Acórdão STA (2016) — Decisão arbitral

Sumário

I- De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

II- Não pode prosseguir recurso com fundamento em oposição de julgados se a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento não contêm decisões opostas sobre a questão de direito sobre a qual se invocava existir oposição de julgados.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

Autoridade Tributária e Aduaneira vem, nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), interpor recurso para este Supremo Tribunal da decisão arbitral proferida em 23 de Junho de 2015, no processo n.º 199/2015, por alegada contradição com o decidido no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 02 de Julho de 2008, proferido no recurso n.º 0343/08, transitado em julgado.

A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:

A.Decidiu o Tribunal Arbitral julgar procedente o pedido de anulação da liquidação de IRS de 2006, liquidação nº 20125004964101 de 10.09.2012, declarando a sua ilegalidade e determinando a sua anulação, com as demais consequências legais, por entender que a liquidação controvertida está ferida de vício de violação de lei, mais concretamente o disposto no n° 3 (actual n.º 4) do art. 63° da LGT.
B.Sucede, porém, que a decisão do Tribunal Arbitral defende uma interpretação dos artigos 45.º e 46.º da LGT que, para além de não ter qualquer suporte no texto da lei, colide frontalmente com o Acórdão Fundamento do Supremo Tribunal Administrativo de 02.07.2008, no âmbito do processo n" 0343/08.
C.Entendeu o acórdão recorrido que ocorreram duas acções inspectivas respeitantes ao mesmo sujeito passivo (a Requerente), imposto e período de tributação, sendo a segunda inspeção ilegal por violação do disposto no artigo 63.º da LGT em virtude da inexistência de decisão do dirigente máximo do serviço prevista no n.º 4 do citado dispositivo legal na redação atualmente vigente.
D.Ilegalidade essa que, no entendimento da decisão recorrida, impediu o segundo procedimento de produzir os efeitos que lhe seriam próprios, enquanto acção inspectiva externa, como seja, no que aos presentes autos interessa, a suspensão do prazo de caducidade do n° 1 do art. 46.º da LGT, conforme se lê a fls. 14 no final.
E.Este entendimento, todavia, colide, com a jurisprudência do STA na parte em que não atribuiu o efeito suspensivo previsto no nº 1 do art. 46° da LGT ao procedimento inspectivo externo que se iniciou com a notificação à Requerente dos despachos OI200700278 e OI200700277, do Director da DSIFAE, efectuada pessoalmente pelos técnicos da DSIFAE em 25 de Junho de 2008, e terminou a 25 de Julho de 2008, com a notificação da Requerente do encerramento do procedimento inspectivo à data de 23 de Julho.
F.O acórdão fundamento do STA no processo n.º 343/2008, estabelece que no prazo previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT suspende-se nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, durante o período de duração da acção de inspecção externa aí referida, se esta for concluída antes de seis meses após a notificação do seu início.
G.Justamente, no período de 25/06/2008 data de início da ação de inspeção a 25/07/2008, data do fim da ação de inspeção, que perfaz 1 mês, produziu-se por força da lei a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação.
H.Acresce que a decisão recorrida considerou como provado o cumprimento das formalidades legais associadas ao procedimento, uma vez que este procedimento não está sujeito ao cumprimento de qualquer formalismo específico.
I.Considerando que a notificação da liquidação do tributo ocorreu em 10 de Setembro de 2012, verifica-se pois, que nessa data, ainda não tinha caducado o direito à liquidação.

À cautela e sem conceder,

J.A interpretação restritiva do nº 5 do art. 45º da LGT, pugnada pelo acórdão arbitral ora recorrido, encontra-se em oposição com o referido acórdão do STA de 02/07/2008, proferido no processo n° 0343/08, uma vez que o acórdão fundamento reconhece o efeito suspensivo previsto naquele normativo legal "sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal", não distinguindo ou excluindo situações em função de uma especial dependência da liquidação relativamente ao resultado do processo de inquérito.
K.Na verdade, o acórdão arbitral recorrido apela a uma correspondência entre os factos objecto de liquidação e os factos objecto de investigação no processo crime, confundido a matéria de facto visada por aqueles processos com os pressupostos de facto de que depende a suspensão da caducidade do acto de liquidação.
L.Não é esse, todavia, o entendimento do acórdão fundamento, segundo o qual o prazo do n° 1 do art. 45° da LGT é alargado ao abrigo do n° 5 do mesmo normativo legal sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, e não, como pretende o acórdão recorrido, apenas quando "se demonstre que aquele direito estava - efectivamente e em concreto - condicionado pelo resultado da investigação criminal", conf. se transcreve de fls. 18/19 do acórdão arbitral.
M.Assim, enquanto para o acórdão recorrido, o preenchimento do n° 5 do art. 45° da LGT estaria, desde logo, prejudicado pelo facto de a liquidação ter sido "emitida bem antes de estar finda a investigação criminal",
N.Já para o acórdão fundamento, essa dependência não constitui um requisito para o efeito suspensivo, como se pode concluir do facto de o mesmo respeitar a uma liquidação de IRC notificada ao contribuinte a 19/06/2006, no decurso de um processo de inquérito que havia sido instaurado a 03/05/2005, no âmbito do qual só foi proferido despacho de acusação a 10/11/2006, ou seja, depois do acto de liquidação.
O.A sentença arbitral sob recurso adoptou uma interpretação restritiva do n° 5 do art. 45° da LGT ao entender que não basta uma mera correspondência entre os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal e os factos tributários subjacentes à tributação, exigindo ainda a demonstração, a efectuar pela AT, de que "aquele direito estava - efectivamente e em concreto - condicionado pelo resultado da investigação criminal".
P.Nestes moldes, concluiu a sentença arbitral ora recorrida que a AT "estava onerada com a demonstração de que efetivamente e em concreto "o correcto apuramento do imposto dependente de factos apurados em inquérito criminal. "
Q.Ora esta interpretação do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não só carece de qualquer correspondência no texto e na letra da lei como colide frontalmente com o entendimento preconizado no Acórdão Fundamento.
R.Assim, para que o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se refiram aos mesmos factos basta que os factos concretos que motivaram a liquidação também tenham sido alvo de investigação criminal, o que se verificou no caso em apreço, conforme aliás assim o reconhece a decisão arbitral.
S.Assim, a circunstância de os mesmos estarem a ser objecto de inquérito criminal produz o alargamento do respectivo prazo do direito à liquidação,
T.Não existindo qualquer fundamento legal para, relativamente à liquidação de imposto referente ao mesmo exercício poderem estar a decorrer mais do que um prazo de caducidade do direito à liquidação: um para os factos apurados em sede de acção inspectiva e outro para os factos apurados em sede de inquérito criminal, o que importaria uma duplicidade de tarefas investigatórias, impedindo a AT de optar por não efectuar quaisquer diligências antes do desfecho do processo criminal.
U.A identidade dos factos está pois devidamente provada encontrando-se devidamente demonstrado o cumprimento dos requisitos previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT para a suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidação.
V.Conclui-se assim em face de tudo o que antecede que, não se vislumbra qualquer ilegalidade no acto de liquidação de IRS de 2006.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.

Contra-alegou a interessada recorrida, A…………, com sinais nos autos, apresentando as seguintes conclusões:

A.Ao pronunciar-se sobre a norma do artigo 46.º, n.º 1, da LGT, a decisão recorrida fá-lo apenas colateralmente, quer com o intuito de fundamentar a posição assumida a respeito da imputada violação do artigo 63.º da LGT, quer com o intuito de afastar a sua aplicação, pelo facto de tal não ter sido demonstrado ou sequer suscitado pela ATA.
B.Não constituindo, por conseguinte, esta pronúncia, por implícita e meramente colateral, uma decisão sobre questão fundamental susceptível de gerar qualquer oposição de julgados.
C.Ainda que assim não fosse, não existe qualquer identidade entre as questões de facto e de direito apreciadas a este respeito pelo acórdão fundamento e pela decisão recorrida: enquanto o acórdão fundamento se limita a enunciar a regra segundo a qual o prazo de caducidade se suspende durante o período de duração de procedimento de inspecção externa, já a decisão recorrida procede à interpretação e aplicação da referida norma em duas circunstâncias bem específicas sobre as quais aqueloutro não se pronuncia, i.e., sobre os eventuais efeitos suspensivos de uma segunda inspecção externa, e, bem assim, sobre a falta de demonstração pela AT, dos pressupostos da suspensão relativamente à primeira inspecção externa, ou seja, "que haja ocorrido notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa".
D.Também a respeito da aplicação da regra prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, são totalmente diferentes as situações de facto apreciadas no acórdão fundamento e na decisão recorrida, bem como num e noutro caso, o itinerário cognoscitivo-valorativo das mesmas.
E.Com efeito, se, neste particular, o acórdão fundamento vem apenas enunciar a previsão legal para a aplicar, sem mais, em virtude de um facto não controvertido, qual seja, a instauração de um processo de inquérito, já a decisão recorrida se pronunciou sobre questão bem diversa, qual seja a de saber quais os "factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal" que se devem considerar como relevantes para efeitos da suspensão do prazo de caducidade.
F.Não existindo qualquer identidade entre as questões de facto e de direito decididas no acórdão fundamento e na decisão recorrida não se encontram verificados os pressupostos do Recurso para uniformização de jurisprudência previstos no artigo 152.º do CPTA.
G.Ainda que se considerasse existir oposição de julgados, na dimensão exigida pelo 152.º do CPTA, ainda assim não mereceria qualquer censura a douta decisão recorrida na interpretação e aplicação que faz em concreto das normas vertidas no n.º 5 do artigo 45.º e 46.º, n.º 1 da LGT,
H.quer na afirmação de que uma "segunda acção de inspecção externa, por ilegal - designadamente por falta de decisão fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, é insusceptível de produzir os efeitos que lhe são próprios, máxime no que diz respeito à suspensão do prazo de caducidade",
I.e de que, não tendo a Recorrente demonstrado ter ocorrido notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da primeira acção de inspecção externa, ou sequer suscitado, aliás, a questão da suspensão do prazo de caducidade nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, a mesma não podia ser declarada,
J.que ainda no que concerne à exigência de necessária correspondência entre os factos objecto de investigação no processo-crime e os factos que constituíram fundamento para as correcções que deram origem à liquidação adicional, para efeitos da verificação da suspensão do prazo de caducidade ao abrigo do artigo 45.º, n.º 5, da LGT, bem como à necessidade de se entender, para este efeito, com alcance restritivo a expressão "respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal" em termos de a pendência daquela afectar o exercício do direito à liquidação dos tributos.
K.Não merecendo qualquer censura, também nesta perspectiva, a douta decisão recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, determinando-se, a manutenção da douta decisão recorrida.

O Sr. Procurador-Geral Adjunto, neste Supremo Tribunal, emitiu o seguinte parecer:

1. Quadro normativo e doutrinário
A decisão arbitral é susceptível de recurso para o STA, ao qual é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência (art.25° nºs 2 e 3 DL n° 10/2011, 20 janeiro; art.152° CPTA)
O único requisito explicitamente exigido para a admissão do recurso é a existência de contradição entre a decisão arbitral e o acórdão fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito.
A identidade exigível da questão fundamental de direito pressupõe identidade dos pressupostos fácticos e jurídicos e ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável nas decisões em confronto.
A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas subjacentes, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais A expressão questão fundamental de direito inculca a primordial importância da sua análise, exigindo ponderação pelo tribunal dos argumentários contrastantes produzidos pelas partes sobre a questão específica, com expressão em pronúncia explícita impregnada de poder tendencialmente persuasório, não bastando mera pronúncia implícita ou consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.
Referência jurisprudencial: acórdãos STA-SCT Pleno 15.10.2014 processo nº 1868/13; 26.03.2014 processo n° 865/13; 22.01.2014 processo nº 1106/13; 05.06.2013 processo nº 191/13; 05.06.2013 processo n° 180/12)
Referência doutrinária: Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV pp.401l402 e 475/478)
2. Apreciação do caso concreto Questões jurídicas fundamentais:
1a: Consequência da ilegalidade de segundo procedimento inspectivo externo na suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação (art.46° nº 1 LGT)
-Decisão arbitral Foi emitida pronúncia no sentido de que a realização de uma segunda acção de inspecção externa, visando o mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação, baseada em factos novos, sem decisão fundamentada do dirigente máximo do serviço, constitui ilegalidade que não se projecta na invalidade da liquidação, apenas tornando aquela insusceptível de produzir os efeitos que lhe são próprios, designadamente a suspensão do prazo de caducidade da liquidação - art.46° nº 1 LGT (decisão arbitral B. Do Direito b.do fundo da causa fls.60/61 e 65)
-Acórdão fundamento Foi emitida pronúncia em quadro fáctico e jurídico substancialmente distinto, no qual não se verificou a instauração de segundo procedimento inspectivo nem, por maioria de razão, foi praticada qualquer ilegalidade no seu decurso por preterição de formalidade legal
Subsidiariamente
2a: Dependência do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação do resultado da investigação criminal (art.45° nº 5 LGT)
-Decisão arbitral Foi emitida pronúncia no sentido de que a norma constante do art.45° nº 5 LGT deve ser interpretada no sentido de que o alargamento do prazo de caducidade para a liquidação dos tributos exige uma correspondência entre os factos objecto de investigação no processo-crime e os factos que constituíram fundamento para as correcções que deram origem à liquidação adicional (fls.64); não foi emitida pronúncia distinguindo ou excluindo situações em função de uma especial dependência da liquidação relativamente ao resultado do processo de inquérito (conclusão J. das alegações de recurso, fls.14)
-Acórdão fundamento O acórdão não apreciou a específica questão enunciada, limitando-se a pronúncia genérica no sentido do alargamento do prazo de caducidade da liquidação, tendo por suporte factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, sem análise das consequências jurídicas da diferenciação dos seus resultados No contexto descrito é manifesta a inexistência de identidade de questões jurídicas fundamentais de direito (tal como enunciadas pela recorrente) resolvidas de forma antagónica nas decisões em confronto

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção.

Há que decidir previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o prosseguimento para conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, saber se existe contradição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão invocado como fundamento -acórdão proferido no processo 0343/08, datado de 02.07.2008- relativamente à mesma questão fundamental de direito e bem assim se a decisão arbitral recorrida não se encontra em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção.

Verificados aqueles pressupostos, haverá que conhecer do mérito do recurso, julgando se bem andou a decisão arbitral recorrida ao considerar procedente o pedido de pronúncia arbitral, anulando os actos de liquidação sindicados.

Na pronúncia arbitral recorrida considerou-se assente a seguinte matéria de facto:

1-Por determinação dos despachos nº OI200700278 e nº OI200700277, do Director da Direcção de Serviços de Investigação da Fraude e de Acções Especiais (DSIFAE), houve lugar a uma inspecção para consulta, recolha e cruzamento de elementos através do acesso a informação bancária da Requerente.

2-No âmbito daquela inspecção, foi a Requerente visitada por técnicos da DSIFAE em 25 de Junho de 2008, tendo sido notificada para comparecer nas instalações daquela Direcção de Serviços no dia 30/06/2008, para, ao abrigo do princípio da colaboração prevista no artigo 59.º da Lei Geral Tributária, e do n.º 4 do artigo 34.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, prestar esclarecimentos relacionados com a referida conta bancária.

3-A Requerente prestou os esclarecimentos solicitados, e conferiu autorização aos serviços para levantamento do sigilo bancário.

4-Em 25 de Julho de 2008, foi a Requerente notificada do encerramento do procedimento inspectivo à data de 23 de Julho.

5-A decisão de encerramento do procedimento foi tomada depois de solicitados os extractos de contas bancárias solicitados ao Banco de Portugal.

6-A 15/05/2009 registado no DCIAP o processo de inquérito nº 53/09.6TELSB, destinado a averiguar a prática de crimes em matéria tributária, o qual foi remetido ao DIAP a 02/04/2013 e objecto de despacho de arquivamento a 24/04/2013.

7-No decurso daquele processo de inquérito, foi aberta a ordem de serviço OI201002948, de 14/04/2010, da Direcção de Finanças de Lisboa, para a realização de acção inspectiva externa de âmbito parcial, em sede de IRS e IVA de 2006.

8-A carta aviso foi remetida 21/04/2010, e os actos inspectivos decorreram no período compreendido entre 02/06/2010 e 06/09/2010.

9-A 13/10/2010 a ora Requerente foi constituída arguida no âmbito do processo de inquérito supra referido, onde se investigava a eventual prática de crime de fraude fiscal, previsto e punível pelo nº 1 do artigo 103º do RGIT, em virtude de lhe ter sido imputada a ocultação de rendimentos nas declarações mod. 3 de IRS de 2005 a 2006.

10-A 29/11/2010 concluiu-se a acção inspectiva com a notificação à ora Requerente do Relatório Final, sancionado por despacho de 23/11/2010 do Director de Finanças de Lisboa, apurando-se rendimento tributável com recurso a métodos indirectos no montante de €155.049,72, com enquadramento na al. f) do nº 1 do artigo 87º e nº 5 do artigo 89º-A da LGT, e nº 3 do artigo 9º do CIRS.

11-Do relatório final desta acção inspectiva consta, para além do mais, o seguinte:

“Em cumprimento dos Despachos n.º OI200700278 e n.º OI200700277, exarados pelo Senhor Director da DSIFAE (Direcção de Serviços de Investigação da Fraude e Acções Especiais), procederam aqueles Serviços a uma acção de inspecção externa de consulta, recolha e cruzamento de elementos, relativamente aos anos de 2005 a 2007, junto do sujeito passivo A…………”

12-A Requerente reagiu contra aquela decisão interpondo recurso para o Tribunal Tributário de Lisboa, processo nº 2894/10.2BELRS, que correu termos pela 4ª UO daquele Tribunal.

13-Em Maio de 2012, foi a Requerente notificada da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na qual, considerando não se estar em presença de qualquer incremento no património daquela que habilitasse a AF a fixar-lhe o rendimento tributável por avaliação indirecta, julgou aquele Tribunal totalmente procedente o recurso judicial apresentado pela Requerente, anulando a decisão de fixação do rendimento tributável.

14-A sentença proferida em 1ª instância foi revogada, em sede de recurso interposto pela AT para o TCA Sul, o qual, por acórdão de 23/07/2012, transitado em julgado, julgou extemporânea a petição de recurso, declarando extinto o direito de recorrer contra aquela decisão de fixação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos.

15-A 10/09/2012 foi emitida a liquidação de IRS de 2005 nº 2012 5004964098, ora controvertida.

16-A 16/11/2012 foi deduzida reclamação graciosa, a qual foi indeferida por despacho de 22/06/2013.

17-Posteriormente, foi deduzido recurso hierárquico, o qual manteve o anteriormente decidido em sede de reclamação graciosa.

18-O inquérito nº 53/09.6TELSB foi arquivado por despacho datado de 24-04-2013.

19-A Requerente foi notificada da referida decisão de indeferimento do referido recurso por Ofício da Direcção de Finanças recepcionado no dia 18 de Dezembro de 2014.

20-No âmbito do Processo de Execução Fiscal n.º 3069201201227971, instaurado para cobrança coerciva daqueles montantes, a Requerente procedeu ao pagamento da totalidade da dívida exequenda.

A.2. Factos dados como não provados

1- Que a ordem de serviço OI 2010 002948, de 14/04/2010, da Direcção de Finanças de Lisboa, para a realização de acção inspectiva externa de âmbito parcial, em sede de IRS e IVA de 2006, foi aberta para instrução do processo de inquérito nº 53/09.6TELSB.

No acórdão deste Supremo Tribunal, que serve de fundamento ao recurso, levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto:

1. Foi deduzida execução fiscal n° 3532000601064100 contra a oponente, por dívida proveniente de IRC, relativa ao ano de 2002, no valor de 10 127.49 €.

2. A oponente foi sujeita a uma inspecção que teve início em 03.11.2005 e termo em 26.01.2006 (fls. 15 dos autos);

3. O Relatório Final de Inspecção foi sancionado em 08.03.2006 e notificado à impugnante em 09.03.2006;

4. A liquidação de IRC de 2001 foi emitida em 07.06.2006 e notificada à oponente em 19.06.2006;

5. A liquidação de IRS foi emitida em 24.03.2006 e notificada ao sujeito passivo em 04.04.2006;

6. Em 20.05.2006 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 0353200601037552, por dívidas de IRS de 2001, tendo sido extinto em 15.01.2007 por pagamento (fls. 103 dos autos);

7. Em 03.05.2005 foi instaurado processo de inquérito n.º 116/05.71DBRG, contra vários arguidos e a oponente tendo sido proferido o despacho de acusação pelo Ministério Público de Barcelos em 10.11.2006. (fls. 105 a 116 dos autos);

8. A oponente foi citada em 16.08.2006;

9. A oposição foi apresentada nos Serviços de Finanças em 16.09.2006.

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Apreciemos, então, os pressupostos de admissibilidade do recurso que nos vem dirigido.

Este Supremo Tribunal tem deixado referido, de modo uniforme e reiterado, nos vários acórdãos proferidos a propósito desta questão que, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, cfr. n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo da qual foi o presente recurso interposto.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Importa, assim, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão deste Supremo Tribunal invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após - caso seja de reconhecer a existência de tal oposição -, se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento é exigível «que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)».

Da leitura conjugada entre o teor da pronúncia arbitral e o teor do acórdão fundamento, facilmente podemos perceber que entre ambos não se verifica a identidade da matéria de facto, nem se verifica a identidade da questão jurídica, apesar de serem aplicados, em ambas as situações, parcialmente, os mesmos preceitos legais.

Escreveu-se, com interesse no acórdão fundamento:

De acordo com o n.º 1 do artigo 45.º da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
Tratando-se, no caso em apreço, de IRC do ano de 2001, tal direito caducaria em 31/12/2005 se até essa data não fosse a ora recorrente notificada da sua liquidação.
Acontece, conforme resulta do probatório, que a referida liquidação só foi notificada à recorrente em 19/6/2006.
Cumpre, então, analisar se se verificou, ou não, alguma causa de suspensão ou interrupção do respectivo prazo de caducidade.
Dispõe o n.º 1 do artigo 46.º da LGT que o prazo de caducidade se suspende com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.
Assim, não há suspensão se a duração da inspecção ultrapassar o prazo de seis meses, o que não se verifica nos autos pois que, como resulta da factualidade assente, a recorrente foi sujeita a uma inspecção que teve início em 3/11/2005 e termo em 26/1/2006, tendo o relatório final dessa inspecção sido sancionado em 8/3/2006 e notificado à recorrente em 9/3/2006.
Logo, por força da inspecção referida, nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, o prazo de caducidade esteve suspenso durante o período de duração daquela acção de inspecção, ou seja, de 3/11/2005 a 26/1/2006 (v., neste sentido, acórdão deste STA de 7/12/2005, no recurso n.º 993/05).
E voltaria a contar-se a partir desta data até perfazer os quatro anos previstos no n.º 1 do artigo 45.º da LGT.
Só que, então, por força da Lei n.º 60-A/2005, de 30/12/2005, que entrara em vigor em 1/1/2006, fora aditado um novo n.º 5 ao citado artigo 45.º da LGT, o qual dispõe que sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 desse normativo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
O disposto neste n.º 5 do artigo 45.º da LGT é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor da Lei n.º 60-A/2005 (artigo 57.º, n.º 2 desta Lei).
E, assim sendo, tendo em 3/5/2005 sido instaurado processo de inquérito contra a recorrente e sido até já proferido despacho de acusação em 10/11/2007 (v. ponto 7 do probatório), é evidente que, à data em que aquela foi notificada da liquidação aqui em causa (19/6/2006 – ponto 4 do probatório), não ocorrera ainda o prazo de caducidade do direito à liquidação do referido tributo, uma vez que a inspecção levada a cabo o suspendera até 26/1/2006 e agora foi alargado, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, em vigor desde 1/1/2006.

Na pronúncia do CAAD escreveu-se, na parte com interesse:

Ora, tendo em conta os critérios expostos, ter-se-á de considerar que, contrariamente ao que sustenta a AT, em 2008 ocorreu uma acção de inspecção externa, visando a Requerente e os mesmos exercícios a que se reportam os actos tributários objecto do presente processo arbitral, o que, de resto, foi assumido no próprio relatório da acção inspectiva operada em 2010, conforme resulta do ponto 12 dos factos provados.

Conclui-se, deste modo, que ocorreram duas acções inspectivas respeitantes ao mesmo sujeito passivo (a Requerente), imposto e período de tributação, verificando-se a inexistência de decisão do dirigente máximo do serviço a determinar a segunda, fundamentada com base em factos novos, em violação do disposto no artigo 63.º/3 da LGT (na redacção vigente à data; actual n.º 4).

Ou seja, e em suma, julga-se que só operará a extensão do prazo de caducidade do direito à liquidação de tributos, a que se refere o artigo 45.º/5 da LGT, caso se demonstre que aquele direito estava – efectivamente e em concreto – condicionado pelo resultado da investigação criminal, indo assim ao encontro dos trabalhos preparatórios, pertinentemente recordados pela Requerente, e onde se pode ler que a “alteração do regime da caducidade do direito à liquidação dos tributos [foi] no sentido de se prever que, estando o correcto apuramento do imposto dependente de factos apurados em inquérito criminal, aquele prazo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da respectiva sentença, acrescido de um ano”.

Aqui chegados, cumpre notar que sendo a AT quem se pretende prevalecer da norma em causa (da previsão do n.º 5 do artigo 45.º da LGT), seria ela quem, nos termos do artigo 74.º/1 da LGT, estava onerada com a demonstração de que, efectivamente e em concreto, “o correcto apuramento do imposto dependente de factos apurados em inquérito criminal”, demonstração essa que não só não foi feita, como se indicia o contrário, na medida em que, justamente, a liquidação foi emitida bem antes de estar finda a investigação criminal.

Deste modo, não estando demonstrados os pressupostos da referida norma do artigo 45.º/5 da LGT, não poderá operar o alargamento do prazo de caducidade ali consagrado.

Por isso, no caso seria apenas de equacionar a eventual suspensão do prazo de caducidade nos termos do n.º 1 do artigo 46.º da LGT, questão que, todavia, não foi sequer suscitada pela própria AT a quem, nos termos do supra-referido artigo 76.º/1 da LGT, assistia o ónus da demonstração dos respectivos pressupostos.

Nos termos da referida norma, “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação”.

Ora, no caso, e no que diz respeito à primeira das acções de inspecção externa realizadas, não se apura que haja ocorrido “notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa”.

Por outro lado, e como se viu já, a segunda acção inspectiva externa, por ilegal – designadamente por falta de “decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço,” – é insusceptível de produzir os efeitos que lhe são próprios, maxime no que diz respeito à suspensão do prazo de caducidade.

Como daqui bem se percebe, a pronúncia do CAAD retira consequências da violação do disposto no artigo 63º, n.º 3 (actual n.º 4) da LGT que se projetam de forma negativa na aplicação das regras estabelecidas no artigo 45º da mesma LGT.

Mas para além disso, ainda se pondera na pronúncia do CAAD que a AT não aportou ao procedimento e respectivo processo, determinados elementos de facto que seriam essenciais e determinantes para a aplicação do disposto no artigo 46º, n.º 1 da LGT.

Ora, nada disto foi ponderado no acórdão proferido por este Supremo Tribunal, e não o foi, precisamente, porque a matéria de facto determinou diferentes conclusões quanto aos deveres e direitos processuais das partes no tocante ao ónus da prova, bem como obrigou a que se retirassem diferentes conclusões na decorrência da violação do disposto no artigo 63º, n.º 3 da LGT.

Aliás, se bem se atentar, em ambos os casos partiu-se do pressuposto (legal) de que o disposto no artigo 45º, n.º 5 da LGT implica sempre que a realidade factual pressuposto da liquidação seja exactamente a mesma que dá origem à instauração de procedimento criminal.

Conclui-se, assim, que não existe identidade de questão fundamental de direito, resolvida de forma evidentemente antagónica nas decisões em confronto.

Não se verificam, pois, os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a pronúncia arbitral sindicada e o acórdão fundamento.

Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

D.n.

Lisboa, 18 de Maio de 2016. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – José Maria da Fonseca Carvalho - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Casimiro Gonçalves – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo.