº 40/2005, de 3 de Agosto, não estabelecera, à data relevante, qualquer prazo neste âmbito.

(q) Por outro lado, o Recorrente juntou ao processo de documentação fiscal de 2008, 2009 e 2010 a informação relevante a propósito da apresentação, em 16 de Setembro de 2008, do pedido de certificação, não tendo efectuado a menção no anexo ao balanço e à demonstração de resultados de 2006 relativa “ao imposto que deix[ou] de ser pago em resultado da dedução”, porque nenhum imposto tinha deixado de ser pago relativamente ao mesmo exercício à data da respectiva apresentação, nem aliás, e em rigor, à presente data, pelo que nenhuma menção no relatório e contas do Recorrente é ainda exigível nos termos da norma em análise.

(r) Em conformidade, ainda que fosse de considerar que o cumprimento das obrigações previstas nos artigos 6º e 7º da Lei nº 40/2005, de 3 de Agosto, tinha natureza constitutiva, o que se concede agora apenas para efeitos de argumentação, ainda assim o Recorrente teria direito ao incentivo fiscal invocado, porque tais obrigações acessórias e obrigações contabilísticas foram pontualmente cumpridas.

(s) Em conformidade, as liquidações de IRC relativas ao exercício de 2006 nº 2009 8310017579 e nº 2010 8310005632, são ilegais por nelas não ter sido reflectido o incentivo fiscal previsto na Lei nº 40/2005, de 3 de Agosto, no montante de € 1.177.403,32, certificado pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, o que deverá ser reconhecido, com as legais consequências.

Termina pedindo o provimento do recurso, declarando-se, em consequência, as nulidades invocadas e, caso se entenda não existirem tais nulidades, se dê provimento ao recurso, nos termos alegados.

1.3. Por sua vez, a Fazenda Pública alegou e concluiu da forma seguinte:

A. A douta sentença concedeu provimento à impugnação judicial, anulando a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que tinha apreciado as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios do exercício de 2006, melhor identificadas nos autos em referência, fundamentando a sua decisão na falta de fundamentação do despacho que indeferiu a reclamação graciosa.

B. O Tribunal a quo fundamentou a sua decisão de procedência da presente impugnação, invocando, entre outros argumentos, que “...pela leitura sumária da fundamentação que presidiu ao indeferimento da reclamação ficámos sem saber se dela não se tomou conhecimento por se considerar uma reclamação intempestiva ou, pelo contrário, se afinal se indeferiu o pedido por incumprimento do disposto nos artigos 5º a 7º da Lei nº 40/2005, de 3 de Agosto, ou se foi pelos dois motivos”.

C. A questão essencial a dirimir no presente recurso prende-se com a decisão da sentença ora recorrida que imputou ao despacho sindicado a falta de fundamentação do mesmo.

D. Ora, como é sabido, o direito à fundamentação dos atos administrativos e tributários que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos é princípio constitucional com assento no art. 268º da CRP e, encontra-se concretizado pelo legislador ordinário no art. 77º da LGT.

E. Por força do nº 1 do art. 77º da LGT, a fundamentação deve consistir numa exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, acrescentando o nº 2 do mesmo preceito legal que a fundamentação dos atos tributários de liquidação pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria colectável e do tributo.

F. Por sua vez o art. 125º, nº 2 do Código do Procedimento Administrativo (CPA), acrescenta que equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

G. No caso concreto, pode-se retirar da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que o indeferimento da mesma estriba-se no facto da dedução ou crédito de imposto previsto na Lei nº 40/2005 só poder ser concedido caso o sujeito passivo apresente declaração comprovativa de requerimento dirigido à Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I & D Empresarial, ou de prova de pedido de emissão dessa declaração, bem como, a integração dessa documentação no processo de documentação fiscal do sujeito passivo a que se refere o art. 121º do CIRC e que a contabilidade evidencie o imposto que deixará de ser pago em resultado dessa dedução pretendida.

H. Perante esta decisão, o ora impugnante apresenta argumentação no sentido de que o órgão decisor indeferiu a sua pretensão com base em razões meramente acessórias e de obrigações contabilísticas, defendendo que o não cumprimento de tais obrigações poderiam traduzir-se, apenas, na aplicação de uma contra-ordenação mas nunca, na preclusão do aproveitamento do benefício fiscal em análise, expendendo abundante argumentação em seu abono.

I. Do que acima fica dito, conjugado com toda a argumentação expendida na douta petição inicial, fica perfeitamente claro que o ora impugnante percebeu de forma clara todo o percurso fundamentador da decisão ora sindicada pois, se não o tivesse percebido, a sua argumentação não seria do teor que foi apresentada.

J. No caso em análise, entende a FP que os fundamentos invocados na decisão ora sindicada não são obscuros, contraditórios nem insuficientes, pois esclareceram concretamente a motivação do ato decisório, motivo pelo qual ocorreu erro de julgamento, devendo a sentença ser revogada e substituída por outra que considere improcedente o vício apontado, devendo os autos baixar novamente à 1ª Instância para a apreciação dos restantes vícios invocados

Termina pedindo o provimento do recurso e a consequente revogação da sentença recorrida.

1.4. Nenhum dos recorrentes, enquanto também recorridos, apresentou contra-alegações.

1.5. A Mma. Juíza proferiu despacho (fls. 172) sustentando que não se verifica a invocada nulidade da sentença.

1.6. O MP emite Parecer nos termos seguintes:

«FUNDAMENTAÇÃO

Recurso de A…………, SA

1. A apreciação dos vícios que conduzam à anulação do acto impugnado é feita segundo a ordem indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade ou, na sua falta, pela ordem que determine, segundo o prudente arbítrio do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos (art. 124º n.ºs 1 e 2 als. a) e b) CPPT)

A melhor interpretação da norma constante do art. 124º nº 2 al. a) CPPT aponta no sentido de que a regra de que o reconhecimento de um vício prejudica o conhecimento dos restantes só se pode justificar quando o reconhecimento da existência de um vício impeça definitivamente a renovação do acto, pois, se esta for possível em face do vício reconhecido, será necessário apreciar os restantes, uma vez que o conhecimento destes poderá levar à anulação com base num vício que impeça tal renovação (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume II p. 340).

2. No caso concreto a recorrente imputou ao acto impugnado dois vícios:

- vício de violação de lei, por erro de inaplicação do benefício fiscal constante do art. 4º Lei nº 40/2005, 3 agosto (incentivo fiscal resultante de despesas com investigação e desenvolvimento);

- vício de forma, por falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa.

A sentença recorrida apreciou apenas o vício de forma e omitiu pronúncia sobre o vício de violação de lei; não obstante da sua apreciação resultar mais estável e eficaz tutela do interesse do recorrente, se considerarmos que a administração tributária poderá proferir novo acto de indeferimento com diversa fundamentação (igualmente lesivo do interesse do recorrente), expurgada do vício de forma que inquinava o acto anulado.

3. Neste contexto a sentença impugnada:

a) não enferma de nulidade por omissão de pronúncia, porque na economia da sua fundamentação jurídica a procedência do vício apreciado prejudicou a apreciação do vício de violação de lei (o que é correcto, embora com postergação da tutela mais eficaz do interesse ofendido do recorrente).

b) enferma de erro de interpretação da norma constante do art. 124º nº 2 al. b) último segmento CPPT.

No sentido propugnado acórdão STA-SCT 6.07.2011 processo nº 355/11.

Agindo na qualidade de tribunal de revista o STA-SCT não pode substituir-se ao tribunal recorrido no conhecimento da questão indevidamente prejudicada pelo conhecimento da questão do vício de forma (arts. 665º nº 2 e 679º CPC vigente;/art. 281º CPPT/art. 4º n.ºs 1 al. a) DL nº 303/2007, 24 agosto/art. 2º al. e) CPPT).

Recurso da Fazenda Pública

O recurso foi interposto com fundamento em discordância com a decisão constante da sentença, anulatória da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por falta de fundamentação legalmente relevante.

O conhecimento do recurso fica prejudicado, por perda de objecto, em consequência do provimento do recurso interposto pelo sujeito passivo, determinante da anulação da sentença recorrida (com erradicação da ordem jurídica), e da sua substituição por outra que proceda ao conhecimento dos vícios imputados à decisão administrativa, segundo a ordem prescrita pelo tribunal de recurso.

CONCLUSÃO

O recurso interposto pelo sujeito passivo merece provimento.»

1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

a) A impugnante foi notificada das demonstrações de liquidação adicional nº 2009 8310017579 e nº 2010 8310005632, com datas de 21/10/2009 e 18/10/2010, relativas ao exercício de 2006, das quais resultaram montantes a pagar de € 110.508.396,77 e € 110.663.112,01, respectivamente (cf. fls. 19 e 20 dos autos).

b) As referidas liquidações tiveram a sua génese em inspecções levadas a efeito à impugnante onde se conclui por correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável, sem recurso a métodos indirectos (cf. fls. 22 e 23 dos autos).

c) Por força das correcções operadas pelas liquidações referidas em a), a matéria colectável relativa ao exercício de 2006 cifrou-se em € 375.661.183,63, a que corresponde uma colecta de IRC de € 93.915.295,90 (cf. fls. 20 dos autos).

d) As liquidações supra referidas encontram-se impugnadas nos processos de impugnação judicial n.ºs 2692/10.3BEPRT e 3693/10.7BEPRT, que correm termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.

e) Com data de 27/10/2010, a impugnante recebeu um ofício da Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, na qual é certificada a realização de actividades de investigação e desenvolvimento elegíveis para efeitos do incentivo fiscal previsto na Lei nº 40/2005, de 3 de Agosto (cf. fls. 25/26 dos autos).

f) Conforme “Declaração (2ª Via)” emitida em 01/10/2010, pelo Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior – Comissão Certificadora, para os Incentivos à I&D Empresarial, as actividades certificadas deram origem a um crédito de fiscal a favor da impugnante, reportado ao exercício de 2006, no montante de €1.177.403,32 (cf. fls. 27 dos autos).

g) Na sequência do ofício referido em d) e da declaração referida em e), a impugnante dirigiu, em 11/02/2011, ao Director dos Serviços de Inspecção Tributária uma reclamação “(...) contra as liquidações adicionais de imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC) relativas ao exercício de 2006” onde, sinteticamente, solicitava “(...) a correcção das liquidações de IRC relativas ao exercício de 2006 por forma a reflectir a certificação do incentivo fiscal previsto no art. 4º da Lei nº 40/2005, de 3 de Agosto, no montante de € 1.177.403,32. Mais solicitava que se, na sequência do transito em julgado das impugnações (...), tal não seja passível por insuficiência da colecta, a dedução seja efectuada nos exercícios seguintes, até ao exercício de 2012, inclusive” (cf. fls. 3 a 6 do processo administrativo apenso aos autos, doravante, apenas, PA).

h) A reclamação graciosa apresentada pela impugnante foi indeferida por despacho do Director de Serviços – Dr. B…………, de 27/12/2011, que recaiu sobre a informação nº 258-JT/2011, de 06/12/2011, decisão que foi notificada ao impugnante através do ofício de 29/12/2011, com o seguinte teor (cf. fls. 29 a 39 dos autos):

i) Inconformado com a decisão de indeferimento, o impugnante apresentou, em 13/01/2012, a presente impugnação (cf. fls. 2 dos autos).

3.1. Enunciando que as questões a decidir se prendem com a apreciação de alegados vícios de falta de fundamentação e violação de lei, relativamente ao indeferimento da reclamação graciosa deduzida pela impugnante contra as liquidações adicionais de IRC do ano de 2006, por forma a reflectir a certificação do incentivo fiscal previsto no art. 4º da Lei n° 40/2005, de 3/8, no montante de 1.177.403,32 Euros e a sua dedução nos exercícios posteriores, até ao exercício de 2012, inclusive, se na sequência do trânsito em julgado das impugnações apresentadas contra as ditas liquidações, tal não for possível por insuficiência de colecta, a sentença recorrida, depois de explicitar as normas legais que teve por aplicáveis, nomeadamente as decorrentes dos arts. 4º e ss. da Lei nº 40/2005, de 3/8, logo passou de imediato à apreciação do alegado vício de falta de fundamentação imputado à decisão da reclamação graciosa.

E quer apelando, por um lado, ao disposto nos arts. 124º do CPA e 77º da LGT, quer procedendo a concreta análise da informação que suportou a decisão da reclamação graciosa, concluiu que, apesar de a AT aí não questionar que esteja cumprido o disposto no art. 4° da dita Lei nº 40/2005, de 3/8 nem que à impugnante haja sido reconhecido um crédito de imposto no montante de 1.177.403,32 Euros, no entanto, da fundamentação que presidiu ao indeferimento da falada reclamação graciosa fica-se sem saber (i) se a mesma não foi apreciada por se considerar que era intempestiva ou, pelo contrário, (ii) se indeferiu o pedido por se considerar ter havido incumprimento no disposto nos art. 5° a 7° daquela citada Lei, ou, ainda, (iii) se a reclamação foi indeferida por ambos os motivos.

Verifica-se, assim, a falta de fundamentação formal, que tem como consequência a anulação do acto, sem prejuízo de este poder ainda ser renovado sem tal vício.

E mais considerou a sentença recorrida que esse vício de falta de fundamentação (nomeadamente a circunstância de a informação que está na base da decisão da reclamação graciosa conter fundamentação sólida de modo a permitir descortinar as razões que levaram a AT a indeferir a reclamação) impede o conhecimento do vício de fundo de ilegalidade imputável às liquidações também impugnadas pois que não se percebe qual a base legal e factual que terá levado ao indeferimento da reclamação.

E apesar de a impugnante ter, ainda assim, deduzido a presente impugnação, tal não significa que tenha compreendido o acto, sendo que da sua alegação decorre precisamente que apenas supõe que a reclamação tenha sido indeferida ou por ser intempestiva ou por incumprimento do disposto nos art.s 5° a 7° da supra mencionada Lei.

3.2. Do assim decidido recorrem quer a impugnante A…………, S.A, quer a Fazenda Pública.

A primeira porque entende que a sentença é nula, por omissão de pronúncia e também enferma de erro de julgamento de direito por violação de lei no que respeita aos pressupostos de facto e de direito das liquidações adicionais impugnadas mediatamente.

A segunda (Fazenda Pública) porque entende que a sentença sofre de erro de julgamento quanto à decidida falta de fundamentação do impugnado (objecto imediato da impugnação) despacho de indeferimento da reclamação graciosa.

Saber se ocorrem aquela invocada nulidade da sentença e tais erros de julgamento são, portanto, as questões a decidir.

4. RECURSO INTERPOSTO PELO A…………, S.A.

4.1. O A…………, S.A. alega, desde logo (cfr. Conclusões D-J), que a sentença é nula por ter omitido pronúncia sobre a questão do também invocado vício de violação de lei stricto sensu imputado às liquidações, sobre o qual o Tribunal a quo estava obrigada a pronunciar-se, tanto mais que se trata de um vício de fundo (o que significa que até se lhe impunha que dele conhecesse em primeiro lugar, face ao disposto no nº 2 do art. 124° do CPPT, por ser ele que, a verificar-se, determina uma mais estável e eficaz tutela dos interesses da impugnante) e sendo que tal apreciação, ao invés do que a sentença recorrida conclui, nem é despicienda nem ficou impossibilitada pela apreciação da questão relativa à falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação (objecto imediato da impugnação), dado que o Tribunal dispunha de todos os elementos para apreciar a (i)legalidade das liquidações (objecto mediato da impugnação) e a também pedida anulação dessas mesmas liquidações de IRC ─ relativas ao exercício de 2006 (nº 2009 8310017579 e nº 2010 8310005632).

Vejamos.

Prevista no art. 125º do CPPT e na al. d) do nº 1 do art. 615º do CPC (anterior art. 668º), a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do art. 608º (anterior art. 660º) deste último diploma: o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

No caso, não se questiona que o vício de violação de lei imputado às liquidações impugnadas se substancie numa verdadeira «questão» a decidir: o que a recorrente discute é que o respectivo conhecimento haja sido considerado prejudicado face à apreciação do também invocado vício de forma da decisão de indeferimento da reclamação graciosa.

Ora, não há omissão de pronúncia quando a sentença não se pronuncia sobre questões cuja decisão tenha sido julgada prejudicada pela solução dada a outras (nº 2 do art. 608º do CPC): se o tribunal entender que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.

Não ocorre, portanto, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

4.2. Mas, invocando, embora, nulidade da sentença, a recorrente também imputa à decisão a errada interpretação do disposto no art. 124º do CPPT.

No seu entendimento (cfr. Conclusões A-E e J-S), tendo invocado cumulativamente (e não em qualquer relação de subsidiariedade) os vícios de falta de fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação (objecto imediato da impugnação) e de violação de lei stricto sensu das liquidações adicionais (objecto mediato da impugnação) – cfr. a parte final (Conclusões) da Petição Inicial da impugnação – então, porque o vício de falta de fundamentação da decisão do indeferimento da reclamação reconhecido na sentença apenas tem como consequência a anulação daquela decisão e não a anulação das ditas liquidações adicionais, o Tribunal deveria ter conhecido em primeiro lugar do vício de violação de lei stricto sensu, cuja eventual procedência determinaria uma mais eficaz tutela dos interesses da recorrente, e não o de falta de fundamentação.

Vejamos.

O art. 124º do CPPT determina o seguinte:

«1. Na sentença, o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.

2. Nos referidos grupos a apreciação dos vícios é feita pela ordem seguinte:

a) No primeiro grupo, o dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.

b) No segundo grupo, a indicada pelo impugnante sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, nos demais casos, a fixada na alínea anterior.»

Assim, a apreciação dos vícios que conduzam à anulação do acto impugnado é feita, portanto, segundo a ordem indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade ou, na sua falta, pela ordem que determine, segundo o prudente arbítrio do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.

E a melhor interpretação da norma constante deste normativo (nº 2 do art. 124º do CPPT) aponta no sentido de que a regra de que o reconhecimento de um vício prejudica o conhecimento dos restantes só se pode justificar quando o reconhecimento da existência de um deles impeça definitivamente a renovação do acto, pois, se esta for possível em face do vício reconhecido, será necessário apreciar os restantes, uma vez que o conhecimento destes poderá levar à anulação com base num vício que impeça tal renovação.

Na verdade, como refere o Cons. Jorge de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, anotações 17 a 19 ao art. 124º, pp. 340 a 342.) o entendimento de que o reconhecimento da existência de um vício leva a considerar prejudicado o conhecimento dos restantes «só se pode justificar quando o reconhecimento da existência de um vício impeça definitivamente a renovação do acto, pois, se esta for possível em face do vício reconhecido, será necessário apreciar os restantes, uma vez que o conhecimento destes poderá levar à anulação com base num vício que impeça tal renovação.»

Ou seja, a orientação contida no nº 1 do próprio art. 124º do CPPT, apontando para o conhecimento prioritário dos vícios susceptíveis de determinar inexistência ou nulidade do acto impugnado e, só depois, dos vícios geradores de anulabilidade, e a ordem de conhecimento que lhe subjaz, porventura viabilizadora de dispensa de conhecimento de outros vícios, só pode justificar-se quando o conhecimento de um vício impeça definitivamente a renovação do acto, pois, se esta for possível em face do vício reconhecido, será necessário apreciar os restantes, uma vez que o conhecimento destes poderá levar à anulação com base num vício que impeça tal renovação.

E também a jurisprudência desta Secção do STA tem acentuado que deve conhecer-se em primeiro lugar dos vícios de violação de lei (stricto sensu), salvo nos casos em que não possa apreender-se o conteúdo do acto, nomeadamente no caso de falta de fundamentação - cfr., entre outros, os acs. desta Secção do STA, de 22/9/1994, proc. nº 32.702; de 7/2/1996, proc. nº 15.887; de 23/4/1997, proc. nº 35.367; de 22/3/2006, proc. nº 0916/04; de 24/1/2007, proc. nº 0939/06; de 18/9/2008, proc. nº 0437/2008; de 7/12/2010, proc. nº 0569/10; de 6/7/2011, proc. nº 355/2011; e de 7/9/2011, proc. nº 023/11.

Ora, no caso vertente, embora a impugnante tenha invocado quer a ilegalidade do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, por vício de falta de fundamentação, quer a ilegalidade das liquidações adicionais a que tal reclamação se reporta, por violação de lei (erro nos pressupostos de facto e de direito das liquidações, por não ter havido aplicação do benefício fiscal constante do art. 4º Lei nº 40/2005, de 3/8 ─ incentivo fiscal resultante de despesas com investigação e desenvolvimento), a sentença conheceu apenas daquele primeiro vício, apesar de a eventual procedência do vício de violação de lei propiciar ao interessado tutela mais estável e eficaz, uma vez que, em geral, impede a renovação do acto. E a justificação no sentido de que, face a tal falta de fundamentação, ficou prejudicado o conhecimento do vício de violação de lei por não se perceber a base legal e factual que terá levado ao indeferimento da reclamação, parece olvidar que este vício interessa apenas ao objecto imediato da impugnação, enquanto que a alegada violação de lei interessa ao objecto mediato (as liquidações stricto sensu) e que, assim, a falada falta de fundamentação não obstará, no caso, à apreciação da (i)legalidade destas.

Em suma, a sentença recorrida

a) Não enferma de nulidade por omissão de pronúncia, porque na economia da sua fundamentação jurídica a procedência do vício apreciado prejudicou a apreciação do vício de violação de lei (e apesar de esta solução poder postergar tutela mais eficaz do interesse ofendido da recorrente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia essa não apreciação, mas não nulidade por omissão de pronúncia).

b) Enferma de erro de interpretação da norma constante da al. b) do nº 2 do art. 124º do CPPT.

Porém, agindo na qualidade de tribunal de revista, o STA não pode substituir-se ao tribunal recorrido no conhecimento da questão cuja apreciação indevidamente se teve como prejudicada pelo conhecimento da questão do vício de forma (nº 2 do art. 665º e art. 679º do actual CPC - correspondentes aos anteriores arts. 715º e 726º - subsidiariamente aplicáveis).

Procederá, portanto, nesta base, o recurso interposto pela recorrente A…………, S.A.,

5. RECURSO INTERPOSTO PELA RECORRENTE FAZENDA PÚBLICA

5.1. Como flui das Conclusões das respectivas alegações a Fazenda Pública discorda da decisão recorrida, alegando, no essencial, que a decisão de indeferimento da reclamação graciosa está fundamentada de acordo com as exigências legais, pois que dela se pode retirar que o indeferimento se estriba no facto de a dedução ou crédito de imposto previsto na Lei nº 40/2005 só poder ser concedido caso o sujeito passivo apresente declaração comprovativa de requerimento dirigido à Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, ou de prova de pedido de emissão dessa declaração, bem como, a integração dessa documentação no processo de documentação fiscal do sujeito passivo a que se refere o art. 121º do CIRC e que a contabilidade evidencie o imposto que deixará de ser pago em resultado dessa dedução pretendida, sendo que, perante esta decisão e de toda a argumentação expendida na petição inicial da impugnação fica perfeitamente claro que a impugnante percebeu todo o percurso fundamentador da decisão sindicada.

Pelo que ocorreu erro de julgamento, devendo a sentença ser revogada e substituída por outra que considere improcedente o vício apontado e devendo os autos baixar novamente à 1ª instância para apreciação dos restantes vícios invocados.

5.2. Ora, apreciando, dir-se-á que, como bem assinala o MP, o conhecimento deste recurso fica prejudicado, por perda de objecto, em consequência do provimento do recurso interposto pela impugnante (sujeito passivo), determinante quer da revogação da sentença recorrida (com erradicação desta da ordem jurídica) quer da sua substituição por outra que proceda ao conhecimento dos vícios imputados à decisão administrativa, segundo a ordem prescrita pelo tribunal de recurso.

E, assim sendo, não se conhece do objecto deste recurso interposto pela Fazenda Pública.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em:

1- Dando provimento ao recurso interposto pela impugnante A…………, S.A., decretar a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo à 1ª instância para apreciação dos restantes vícios também imputados ao acto impugnado, se a tal nada mais obstar.

2- Não conhecer do recurso interposto pela recorrente Fazenda Pública, por a respectiva apreciação se julgar prejudicada, por perda do respectivo objecto, em consequência do provimento do recurso interposto pela impugnante A…………, S.A., determinante quer da revogação da sentença recorrida (com erradicação desta da ordem jurídica) quer da sua substituição por outra que proceda ao conhecimento dos vícios imputados à decisão administrativa, segundo a ordem prescrita pelo tribunal de recurso.

Sem custas.

Lisboa, 17 de Junho de 2015. - Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.