01152/02 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O STA, actuando como Tribunal de revista, não conhece de matéria de facto - artº 21 n° 4 do ETAF e 722° do Cód. P. Civil.

II- Pelo que não pode apreciar a existência de "fundada dúvida", para efeitos contemplados no artº 121° n° 1 do CPT, quanto à existência dos factos tributários e respectiva quantificação.

III- Tendo a Administração considerando tratar-se de "facturas falsas", cabe ao contribuinte o ónus da prova da realidade das transacções respectivas e à Administração a da verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua actuação.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:

Vem o presente recurso jurisdicional, interposto pela Fazenda Pública, do acórdão do TCA, proferido em 15/Jan/02, que negou provimento ao que a mesma interpusera da sentença, que, por sua vez, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., contra a liquidação de IRC de 1990, no montante de 12.840.747$00.

Fundamentou-se a decisão, em a prova se ter concretizado num “non liquet”, de valorar a favor do contribuinte, nos termos do artº 121° do CPT.

A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões:

“1- A liquidação impugnada teve por base o facto de a ora recorrida ter considerado custos respeitantes a facturas que a AF demonstrou não terem qualquer correspondência em operações verdadeiras e configurarem, por isso, operações fictícias.

2- O confronto entra a actividade e os meios do prestador de serviços e o volume dos mesmos configura uma impossibilidade material e indicia fortemente que as facturas foram forjadas.

3- A “simulação” foi, aliás incompleta pois o “prestador” procedeu ao envio da declaração periódica de Iva, mas “esqueceu-se” de a fazer acompanhar do respectivo meio de pagamento.

4- A factualidade dada como provada nos autos é suficiente para indiciar a simulação e inverter o ónus da prova.

Assim não o entendendo, o MD Acórdão fez errada interpretação dos factos e errada aplicação da lei violando o disposto nos artigos 78° e 121° do CPT, 23° e 107º do CIRC.

Termos em que deve ser substituída por outra que mantenha a liquidação efectuada”.

E contra-alegou a impugnante, concluindo por sua vez:

“1ª Contrariamente à opinião da recorrente, e como já foi sobejamente demonstrado nos autos, o fornecedor “B...” prestou diversos serviços de construção civil à Recorrida;

2ª Os argumentos utilizados pela Recorrente têm a ver com a pessoa do fornecedor e não com a realidade dos factos. E isto porque,

3ª A Administração Fiscal limitou-se a considerar que as facturas eram “forjadas” com o argumento que o prestador de serviços não dispunha de meios para prestar tais serviços. No entanto,

4ª A Administração Fiscal não provou que os serviços não foram efectivamente prestados, contrariamente à Recorrida que fez essa prova, ou, no mínimo,

5ª A Recorrida conseguiu provar que existia fundada dúvida sobre a existência de tais serviços.

6ª Pelo que, contrariamente à opinião da Recorrente, o douto acórdão, assim como a sentença do Tribunal Tributário, interpretaram devidamente os factos e melhor aplicaram a Lei.

NESTES TERMOS

Deve o recurso da Fazenda Pública improceder por não devidamente fundamentado, mantendo-se o acórdão recorrido”.

O Exmº magistrado do MP emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, uma vez que a recorrente se limita a questionar juízos de facto que o tribunal recorrido formulou, “designadamente quanto à controvertida questão de saber se ocorria ou não fundada dúvida que porventura justificasse o recurso ao disposto no artº 121° do CPT”, matéria que escapa à censura do STA, como tribunal de revista – artº 21° n° 4 do mesmo diploma, - não havendo igualmente que apreciar “a questão da inversão do ónus da prova, já que competia à AF a demonstração da verificação dos pressupostos da sua actuação”.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

“A. - A Administração Fiscal (AF) procedeu à liquidação, que radica na consideração de que as facturas a seguir referidas são falsas;

B- No exercício em causa, a impugnante contabilizou as 6 facturas discriminadas a fls. 26 (duas em Junho, no total de 5 000000$00 e IVA de 850 000$00, e quatro em Dezembro, no total de 12 494 805$00 e IVA de 2 124 147$00), emitidas por B..., que englobou o IVA nelas liquidado nos apuramentos dos períodos de imposto respectivos;

C- O B... prestou serviços de construção civil à impugnante, no exercício em causa, em obras situadas em V.N. de Famalicão, Amorosa e Taipas.

E- Os Serviços da Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da DDF de Braga efectuaram exame à escrita da recorrente, tendo elaborado o respectivo relatório e anexos, que se mostram juntos a fls. 25 a 56 e dos quais consta, com relevo para a decisão que:

3.1- Em fiscalização promovida por esta Direcção Distrital de Finanças em relação a indivíduos ou empresas suspeitos de emissão de facturas ou outros documentos falsos ou que titulam transacções inexistentes, foram detectados alguns emitentes de documentos falsos.

3.2- Em informação prestada pelos serviços distritais de fiscalização, refere-se que o sujeito passivo B..., de Vilarinho - Encourados Barcelos, terá emitidos diversos documentos, que titulam transacções fictícias a diversas empresas, incluindo a empresa ora visitada, em ralação à qual seguidamente se referem:

N° factura Data Valor líquido IVA

15 20/06/90 2.600.000$00 442.000$00

17 28/06/90 2.400.000$00 408.000$00

27 10/12/90 3.418.803$00 581.197$00

N° factura Data Valor líquido IVA

35 20/12/90 2.000.000$00 340.000$00

40 31/12/90 3.512.000$00 597.040$00

41 21/12/90 3.564.000$00 605.880$00

Soma -- ................................ 17.494.803$00 2.974.117$00

3.3- Sobre esta situação concreta, cumpre informar, depois de proceder às necessárias averiguações:

3.3.1- O citado B..., à data a que se reportam as facturas antes referidas, encontrava-se colectado e sujeito a tributação em IRS pelo exercício da actividade de CAE n° 500020 - Construção e reparação de edifícios, e enquadrado para efeitos de IVA, no regime normal, periodicidade trimestral:

3.3.2- Da informação prestada pelo funcionário fiscalizador, ressaltam entre outros, os seguintes elementos, em relação ao exercício de 1990:

- Os “outputs” respeitam unicamente a serviços prestados (mão-de-obra), não incluindo quaisquer matérias-primas;

- Os gastos com o pessoal (salários e encargos com a segurança social) totalizam o valor de 1.819.385$00;

Declarou ter suportado custos com subempreiteiros no montante global de 70.885.000$00. Porém, os documentos de suporte são totalmente falsos, pois respeitam a indivíduos inexistentes, não colocados, ou que comprovadamente não poderiam ter prestado tais serviços, como já foi provado em informações próprias efectuadas em relação a cada um e existentes nestes Serviços;

- Os bens de equipamento utilizados no sector produtivo, eram os seguintes: 1 betoneira c/ guincho, 1 betoneira simples e uma rebarbadora, com o valor global de aquisição de 736.952$00.

- No exercício em causa emitiu facturas para este e outros sujeitos passivos no

valor global de 67.707.253$00;

- Perante a evidência dos factos, o funcionário fiscalizador concluiu da impossibilidade de o dito B... ter efectuado os serviços prestados que constam das facturas pelo mesmo emitidas.

3.3.3- Das declarações prestadas pelo sócio-gerente da empresa conclui-se, resumidamente, que:

- o dito B... efectuou, no exercício de 1990, os serviços de trolha e pedreiro constantes das facturas que pelo mesmo lhe foram emitidas;

- A quantidade de trabalhadores que o mesmo utilizava dependia das necessidades do serviço ou subempreitada a efectuar;

- O pagamento, em dinheiro, das facturas emitidas justifica-se pela economia de tempo que resulta para os subempreiteiros, já que é este o meio utilizado por estes para pagar aos seus colaboradores!;

- Finalmente conclui que a empresa não tinha necessidade nem interesse em obter documentos justificativos de custos, pois já nessa altura passava por dificuldades financeiras e económicas elevadas.

3.3.4- Da análise das facturas referidas em “3.2”, dos correspondentes recibos, de que junto fotocópias para fazer parte integrante desta informação, bem como dos correspondentes registos contabilísticos, verifica-se que os pagamentos foram todos efectuados a dinheiro;

3.4- Em resumo, poderá concluir-se que:

3.4.1- No ano de 1990, o citado B... encontrava-se tributado, para efeitos fiscais, pelo exercício da actividade de, CAE 500020 - Construção e reparação de edifícios;

3.4.2- Os custos com o pessoal do sector produtivo ascenderam neste exercício a 1.819.385$00;

3.4.3- Os bens de equipamento utilizados e que foram adquiridos no ano de 1990 são de reduzido significado, sendo o seu valor global de 736.952$00;

3.4.4- Os documentos que o dito B... utilizou como comprovativos dos serviços de subempreitada que lhe foram efectuados no exercício, são totalmente falsos, pois respeitam a indivíduos inexistentes, não colectados ou comprovadamente não poderiam ter efectuado os serviços que as facturas em seu nome emitidas titulam;

3.4.5- Das declarações prestadas pelo sócio-gerente do S.P. A..., parece depreender-se que o citado subempreiteiro terá efectuado os serviços que facturou àquela empresa;

3.4.6- Muito embora o dito B... exercesse àquela data a actividade de trolha e pedreiro, que pelos elementos anteriormente referidos era de reduzida dimensão, não poderia ter efectuado os serviços que nos documentos por ele emitidos diz ter prestado, como seguidamente se irá demonstrar:

3.4.6. 1 - Foi anteriormente provado que os serviços facturados respeitam unicamente a serviços prestados;

3.4.6. 2 - No mês de Junho de 1990, facturou o total de 5.000.000$00; No mês de Dezembro do mesmo ano facturou o valor global de 12.494.803$00;

3.4.6. 3 - Se tentarmos obter o número aproximado de trabalhadores correspondentes aos valores facturados, obtêm-se os seguintes, considerando os seguintes valores médios:

Custo/hora debitado por trabalhador ....................... 800$00

N° de horas trabalho/dia .......................................... 8

Custo trabalhador/dia debitado ..............................6.400$00

N° de trabalhadores utilizados:

Mês de Junho:

5.000. 000$00 : 6.400$00 : 22 dias = 35

Mês de Dezembro:

12.494. 803$00 : 6.400$00 : 22 dias = 88

3.4.7- Em face dos custos suportados pelo dito B..., designadamente com o pessoal do sector produtivo, facilmente se conclui que não poderia ter prestado os serviços que constam das facturas por si emitidas;

3.5- Será ainda de referir que as ditas facturas não reúnem todos os requisitos referidos no artº 35° do CIVA, pois não identificam concretamente que tipo de serviços teria efectuado, bem como a sua quantificação, pelo que o respectivo IVA não é dedutível, como foi esclarecido pelo ofício-circulado nº 181.044, de 91-12-06, do Gabinete do Subdirector-Geral do CIVA;

3.6- CONCLUSÃO

Com base em tudo o que foi referido e depois de analisados os elementos contabilísticos do S.P., pode concluir-se que os documentos que lhe foram emitidos pelo dito B... não respeitam a qualquer serviço efectivo, tendo sido obtidos com o fim de empolar os custos de cada um dos exercícios e deduzir indevidamente o IVA neles contido, pelo que não poderão ser aceites;

3.6.3- Em qualquer das circunstâncias, os documentos não especificam quantitativa e qualitativamente o valor dos serviços facturados, o que contraria o estatuído no artº 35° do CIVA;

( ... )”:

F- As facturas em causa nos autos (as supra indicadas na al. B) do Probatório) foram englobadas nos períodos de imposto a que respeitam, tal como estabelece o artº 19º do CIVA, nos montantes e períodos a seguir indicados:

Período de imposto Valor líquido: IVA liquidado:

90- 06T 5. 000.000$00 850.000$00

90- 12T 12. 494.805$00 2.124.117$00

( ... )

Das operações de apuramento efectuadas pelo sujeito passivo em relação aos períodos de imposto antes referidos, resultaram os seguintes valores:

- 90-06T IVA a pagar ..................... 202.119$00 (pago por cheque)

- 90-12T IVA a recuperar ............... 334.002$00.

(Cfr. informação prestada em 30/11/99, pela DDF de Braga, a fls 85).

G- Relativamente às facturas questionadas, a impugnante dispõe de autos de medição de obra, datados de 26/11/90, 25/5/90, 25/6/90, 25/7/90, 28/8/90, 25/9/90, 25/10/90, 26/11/90 e 27/12/90 - todos relativos à obra de C... (cfr. fls. 33, 34, 36, 38, 39, 40, 41, 48, e 49); datados de 26/11/90 e 27/12/90 - relativamente à obra de D... (cfr. fls. 42 e 50); datados de 27/8/90, 25/9/90 e 25/10/90 - relativamente à obra da Amorosa (cfr. fls. 44 a 46), datados de 25/6/90, 25/7/90, 27/8/90 e 25/9/90 - relativamente à obra ... (cfr. fls. 52 a 55) e nesses autos de medição, todos referentes aos trabalhos efectuados por B..., constam discriminados tais trabalhos, por unidades, metros lineares, preços, e quantias a pagar como adiantamentos por tais trabalhos.”

Vejamos, pois:

A questão dos autos é, desde logo, a do ónus da prova relativamente às chamadas “facturas falsas ou operações fictícias”.

Ora, em tais casos e nos termos da jurisprudência uniforme deste STA – cfr., os Acd's de 24/04/02 Rec. 102/02, 17/04/02 Rec. 26.635, 09/10/02 Rec. 871/02 e 14/11/01 Rec. 26.015 - entende-se que à Administração cumpre apenas, tendo em conta o princípio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no artº 342° do Cód. Civil, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, seja, dos pressupostos legais da sua actuação.

E, ao invés, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, seja, a efectiva existência das alegadas transacções.

Como se refere no dito acórdão de 17/04/01, “cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, ou seja, ... da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido”, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade.

O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2ª edição, pág., 269: “há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos”.

Assim “quando o acto da Administração se traduza na afirmação positiva da prática, pelo contribuinte, do facto tributário e da sua expressão quantitativa, é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela” - Cfr. Ac. citado.

Pretende, todavia, a Fazenda, que “a factualidade provada é susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações em causa, pelo que o ónus da prova passaria a competir ao contribuinte”, “e neste simples facto reside o desacordo com o MD Acórdão”.

Mas a asserção não é correcta.

Desde logo, não pode ser a prova efectuada por mais segura e consistente que seja, como é evidente, a determinar o respectivo ónus.

Depois, no caso, as instâncias nem sequer tiveram como provados todos os ditos pressupostos da tributação - cfr. a dita al. E) do probatório - contrapondo-lhe outros: os constantes das alíneas F) e G).

E, quanto à existência dos factos tributários - que cumpre ao contribuinte nos sobreditos termos - concluiu ter a impugnante demonstrado “que as operações foram de facto realizadas, em termos eficazes em ordem a gerar dúvida fundada sobre os elementos e pressupostos em que a AF se baseou para concluir pela existência do facto tributário”, não merecendo a sentença censura “quando entende que ocorre fundamento jurídico para aplicação do regime do artº 121º do CPT”.

Decidindo-se que ocorre, pois, um “non liquet”, subsumível ao disposto no mesmo normativo, “quanto à concreta existência de factos tributários. transacções ou serviços prestados ou, pelo menos, quanto à quantificação da correspondente matéria colectável”.

Sendo que não cabe nos poderes de cognição do STA - cfr. artº 21° n° 4 do ETAF -, averiguar e decidir da existência ou não de tal dúvida, face ao probatório fixado nas instâncias pois estaria, então, a imiscuir-se no conhecimento de facto, que lhe é vedado.

Cfr., os recentes Acd's do STA, de 24/04/02 Rec. 102/02 e de 09/10/02 Rec. 871/02.

Como dispõe o artº 722° n° 2 do C.P.Civil, o STA, como tribunal de revista, não conhece do erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa, a não ser que tenha havido ofensa de norma legal que exija certa espécie de prova ou que fixe a força probatória de determinado meio de prova, o que não é o caso.

Aliás, e como é entendimento generalizado tanto doutrinal como jurisprudencial, os próprios juízos de valor sobre a matéria de facto, quando a sua formulação não depende da determinação do sentido da norma legal ou dos critérios de valoração da lei, ainda se integram no domínio da actividade da fixação da matéria de facto não podendo, pois, ser apreciados pelos tribunais de revista.

Refere, ainda, a recorrente que as facturas em causa não reúnem os requisitos referidos no artº 35° do CIVA.

Mas desde logo, nos autos, não está em causa o IVA mas o IRC.

E depois, para o efeito, podem tais deficiências ser supridas - seja, para efeitos de determinação do lucro real ou efectivo - por outros meios de prova que inequivocamente demonstrem a materialidade das operações subjacentes ao lançamento efectuado.

Cfr. M.H. Freitas in CTF n° 365 págs. 343 e segts.

Prova que, como se disse, as instâncias tiveram por concretizada.

Improcedem, assim, todas as conclusões do recurso.

Termos em que se acorda negar-lhe provimento, confirmando-se o aresto recorrido.

Sem custas.

Lisboa, 23 de Outubro de 2002

Brandão de Pinho – Relator – Almeida Lopes – António Pimpão