039/17.7BCLSB 0637/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Perante a imposição às instituições de crédito da necessidade de provisionamento da totalidade das suas responsabilidades com encargos de pensões de reforma e de sobrevivência, o D.L. nº 251-A/91, de 16-07 define o regime fiscal, em sede de IRC, a conferir às transferências de valores para fundos de pensões, sendo que a constituição destas provisões tem como finalidade dar ao sector bancário a possibilidade de através delas se proceder à normalização da situação das pensões de reforma e sobrevivência dos trabalhadores bancários adequando-as no regime de determinação dos custos em sede de IRC, conferindo-lhes a devida relevância fiscal, sendo que não estando o contribuinte de alguma forma impossibilitado de poder optar pelo escalonamento de dotação que mais lhe convenha desde que observe os preceitos que as regulamentam não podem tais dotações deixar de ser aceites como custo fiscal.

II- Assim, não há como recusar a natureza especial do D.L. nº 251-A/91, de 16-07 em relação às demais regras consignadas no Código do IRC, o que afasta a aplicação do art. 23º do CIRC nos termos propostos pela AT, até porque o legislador não procede, no primeiro diploma apontado a qualquer distinção entre as pensões de reforma por idade e pensões de reforma antecipada, de modo que, atendendo ao princípio que subjaz ao brocardo latino “ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus”, não existe espaço para a análise proposta pela AT.

III- O legislador, ao aludir no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 251-A/91 às “dotações para fundos de pensões e equiparáveis, constituídos de acordo com a legislação nacional, a fazer pelas instituições de crédito relativamente a responsabilidades com pensões dos seus trabalhadores e familiares, ao abrigo do sistema específico contemplado nos instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho do sector bancário”, refere-se, em rigor, a ambos os tipos de pensões por reforma (id est, por idade e antecipada), na medida em que ambos são expressamente visados pelo acordo colectivo de trabalho vertical do sector bancário a que se reporta o contrato de constituição do Fundo de Pensões referido no ponto 1. da matéria de facto assente.

IV- Confrontada com uma situação de dotação da Impugnante para o Fundo de Pensões, com vista a fazer face a responsabilidades com as pensões dos seus trabalhadores, caberia à AT determinar se, e em que medida, é que a mesma respeita a “valores actuais dos encargos com pensionistas já existentes na empresa em 31 de Dezembro de 1990”, “responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço posterior a esta data” ou “responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço anterior a esta data”, cf. alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 251-A/91, de 16.07, e, correlativamente, aplicar-lhes a respectiva cominação legal aí expressamente prevista, designadamente aceitando o custo, na sua totalidade, ou aplicando-lhe o disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 38.º do Código do IRC, até em função da personalidade jurídico-tributária que o legislador atribui aos fundos de pensões nos termos do art. 20º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 03-11-2016, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida (determinando a anulação dos actos tributários pelos quais a AT procedeu à alteração da matéria colectável de IRC do B…………….. , S.A. na parte em que reduziu o prejuízo fiscal declarado por esta entidade em PTE 5.694.468.000,00 e PTE 5.021.363.000,00, com referência aos exercícios de 1994 e 1995, respectivamente, relativamente às correcções associadas à dotação para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas a pagar até à idade normal de reforma) por “A……………, S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado o acto de indeferimento de reclamação graciosa relativamente às correcções à sua matéria colectável preconizadas pela AT nos valores de PTE 5.694.468.000,00 e PTE 1.306.151.000,00 (1994) e de PTE 5.021.363.000,00 (1995), os quais foram acrescidos ao seu resultado líquido de IRC com referência aos exercícios fiscais assinalados.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

I- O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da parcial procedência da impugnação, deduzida da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as correcções à matéria colectável de IRC do B……………., SA. (B…..), com o qual a Impugnante entretanto se fundiu, reduzindo o prejuízo fiscal declarado por esta entidade, com referência aos exercícios de 1994 e 1995.

II- Especificando, o presente recurso visa apenas parte da presente decisão, com a qual não concordamos, relativa às correcções associadas à dotação para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas a pagar até à idade da reforma.

III- Cabe-nos discordar da fundamentação constante da sentença, aqui em crise:

Correcções respeitantes ao exercício fiscal de 1994

IV- O Tribunal “a quo”, ao considerar que a actuação da Administração Tributária no caso em apreço violou o artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 251-A/91, de 16.07, quando aplicou o disposto no artigo 23.º do código do IRC às dotações efectuadas em 1994 pela Impugnante ao Fundo de Pensões, adstringindo o seu reconhecimento como custo fiscal ao efectivo pagamento da pensão pelo Fundo aos respectivos beneficiários, fez uma incorrecta interpretação das normas que a fundamentam, incorrendo em erro de julgamento.

V- Senão vejamos:

VI- Com o devido respeito, é entendimento da Administração Tributária que as dotações que se destinam à cobertura da responsabilidade pelo pagamento de pensões antes de atingido o período a partir do qual, normalmente, essas pensões teriam de ser pagas, ou seja, as reformas antecipadas ou as pré-reformas não têm enquadramento nem no artigo 2.º do Decreto-lei nº 251-A/91, de 16 de Julho, nem no artigo 38.º do CIRC, mas sim no artigo 23.º do mesmo Código.

VII- Foi partindo, deste entendimento os Serviço de Inspecção efectuaram as correcções, aqui em apreço, considerando que as dotações que se destinam à cobertura das responsabilidades com o pagamento de reformas antecipadas, desde o momento em que o trabalhador entra nesta situação até atingir a idade normal de reforma, não serão consideradas custo na totalidade no exercício em que ocorreu a referida dotação, atendendo que:

- "Os encargos em questão constituem na esfera individual rendimento do trabalho dependente, conforme estipulado no art. 2º do CIRS.

- "Na sociedade (entidade empregadora) serão custo de cada exercício na exacta proporção em que sejam efectuados pagamentos daqueles rendimentos, nos termos do art. 23º do CIRC".

VIII- Refere ainda o relatório de inspecção que "No caso em apreço os pagamentos efectuados a reformados antecipadamente foram efectuados, no exercício de 1994, exclusivamente pelo B…………….. e não pelo Fundo de Pensões."

IX- Tendo concluído que “o total da dotação efectuada para o Fundo para cobertura das responsabilidades em questão, no montante de € 28.403.886,63 / Esc. 5.694.468.000$00, não foi aceite como custo fiscal por força do art. 23º do CIRC uma vez que o Fundo não efectuou qualquer pagamento a reformados antecipadamente”.

X- Ora, especificando, os encargos em questão, porque configuram a natureza de rendimentos do trabalho dependente, nos termos do artigo 2.º do Código do IRS, serão, na óptica da empresa, considerados como custos dos exercícios a que respeitam essas remunerações (os do pagamento das pensões), sendo o valor das dotações destinadas à cobertura das responsabilidades em questão diferido e imputado a custos dos vários exercícios, em que os trabalhadores se mantiverem em situação de reforma antecipada, de forma proporcional às remunerações que nesses exercícios seriam pagas se os trabalhadores se mantivessem ao serviço da empresa.

XI- Acresce que, na medida em que a transferência das responsabilidades com reformas antecipadas para o fundo de pensões implica a efectivação de dotações no exercício em que aquelas se verificam, as quais representam encargos suportados pela ora impugnante até que ocorram os pressupostos para a reforma plena dos trabalhadores, a dotação efectuada num determinado exercício deverá, para efeitos de determinação do resultado fiscal e em obediência ao princípio contabilístico da especialização dos exercícios, aplicável ex vi do disposto no art. 18º do CIRC, ser reconhecida nos exercícios aos quais respeitam os encargos que lhe estão subjacentes.

XII- Sublinhe-se que também o Banco de Portugal veio preconizar o diferimento dos encargos. (cf. Ponto 9 do Aviso 6/95, de 21-09)

XIII- Por outro lado, o critério utilizado pela impugnante origina uma duplicação de custos no ano em que os trabalhadores se reformam antecipadamente, no qual se procede, também, à efectivação de uma contribuição para o fundo de pensões, considerando que, nesse mesmo ano, são reconhecidas como custo não só as remunerações pagas até à situação de reforma antecipada mas também o valor relativo à dotação, para o fundo de pensões, correspondente à responsabilidade da impugnante relativa a todo o ano de 1994.

XIV- Em suma, a questão de fundo, do caso em apreço, está relacionada com o deferimento das dotações para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas, que deverá ser imputado a custos de vários exercícios em que os trabalhadores se mantiverem em situação de reforma antecipada, sendo os pagamentos que anualmente são efectuados pelo Fundo de Pensões aceites como custo nos termos do art. 23º do CIRC, por constituírem na esfera individual rendimentos de trabalho dependente.

XV- Ou seja, apenas deverá ser considerada como custo fiscal a parte proporcional das contribuições para o Fundo de Pensões correspondente aos encargos que seriam suportados pela impugnante na eventualidade de ser esta a proceder, de forma directa, ao pagamento das pensões.

XVI- A título exemplificativo, cabe-nos aqui referir o teor do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27-11-2012, proferido no processo nº 05371/12.

XVII- Ora, uma vez que os pagamentos efectuados a reformados antecipadamente, foram efectuados, em 1994, exclusivamente pelo B…… e não pelo Fundo de Pensões, levou os Serviços de Inspecção a desconsiderar como custo fiscal o total da dotação efectuada nesse ano para o Fundo para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas, nos termos do disposto no art. 23º do CIRC.

XVIII- Assim sendo, salvo melhor opinião, é de manter a correcção efectuada pela Administração Tributária ao resultado tributável declarado do exercício de 1994, por não padecer de qualquer vício que a torne ilegal.

Correcções respeitantes ao exercício fiscal de 1995

XIX- Ora, tal como se refere na douta sentença ora recorrida, a orientação nela sufragada, relativamente às dotações realizadas pela Impugnante ao Fundo de Pensões no ano de 1994, mantem-se inalterável e nos mesmos termos para as realizadas no ano de 1995: “não se observa que o teor do Aviso que se vem analisando se mostre passível de alterar a orientação que acima se sufragou, relativamente às dotações realizadas pela Impugnante ao Fundo de Pensões - desta feita, com referência ao exercício fiscal de 1995 - e ao tratamento a conceder-lhes, em matéria de IRC.”

XX- E dado que, nesta matéria, a fundamentação do relatório de inspecção para o ano de 1995 é em tudo idêntica à fundamentação para o ano de 1994, reeditamos a fundamentação explanada nos pontos 3 a 18 do presente requerimento, conducente também à manutenção da correcção efectuada ao exercício de 1995.

XXI- É que a correcção levada a cabo ao ano de 1995, apenas difere da feita ao ano de 1994, pelo simples facto de nesse ano tanto o B…… como o Fundo de Pensões efectuaram pagamentos aos trabalhadores reformados antecipadamente, facto tido em conta pelos Serviços de Inspecção no relatório, que se passa a transcrever nessa parte:

“Dado que o Fundo efectuou pagamentos antecipadamente no montante de 1.242.731.000$00, e a dotação para reformas antecipadas ascendeu a 6.264.094.000$00, a diferença no montante de 5.021.363.000$00 não foi aceite fiscalmente por força do artº 23º do CIRC (cf Anexos 2 e 3 do relatório de inspecção fls. 211 e 212)

XXII- Como já explanado relativamente à correcção ao ano de 1994, também aqui, a questão de fundo, está relacionada com o deferimento das dotações para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas, que deverá ser imputado a custos de vários exercícios em que os trabalhadores se mantiverem em situação de reforma antecipada, sendo os pagamentos que anualmente são efectuados pelo Fundo de Pensões aceites como custo nos termos do art. 23º do CIRC, por constituírem na esfera individual rendimentos de trabalho dependente.

XXIII- Ou seja, apenas deverá ser considerada como custo fiscal a parte proporcional das contribuições para o Fundo de Pensões correspondente aos encargos que seriam suportados pela impugnante na eventualidade de ser esta a proceder, de forma directa, ao pagamento das pensões.

XXIV- Ora, uma vez que os pagamentos efectuados a reformados antecipadamente, foram efectuados, em 1995, tanto pelo B……, como pelo Fundo de Pensões, levou os Serviços de Inspecção a desconsiderar como custo fiscal, nos termos do disposto no art. 23º do CIRC, a diferença entre o montante da dotação para reformas antecipadas efectuada nesse ano para o Fundo (6.264.094.000$00) e os pagamentos efectuados pelo Fundo antecipadamente (1.242.731.000$00), diferença essa que se cifrou no montante de 5.021.363.000$00.

XXV- Assim sendo, salvo melhor opinião, é de manter a correcção efectuada pela Administração Tributária ao resultado tributável declarado do exercício de 1995, por não padecer de qualquer vício que a torne ilegal.

* *

XIX- Pelo que a douta sentença proferida pela Mmª. Juiz a quo fez, a nosso ver, relativamente à questão aqui tratada, uma incorrecta interpretação das normas legis e da ratio legis que a fundamenta, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada na parte ora recorrida, com as legais consequências, mantendo-se em vigor as correspondentes correcções resultantes da acção inspectiva em apreço.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, na parte aqui recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”

A Recorrida “A…………….., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“…

a) O objeto do presente recurso jurisdicional - a aplicação do regime do art. 22, alínea c), do Decreto-lei nº 251-A/91às dotações para cobertura de responsabilidades pelo pagamento de pensões por reformas antecipadas constituídas antes de 31 de Dezembro de 1990 é uma questão meramente de direito, para cujo conhecimento é competente, não o Tribunal Central Administrativo Sul, mas o Supremo Tribunal Administrativo;

b) As correções impugnadas são ilegais, em primeiro lugar, por ser exclusivamente ao Banco de Portugal que cabe definir os pressuposto de aplicação do regime especial do art. 2º do Decreto-lei nº 251-A/91, definição essa que vincula a administração fiscal na qualificação como custos das importâncias referidas;

c) O conceito de "pensões" expresso no art. 2º do Decreto-lei nº 251-A/91, dada a natureza excecional e transitória dessa norma, deve ser interpretado em ordem a abranger as reformas antecipadas;

d) É, aliás, a única solução compatível com os objetivos do diploma - assegurar a sustentabilidade do regime substitutivo de segurança social dos trabalhadores do sector bancário e resolver o problema de solvabilidade de parte das instituições de crédito;

e) Implica tributação retroativa proibida pelo art. 103º, nº 3, 1ª parte, da CRP, a exclusão da aplicação do regime desse art. 2º do Decreto-lei nº 251-A/91, com fundamento na aplicação do art. 25º, nº 1, da Lei nº 39- B/94 a responsabilidades constituídas antes de 31 de Dezembro de 1990, ainda que recalculadas posteriormente a essa data, de acordo com critérios atuariais;

f) A sentença recorrida, por as responsabilidades do pagamento das reformas antecipadas terem deixado de ser da A……… mas do Fundo e por o registo como custo diferido do acréscimo das responsabilidades por reformas antecipadas apenas ter sido introduzido muito após 1994 e 1995, pelo Aviso nº 12/2001, não violou o princípio da especialização dos exercícios, nem implica, por o Fundo estar isento de IRC e porque a contabilização integral da despesa em um só exercício obstar ao seu reconhecimento como custo em exercício posterior, a duplicação de quaisquer custos fiscais.

Nestes termos, e nos mais de Direito, deve a presente decisão recorrida ser integralmente mantida, com todas as suas implicações legais, assim se fazendo a verdadeira e costumada JUSTIÇA!”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da actuação da AT quando procedeu à alteração da matéria colectável de IRC do B……………., S.A. na parte em que reduziu o prejuízo fiscal declarado por esta entidade em PTE 5.694.468.000,00 e PTE 5.021.363.000,00, com referência aos exercícios de 1994 e 1995, respectivamente, relativamente às correcções associadas à dotação para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas a pagar até à idade normal de reforma.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. Em 30.04.1993, a Sociedade Gestora do Fundo de Pensões da Impugnante e o B…… celebraram um contrato de constituição de fundo de pensões fechado ("Fundo de Pensões B……. – B……………", ou "Fundo de Pensões"), cujo teor se transcreve parcialmente infra:

“(…) 2 - Identificação do associado. - O Fundo de Pensões B…… - B……………. tem como associado único o B………….., S.A., com sede em Lisboa, na Avenida …………., …

3- Objectivo. - O Fundo de Pensões B…… - B…………… tem como objectivo garantir o pagamento de pensões de reforma e sobrevivência de acordo com o plano de pensões que se encontra consignado no A.C.T.V. do sector bancário, adiante definido.

4- Plano de pensões:

4.1- Definições. - Os termos e expressões a seguir indicados terão os seguintes significados:

(…) 4.1.2 - Participante - qualquer empregado que faça parte do quadro efectivo do associado a quem deva ser atribuída pensão de reforma. Também são participantes do Fundo ex-empregados que tenham adquirido ou venham a adquirir, nos termos do plano, direito a pensão de reforma.

4.1.3- Beneficiário - qualquer participante ou qualquer reformado do associado com direito a pensão de reforma ao abrigo deste plano de pensões ou ainda qualquer ex-empregado do associado que possua direitos adquiridos. (…)

4.1. 4 - Data normal de reforma - o próprio dia ou dia 1 do mês seguinte àquele em que o participante complete 65 anos de idade.

(…) 4.1.8 - ACTV_SB - o acordo colectivo de trabalho vertical do sector bancário, publicado no Boletim do Trabalho e Emprego, n.º 1, 1ª série, de 22 de Agosto de 1990, com as alterações salariais e outras publicadas nos Boletim do Trabalho e Emprego, n.º 30, 1.ª série, de 15 de Agosto de 1991, e n.º 31,1.ª série, de 22 de Agosto de 1992.

(…) 4.2 - Beneficias e condições de atribuição

(…) 4.2.2 - Reforma por idade - ao atingir a data normal de reforma, cada participante terá direito a uma pensão, calculada de acordo com a cláusula 137.ª do ACTV-SB, com um mínimo igual ao valor ilíquido da remuneração do nível mínimo do respectivo grupo, conforme anexo vi desse ACTV, com a redacção que, em cada momento, estiver em vigor.

4.2.3- Reforma antecipada - qualquer participante que tenha completado 40 anos de tempo de serviço, ou que tenha completado 35 anos de tempo de serviço e tenha mais de 60 anos de idade, pode ser colocado na situação de reforma mediante acordo com o associado, nos termos da cláusula 137.ª do ACIV-SB. São ainda possíveis outros tipos de reformas antecipadas, por acordo entre o participante e o associado, sendo a pensão calculada com base na cláusula 137.ª do ACTV-SB.

(…) 5 - Património inicial - o valor do património do Fundo de Pensões B….. – B…………… é no montante global de 30 454 199 000$, sendo 23 milhões de contos em títulos do Tesouro e os restantes 7 454 199 000$ em numerário, a entregar na data da constituição do Fundo pelo associado à entidade gestora.

6- Regras de administração do Fundo:

6.1- Financiamento - o financiamento do plano de pensões definido no n.º 4, fica totalmente a cargo do associado, não existindo contribuições por parte dos participantes.

O Fundo é alimentado pela entrega de uma contribuição expressa em percentagem dos salários pagos pelo associado e pela totalidade do rendimento líquido dos valores investidos, bem como pela mais-valia realizada na alienação ou reembolso dos valores do seu património.

O associado será chamado a efectuar contribuições extraordinárias para fazer face a reformas antecipadas, quando tal situação se verificar, podendo ainda ser chamado a efectuar outras contribuições extraordinárias para melhoria de pensões em pagamento.” (cf. contrato publicado em Diário da República, Série III, n.º 174, de 27.07. 1993, cuja cópia se encontra junta a fls. 89 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).

2. Em 1994 e 1995, o B…… era uma sociedade anónima cuja actividade consistia no comércio bancário (conforme decorre das cópias dos fundamentos das correcções propugnadas pela Administração Tributária com referência aos exercícios fiscais de 1994 e 1995, juntas entre fls. 50 e 93 do PAT apenso, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

3. Em 14.06.1999, foi proferido despacho pelo Senhor Subdirector-Geral do Serviço de Administração dos Impostos sobre o Rendimento (“SAIR”), sancionando a informação elaborada em 26.05.1999, identificada sob o n.º 624/99, elaborada a pedido da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (“DSPIT"), cujas conclusões se transcrevem infra:

“IV- CONCLUSÕES

Em face do anteriormente exposto, extraem-se as seguintes conclusões:

1) Quanto à primeira questão colocada pela DSPIT e que se relaciona com o valor em excesso das responsabilidades com encargos com pensões de reforma e sobrevivência relativas a pessoal no activo por tempo de serviço anterior a 31 de Dezembro de 1990 (ou 1991, como no caso em análise na DSPIT) a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IRC, parece-me que é de informar aquela entidade no seguinte sentido:

1.1) O cálculo do mencionado excesso reporta-se ao exercício de início de aplicação do e corresponde à diferença entre o valor total das responsabilidades em questão e o valor limite de 15% ou 25%, consoante o caso, da massa salarial do mesmo exercício;

1.2) Tal facto não significa, contudo, que o valor calculado inicialmente seja imutável. Desde logo porque a própria imputação diferida ao longo de um período máximo de 6 ou 7 anos, imposta pela norma em referência, determinou que, anualmente, o valor inicial sofresse acréscimos/actualizações, sendo que o entendimento emitido pela Administração Fiscal relativamente a este tipo de acréscimos foi o de que os mesmos são reconhecidos como custos fiscais dos exercícios em que se verifiquem;

1.3) Outro factor que poderá determinar alterações nos montante do excesso inicialmente determinado, e relativamente ao qual também já existe entendimento superiormente sancionado, é verificar-se uma alteração nos pressupostos actuariais, inicialmente considerados. Assim, e para as situações em que tal alteração se verifique e, em consequência, o montante inicialmente calculado se encontre subavaliado, e tendo como referência o valor que, de início, teria sido apurado se os novos pressupostos tivessem sido utilizados, encontra-se previsto o seguinte tratamento fiscal: a) no exercício em que se tenha verificado a alteração daqueles pressupostos, reconhecer-se-á como custo fiscal desse exercício uma dotação correspondente ao valor da diferença entre os montantes que já teriam sido imputados a custos de exercícios anteriores se os novos pressupostos tivessem vigorado desde o início e os montantes que efectivamente foram deduzidos nesses exercícios, acrescida da parte do excesso, já corrigido, imputável ao próprio exercício; b) nos exercícios seguintes, no máximo até 1997, inclusive, a percentagem do excesso, até ao máximo de 30% do respectivo valor, a imputar a cada um desses exercícios, terá por base o valor corrigido nos termos anteriormente referidos;

1.4) Em face do exposto nas alíneas anteriores, deverá a DSPIT obter informação sobre as causas dos acréscimos que, no banco em causa, sofreu o valor do excesso inicialmente determinado e, caso estas correspondam às situações ali referidas é de aplicar o tratamento fiscal também aí previsto. Caso não tenham sido essas, ou não apenas essas, as causas determinantes daquele acréscimo, e havendo dúvidas quanto ao respectivo enquadramento fiscal, deverá aquela DS formular novo pedido de esclarecimento em que se identifique o tipo de situações em concreto;

2) Outra das questões em apreciação é a que se relaciona com o aumento das responsabilidades com pensões de reforma e sobrevivência motivado pelo facto de o banco ter negociado com alguns dos seus trabalhadores a respectiva passagem à situação de reforma antecipada e sendo que, de acordo com o referido na exposição da DSPIT, aquele aumento subdivide-se em duas partes: uma, relativa às pensões pagas antecipadamente, durante o período compreendido entre o exercício da efectiva passagem dos trabalhadores à situação de reformados e o exercício em que os trabalhadores atingiriam a idade normal de reforma, e, a outra componente, refere-se a um aumento a nível das pensões que serão devidas já no período normal de reforma. Assim:

2.1) Relativamente à primeira componente, ou seja, à das pensões pagas antecipadamente, o entendimento que também já se encontra sufragado sobre esta matéria é o de que as reformas antecipadas ou pré-reformas não têm enquadramento, nem no artigo 2.º do Dec. Lei nº 251-A/91, de 16 de Julho, nem no artigo 38.º do Código do IRC, mas, sim, no artigo 23.º do mesmo Código. Deste modo, este tipo de encargos, porque configuram, na esfera dos respectivos beneficiários, a natureza de rendimentos do trabalho dependente, nos termos do artigo 2.º do Código do IRS, serão, na óptica da empresa que os suporta, considerados como custos fiscais dos exercícios a que respeitam tais remunerações, sendo, em consequência, o valor das dotações destinadas à cobertura das responsabilidades em questão diferido e imputado a custos dos vários exercícios, em que os trabalhadores se mantiverem, em situação de reforma antecipada, de forma proporcional às remunerações que nesses exercícios seriam pagas se os trabalhadores se tivessem mantido ao serviço da empresa;

2.2) Quanto à segunda componente do mencionado acréscimo, a única razão que conseguimos vislumbrar para que tal tenha sucedido prende-se com a hipótese de, no âmbito das negociações havidas com os trabalhadores que passaram à situação de reforma antecipada, a empresa ter acordado com os mesmos o pagamento de pensões de valor superior ao inicialmente previsto para o caso de reforma em condições normais. A ser este o caso, o tratamento fiscal que se nos afigura mais adequado para esta situação consistirá em: a) à parte do aumento que se refira a responsabilidades abrangidas pela alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do Dec. Lei n.º 251-A/91, é de aplicar tratamento idêntico ao referido no ponto 1.3), das conclusões, para as situações de alterações nos pressupostos actuariais; b) à parte do mesmo aumento relativa a responsabilidades abrangidas pela alínea b) dos mesmos número e artigo e no exercício em que se tenha registado o aumento no valor das mesmas, aceitar-se-á como custo a parte desse aumento imputável a exercícios anteriores que poderia, dentro do limite calculado para cada um desses exercícios, nos termos do n.º 2 ou do n.º 3 do artigo 38.º do Código do IRC, ter sido reconhecida como custo dos mesmos, acrescida da parte imputável ao próprio exercício desde que, também esta, esteja contida no limite estabelecido para este exercício;

2.3) Ainda relativamente à situação tratada no ponto anterior e para efeitos do correcto enquadramento fiscal da mesma, será conveniente que a DSPIT averigúe da efectiva razão que lhe está subjacente, uma vez que poderá ser distinta da referida no mesmo ponto e, logo, ser, também, distinto o tratamento fiscal à mesma aplicável;

3) Finalmente, no que se refere às situações em que o pagamento das pensões de reforma está cargo do banco, e considerando que, nos termos do n.º 2 do artigo 2.º do Dec. Lei n.º 251-A/91 e até ao exercício de 1997, foram reconhecidas, para efeitos fiscais, as dotações para quais se incluíam, e neste caso sem qualquer limitação quanto ao respectivo montante, as que se destinavam à cobertura dos encargos com pensionistas já existentes na empresa (alínea a) do n.º 1), parece que, nos exercícios em que o banco venha a proceder ao pagamento das pensões aos respectivos beneficiários, este não terá qualquer impacto fiscal, na medida em que estejam em causa custos reconhecidos em exercícios anteriores através da constituição/reforço das provisões. O mesmo é dizer que, para efeitos fiscais, pelo pagamento das pensões haverá que proceder à utilização das provisões para o efeito constituídas e fiscalmente reconhecidas como custos de exercícios anteriores. " (cf. cópias da informação e respectivo despacho juntas entre fls. 55 e 69 e 77 a 91 do PAT apenso, anexos aos fundamentos das correcções).”

4. Em 18.08.1999, a Administração Tributária processou nova declaração Modelo 22 de IRC, com referência ao exercício de 1994 da Impugnante, reduzindo os prejuízos fiscais por esta reportados no valor de EUR 34.918.940,36 (cf. cópia da consulta de processamento central DC-22 junta a fls. 39 do PAT apenso, extraída em 18.02.2003, documento que se dá por integralmente reproduzido).

5. Em 18.08.1999, a Administração Tributária processou nova declaração Modelo 22 de IRC, com referência ao exercício de 1995 da Impugnante, reduzindo os prejuízos fiscais por esta reportados no valor de EUR 25.046.453,05 (cf. cópia da consulta de processamento central DC-22 junta a fls. 42 do PAT apenso, extraída em 18.02.2003, documento que se dá por integralmente reproduzido).

6. Em 04.09.1999, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC identificada sob o n.º 8910014061, atinente ao exercício fiscal de 1994 da Impugnante, com um valor de EUR 0,00 (cf. cópia da liquidação junta a fls. 41 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).

7. Em 13.09.1999, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRC identificada sob o n.º 8910014332, atinente ao exercício fiscal de 1995 da Impugnante, com um valor de EUR 0,00 (cf. cópia da liquidação junta a fls. 44 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).

8. Em 22.09.1999, foi emitido ofício pela DSPIT, com vista a notificar a Impugnante das "correcções resultantes de análise interna" efectuadas à sua matéria colectável, com referência ao exercício de 1994, cujos fundamentos se transcrevem parcialmente infra:

"5.694.468. 000$00 - Dotação para cobertura das responsabilidades com Reformas Antecipadas a pagar até à Idade Normal da Reforma (INR).

Conforme Parecer do SAIR que constitui o Anexo 1, as dotações que se destinam à cobertura das responsabilidades com o pagamento de Reformas Antecipadas, desde o momento em que o trabalhador entra nesta situação até atingir a lNR, não são custo, na totalidade, no exercício em que é feita a referida dotação, atendendo a que:

- os encargos em questão constituem na esfera individual rendimentos do trabalho dependente, conforme Artº 2º do CIRS, logo;

- na sociedade (entidade empregadora) serão custo de cada exercício na exacta proporção em que sejam efectuados os pagamentos daqueles rendimentos, nos termos do artº 23º do CIRC

No caso em apreço os pagamentos efectuados a reformados antecipadamente foram efectuados, em 1994, exclusivamente pelo B…………… e não pelo Fundo de Pensões,

Assim sendo, o total da dotação efectuada para o Fundo para cobertura das responsabilidades em questão, não será aceite como custo fiscal, visto que o Fundo não efectuou qualquer pagamento a reformados antecipadamente (cf Anexo 2). Foi infringido o Artº 23º do CIRC

1.306.151. 000$00 Dotação para cobertura das responsabilidades da al. c) do nº 1 do Artº 2º do Dec.-Lei nº 251-A/91, de 16 de Julho

Conforme ponto 5 do Parecer do SAIR, acima referido, o valor do excesso referido na al. c) do nº 1 do Artº 2º do Dec.-Lei nº 251-A/91, de 16 de Julho, é recalculado todos os exercícios com base na actualização anual do valor das responsabilidades referidas na supracitada alínea e o limite do artº 38º nº 2 ou 3 do CIRC, calculado no ano de arranque (1991).

Fiscalmente será aceite como custo o acréscimo resultante das referidas actualizações e ainda um montante até 30% do excesso calculado no ano de arranque.

Consequentemente e porque a dotação efectuada pelo Banco, em 1994, é superior à soma daqueles dois limites, será de efectuar-se a respectiva correcção (cf Anexos 3 e 4)

Foi infringido a al. e) do nº 1 do Artº 2º do Dec.-Lei nº 251-A/91, de 16 de Julho. (…)

Anexo 2

Cálculo do valor da dotação p/ reformas antecipadas a ser considerado com o custo do exercício

unid: milhares de escudos

[IMAGEM]

(a) O valor das dotações efectuadas em 1993 foram aceites fiscalmente, na totalidade.

Legenda:

PU- temp: prémios únicos (pensões temporárias)

TS: tempo de serviço

INR: idade normal de reforma

Anexo 3

Correcção nos termos da al. c) do n.º 1 do Artº 2º do Dec.-Lei nº 251-A/91, de 16 de Julho

unid: milhares de escudos

[IMAGEM]

** A massa salarial que releva para estes cálculos é a de 1991

Legenda:

VARSP: valor actual das responsabilidades com serviços passados

TS: tempo de serviço

Anexo 4

Decreto-Lei nº 251-A/91 Artº. 2

Como se subdividem as dotações anuais pelos diferentes tipos de Beneficiários/ Participantes?

[IMAGEM]

Nota: No estudo actuarial de 1992 não há elementos que permitam efectuar a decomposição, pelo que a que é apresentada para esse ano foi efectuada com base no estudo de 1993

(cf. cópia do ofício junta a fls. 148 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido, e dos fundamentos das correcções junta entre fls. 50 e 72 do PAT apenso).

9. Em data que não foi possível apurar com total exactidão, a Impugnante foi notificada das "correcções resultantes de análise interna" efectuadas à sua matéria colectável, com referência ao exercício de 1995, cujos fundamentos se transcrevem parcialmente infra:

“5.021.363. 000$00 - Dotação para cobertura das responsabilidades com Reformas Antecipadas a pagar até à Idade Normal da Reforma (INR).

Conforme Parecer do SAIR que constitui o Anexo 1, as dotações que se destinam à cobertura das responsabilidades com o pagamento de Reformas Antecipadas, desde o momento em que o trabalhador entra nesta situação até atingir a INR, não são custo, na totalidade, no exercício em que é feita a referida dotação, atendendo a que:

- os encargos em questão constituem na esfera individual rendimentos do trabalho dependente, conforme Artº 2º do CIRS, logo;

- na sociedade (entidade empregadora) serão custo de cada exercício na exacta proporção em que sejam efectuados os pagamentos daqueles rendimentos, nos termos do artº 23º do CIRC.

No caso em apreço os pagamentos efectuados a reformados antecipadamente foram efectuados, em 1995, por esta entidade e pelo Fundo de Pensões.

O Fundo efectuou pagamentos a reformados antecipadamente no montante de 1.242.731.000$00 pelo que será este o montante aceite fiscalmente (cf Anexos 2 e 3).

Foi infringido o Artº 23º do CIRC

(…)

Anexo 2

Cálculo do valor da dotação p/ reformas antecipadas a ser considerado como custo do exercício

unid: milhares de escudos

[IMAGEM]

(a) O valor das dotações efectuadas em 1993 foram aceites fiscalmente, na totalidade.

Legenda:

PU- temp: prémios únicos (pensões temporárias)

TS: tempo de serviço

INR: idade normal de reforma

Anexo 3

Decreto-Lei nº. 251-A/91 Artº. 2

Como se subdividem as dotações anuais pelos diferentes tipos de Beneficiários/ Participantes?

[IMAGEM]

Nota: No estudo actuarial de 1992 não há elementos que permitam efectuar a decomposição, pelo que a que é apresentada para esse ano foi efectuada com base no estudo de 1993

(cf cópia dos fundamentos das correcções junta entre fls. 73 e 93 do PAT apenso).

10. Em 06.12.1999, o B….. apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 8, reclamação graciosa endereçada ao Senhor Director da 2.a Direcção de Finanças de Lisboa, reagindo contra as correcções referidas nos pontos 8. e 9. supra e aí pugnando, a final, pela reposição dos valores dos prejuízos fiscais que havia declarado (cf. cópias da reclamação e respectivos anexos juntas entre fis. 2 e 80-v do PRG apenso, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

11. Em 23.07.2001, foi apresentada a registo a fusão, por deliberação de 28.03.2001, por incorporação, mediante a transferência global do património do B……, na esfera da Impugnante (cf cópias da certidão do registo comercial e do instrumento notarial juntas a fls. 135 e seguintes e entre fls. 126 e 133 dos autos, respectivamente, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

12. Em 27.06.2002, foi proferido despacho pela Senhora Directora de Finanças Adjunta, indeferindo a reclamação graciosa referida no ponto anterior (cf cópias do despacho, informação e projecto de decisão juntas a fls. 103, 104 e 105 e 98 a 100, respectivamente, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

13. Em 17.07.2002, a Impugnante apresentou a juízo a petição inicial dos presentes autos de impugnação judicial (cf carimbo aposto a fls. 2 dos autos, atestando a data da sua entrega).

Conforme especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da actuação da AT quando procedeu à alteração da matéria colectável de IRC do B……………., S.A. na parte em que reduziu o prejuízo fiscal declarado por esta entidade em PTE 5.694.468.000,00 e PTE 5.021.363.000,00, com referência aos exercícios de 1994 e 1995, respectivamente, relativamente às correcções associadas à dotação para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas a pagar até à idade normal de reforma.

Nas suas alegações, a Recorrente insiste que as dotações que se destinam à cobertura da responsabilidade pelo pagamento de pensões antes de atingido o período a partir do qual, normalmente, essas pensões teriam de ser pagas, ou seja, as reformas antecipadas ou as pré-reformas não têm enquadramento nem no artigo 2.º do Decreto-lei nº 251-A/91, de 16 de Julho, nem no artigo 38.º do CIRC, mas sim no artigo 23.º do mesmo Código, sendo que, foi partindo deste entendimento que os Serviço de Inspecção efectuaram as correcções, aqui em apreço, considerando que as dotações que se destinam à cobertura das responsabilidades com o pagamento de reformas antecipadas, desde o momento em que o trabalhador entra nesta situação até atingir a idade normal de reforma, não serão consideradas custo na totalidade no exercício em que ocorreu a referida dotação, atendendo que (i) “Os encargos em questão constituem na esfera individual rendimento do trabalho dependente, conforme estipulado no art. 2º do CIRS, (ii) "Na sociedade (entidade empregadora) serão custo de cada exercício na exacta proporção em que sejam efectuados pagamentos daqueles rendimentos, nos termos do art. 23º do CIRC", apontando ainda o RIT que "No caso em apreço os pagamentos efectuados a reformados antecipadamente foram efectuados, no exercício de 1994, exclusivamente pelo B………… e não pelo Fundo de Pensões.", tendo concluído que “o total da dotação efectuada para o Fundo para cobertura das responsabilidades em questão, no montante de € 28.403.886,63 / Esc. 5.694.468.000$00, não foi aceite como custo fiscal por força do art. 23º do CIRC uma vez que o Fundo não efectuou qualquer pagamento a reformados antecipadamente”.

Acresce que, na medida em que a transferência das responsabilidades com reformas antecipadas para o fundo de pensões implica a efectivação de dotações no exercício em que aquelas se verificam, as quais representam encargos suportados pela ora impugnante até que ocorram os pressupostos para a reforma plena dos trabalhadores, a dotação efectuada num determinado exercício deverá, para efeitos de determinação do resultado fiscal e em obediência ao princípio contabilístico da especialização dos exercícios, aplicável ex vi do disposto no art. 18º do CIRC, ser reconhecida nos exercícios aos quais respeitam os encargos que lhe estão subjacentes.

Por outro lado, o critério utilizado pela impugnante origina uma duplicação de custos no ano em que os trabalhadores se reformam antecipadamente, no qual se procede, também, à efectivação de uma contribuição para o fundo de pensões, considerando que, nesse mesmo ano, são reconhecidas como custo não só as remunerações pagas até à situação de reforma antecipada mas também o valor relativo à dotação, para o fundo de pensões, correspondente à responsabilidade da impugnante relativa a todo o ano de 1994.

Em suma, a questão de fundo, do caso em apreço, está relacionada com o deferimento das dotações para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas, que deverá ser imputado a custos de vários exercícios em que os trabalhadores se mantiverem em situação de reforma antecipada, sendo os pagamentos que anualmente são efectuados pelo Fundo de Pensões aceites como custo nos termos do art. 23º do CIRC, por constituírem na esfera individual rendimentos de trabalho dependente, ou seja, apenas deverá ser considerada como custo fiscal a parte proporcional das contribuições para o Fundo de Pensões correspondente aos encargos que seriam suportados pela impugnante na eventualidade de ser esta a proceder, de forma directa, ao pagamento das pensões.

Ora, uma vez que os pagamentos efectuados a reformados antecipadamente, foram efectuados, em 1994, exclusivamente pelo B…. e não pelo Fundo de Pensões, levou os Serviços de Inspecção a desconsiderar como custo fiscal o total da dotação efectuada nesse ano para o Fundo para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas, nos termos do disposto no art. 23º do CIRC.

Diga-se ainda que a fundamentação do relatório de inspecção para o ano de 1995 é em tudo idêntica à fundamentação para o ano de 1994, conducente também à manutenção da correcção efectuada ao exercício de 1995, verificando-se que a correcção levada a cabo ao ano de 1995, apenas difere da feita ao ano de 1994, pelo simples facto de nesse ano tanto o B…… como o Fundo de Pensões efectuaram pagamentos aos trabalhadores reformados antecipadamente, facto tido em conta pelos Serviços de Inspecção no relatório, pois que, uma vez que os pagamentos efectuados a reformados antecipadamente, foram efectuados, em 1995, tanto pelo B……, como pelo Fundo de Pensões, tal levou os Serviços de Inspecção a desconsiderar como custo fiscal, nos termos do disposto no art. 23º do CIRC, a diferença entre o montante da dotação para reformas antecipadas efectuada nesse ano para o Fundo (6.264.094.000$00) e os pagamentos efectuados pelo Fundo antecipadamente (1.242.731.000$00), diferença essa que se cifrou no montante de 5.021.363.000$00.

Será assim?

Com interesse para análise da situação apontada nos autos, aproveitando o exposto no Ac. deste Tribunal de 22-02-2017, Proc. nº 01014/12, www.dgsi.pt, diga-se que “… A al. d) do nº 1 do art. 33º do CIRC (na redacção originária, aplicável à data dos factos) dispõe que:

«1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

(…)

d) As que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir».

Trata-se, pois, como refere a sentença, de uma delegação de competências no Banco de Portugal, a quem compete definir os fins e limites da constituição das provisões, apenas podendo ser consideradas verdadeiras provisões aquelas que sejam subsumíveis às normas para o efeito criadas pelo Banco de Portugal, ou que este venha a aceitar, por posterior acto individual (Posteriormente, após a alteração introduzida nesta al. d) pela Lei nº 30-G/2000, de 29/12, a dedutibilidade fiscal das provisões desta natureza ficou limitada às que, por força de imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal.) - cfr. acórdãos do STA, de 18/3/1998, rec. nº 16745, e de 26/4/2007, rec. nº 0127/07.

5.4. Em 4/12/1990 foi publicado (DR nº 279, I série, de 4/12/1990) o Aviso nº 13/90, do Banco de Portugal, em cujos respectivos nºs. 1 e 9 se previa, além do mais, o seguinte:

«1.º As instituições de crédito são obrigadas a constituir provisões nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades:

«(…)

c) Para encargos com pensões de reforma e de sobrevivência;

(...)

9.º No que se refere às provisões para encargos com pensões de reforma e de sobrevivência, as instituições de crédito deverão provisionar em termos tecnicamente adequados, segundo cálculos actuariais pertinentes, a integralidade das suas responsabilidades na matéria.»

5.5. Posteriormente, o art. 2º do DL nº 251-A/91, de 16/7, veio dispor o seguinte:

«1- Para efeitos de determinação do lucro tributável, a aceitação como custos das dotações para fundos de pensões e equiparáveis, constituídos de acordo com a legislação nacional, a fazer pelas instituições de crédito relativamente a responsabilidades com pensões dos seus trabalhadores e familiares, ao abrigo do sistema específico contemplado nos instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho do sector bancário, obedecerá às seguintes regras:

a) São aceites como custos do exercício, na sua totalidade, as dotações correspondentes aos valores actuais dos encargos com pensionistas já existentes na empresa em 31 de Dezembro de 1990, devendo os referidos valores ser certificados nos termos do nº 4 do artigo 38º do Código do IRC;

b) Quanto às responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço posterior a esta data, é aplicável o disposto nos nºs. 2 ou 3 do artigo 38º do Código do IRC;

c) As dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço anterior a esta data, são igualmente aceites como custos nos termos dos nºs. 2 ou 3 do artigo 38º do Código do IRC, podendo, no caso de aquelas responsabilidades ultrapassarem os limites estabelecidos naqueles números, ser aceites também como custos, pelo período máximo de cinco exercícios a contar daquela data, valores correspondentes, em cada um deles, à aplicação de uma percentagem não superior a 30% daquele excesso, devendo aquelas responsabilidades ser certificadas por seguradoras ou outras entidades de competência reconhecida pelo Banco de Portugal.

2- Enquanto se não efectivar a transferência das responsabilidades definidas no número anterior para fundos de pensões ou entidades equiparáveis, a qual deverá ocorrer até 31 de Dezembro de 1995, as dotações constituídas ou a constituir com as finalidades e em termos idênticos aos previstos no número anterior também poderão ser aceites como custos, desde que o respectivo saldo acumulado seja devidamente explicitado no passivo dos balanços, em conta própria, nos termos a determinar pelo Banco de Portugal.»

5.6. O período máximo de cinco (5) exercícios referido na al. c) do nº 1 do art. 2º deste DL 251-A/91 veio a ser alargado para sete (7) exercícios, pelo art. 6º da Lei nº 71/93, de 26/11 (OE suplementar para 1993), que introduziu nova redacção àquela alínea c). (Esta mesma Lei alterou, igualmente, a al. d) do nº 1 do art. 33º do CIRC, que passou a ter a redacção seguinte: «d) As que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, tiverem sido constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da Comunidade Europeia, bem como as que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir».)

5.7. Por sua vez, os nºs. 2 e 3 do art. 38º do CIRC (redacção à data), estabelecem:

«2- São igualmente considerados custos ou perdas do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, os suportados com seguros de doença ou seguros que garantam o benefício de reforma, invalidez ou sobrevivência, bem como as contribuições para esquemas complementares de prestações de segurança social, previstos na respectiva legislação, a favor dos trabalhadores da empresa, desde que a gestão e disposição das importâncias a eles afectas não pertençam à própria empresa.

3- O limite estabelecido no número anterior será elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da Segurança Social». …”.

Com este pano de fundo, temos que a AT procedeu às correcções a considerar nesta análise, tendo presente que (i) “No caso em apreço os pagamentos efectuados a reformados antecipadamente foram efectuados, em 1994, exclusivamente pelo B…… e não pelo Fundo de Pensões.

Assim sendo, o total da dotação efectuada para o Fundo para cobertura das responsabilidades em questão, não será aceite como custo fiscal, visto que o Fundo não efectuou qualquer pagamento a reformados antecipadamente (cf Anexo 2). Foi infringido o Artº 23º do CIRC.”; e (ii) “No caso em apreço os pagamentos efectuados a reformados antecipadamente foram efectuados, em 1995, por esta entidade e pelo Fundo de Pensões.

O Fundo efectuou pagamentos a reformados antecipadamente no montante de 1.242.731.000$00 pelo que será este o montante aceite fiscalmente (cf Anexos 2 e 3).”.

Com referência ao exercício de 1995, não pode também deixar-se de ter presente que em 30.06.1995, entrou em vigor o Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, o qual procedeu à revogação do Aviso n.º 13/90 a que acima se fez menção e embora o referido Aviso tenha mantido, quase ipsis verbis, o regime que decorria do Aviso n.º 13/90, na parte relativa à obrigatoriedade de constituição de provisões tendo em vista as responsabilidades relativas a pensões de reforma, vem circunscrever expressamente o seu âmbito de aplicação à “parte não coberta por fundo de pensões ou por contrato de seguro de efeito equivalente” (cf. artigo 9º) e, bem assim, salvaguardar a emissão de instruções técnicas que sejam consideradas necessárias (cf. artigo 22º), o que veio ulteriormente a fazer, através da publicação do Aviso n.º 6/95, de 08-09-1995.

Tal como se pode ler no preâmbulo deste normativo:

“Pelo aviso nº 3/95 o Banco de Portugal estabeleceu um quadro mínimo de referência para efeitos de provisionamento das instituições de crédito e das sociedades financeiras.

No que toca as responsabilidades por encargos com pensões de reforma e sobrevivência, as quais não decorrem directamente das operações efectuadas pelas instituições no desenvolvimento do seu objecto social, foi estabelecido no nº 9 daquele aviso o princípio, de natureza geral, da obrigatoriedade do seu provisionamento.

Importa agora proceder a definição precisa do quadro regulamentar de cobertura das responsabilidades em apreço e, em particular, no que respeita aos bancos, a A………… e a C…………

Os traços principais do regime criado são os seguintes:

- As entidades referidas no parágrafo precedente são obrigadas a financiar as responsabilidades por pensões de reforma e sobrevivência através de fundos de pensões;

- Tais responsabilidades são objecto de tratamento distinto, conforme se trate de responsabilidades por pensões em pagamento, por pessoal no activo ou por reformas antecipadas;

- São uniformizados os parâmetros dos pressupostos actuariais e financeiros para determinação do valor actual das responsabilidades dos respectivos planos de pensões.”.

Define-se, assim, no artigo 1.º do Aviso que “Os bancos, a A………… e a C…………, adiante designados por bancos, devem assegurar a cobertura de todas as suas responsabilidades por pensões de reforma e sobrevivência exclusivamente através de fundos de pensões, salvaguardada a existência de contratos de seguro, subscritos anteriormente a entrada em vigor do presente aviso para cobertura de pensões já em pagamento ou de contratos de seguro provenientes de fundos de pensões”.

Para tanto, estabelece-se que:

“1) Os bancos devem transferir para o fundo de pensões a totalidade das provisões para encargos com pensões de reforma e sobrevivência que se encontrem registadas no seu balanço à data da entrada em vigor do presente aviso, bem como as que resultam do nº 2.º.

2) A transferência a que se refere o ponto precedente pode ser efectuada, faseadamente, durante os exercícios de 1995 a 1997, desde que em 31-12-95 e em 31-12-96 se encontrem transferidos, pelo menos, respectivamente, 33% e 66% do valor das referidas provisões.” (cf. artigo 3.º).

No que tange às provisões constituídas pelas instituições de crédito que ainda não tenham sido transferidas para fundos de pensões, determina o artigo 4.º do Aviso em referência que as mesmas “devem ser utilizadas para pagamentos de pensões de reforma que, no todo ou em parte, se não encontrem a cargo desse fundo de pensões”.

Em qualquer dos casos, preceitua o artigo 5.º do Aviso que os bancos devem, “com referência ao final de cada ano”, proceder à “determinação do valor actual das suas responsabilidades” relativamente a:

i) Pensões em pagamento, devendo o valor actual das responsabilidades ser objecto de financiamento integral no final de cada exercício;

ii) Serviços passados do pessoal no activo, caso em que se aplica a solução prevista no ponto anterior ou poderá ser aplicado “um plano de amortização de prestações uniformes anuais calculado para o número de anos resultante do diferencial entre a idade media previsível de reforma e a idade média da população coberta, com um máximo de 20 anos”, relativamente a pessoal no activo em 31.12.1994 e consoante a sua reforma venha ou não a ocorrer presumivelmente antes de 31.12.1997.

Finalmente, o artigo 9.º do Aviso que chega a ser compulsado pela Administração Tributaria, nos fundamentos da decisão ora impugnada (cf. factos 8. e 9. firmados supra), estabelece, na sequência do que antecede, que:

“1) Todas as contribuições extraordinárias efectuadas em cada exercício devem ser relevadas como custo desse exercício, salvo nos casos considerados nos pontos seguintes;

2) As contribuições extraordinárias efectuadas em 1995 necessárias ao cumprimento dos nºs 6 e 7 e não resultantes da transferência de provisões podem ser repartidas por um número de exercícios não superior a cinco, para efeitos da sua relevação como custos.

3) As contribuições extraordinárias efectuadas até 1999 necessárias para cumprimento do nº 6.º relativamente ao financiamento de reformas antecipadas, e não resultantes de transferência de provisões, podem ser relevadas como custos no prazo máximo de 10 anos a contar da data efectiva da reforma, não podendo, porém, ser ultrapassado o 4.º exercício seguinte ao do ano em que presumivelmente a reforma ocorreria.

4) Os bancos que se prevaleçam da faculdade prevista nos pontos 2 e 3 deste número devem registar as contribuições não relevadas como custos em rubrica própria de «despesas com custo diferido».”.

Antes de avançar, crê-se ainda pertinente atentar na reformulação do regime de constituição de fundos de pensões, aprovada pelo D.L. nº 415/91, de 25 de Outubro, que veio permitir a constituição e funcionamento de fundos de pensões, que são patrimónios exclusivamente afectos à realização de um ou mais planos de pensões, considerando como tal os programas que definem as condições em que se constitui o direito ao recebimento de uma pensão, a titulo de pré-reforma, reforma por velhice ou invalidez, ou por sobrevivência (art. 10º do D.L. n° 415/91, de 25-10).

Nesta sequência, e voltando ao já D.L. n.º 251-A/91, de 16-07, o qual veio consignar um conjunto de regras especificas para o sector bancário, no tocante ao regime de determinação de custos incorridos por instituições bancárias, relativamente às responsabilidades com pensões dos seus trabalhadores, cabe notar que no seu preâmbulo é referido que:

“O sector bancário defronta-se com a situação excepcional e peculiar de as pensões de reforma e sobrevivência dos respectivos trabalhadores e familiares não estarem, salvo casos especialíssimos, abrangidas por qualquer sistema geral de segurança social. Dai que, de um modo geral, os encargos com as pensões constituíram, ao longo de dezenas de anos, responsabilidade directa das instituições bancárias, em termos definidos nos acordos colectivos de trabalho vigentes no sector.

Por factores históricos hoje superados, a tendência foi a de os bancos não terem assegurado, como teria sido desejável, estes seus encargos por benefícios diferidos, tendo-se chegado a situação, preocupante em termos das condições de solvabilidade de algumas das mais antigas e importantes instituições do sector, de volumes consideráveis de responsabilidades não disporem de cobertura contabilístico-financeira adequada.

Com a constituição de fundos de pensões deu-se um passo muito positivo para a normalização desta situação de vulnerabilidade do sector bancário numa óptica de futuro, mas manteve-se em aberto a não cobertura de responsabilidades directas por encargos com pensões insusceptíveis de transferência para aqueles fundos.

Tendo em vista disciplinar essa matéria, não só para harmonizar o enquadramento contabilístico-financeiro das instituições de crédito nacionais com as orientações comunitárias na matéria, como em vista a assegurar a tradução contabilística correcta das realidades patrimoniais dos bancos no contexto do processo de privatizações em curso, procede-se agora a adequação do regime geral de determinação dos custos delineado no CIRC, com o objectivo de conferir explicitamente relevância fiscal as dotações de cobertura de responsabilidades que as instituições de crédito devem constituir para corresponderem a exigências prudenciais de solvabilidade que importa observar.”.

Assim, perante a imposição às instituições de crédito da necessidade de provisionamento da totalidade das suas responsabilidades com encargos de pensões de reforma e de sobrevivência, o D.L. nº 251-A/91, de 16-07 define o regime fiscal, em sede de IRC, a conferir às transferências de valores para fundos de pensões.

Dito de outro modo, é manifesto que a constituição destas provisões tem como finalidade dar ao sector bancário a possibilidade de através delas se proceder à normalização da situação das pensões de reforma e sobrevivência dos trabalhadores bancários adequando-as no regime de determinação dos custos em sede de IRC, conferindo-lhes a devida relevância fiscal, sendo que não estando o contribuinte de alguma forma impossibilitado de poder optar pelo escalonamento de dotação que mais lhe convenha desde que observe os preceitos que as regulamentam não podem tais dotações deixar de ser aceites como custo fiscal.

Assim, não há como recusar a natureza especial do D.L. nº 251-A/91, de 16-07 em relação às demais regras consignadas no Código do IRC, o que afasta a aplicação do art. 23º do CIRC nos termos propostos pela AT, até porque o legislador não procede, no primeiro diploma apontado a qualquer distinção entre as pensões de reforma por idade e pensões de reforma antecipada, de modo que, atendendo ao princípio que subjaz ao brocardo latino “ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus”, não existe espaço para a análise proposta pela AT.

Com efeito, para além do que ficou exposto com referência ao âmbito do diploma (D.L. nº 415/91, de 25-10) relativo à reformulação do regime de constituição de fundos de pensões, resulta assertivo o exposto na sentença recorrida quando se refere que “o legislador, ao aludir no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 251-A/91 às “dotações para fundos de pensões e equiparáveis, constituídos de acordo com a legislação nacional, a fazer pelas instituições de crédito relativamente a responsabilidades com pensões dos seus trabalhadores e familiares, ao abrigo do sistema específico contemplado nos instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho do sector bancário” (sublinhado nosso), se refere, em rigor, a ambos os tipos de pensões por reforma (id est, por idade e antecipada), na medida em que ambos são expressamente visados pelo acordo colectivo de trabalho vertical do sector bancário a que se reporta o contrato de constituição do Fundo de Pensões referido no ponto 1. da matéria de facto assente, conforme decorre inequivocamente dos seus pontos 4.1.8, 4.2.2 e 4.2.3.”.

Mas mais.

O argumento nuclear da AT (que aceitou sem reparos o valor da dotações efectuadas no âmbito do exercício de 1993) no sentido de que as reformas antecipadas não são pensões mas rendimentos do trabalho dependente e, por isso, não estão abrangidas pelo regime especial do D.L. nº 251-A/91, 16-07 olvida que a sua qualificação como rendimentos do trabalho dependente foi feita muito mais tarde, pela Lei nº 39-B/94 de 27-12 (art. 25º nº 1 - Orçamento do Estado para 1995), que remodelou amplamente o regime de tributação das vantagens acessórias, estendendo amplamente o âmbito de aplicação da categoria A do IRS, no caso em detrimento da categoria H.

Por outro lado, o art. 27º nº 1 da Lei nº 39-B/94, de 27-12, harmonizou de acordo com a extensão do conceito de rendimentos do trabalho dependente operada pelo art. 25, nº 1, o art. 38º, nº 5, em ordem a excluir da aplicação dos nºs 2 e 3 os rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea d) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS.

Ora, tal como refere a Recorrida, as finalidades dos arts. 2º, nº 1, alínea d), do CIRS e 2º do Decreto-lei nº 251-A/91 são distintas, de que resulta o conceito de pensões expresso no art. 11º do CIRS que define o âmbito da categoria H, sendo que, sob pena de as finalidades especificas do Decreto-lei nº 251-A/91 ficarem comprometidas e de aplicação retroactiva do art. 25º, nº 1, da Lei nº 39-B/94, o conceito de “pensões” utilizado no Decreto-lei nº 251-A/91 não é o do art. 2º, nº 1, alínea e), do CIRS mas o conceito do direito comum, expresso nos Avisos nºs 13/90, 3/95, 6/95 e 12/2001 do Banco de Portugal, no exercício da sua actividade de supervisor, que expressamente incluem nas pensões de reforma as pensões por reforma antecipada, ainda quando pagas por fundos de pensões.

Nesta medida, temos de acompanhar a decisão recorrida quando conclui que confrontada com uma situação de dotação da Impugnante para o Fundo de Pensões, com vista a fazer face a responsabilidades com as pensões dos seus trabalhadores, caberia à AT determinar se, e em que medida, é que a mesma respeita a “valores actuais dos encargos com pensionistas já existentes na empresa em 31 de Dezembro de 1990”, “responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço posterior a esta data” ou “responsabilidades com pensões de pessoal no activo em 31 de Dezembro de 1990, por tempo de serviço anterior a esta data”, cf. alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 251-A/91, de 16.07, e, correlativamente, aplicar-lhes a respectiva cominação legal aí expressamente prevista, designadamente aceitando o custo, na sua totalidade, ou aplicando-lhe o disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 38.º do Código do IRC, até em função da personalidade jurídico-tributária que o legislador atribui aos fundos de pensões nos termos do art. 20º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Além disso, tal como decidiu, em função do teor do Aviso nº 6/95 acima apontado, não se alcança fundamento para alterar o que ficou exposto, agora relativamente às dotações realizadas pela ora Recorrida ao Fundo de Pensões - desta feita, com referencia ao exercício fiscal de 1995 - e ao tratamento a conceder-lhes, em matéria de IRC, na medida em que a AT não subsume as dotações que subjazem às correcções propugnadas às contribuições extraordinárias previstas no artigo 9.º do Aviso n.º 6/95, do Banco de Portugal, nem se afigura que, ainda que assim o fosse, o disposto no artigo 2º do Decreto-Lei n.º 251-A/91, de 16.07, deixaria de ser aplicável in casu, pois que a referida norma do Aviso erige, desde logo, em termos gerais, a qualificação das contribuições extraordinárias realizadas pelos bancos para os fundos de pensões (como se depreende do teor do n.º 2 do artigo 6.º do Aviso) como custo do exercício em que tais contribuições são feitas (e não em termos idênticos aos que são sustentados pela AT, ao condicionar o reconhecimento do custo ao pagamento da pensão pelo Fundo de Pensões aos respectivos beneficiários, além de que os n.ºs 3 e 4 do artigo 9.º do Aviso vêm consagrar tão-somente a possibilidade (e não obrigatoriedade, como se infere do emprego do vocábulo “podem”) de os bancos diferirem o reconhecimento dos encargos incorridos com as contribuições extraordinárias realizadas para os fundos de pensões como custo fiscal, de modo que, não havendo notícia nos autos de que a ora Recorrida tenha lançado mão de tal prerrogativa - aliás, esta refere expressamente na p.i. deduzida não ter beneficiado do disposto nestes n.ºs 2 e 3 do artigo 9.º do Aviso n.º 6/95, cf. artigo 89.º -, não se observam motivos para afastar a disciplina legal consignada no artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 251-A/91, de 16-07, o que significa que a AT deveria ter aceite o custo, na sua totalidade, ou aplicar-lhe o disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 38.º do Código do IRC, com a redacção que lhe foi entretanto conferida pela Lei n.º 39-B/94, de 27-12, que aprovou o Orçamento do Estado para 1995.

Nesta sequência, também não se vislumbra a invocada violação do princípio da especialização dos exercícios nos termos do art. regulado no art. 18º nº 1 do CIRC bem como a alegação de que a solução acolhida na decisão recorrida conduz que a mesma importância seja contabilizada fiscalmente como custo duas vezes.

Na verdade, como diz a Recorrida, beneficiando os fundos de pensões de isenção subjectiva de IRC e sendo devedores das pensões por reforma antecipada, não podem consequentemente deduzir quaisquer custos fiscais e sendo o custo suportado de uma só vez, aquando das dotações, não pode ser posteriormente, aquando do pagamento dos rendimentos, sob pena de o mesmo custo ser deduzido duas vezes, verificando-se que a posição da Recorrente, neste ponto, baseia-se numa petição de principio, que é, apesar de transferência das responsabilidades para os fundos, o devedor das pensões antecipadas continuar a ser a instituição de crédito.

Por outro lado, as dotações para o Fundo de Pensões da A….. visavam a extinção de responsabilidades constituídas antes de 31 de Dezembro de 1990, transferidas para o referido Fundo, por determinação da entidade supervisora, o Banco de Portugal.

Ora, o art. 2º, nº 1, alínea c), do Decreto-lei nº 251-A/91 limitou-se a permitir o reconhecimento como custo das responsabilidades no exercício da sua transferência para os fundos de pensões, transferência essa que dependia da dotação do Fundo com os meios financeiros necessários, verificando-se que as responsabilidades da A…… extinguiram-se com a sua transferência para o fundo de pensões, o devedor das pensões por reforma antecipada e essas despesas no exercício de 1994 não podiam ser consideradas de custo diferido, obrigando a disciplina do Banco de Portugal, constante dos Avisos nºs 13/90 e 3/95, à sua contabilização por uma só vez, do mesmo modo que no próprio exercício de 1995, de acordo com o Aviso nº 6/95, a contabilização como custo de exercício era uma mera faculdade das instituições de crédito, que a ora recorrida não exerceu.

O registo na contabilidade das dotações dos acréscimos de responsabilidades com o pagamento de reformas antecipadas como despesas de custo diferido apenas passaria a ser o regime-regra, com o Aviso nº 12/2001, que não tem aplicação retroactiva, ou seja, apenas a partir dos exercícios de 2002, passaria a ser diferido o custo associado às dotações com vista a honrar responsabilidades com o pagamento de reformas antecipadas.

Finalmente, no que concerne ao aresto citado pela Recorrente, diga-se que a matéria aí tratada não considerou o regime especial apreciado no âmbito do presente, tendo apenas sido ponderada a aplicação do regime geral do art. 38º do CIRC, além de que o regime de contabilização aplicável não era o do Aviso nº 6/95, mas o Aviso nº 12/2001, que justamente introduziu o regime de custo diferido dos encargos com reformas antecipadas.

Em suma, as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito na sentença de 1ª Instância, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Sem custas.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 12 de Outubro de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.