01397/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Nos termos dos arts. 5º, nº 3 e 7º da Lei 15/2002, de 22/2 (alterada pela Lei 4-A/2003, de 19/2), não é aplicável aos processos pendentes em 1/1/2004, o disposto no art. 150º do CPTA, que prevê o recurso excepcional de revista.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO Banco A………., S.A., com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso de revista excepcional, nos termos do art. 150º do CPTA, do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 30/04/2013, no processo que aí correu termos sob o nº 22/03-Porto e que negou provimento ao recurso por si interposto da decisão do TAF do Porto que julgara parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1995. Termina as alegações formulando as Conclusões seguintes: 1ª). Em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera a Recorrente verificar-se a violação de lei substantiva na interpretação conferida pelo Tribunal a quo ao artigo 33º, do Código do IRC (correspondente ao atual artigo 35º), cumprindo dilucidar, à luz do disposto no mencionado normativo, qual o seu âmbito de aplicação, por forma a saber se é correta a interpretação da segunda instância da qual resulta que, em matéria de provisões sobre crédito constituídas por entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, apenas têm relevância fiscal as previstas no Aviso do Banco de Portugal nº 3/95, por remissão da alínea d) do nº 1 do citado normativo, de tal forma que da aplicação exclusiva do referido aviso pode resultar, para efeitos fiscais, em matéria de crédito, um nível de provisionamento inferior e, logo, mais desfavorável do que aquele que decorre das normas do Código do IRC aplicável às demais empresas; 2ª). Encontram-se preenchidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no artigo 150º do CPTA, desde logo porque a questão da dedutibilidade fiscal das provisões para crédito constituídas pelas instituições bancárias ao abrigo das regras gerais respeitantes ao provisionamento estabelecidas no artigo 33º, do Código do IRC (correspondente ao atual artigo 35º) é matéria com amplo interesse objetivo, isto é, que torna manifestamente útil a presente revista, e que seguramente transpõe os limites do caso concreto e se repetirá em futuros casos, na medida em que todas as instituições bancárias constituem permanente provisões em matéria de crédito; 3ª). Refira-se que os tempos de crise económica que se vêm vivendo em Portugal, assim como as imposições resultantes do programa de assistência económico e financeiro sob o qual o país se encontra, conduziram, aliás, a um reforço das provisões para crédito constituídas pelas instituições bancárias (cf. página 8 do Relatório de Estabilidade Financeira de Maio de 2013, do Banco de Portugal), o que faz antever que a presente questão pode colocar-se, até mais frequentemente, no futuro; 4ª). Trata-se o caso concreto claramente de um tipo, porquanto toda e qualquer instituição bancária que constitua provisões contabilísticas não previstas no Aviso do Banco de Portugal nº 3/95, mas apenas nas regras gerais do artigo 35º do Código do IRC (à data, artigo 33º) carecerá de saber, agora e no futuro, se são aquelas aceites como custo fiscal, donde resulta claramente a necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito; 5ª). Considera, pois, a Recorrente que tal interpretação proferida em segundo grau de jurisdição, em clara violação de lei substantiva, é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, suscitando fundadas dúvidas, fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, de modo a clarificar a correta interpretação da norma em crise, pelo que a dilucidação da questão revela-se necessária, insista-se, para uma melhor aplicação do Direito; 6ª). Por outro lado, a necessidade de compatibilização entre os regimes estabelecidos no artigo 35º do Código do IRC (à data, artigo 33º) e no Aviso do Banco de Portugal nº 3/95, ambos potencialmente aplicáveis em determinadas situações concretas, revela a complexidade superior ao comum da presente questão, afigurando-se, assim, inequívoca a relevância jurídica e social de importância fundamental da mesma; 7ª). De facto, se a escassa jurisprudência sobre esta temática tem considerado que para além das provisões estabelecidas na alínea d) do nº 1 do artigo 33º do Código do IRC (correspondente ao atual artigo 35º, nº 2), as instituições bancárias podem constituir provisões relevantes como custo fiscal ao abrigo das demais alíneas do citado normativo, nunca foi traçada a fronteira entre as provisões que caem num e noutro regime, encontrando-se, pois evidenciada a utilidade prática da presente revista para clarificar o âmbito de aplicação dos aludidos regimes, demonstrando-se também, por esta razão, a sua relevância jurídica de importância fundamental; 8ª). Nunca foi, igualmente, clarificado pela jurisprudência se a aplicação do Aviso do Banco de Portugal nº 3/95 pode conduzir as instituições bancárias a níveis de provisionamento em matéria de crédito, para efeitos fiscais, inferiores aos que seriam alcançados pelas demais empresas, por força da aplicação das regras gerais plasmadas no artigo 33º do Código do IRC (atual artigo 35°), pelo que também para clarificar esta questão, a qual seguramente ultrapassa os limites da situação singular, se afigura útil a presente revista, o que, de igual modo, demonstra a sua relevância jurídica e também social; 9ª). Assim, considera a Recorrente que tal interpretação proferida em segundo grau de jurisdição é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para garantir a uniformização do direito; 10ª). O acórdão recorrido decidiu, salvaguardando o devido respeito, em violação do disposto no artigo 33º do Código do IRC (correspondente ao atual artigo 35º) ao considerar que as provisões para créditos vencidos sobre as sociedades “B……..”, “C……….”, “D………….”, “E……….” e “F………………”, as quais se encontravam insolventes ou em processo especial de recuperação de empresa (cfr. documentos 5 a 10 juntos com a impugnação judicial), não são custos fiscais, uma vez que não podem enquadrar-se fora do regime específico estabelecido pelo Aviso do Banco de Portugal nº 3/95, designadamente, na alínea a) do nº 1 do artigo 33º do citado normativo, na medida em que o referido Aviso regula especial e exclusivamente tais provisões nos seus artigos 1º e 3º, prevendo ainda no artigo 17º a possibilidade de o Banco de Portugal, mediante circular, determinar a constituição obrigatória de provisões adicionais sempre que justificável, nomeadamente quando os clientes devedores tenham pendente processo de insolvência ou processo especial de recuperação de empresa; 11ª). Com efeito, encontra-se subjacente à decisão recorrida o entendimento de que, em matéria de provisões sobre crédito, constituídas por entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, apenas assumem relevância fiscal as previstas no Aviso do Banco de Portugal nº 3/95, por remissão da alínea d) do nº 1 do citado normativo; 12ª). Efetivamente, a entender-se, como o Tribunal a quo, que tudo quanto seja provisão para crédito vencido se encontra regulamentado pelo referido aviso, não podendo, em consequência, subsumir-se ao regime geral dos artigos 35º e 36º do Código do IRC (à data, artigos 33º e 34°), então teria de concluir-se que às provisões para créditos constituídas por instituições bancárias nunca poderia aplicar-se o normativo do Código do IRC, na medida em que as provisões para crédito aí estabelecidas pressupõem em todos os casos o vencimento dos respetivos créditos; 13ª). Entende o Recorrente que tal interpretação do então artigo 33º do Código do IRC é errónea, desde logo, à luz da letra daquele preceito, da qual resulta que as provisões aí elencadas são alternativas, sendo desprovido de sentido o entendimento de que no que toca a provisões constituídas por instituições bancárias em matéria de crédito, apenas terão relevância fiscal as constituídas ao abrigo do Aviso do Banco de Portugal nº 3/95, por remissão da alínea d) do nº 1 daquele preceito legal; 14ª). Deste modo, tendo em conta que os artigos 33º e 34º do Código do IRC (atuais artigos 35º e 36º) prevêem situações de provisões para créditos fiscalmente relevantes não contempladas pelo Aviso do Banco de Portugal nº 3/95, como é o caso de créditos cujos devedores tenham pendente processo de insolvência ou que tenham sido reclamados judicialmente, terá de concluir-se, à luz do elemento literal daquelas normas, que as aludidas provisões também consubstanciam custos fiscais quando constituídas por instituições bancárias; 15ª). Nem se diga que as provisões para créditos cujos devedores tenham pendente processo de insolvência ou de recuperação especial de empresa se encontram especialmente reguladas no artigo 17º do Aviso do Banco de Portugal em crise, na medida em que este consagra a possibilidade de o Banco de Portugal determinar, por circular, a obrigatoriedade de constituição de provisões sempre que justificável, designadamente quando determinados clientes tenham pendente, precisamente, processo de insolvência ou processo especial de recuperação de empresas; 16ª). Com efeito, enquanto tal imposição não for determinada pelo Banco de Portugal sempre subsiste a faculdade de constituição da provisão ao abrigo dos artigos 33º nº 1, alínea a), e 34º, nº 1, alínea a), ambos do Código do IRC (atuais artigos 35º e 36º), nunca se podendo afirmar, nestas situações, ao contrário do que se considerou no acórdão recorrido, que a provisão para créditos de cobrança duvidosa, cujo evento seja a insolvência/recuperação de empresa do devedor, se encontra regulada no Aviso; 17ª). Por outro lado, mesmo nos casos em que tal circular é emitida, sempre aquela provisão se encontra abrangida pelo regime geral do Código do IRC e não pelo Aviso do Banco de Portugal nº 3/95, na medida em que as provisões constituídas de harmonia com as regras impostas pelo Banco de Portugal são exclusivamente as provisões específicas da atividade bancária, pelo que as de caráter geral, como é a presente, isto é, comuns a outras atividades, ficam sujeitas ao regime fiscal das provisões aplicável à generalidade dos sujeitos passivos de IRC; 18ª). Em segundo lugar, refira-se que a interpretação do artigo 33º do Código do IRC (correspondente ao atual artigo 35º) propugnada pelo Tribunal recorrido é ainda contrária à ratio legis da norma, cujo objetivo foi o de prever, além das provisões aplicáveis à generalidade das empresas, provisões específicas para as empresas do setor bancário, que constituem um complemento das primeiras e não que impeçam a sua constituição; 19ª). Clarifique-se que o provisionamento acrescido e, portanto, mais favorável as instituições bancárias, designadamente em matéria de crédito, se justifica em razão das regras prudênciais àquelas aplicáveis, de que é exemplo o artigo 99º, nº 1, alínea e), do RGICSF, cujo objetivo é assegurar, permanentemente, níveis adequados de liquidez e solvabilidade daquelas instituições, atento o seu papel fundamental para a sã economia do país; 20ª). Em suma, seria contrária às normas prudenciais a que se encontram vinculadas as instituições de crédito, e que são a razão de ser das provisões especificas do setor bancário, uma interpretação do artigo 33º do Código do IRC (atual artigo 35º) que conduzisse em determinados casos a um provisionamento, fiscalmente relevante, inferior para aquelas instituições face ao previsto para a generalidade das empresas; 21ª). Acresce que a interpretação do artigo 33º do Código do IRC (atual artigo 35º) vertida no acórdão a quo, na medida em que conduz à não aceitação fiscal de certas provisões para crédito constituídas pelas instituições bancárias, as quais são aceites fiscalmente se constituídas por empresas que não integrem o setor bancário, porque resulta numa tributação desigual injustificada das primeiras face às últimas, afigura-se violadora do princípio constitucional da igualdade vertido no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa (CRP), aferido em função do princípio da capacidade contributiva; 22ª). Nos termos do supra descrito deverá decidir-se diferentemente do acórdão recorrido, devendo interpretar-se o artigo 33º, do Código do IRC (atual artigo 35º), no sentido de que as instituições bancárias podem constituir provisões em matéria de crédito, nos termos das demais alíneas do nº 1 do citado normativo, para além das previstas no Aviso do Banco de Portugal nº 3/95, para as quais remete a alínea d), e de que, da aplicação deste Aviso, não pode resultar para as instituições bancárias um nível de provisionamento, para efeitos fiscais, em matéria de crédito, inferior, e, logo, mais desfavorável do que o consagrado para as demais empresas nas normas do Código do IRC. Termina pedindo que o recurso de revista seja admitido e seja julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido. 1.3. A recorrida Fazenda Publica apresentou as contra alegações, concluindo da seguinte forma: 1ª). O presente processo foi instaurado em 21.02.2003, isto é, antes da entrada em vigor do CPTA. 2ª). Em consequência, as normas do citado Código, designadamente aquelas que aditaram novos recursos, não lhe são aplicáveis ( art. 5º , 1 e 3 da Lei nº 15/2002 , de 22 de Fevereiro). 3ª). Ora o recurso de revista excecional foi introduzido pelo CPTA, não existindo previamente. 4ª). Assim sendo, ele não pode ser utilizado no âmbito do presente processo e apenas por mero lapso terá sido admitido. 5ª). Esse Venerando Tribunal deverá, pois, abster-se de dele tomar conhecimento, com as legais consequências. SEM PRESCINDIR 6ª). A questão controvertida nos presentes autos respeita à dedutibilidade fiscal das provisões para créditos constituída pelas instituições bancárias ao abrigo das regras gerais do então art. 33º do CIRC, atual artigo 35º do mesmo diploma legal. 7ª). O regime de provisões previsto no CIRC, em especial o relativo às provisões das instituições bancárias e seguradoras, sofreu sucessivas alterações desde 1995. 8ª). A decisão do presente recurso seria sempre tomada ao abrigo das normas vigentes no aludido exercício e nunca ao abrigo da atual regulamentação. 9ª). Em consequência, a sua utilidade prática seria nula porque a respetiva jurisprudência nunca teria possibilidade de ser aplicada em futuros e novos casos, que terão que ser julgados ao abrigo da legislação em vigor. 10ª). Em consequência, a presente revista não preenche os pressupostos do art. 150º do C.P.T.A., pelo que não pode ser admitido. SEMPRE SEM PRESCINDIR 11ª). O regime fiscal de dedutibilidade das provisões bancárias, à data dos factos vertido na alínea d) do art. 33º, 1 do CIRC, é um regime francamente mais favorável do que o previsto para as demais empresas. 12ª). E esse regime de favor é notório no que estritamente respeita às provisões para risco específico de crédito, em que são permitidas aos Bancos a constituição de provisões em condições francamente vantajosas relativamente às demais empresas. 13ª). De facto, as provisões para risco específico de crédito são largamente sobreponíveis às provisões para cobrança duvidosa previstas na alínea a) do então art. 33º, 1 do CIRC, sendo que ambas visam dar cobertura ao mesmo tipo de risco - a incobrabilidade dos créditos da empresa. 14ª). Nada justifica, portanto, que bancos possam utilizar indiscriminadamente os dois tipos de provisões. 15ª). Aliás é sabido que o regime de provisões visa acautelar quer a deslocalização indevida de custos para exercícios posteriores, quer a artificial resultados, 16ª). E, no que aos Bancos respeita, o legislador fiscal entendeu que o Banco de Portugal, enquanto instituição de supervisão, é a instituição adequada para determinar o nível de provisionamento necessário quer para efeitos prudenciais, quer para efeitos fiscais. 17ª). Melhor dizendo: o legislador assumiu que o nível de provisionamento obrigatório por razões prudenciais corresponde ao limiar desejável para efeito de dedutibilidade fiscal das provisões. 18ª). Em consequência, não são dedutíveis fiscalmente provisões bancárias superiores às reclamadas pelas normas prudenciais. 19ª). O acórdão do TCAN, que assim o entendeu, fez pois correta aplicação das alíneas a) e d) do art. 33°, 1 do CIRC. 20. Deve, pois, ser mantido com as legais consequências. O MP emitiu parecer a fls. 244/245 dos autos, no qual se pronuncia que o recurso é de admitir porque “…a questão jurídica suscitada afigura-se passível de série de divergências, apesar do acórdão proferido ter decidido na esteira de outros dos T.C.A.s.” Correram os Vistos legais e foi, entretanto, proferido, em 12/2/2014, pela formação mencionada no nº 5 do art. 150º do CPTA, o acórdão de fls. 247 a 258, que concluiu pela inadmissibilidade legal da presente revista excepcional, por considerar que, prevendo o n° 3 do art. 5° da Lei n° 15/2002 , de 22/2 (que aprova o CPTA), a não aplicabilidade aos processos pendentes aquando da sua entrada em vigor, em 1/1/2004, das disposições que introduzem novos recursos que não eram admitidos na vigência da legislação anterior, então, encontrando-se o processo pendente à data da entrada em vigor do CPTA, é legalmente inadmissível o presente recurso de revista excepcional constante do art. 150° do mesmo CPTA. Todavia, a recorrente arguiu uma nulidade processual, por violação do princípio do contraditório, dado que a questão de inadmissibilidade legal do recurso fora suscitada pela recorrida Fazenda Pública nas contra-alegações de recurso e, anteriormente à prolação do acórdão reclamado, ela recorrente não fora notificada para se pronunciar sobre essa questão prévia, a qual acabou por se substanciar em questão obstativa do conhecimento do pedido. E, no seguimento de tal arguição de nulidade, veio a ser proferido, em 14/5/2014, o acórdão de fls. 275 a 278, no qual se anulou o processado a partir de fls. 246 verso, incluindo, portanto, o acórdão proferido em 12/2/2014 e se ordenou a notificação da recorrente para, querendo, se pronunciar sobre a alegada questão prévia da inadmissibilidade legal do presente recurso de revista excepcional alegada pela recorrida Fazenda Pública nas contra-alegações do recurso. 1.7. No seguimento de tal notificação a recorrente veio alegar (fls. 284 a 288) que: 1º - Invoca a Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas contra-alegações de recurso que, prevendo o n° 3 do artigo 5° da Lei n° 15/2002 , de 22 de fevereiro, que aprova o Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), que "(...) a eliminação ou aditamento de recursos decorrente do CPTA apenas operava para os processos instaurados após a sua entrada em vigor", e tendo o presente processo sido instaurado em 21.02.2003, em momento anterior à entrada em vigor do CPTA, "Tal significa que as normas do referido diploma não lhe são aplicáveis e que, em consequência, não é admissível o recurso de revista excecional em sede dos presentes autos" (cf. página 2 das contra-alegações de recurso). 2° - Salvo o devido respeito, não deve proceder o entendimento da Ilustre Representante da Fazenda Pública. 3° - Isto porque, atendendo à redação daquela norma e ao regime de recursos aplicável em matéria de processo tributário, só pode concluir-se pela admissibilidade do recurso de revista previsto no artigo 150° do CPTA ao caso subjudice. 4° - Efetivamente, prevê o n° 3 do artigo 5° da Lei n° 15/2002 , de 22 de fevereiro, que "Não são aplicáveis aos processos pendentes as disposições que excluem recursos que eram admitidos na vigência da legislação anterior, tal como também não o são as que introduzem novos recursos que não eram admitidos na vigência da legislação anterior". 5° - Subjacente a esta norma está a intenção do legislador que aprovou o CPTA de garantir, por um lado, que os processos pendentes não fiquem privados dos recursos a que tinham acesso e, por outro, que por força da introdução de novos recursos, não fiquem em situação de potencial vantagem em relação aos processos que se iniciam com a entrada em vigor do CPTA. 6° - Ora, em momento anterior à entrada em vigor do CPTA, quando ainda vigorava a Lei do Processo nos Tribunais Administrativos (LPTA), eram subsidiariamente aplicáveis no processo tributário as disposições do Código de Processo Civil (CPC) em matéria de recursos. 7° - Disposições essas que previam, nos artigos 721° e seguintes daquele Código, a admissibilidade da dedução de um recurso de revista. 8° - Significa isto que, aquando da entrada em vigor do CPTA, já era admitido no processo tributário o recurso de revista, ainda que por remissão para o CPC. 9° - Deste modo, o artigo 150° do CPTA não introduz um novo recurso que não era admitido na vigência da legislação anterior. 10° - Limita-se, apenas, a consagrar no processo administrativo uma figura recursória já admitida na vigência da legislação anterior. 11° - Como tal, não subsiste qualquer dúvida de que, não estando em causa a introdução de um novo recurso não admitido na vigência da legislação anterior, o presente recurso deve ser legalmente admitido. 12° - De facto, no entendimento do Recorrente, outra interpretação que não esta incorre em violação da Constituição da República Portuguesa (CRP), designadamente do disposto no artigo 20°, n° 5, do aludido diploma. 13° - Com efeito, a interpretação do disposto no artigo 5° , n° 3, da Lei n° 15/2002 no sentido de que se encontram excluídas do conceito de "legislação anterior" as disposições do Código de Processo Civil subsidiariamente aplicáveis ao processo tributário e, como tal, deve ser afastada a aplicação do artigo 150° do CPTA aos processos pendentes à sua entrada em vigor com fundamento no facto de este recurso não se encontrar previsto na Lei de Processo nos Tribunais Administrativos, incorre em violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva consagrado no artigo 20°, n° 5, da CRP, o que se invoca para todos os efeitos legais. 14° - Na verdade, há uma inequívoca intenção legislativa evidenciada na previsão do recurso de revista no CPTA que é a de fazer do CPTA o diploma de aplicação subsidiária em matéria de recursos no âmbito do processo tributário. 15° - Intenção esta que só se cumprirá qualificando o recurso de revista previsto no artigo 150° do CPTA como um recurso admitido na vigência da legislação anterior e, como tal, aplicável a todos os processos, sob pena de atentar contra aquele princípio constitucionalmente consagrado. 16° - Sem prejuízo do exposto, e a entender-se, ao invés, que a única interpretação normativa do disposto no artigo 5° , n° 3, da Lei n° 15/2002 , de 22 de fevereiro, é a de que deve ser afastada a aplicação do artigo 150° do CPTA aos processos pendentes à sua entrada em vigor com fundamento no facto de este recurso não se encontrar previsto na Lei de Processo nos Tribunais Administrativos, desde já se invoca, para todos os efeitos legais, que a aludida norma viola ostensivamente o princípio da tutela jurisdicional efetiva consagrado no artigo 20°, n° 5, da CRP. 17° - Com efeito, aquela norma compromete o direito do contribuinte ao recurso, incorrendo em manifesta divergência com as regras de aplicação da lei no tempo em matéria de recursos. 18° - Pelo que, em face de todo o exposto, deve julgar-se admissível o presente recurso de revista. 1.8. Com dispensa de novos Vistos, cabe agora decidir. FUNDAMENTOS 2. Nas instâncias julgaram-se provados os factos seguintes: 1º)- O Banco A……., na qualidade de sucessor do Banco ………. (fusão por incorporação) deu cumprimento ao preceituado no artigo 96° do Código do Imposto Sobre o Rendimento Pessoas Colectivas, entregando a Declaração Modelo 22 do exercício de 1995, no 3° Serviço de Finanças Lisboa, em 30 de Maio de 1996. 2º)- Nessa declaração determinou a matéria colectável e efectuou a liquidação nos termos da alínea a) do artigo 70° do Código de Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas, cujo resultado foi um prejuízo fiscal na importância de € 55.882.064,75 (11.203.348.106$00). 3º)- Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) ao procederem ao exame da declaração e os documentos que dela faziam parte, verificaram que tinham sido praticadas omissões e inexactidões, que ficaram a constar do relatório elaborado para efeito da liquidação que se viesse a mostrar devida. Os Serviços da Inspecção Tributária (IT) fundamentam as correcções subjacentes ao presente acto tributário, no seguinte: não aceitação, como custo fiscal o acesso da Provisão para Crédito Vencido, no montante de 299.132.431$00, resultante da aplicação de percentagens superiores às permitidas pelo nº 4, do artigo 3° do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal; não aceitação, como custo fiscal o reforço da provisão para Riscos Gerais de Crédito, no montante de 62.384.725$00, constituída pela reclamante para fazer face às perdas era acções judiciais em curso” 4º)- A impugnante considerou na sua declaração de imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas 132.492.016$00 respeitante a dotação para provisões para crédito vencido relativa às sociedades “G……….” “H………….” , “D………..” , “I…………” , E……….. e que, embora registados na classe IV a que normalmente corresponderia uma taxa máxima de provisão de 50%, foram considerados para a referida dotação em 100%; 5º)- Em 3 de Outubro de 1995, a impugnante solicitou ao Banco de Portugal autorização para provisionar os créditos das empresas H………….. e I………………, pela totalidade, o que foi autorizado, doc. de fls. 76; 6º)- O impugnante veio a ser notificado para exercer o “Direito de Audição”, relativamente ao “Projecto de Correcções” à declaração modelo 22, direito esse que veio a ser exercido em 26 de Fevereiro de 1999, cujos fundamentos não vieram a ser aceites por parte da Administração Fiscal; 7º)- Em consequência foi fixado um prejuízo fiscal de 10.841.830.950$00; 8º)- Com base nos apuramentos determinados pelos Serviços de Inspecção Tributária, foi efectuado em 29 de Abril de 1999, o acto de liquidação nº 8910008117 de 1999.04.29; 9º)- Tal acto de liquidação foi notificado ao impugnante por carta registada em 7 de Maio de 1999; 10º)- Não concordando com as correcções, o impugnante veio interpor reclamação graciosa, em 5 de Agosto de 1999; 11º)- Tal reclamação foi decidida pela Direcção de Finanças do Porto, tendo sido solicitada informação à Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) cujo parecer foi no sentido de deferir parcialmente o pedido, parecer que veio a merecer confirmação por despacho de 17 de Janeiro de 2003; 12ª)- Como dessa decisão consta, foram anuladas as seguintes correcções efectuadas: No montante de 125.526.180$00 (626.121,95 €), correspondente a provisões para crédito vencido, calculadas a taxas superiores às das correspondentes às classes de risco em que se enquadravam, respeitantes a créditos sobre as sociedades J………………., L…………, I…… e H……………, aceites fiscalmente nos termos conjuntos do Aviso nº 3/95, do Banco de Portugal, especificamente no seu nº 18 (com extensão em carta do Banco do Portugal), e da alínea d) do nº 1 do Ano 33° do CIRC; no montante de 62.384.725$00 (311.173,70 €, correspondente à provisão para riscos bancários gerais destinando-se a fazer face a perdas (incertas e futuras) em acções judiciais consequentes de acções reclamadas judicialmente contra o ………….., dedutível nos termos da alínea c) do nº 1 do Art. 33º do Código de Imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas, pelo facto de não colidir com o Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, omisso na matéria em apreço; 13ª)- Foi indeferida a reclamação relativamente ao montante de 151.032.848$00 (753.348,67 €), referente ao excesso de provisões para crédito vencido, resultante da reclamante ter aplicado um “operador” de 100% no calculo das mesmas, desrespeitando os prazos de mora, relativamente aos créditos sobre as créditos sobre as sociedades, “B……..”, “C………….”, “G……….” “H………..”, “D…………”, “I……….” “E…………”, e "F........" não aceite fiscalmente nos termos conjuntos das normas consignadas no Aviso nº 3/95 c da alínea d) do nº 1 do art. 33º do CIRC. 14º)- Esta decisão foi a notificada ao impugnante em 4 de Fevereiro de 2003; 15º)- A presente impugnação foi instaurada em 21 de Fevereiro de 2003. 3.1. Estando em causa um recurso excepcional de revista previsto no art. 150º do CPTA, caberia, em primeiro lugar, apreciar a admissão preliminar a que se reporta o citado artigo. Todavia, a recorrida Fazenda Publica veio suscitar a questão da inadmissibilidade legal do recurso com fundamento no disposto nos nºs. 1 e 3 do art. 5º da Lei nº 15/2002 , de 22/2. Pelo que se impõe agora, antes de mais, conhecer desta questão prévia, já que a decisão que admitiu o recurso não vincula este STA. Vejamos então. 3.2. A recorrente alega, quanto a esta matéria, o seguinte: Considerando que, subjacente ao disposto no n° 3 do art. 5° da Lei n° 15/2002 , de 22/2, está a intenção do legislador que aprovou o CPTA de garantir, por um lado, que os processos pendentes não fiquem privados dos recursos a que tinham acesso e, por outro, que por força da introdução de novos recursos, não fiquem em situação de potencial vantagem em relação aos processos que se iniciam com a entrada em vigor do CPTA, então, porque antes da entrada em vigor do CPTA (quando ainda vigorava a LPTA), eram subsidiariamente aplicáveis no processo tributário as disposições do CPC em matéria de recursos e porque nos arts. 721° e ss. do CPC se previa a admissibilidade da dedução de um recurso de revista, então é de concluir que, aquando da entrada em vigor do CPTA, já era admitido no processo tributário o recurso de revista, ainda que por remissão para o CPC e que, deste modo, o art. 150° do CPTA não introduz um novo recurso que não era admitido na vigência da legislação anterior. Outra interpretação que não esta, incorre em violação da CRP, designadamente do disposto no nº 5 do seu art. 20°, por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva. Há uma inequívoca intenção legislativa evidenciada na previsão do recurso de revista no CPTA que é a de fazer do CPTA o diploma de aplicação subsidiária em matéria de recursos no âmbito do processo tributário. E esta intenção só se cumprirá qualificando o recurso de revista previsto no art. 150° do CPTA como um recurso admitido na vigência da legislação anterior e, como tal, aplicável a todos os processos, sob pena de atentar contra aquele princípio constitucionalmente consagrado. 3.3. A recorrente carece, porém, de razão legal. Como se afirmou no ac. desta formação e Secção do STA, de 15/4/2009, proc. nº 086/09, o recurso de revista excepcional consagrado no art. 150º do CPTA é «… um recurso sem paralelo na Lei de Processo nos Tribunais Administrativos, quer pela sua excepcionalidade, quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade. Cfr., por todos, o recente acórdão do STA de 2 de Abril de 2008 — rec. n° 01061/07. Como escrevem MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA, Comentário ao CPTA, 2ª edição, 2007: A introdução do recurso de revista, para o STA, de decisões proferidas em segundo grau de jurisdição constitui uma novidade absoluta no nosso contencioso administrativo. Essa possibilidade encontra-se prevista nos artigos 150º e 151º: o primeiro destes artigos contempla um recurso de revista de decisões proferidas em segunda instância pelo TCA, que abre, pela primeira vez, a porta à existência de um duplo grau de recurso no contencioso administrativo português”, nem sequer sendo “da tradição do nosso contencioso administrativo a existência de duplo grau de recurso jurisdicional” ». E se neste sentido haviam já decidido, anteriormente, os acórdãos do STA, de 18/4/2007, proc. n° 097/07, de 11/3/2009, proc. nº 01126/08, posteriormente, os acórdãos de 15/4/2009, proc. nº 086/2009 e de 23/6/2010, proc. nº 0360/10, decidiram, igualmente, nesse mesmo sentido. Também o Cons. Jorge Lopes de Sousa, contestando, aliás, a admissibilidade do recurso de revista no âmbito do contencioso tributário, não deixa de acentuar que « Este recurso previsto no art. 150º do CPTA não se aplica também a processos pendentes à data da entrada em vigor desse Código, como resulta do teor expresso do art. 5º, nº 3, da Lei nº 75/2002, de 22 de Fevereiro, em que se estabelece que «não são aplicáveis aos processos pendentes as disposições que excluem recursos que eram admitidos na vigência da legislação anterior, tal como também não o são as disposições que introduzem novos recursos que não eram admitidos na vigência da legislação anterior ». (Cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, anotação V-37-a) ao art. 279º, p. 390. No sentido da não admissibilidade (em termos genéricos) no contencioso tributário deste recurso de revista excepcional previsto no CPTA parece pronunciar-se, também, Casalta Nabais, in Cadernos de Justiça Administrativa, nº 61- Janeiro/Fevereiro de 2007, p. 13. ) De todo o modo, tratando-se, no caso, de processo de impugnação judicial e tendo sido o recurso de revista excepcional previsto no art. 150º do CPTA o que a recorrente especificou pretender interpor, cuidando, aliás, de salientar que estão preenchidos os requisitos de admissibilidade, não se vê que possa invocar-se o regime previsto no CPC para se considerar que aquando da entrada em vigor do CPTA já era aplicável no processo tributário o recurso de revista, ainda que por remissão para o CPC: por um lado, o recurso de revista excepcional previsto no art. 721º-A do CPC , só foi introduzido pelo DL 303/2007 , de 24/8 e foi, aí, regulado à semelhança do que já sucedia no art. 150º do CPTA. A este respeito escrevem Lebre de Freitas e Ribeiro Mendes ( Código de Processo Civil, anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.149. ) que « a reforma dos recursos de 2007 visou racionalizar o acesso ao Supremo Tribunal de Justiça, de forma a criar a este órgão "condições para um melhor exercício da sua função de orientação e uniformização da jurisprudência". No preâmbulo do DL 303/2007 , explica-se a instituição da chamada revista excepcional, semelhante à que consta do art. 150º do CPTA: "Esta regra da «dupla conforme» comporta três excepções, ao abrigo das quais se admite o recurso do acórdão da relação que se encontre nas situações descritas: i) quando esteja em causa uma questão cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, ii) quando relevem interesses de particular relevância social ou, iii) quando o acórdão da Relação esteja em contradição com outro, já transitado em julgado, proferido por qualquer Relação ou pelo Supremo Tribunal de Justiça, no domínio da mesma legislação e sobre a mesma questão fundamental de direito. Neste último caso, ressalva-se sempre a hipótese de já ter sido proferido acórdão de uniformização de jurisprudência com ele conforme, caso em que retoma aplicação a regra da inadmissibilidade do recurso" ». por outro lado, entre o regime do recurso de revista previsto no CPC, antes da introdução do regime de revista excepcional previsto no mencionado art. 721º-A, e o regime do recurso de revista excepcional previsto no CPTA, há assinaláveis diferenças: como realça Miguel Ângelo Oliveira Crespo, ( O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo, Almedina, 2007, pp. 118 a 120. ) no âmbito do recurso de revista previsto no CPTA « foram estabelecidas diferenças quanto ao tipo de decisão de que se pode recorrer. Se no caso do artigo 150º (recurso excepcional de revista) o objecto do recurso é qualquer decisão proferida em segunda instância pelos tribunais centrais, já no artigo 151º (recurso de revista per saltum) o objecto é restringido às decisões de mérito. (…) A solução vigente no processo civil é configurada de modo diverso. Em primeiro lugar, está fixado em termos gerais o critério quantitativo como meio aferidor do direito ao recurso jurisdicional, isto é, o valor da causa e da sucumbência determinam a admissão do recurso (artigo 678°, nº 1, CPC, com algumas excepções neste preceito mencionadas). O recurso de revista tem por objecto o acórdão da Relação que decida do mérito da causa (artigo 721°, n° 1, CPC) e o recurso per saltum tem por objecto a decisão de mérito proferida em primeira instância (artigo 725°, n° 1, CPC). Seguindo a tese sufragada pela doutrina processual civil que identifica o objecto do recurso com a decisão jurisdicional impugnada, pode concluir-se que existe uma identidade entre o tipo de decisões que pode ser questionado em sede de revista. Em ambas as hipóteses está em causa apenas a impugnação de uma decisão de mérito, o que se compreende perante a possibilidade de, em relação às decisões processuais, ser interposto recurso de agravo em segunda instância, já não em relação ao recurso per saltum, que apenas é admitido quanto a decisões de mérito. No que respeita à sua comparação com o contencioso administrativo, verifica-se, portanto, que, no recurso per saltum, em ambas as jurisdições só pode ser impugnada uma decisão de mérito, divergindo no recurso de revista, na medida em que, neste, o processo civil consagra uma outra via normal para impugnação das decisões de forma (o agravo em segunda instância). A variedade de vias previstas no processo civil concede, de igual modo, tutela jurisdicional às duas situações, diferindo essencialmente a marcha processual. Este alargamento do âmbito do recurso de revista vigente no processo administrativo encontra justificação igualmente na impossibilidade jurídica de nessa área do direito ser interposto um recurso de agravo em segunda instância. No processo administrativo não é conferida a possibilidade prevista no artigo 754°, n° 1, CPC, na medida em que ficou expressamente delimitado que, em terceira instância, só é possível o recurso excepcional de revista e contanto que se verifiquem os respectivos pressupostos. Não é compaginável com o CPTA a tentativa de recurso à aplicação subsidiária, por remissão para o processo civil, fazendo valer por omissão o disposto neste último sector legal. Tal solução, se admissível, consistiria em fazer entrar pela janela aquilo a que expressamente se fechou a porta .» E também não se vê que ocorra violação do princípio constitucional do direito à tutela jurisdicional efectiva, em qualquer das suas vertentes (art. 20º, 205º e 268º, todos da CRP): direito de acesso ao direito e aos tribunais, de obter uma decisão judicial num prazo razoável e mediante um processo equitativo e direito à efectividade das sentenças proferidas. Por outras palavras, este direito substancia-se no direito a obter, em prazo razoável, decisões que apreciem, com força de caso julgado, as pretensões regularmente deduzidas em juízo (isto é, as pretensões que forem apresentadas na observância dos pressupostos processuais de cujo preenchimento depende, nos termos da lei, a obtenção de uma pronúncia judicial sobre o respectivo mérito) e a possibilidade de fazer executar essas decisões (cfr. o art. 2º do CPTA). ( Sobre a matéria, cfr. igualmente, Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª Ed., Vol. 2º, Coimbra Editora, 2010, pp. 827 e ss; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Almedina, 2010, pp. 30 e ss.; Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., Vol. II, anotações ao art. 96º, pp. 27 e ss. ) Ora, estando assegurado (e tendo, até, sido exercido o respectivo direito) o recurso da decisão de 1ª instância, não se vislumbra que ofenda o mencionado princípio constitucional, a interpretação de que, em face ao disposto no art. 5º da Lei nº 75/2002, de 22/2, o recurso previsto no art. 150º do CPTA não se aplica a processos pendentes à data da entrada em vigor desse Código, ofenda o mencionado princípio constitucional (aliás, uma das formas de concretização da tutela jurisdicional efectiva em matéria de contencioso administrativo (e, consequentemente, tributário) foi, precisamente a consagração do duplo grau de jurisdição (art. 142º do CPTA). Em suma, uma vez que, no caso, a impugnação foi instaurada em 21/2/2003 (cfr. Probatório), então, encontrando-se o processo pendente à data da entrada em vigor do CPTA, não é legalmente admissível o recurso excepcional de revista constante do art. 150º desse código, já que não se aplicam as respectivas disposições, nem têm cabimento os recursos jurisdicionais que, antes, não eram admitidos. DECISÃO Nestes termos, acorda-se em não admitir o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 2 de Julho de 2014. – Casimiro Gonçalves (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.