115/12.2BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

Do art. 86.º, n.º 4, da LGT resulta que não pode ser invocada na impugnação do acto de liquidação, a ilegalidade da fixação da matéria tributável resultante de acordo obtido no procedimento de revisão, previsto nos arts. 91.º e 92.º da mesma Lei, quer quanto às operações de quantificação através de métodos indirectos, quer relativamente à decisão de aplicação desses métodos.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I – RELATÓRIO Vem J.... apresentar recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial referente às liquidações de IVA e juros compensatórios do ano de 2007 no montante total de € 9.297,17. O Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos: Entendemos, pois, que o facto tributário não se verificou naquelas datas, donde resulta a sua ilegalidade, não há base legal para a sua determinação naqueles termos, e o serviço de inspeção entende numa base e o tribunal recorrido noutra, aqui também com elementos contraditórios quanto ao nº 3 do artigo 7º do Código do IVA, que não se enquadra na situação em concreto, e cuja decisão passa, também ela, a ser desconforme com a lei; Também entendemos, por que o que está em causa é um ato tributário suportado pelo relatório do serviço de inspeção tributária, que o tribunal recorrido não pode alterar a fundamentação legal inserta no relatório da inspeção tributária e manter o ato impugnado. Termos em que se requer a V. Exa. a revogação da decisão proferida em 1ª instância e, em consequência, que seja proferida outra em que seja anulada a liquidação, por ilegalidade, nos termos supra requeridos, com todas as consequências legais daí resultantes.” A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635° , n.° 4 e artigo 639° , n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil ), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente , a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento com referência à liquidação de IVA de 2007. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “Com relevância para a decisão da causa dão-se como provados os seguintes factos: Com base na ordem de serviço n.º ……354, datada de 20 de fevereiro de 2009, emitida pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria, o Impugnante, J...., e M.... foram alvo de uma ação de inspeção, de geral, incidente sobre os exercícios de 2006 e 2007 – cfr. fls. 01 a 14 (relatório inspetivo) do processo administrativo (PA) apenso. No dia 07 de junho de 2010, foi proferido pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria relatório de inspeção tributária relativo ao procedimento inspetivo referido no ponto antecedente, onde ficou consignado, na parte que ora importa, o seguinte: “I – CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO 3. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção Da análise realizada, resultaram as seguintes propostas de correcção : [...] 3.2 Imposto sobre o Valor Acrescentado Trimestre Falta Liquidação IVA (Cap V-3) 1.°T/07 3.341,42 € 2. °T/07 2.940,45 € 3. °T/07 2.673,13 € 4. °T/07 4.009,70 € Total Ano 2007 12.964,70 € [...] MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Da análise efectuada à escrita do sujeito passivo e aos elementos que serviram de suporte aos registos efectuados, verificámos que se encontram registados os seguintes valores: Rubricas Ano 2006 Ano 2007 Prestações Serviços – Advogado [...] 46.203,23 € Vendas de Mercadorias – Agricultura [...] Total de Rendimentos [...] 46.203,23 € Analisada a actividade do sujeito passivo e os elementos declarativos deste verifica-se que: Existe apenas um recibo emitido a título de adiantamentos de honorários ou provisão para despesas por conta e em nome do cliente, relativamente a cada um dos anos em análise; Os recibos emitidos não identificam os processos a que respeitam. No âmbito da preparação do procedimento de inspecção foi o sujeito passivo notificado em 13/03/2009, por carta registada com aviso de recepção, para remeter a estes serviços os seguintes elementos: "(...) 1- Nº do recibo, data, nome e número de identificação fiscal do cliente, importância paga, IVA liquidado, IRS retido e importância recebida, referente ao ano de 2007; 2- Processos findos em 2006 e 2007 com identificação do cliente e número de identificação fiscal, n.º do processo, Tribunal onde decorreram, juízo, espécie e valor da acção; 3- Processos iniciados em 2006 e 2007 com identificação do cliente, número de identificação fiscal, n.º de processo, Tribunal onde decorreram, juízo, espécie e valor da acção; 4 - Os mesmos elementos solicitados nos n.ºs 2 e 3 anteriores, processos iniciados e processos findos, mas reportados a clientes cujos serviços foram prestados exclusivamente no âmbito de procuradoria; 5- Relação percentual entre o facturado a clientes de âmbito judicial, clientes de âmbito da procuradoria e clientes de consultas. (...)" Em 27 de Março de 2009 o sujeito passivo respondeu que encontrando-se os elementos solicitados abrangidos pelo disposto no n.º 4 do Art.º 87º do EOA, solicitou no dia 24 de Março de 2009, autorização ao Exm.º Sr. Presidente do Conselho Distrital de Coimbra da Ordem dos Advogados, para responder à nossa notificação. Em 27 de Julho de 2009, por correio electrónicos foram remetidos a estes serviços: "(...) 1 - Relação dos processos que deram entrada nos tribunais administrativos e fiscais nos anos desde o ano de 2005, em que sou Mandatário - vide doc-1. 2 - Relação dos processos que deram entrada nos tribunais Judiciais e Criminais do ano de 2006, em que sou Mandatário - vide doc-2. 3 - Relação dos processos que deram entrada nos tribunais Judiciais e Criminais do ano de 2007, em que sou Mandatário - vide doc-3. (...)" Após a análise aos elementos remetidos verificámos que o sujeito passivo apenas respondeu ao ponto 3 da nossa notificação - relação dos processos iniciados nos anos de 2006 e 2007, identificação do respectivo cliente, nº de identificação fiscal, nº de processo Tribunal e respectivo juízo onde decorreram, espécie e valor da acção. Como o sujeito passivo não remeteu a totalidade dos elementos solicitados e com o fim de se ter uma percepção real da sua actividade, pediram-se aos tribunais da região, por nos parecer ser nestes que a sua intervenção é maior, a seguinte informação: Identificação dos processos entrados nos anos de 2006 e 2007, em que o sujeito passivo foi mandatário, conforme mapa em anexo I; Identificação dos processos com decisão de trânsito em julgado nos anos de 2006 e 2007, em que o sujeito passivo foi mandatário, conforme mapa em anexo II. Analisados os mapas anexos I e II, verifica-se que o sujeito passivo foi mandatário no seguinte número processos: Rubricas Ano 2006 Ano 2007 Total N.° Processos entrados 209 319 528 N. ° Processos com decisão 222 206 428 Do cruzamento da informação remetida, quer pelos Tribunais, quer pelo sujeito passivo, relativamente aos processos entrados e findos, com os recibos emitidos, não foi possível identificar a correspondência existente entre os processos e os respectivos recibos. De acordo com a informação prestada pelo sujeito passivo, de forma pessoal, os recebimentos de clientes apenas ocorrem depois de findos os processos, pelo que lhe foi remetido, relação dos processos cuja decisão foi proferida nos anos de 2006 e 2007 (findos), a fim de nos informar se para os mesmos foi ou não emitido o recibo respectivo, em caso afirmativo qual o seu nº, data e valor, e em caso negativo qual o motivo da sua não emissão. Analisada a resposta do sujeito passivo que se encontra arquivada no processo e tratada informaticamente (Anexo II), verificou-se que: • Para a maioria dos processos constantes da referida relação não foram ainda emitidos os respectivos recibos, conforme mapa seguinte: Ano Decisão Final Emissão de Recibo Total Geral Sim Não 2006 80 142 222 2007 52 154 206 Total Geral 132 296 428 • Para os processos de maior valor de acção, ainda não foram emitidos os recibos correspondentes, conforma mapa resumo seguinte: Ano Decisão Final Valor Total das Acções Total Geral Recibo Sim Recibo Não 2006 669.176,79 € 3.921.370,78 € 4.590.547,57 € 2007 522.522,95 € 2.236.614,99 € 2.759.137,94 € TOTAL GERAL 1.191.699,74 € 6.157.985,77 € 7.349.685,51 € • Para os processos cujo recibo foi emitido verifica-se que na maioria dos casos, os mesmos o foram em ano diferente daquele em que a decisão ocorreu, como consta do quadro seguinte: [...] A emissão de recibos em data anterior à data de decisão de trânsito em julgado vem de algum modo, contrariar a informação prestada pelo sujeito passivo de que não existiam adiantamentos e que as contas somente seriam prestadas no final do processo; Existem processos com mais do que um recibo emitido, conforme mapa seguinte: [...] • Os motivos apontados pelo sujeito passivo, para a não emissão de recibos, constam do mapa seguinte: [...] Da análise do referido mapa verifica-se que o motivo invocado pelo sujeito passivo para a não emissão de recibos com maior número de processos (214) e maior valor de acção (4.788.348,64€) é "sem provisões, contas a elaborar". Constata-se assim, pela informação prestada pelo sujeito passivo, que existe um elevado número de processos cuja decisão de trânsito em julgado ocorreu nos anos de 2006 e 2007, que ainda não foram elaboradas contas, apresentadas aos clientes e emitido o respectivo recibo. Os sujeitos passivos que se encontrem abrangidos pelo regime normal de tributação encontram-se obrigados a emitir factura ou documento equivalente nos termos do Artº 29º nº 1 aI. b), até ao final do 5º dia útil após o momento em que o imposto é devido nos termos do Art.º 7º n.º 1 aI. b) do CIVA, conforme dispõe o Art.º 36º nº 1 do mesmo Código. O recibo verde é um documento que atesta legalmente que houve um pagamento e como tal é um documento de quitação, pelo que se o sujeito passivo, aquando da conclusão da sua prestação de serviços e não tendo a certeza se irá receber, deverá abster-se de emitir o recibo verde e emitir factura e quando for efectuado o pagamento ou colocado à disposição deve emitir um recibo normal de quitação, que não um recibo verde, como permite o Art.º 115º nº 1 do CIRS. Nos termos do nº 6 do Art.º 3º do CIRS, ficam as prestações de serviços sujeitas a tributação em IRS, desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão da factura/documento equivalente, pelo que deveria o sujeito passivo e relativamente aos processos para os quais ocorreu a decisão de transito em julgado e considerada concluída a prestação de serviços, ter emitido até ao 5º dia útil, após a referida conclusão, a respectiva factura/documento equivalente. Assim, em face do exposto verifica-se que, de acordo com os mapas atrás indicados, existe um elevado nº de processos, cuja decisão de trânsito em julgado ocorreu nos anos de 2006 e 2007, sem que tenha sido emitido o respectivo recibo, e para os quais foi invocado pelo sujeito passivo que as respectivas contas ainda não tinham sido elaboradas, o que contraria a legislação em vigor, conforme referido nos pontos anteriores, e ainda porque, a actividade realizada e evidenciada a nível dos Tribunais é bastante elevada e que na prática não é evidenciada nas declarações de rendimentos apresentadas para efeitos fiscais, existem fundamentos para determinação do resultado tributável nos anos de 2006 e de 2007, através da aplicação de métodos indirectos nos termos dos artigos 87º b), 88º a) e 90º d) e) i) da LGT conjugado com os artigos 75º nº 2 a) da LGT , 28º nº 7 do CIRS e 90º nº 1 do CIVA. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS 1. Determinação das prestações de serviços Para determinação das prestações de serviços dos anos de 2006 e de 2007, considerámos: 1º - Que todos os processos em que ocorreu decisão de trânsito em julgado nos anos em análise (2006 e 2007), para os quais não existe a emissão do respectivo recibo e o sujeito passivo indicou o motivo de "Sem provisões contas a elaborar", foram concluídos nas datas em que a referida decisão ocorreu (artigo 7º nº 1 b) do CIVA); 2º - Que todos os outros ainda se encontram na situação de pendência, apesar da decisão de trânsito em julgado ter ocorrido nestes anos, aceitando a informação prestada pelo sujeito passivo; 3º - Que a obrigação para a emissão da factura ocorre até 5º dia útil após a conclusão da prestação de serviço (artigo 36º nº 1 do CIVA), e por consequência a exigibilidade do IVA (artigo 8º nº 1 b) do CIVA) e sujeição à tributação em IRS (artigo 3º nº6 do CIRS) ocorrem na mesma data; 4º - Que o valor médio de honorários por processo é de 770,12€ IVA incluído, apurado com base na relação entregue pelo sujeito passivo em 14 do corrente, e que é o único elemento que nos permite estabelecer correspondência entre processos e respectivos recibos. [...] 3. Determinação do valor da falta de liquidação de IVA Trimestre Correcção Prestações de Serviços (a) Taxa de IVA - Artigo 18° n°1 al.c) do CIVA (b) Falta de Liquidação de IVA (c=axb) [...] [...] [...] [...] Total Ano 2007 61.736,62 € 21% 12.964,70€ [...] IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO O sujeito passivo foi notificado por carta registada para no prazo de 15 (quinze) dias exercer o direito de audição, não o tendo feito até à presente data” – cfr. fls. 01 a 14 (relatório de inspeção) do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. Sobre o relatório de inspeção referido no ponto 2. que antecede recaiu despacho de concordância do Diretor de Finanças de Leiria, datado de 09 de junho de 2010 – cfr. fls. 01 do PA apenso. Por ofício n.º ….8, datado de 11 de junho de 2010, foi o Impugnante notificado do relatório de inspeção tributária referido e do imposto apurado em falta em sede de IVA para o exercício de 2007 (€ 12.964,70), em 17 de junho de 2010 – cfr. fls. 57 e 58 do PA apenso. O Impugnante, J...., e M...., apresentaram junto da Direção de Finanças de Leiria, no dia 13 de julho de 2010, pedido de revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos em sede inspetiva, nomeando como seu perito o próprio Impugnante – cfr. fls. 63 a 69 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. No âmbito do processo de revisão da matéria coletável instaurado na sequência do pedido referenciado no ponto anterior, reuniram na Direção de Finanças de Leiria, a 11 de agosto de 2010, o Perito da Administração Tributária, o Perito do Contribuinte e o Perito Independente, tendo-se lavrado a ata n.º 15/2010, à qual foi aposta a assinatura dos referidos peritos e que contava com o seguinte teor: “Pelas dez horas e trinta minutos, deu-se início à reunião tendo intervindo em primeiro lugar o perito do contribuinte que fundamentou a sua discordância em relação aos valores fixados com os argumentos invocados pelo reclamante no Pedido de Revisão, que mantém na íntegra, dando especial relevo aos seguintes: -Não são comprovados nem demonstrados quaisquer dos fundamentos estabelecidos nos art.º 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária, para se poder realizar a avaliação indirecta, logo todo o acto é anulável, uma vez que o advérbio só constante do corpo do art.º 87.º, não admite qualquer outra situação possível de lançar mão desta forma de avaliação; - Que a inspecção tributária substanciou o relatório e a proposta de correcção no princípio de que o momento da realização dos serviços prestados é o reportado à data do trânsito em julgado dos processos judiciais, facto este contestado pelo perito do contribuinte, que aponta diversas razões para que nessa data os processos não se possam considerar como findos, nomeadamente: -Recursos -Notificações -Pedidos de certidões -Pedidos de Indemnização etc. Factos que impedem o reclamante de emitir o respectivo recibo tanto em respeito pelos contratos firmados com os clientes como pelas directrizes emanadas pela Ordem dos Advogados. Que quando aceita um processo não fixa qualquer tipo de honorários nem adiantamentos. Que o exercício da actividade de advogado se reveste de uma especificidade muito própria, muito diferente de outras actividades também abrangidas pela Categoria-B de IRS, o que origina diversas dificuldades nomeadamente no que se refere ao momento da emissão de recibo. Que no número de processos "sem provisões, contas a elaborar ", estão incluídos diversos processos relativos a contra-ordenações cujos valores são bastante inferiores à média utilizada pelos Serviços de Inspecção, para a determinação do rendimento colectável com recurso a métodos indirectos; E ainda no que se refere directamente ao IVA, a existência de prestação de serviços a clientes que beneficiam da redução de taxa a que se refere a verba 2.11 da Lista I (Taxa Reduzida) anexa ao Código do IVA, para cujos processos ainda não foi elaborada a nota de honorários. Por outro lado o Perito Independente considerou ser exagerado o número de processos para os quais ainda não foi emitido o respectivo recibo, o que origina uma grande dilação de tempo entre a prestação do serviço e a sua sujeição a tributação, o que contraria o disposto no art.º 115.º do Código do IRS, considerando no entanto razoável que se pondere nos montantes anuais a considerar para efeitos de tributação. Face a análise efectuada ao pedido de revisão e aos argumentos apresentados pelos Peritos o Perito da Administração Fiscal concluiu o seguinte: 1.- Que nos termos do art.º 115.º do Código do IRS os titulares dos rendimentos da categoria-B são obrigados a: Emitir recibo de modelo oficial de todas as importâncias recebidas, ou Emitir factura ou documento equivalente por cada prestação de serviço efectuada e a emitir documento de quitação de todas as importâncias recebidas. Exercendo o reclamante a actividade de "Advogado", em que os rendimentos estão sujeitos a englobamento em IRS pela categoria-B, logo encontra-se obrigado ao cumprimento do disposto neste artigo, que não dispõe de qualquer dispensa ou condição especial para esta actividade. 2.- De acordo com o art.º 7.º do Código do IVA o imposto é devido e torna-se exigível no momento da realização da prestação do serviço, referindo ainda o n.º 9 que para o caso das prestações de serviço em que não seja fixada periodicidade para o pagamento ou esta for superior a 12 meses o imposto é devido e torna-se exigível no final de cada período de 12 meses o que de facto não se verificou o que contraria a defesa do Perito do Contribuinte que entende que a emissão de recibo apenas deve acontecer no momento em que o processo está terminado e recebe os respectivos honorários, principio já não previsto na Lei pela alteração do DL 198/2001 , de 3 Julho. 3.- Na determinação do rendimento colectável da categoria-B os Serviços de Inspecção, utilizaram como média de honorários para cada processo 636,46, e para um universo de 214 processos para os quais já deveria ter sido emitido recibo nos anos de 2006 e 2007 o que não se tinha verificado até à data do fim da acção inspectiva. 4.- Não restam dúvidas que perante o estipulado na Lei, existe a obrigação do reclamante sujeitar a tributação os serviços que presta, dentro dos prazos estipulados, no entanto tendo em conta a argumentação apresentada pelo Perito do Contribuinte e do Perito Independente, nomeadamente no que se refere: -Aos processos referentes a contra-ordenações, cujo valor da acção em alguns casos não ultrapassa os 200,00 euros; -Aos processos que se encontram pendentes de recurso, pedidos de indemnização e outras situações de carácter judicial para os quais não foi previamente fixado um valor de honorários, nem de adiantamentos e ainda para alguns processos de defesa oficiosa cujo fim e recebimento ultrapassa os prazos normalmente utilizados. Assim considerando o disposto na Lei, nomeadamente o já referido n.º 9 do art.º 7.º, a fase em que os processos se encontram e ainda que já no decurso do presente ano foram emitidos diversos recibos relativos aos processos que na data da acção inspectiva se encontravam na situação "sem provisões contas a elaborar" parece razoável ponderar estas situações para ser deduzida aos valores propostos selos Serviços de Inspecção, ou seja: Para o ano de 2006 propõe uma correcção aos serviços prestados de 45 000,00 e para o ano de 2007, 40 000,00 em sede de IRS, bem uma liquidação de IVA no montante de 9 450,00 para o ano de 2006 e de 8 400,00 para o de 2007. Face aos argumentos expostos, foi aceite a proposta do Perito da Administração Fiscal, pelo que por consenso entre os peritos intervenientes, são os seguintes os valores acordados para os exercícios objecto de revisão: ANO IRS-Rendimento Colectável IVA 2006 79 430,55 9 450,00 2007 66 696,17 8 400,00 Os valores do IVA agora apurados serão repartidos por períodos segundo o mesmo critério utilizado pela IT. E nada mais havendo a tratar, deu-se por concluída a reunião da qual se lavrou a presente Acta que, depois de lida, vai ser assinada pelos intervenientes na reunião” – cfr. fls. 59 a 62 PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido. 7. Em virtude da decisão do pedido de revisão da matéria tributável, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais, todas com data limite de pagamento voluntário a 30 de novembro de 2011: Liquidação de IVA n.º ….805, referente ao período 03T de 2007, no valor de € 2.164,68; Liquidação de juros compensatórios n.º ….806, referente ao período 03T de 2007, no valor de € 265,46, calculados de 15 de maio de 2007 a 07 de junho 2010, com taxa de juro “equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil ”; Liquidação de IVA n.º ….807, referente ao período 06T de 2007, no valor de € 1.905,12; Liquidação de juros compensatórios n.º ….808, referente ao período 06T de 2007, no valor de € 214,21, calculados de 16 de agosto de 2007 a 07 de junho 2010, com taxa de juro “equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil ”; Liquidação de IVA n.º …..809, referente ao período 09T de 2007, no valor de € 1.731,25; Liquidação de juros compensatórios n.º …..810, referente ao período 09T de 2007, no valor de € 177,39, calculados de 15 de novembro de 2007 a 07 de junho 2010, com taxa de juro “equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil ”; Liquidação de IVA n.º ….811, referente ao período 12T de 2007, no valor de € 2.598,96; Liquidação de juros compensatórios n.º ….112, referente ao período 12T de 2007, no valor de € 240,10, calculados de 15 de fevereiro de 2008 a 07 de junho 2010, com taxa de juro “equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil ” – cfr. fls. 48 a 51, e respetivos versos, dos autos (suporte físico). 8. As liquidações referidas no ponto antecedente foram notificadas ao Impugnante, por cartas sob registo, expedidas a 04 de outubro de 2011 – cfr. fls. 48 a 51, e respetivos versos, dos autos (suporte físico). FACTOS NÃO PROVADOS Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa, atenta a causa de pedir. MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO A decisão da matéria de facto, efetuou-se com base nos documentos e informações oficiais constantes dos autos e no Processo Administrativo apenso, referidos em cada um dos pontos do elenco da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova. A demais matéria não foi aqui considerada por ser conclusiva, de direito ou não relevar para a decisão da causa.”. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Tendo sido apresentada impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios do exercício de 2007 no montante de € 9.297,17, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria julgou improcedente a excepção peremptória de caducidade do direito de acção; procedente a inimpugnabilidade das liquidações impugnadas quanto aos alegados erros sobre os pressupostos de facto e errónea quantificação da matéria tributável, e improcedente quanto aos restantes fundamentos. O Recorrente não se conforma com o decidido invocando, em sede de conclusões que o facto tributário não se verificou naquelas datas e que o tribunal recorrido não pode alterar a fundamentação legal inserta no relatório da inspecção tributária e manter o acto impugnado. Vejamos então. No caso em apreço foi apresentada impugnação judicial contra a liquidação de IVA de 2007 e juros compensatórios tendo o impugnante invocado diversos fundamentos, designadamente, que não se encontravam preenchidos os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos previstos nos artigos 87º e 88º da LGT , que não poderia ter sido considerado que o momento da prestação de serviços se deve reportar à data do trânsito em julgado dos processos judiciais, falta de fundamentação bem como a violação de diversos princípios gerais de direito e ainda a caducidade do direito à liquidação. Em sede de contestação a AT invocou a excepção de inimpugnabilidade do acto tributário impugnado nos termos do nº 4 do art. 86º da LGT bem como a caducidade do direito de acção. O Tribunal a quo, como já afirmámos, considerou improcedente a excepção da caducidade do direito de acção mas considerou procedente a excepção de inimpugnabilidade do acto tributário vertendo para o efeito a seguinte fundamentação: “Invoca a Fazenda Pública que no procedimento de revisão da matéria tributável prévio às liquidações impugnadas terminou por acordo entre os três peritos intervenientes: perito designado pela Administração Tributária, perito do contribuinte e perito independente; circunstância que torna inimpugnáveis tais atos tributários, por força do disposto no n.º 4 do art. 86.º da LGT . O Impugnante apresentou resposta à matéria excecional, sustentando que não é pelo facto de ter sido feito acordo que não se pode impugnar os valores indicados, acrescendo que os valores constantes da ata nada têm a ver com o valor das liquidações em discussão. Cumpre decidir. Prescreve o n.º 4 do art. 86.º da LGT que: “Na impugnação do ato tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indireta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.” O transcrito preceito afasta expressamente a possibilidade de impugnação no caso de acordo obtido no procedimento de revisão oficiosa, nos termos do artigo 91.º e ss. da LGT . Esta solução deve-se ao princípio geral de direito da proibição do “venire contra factum proprium” e advém do próprio filtro pré-judicial que se conferiu na LGT ao procedimento de revisão da matéria tributável, que seria facilmente iludido caso fosse dada ao contribuinte a possibilidade de reclamar e impugnar do ato tributário cujo conteúdo teve a sua prévia concordância (neste sentido, vide ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, Lisboa, 2000, pp. 366-367). Destarte, existindo acordo no processo de revisão da matéria tributável, o sujeito passivo não poderá impugnar a liquidação com fundamento em ilegalidade apreciada naquele âmbito. Convém ainda salientar que: “Por outro lado, a medida da inimpugnabilidade da liquidação feita com base no acordo, tendo a sua razão de ser na existência deste acordo, terá de ser restringida ao que foi objecto deste, que é a medida da matéria tributável. Por isso, a existência de acordo não poderá afastar o direito do contribuinte impugnar a liquidação feita com base no acordo por qualquer razão que não lhe esteja ligada, como, por exemplo, vícios de forma (falta de fundamentação, incompetência, violação de direitos procedimentais) ou de violação de lei (como erro na taxa aplicável, ou sobre a existência de uma isenção total ou parcial)” (cfr. DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA ROBRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4.ª edição, Encontro da Escrita, 2012, anotação 10. ao art. 86.º da LGT ). No caso dos autos, os aspetos atinentes aos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indiretos e ao “quantum” dessa mesma matéria foram objeto de acordo no procedimento de revisão. Efetivamente, tanto o Perito do Contribuinte (o próprio Impugnante, o que afasta qualquer dúvida no tocante aos poderes de representação), como o Perito Independente, aceitaram a proposta firmada pelo Perito da Administração Tributária, a qual contava com o seguinte teor: “1.- Que nos termos do art.º 115.º do Código do IRS os titulares dos rendimentos da categoria-B são obrigados a: - Emitir recibo de modelo oficial de todas as importâncias recebidas, ou - Emitir factura ou documento equivalente por cada prestação de serviço efectuada e a emitir documento de quitação de todas as importâncias recebidas. Exercendo o reclamante a actividade de "Advogado", em que os rendimentos estão sujeitos a englobamento em IRS pela categoria-B, logo encontra-se obrigado ao cumprimento do disposto neste artigo, que não dispõe de qualquer dispensa ou condição especial para esta actividade. 2.- De acordo com o art.º 7.º do Código do IV A o imposto é devido e torna-se exigível no momento da realização da prestação do serviço, referindo ainda o n.º 9 que para o caso das prestações de serviço em que não seja fixada periodicidade para o pagamento ou esta for superior a 12 meses o imposto é devido e torna-se exigível no final de cada período de 12 meses o que de facto não se verificou o que contraria a defesa do Perito do Contribuinte que entende que a emissão de recibo apenas deve acontecer no momento em que o processo está terminado e recebe os respectivos honorários, principio já não previsto na Lei pela alteração do DL 198/2001 , de 3 Julho. 3.- Na determinação do rendimento colectável da categoria-B os Serviços de Inspecção, utilizaram como média de honorários para cada processo 636,46, e para um universo de 214 processos para os quais já deveria ter sido emitido recibo nos anos de 2006 e 2007 o que não se tinha verificado até à data do fim da acção inspectiva. 4.- Não restam dúvidas que perante o estipulado na Lei, existe a obrigação do reclamante sujeitar a tributação os serviços que presta, dentro dos prazos estipulados, no entanto tendo em conta a argumentação apresentada pelo Perito do Contribuinte e do Perito Independente, nomeadamente no que se refere: -Aos processos referentes a contra-ordenações, cujo valor da acção em alguns casos não ultrapassa os 200,00 euros; -Aos processos que se encontram pendentes de recurso, pedidos de indemnização e outras situações de carácter judicial para os quais não foi previamente fixado um valor de honorários, nem de adiantamentos e ainda para alguns processos de defesa oficiosa cujo fim e recebimento ultrapassa os prazos normalmente utilizados. Assim considerando o disposto na Lei, nomeadamente o já referido n.º 9 do art.º 7.º, a fase em que os processos se encontram e ainda que já no decurso do presente ano foram emitidos diversos recibos relativos aos processos que na data da acção inspectiva se encontravam na situação "sem provisões contas a elaborar" parece razoável ponderar estas situações para ser deduzida aos valores propostos selos Serviços de Inspecção, ou seja: Para o ano de 2006 propõe uma correcção aos serviços prestados de 45 000,00 e para o ano de 2007, 40 000,00 em sede de IRS, bem uma liquidação de IVA no montante de 9 450,00 para o ano de 2006 e de 8 400,00 para o de 2007” [ponto 6. dos factos provados]. Ou seja, aceitando a proposta do Perito da Administração Fiscal e, consequentemente, acordando numa liquidação de IVA no montante de € 8.400,00 para 2007, a repartir pelos respetivos períodos segundo o mesmo critério usado pelos Serviços de Inspeção Tributária (por simples cálculo aritmético constata-se que as liquidações impugnadas de IVA refletem o referido valor € 8.400,00, ao qual acresceram os correspetivos juros compensatórios), os peritos intervenientes legitimaram o recurso a métodos indiretos e à quantificação da matéria tributável que presidiu às liquidações impugnadas. Donde não faz sentido em falar em dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário e em violação do Estatuto da Ordem dos Advogados relativamente à fixação de valores de honorários, quando se reconhece a retidão das correções efetuadas em sede de procedimento de revisão. Deste modo, encontra-se precludida a possibilidade de impugnação judicial com base em errónea quantificação ou quanto aos pressupostos de determinação indireta da matéria tributária, de acordo com o n.º 4 do art. 86.º da LGT , constituindo tais questões caso resolvido, o que impede que em sede de impugnação judicial este Tribunal possa conhecer do que vem alegado pelo Impugnante quanto a essa matéria. Termos em que se julga procedente a inimpugnabilidade das liquidações adicionais de IVA impugnadas no que se refere aos invocados erro sobre os pressupostos de facto e errónea quantificação da matéria tributável.”. Contra o assim decidido vem o Recorrente alegar que o facto tributário não se verificou naquelas datas mencionadas no relatório de inspecção (reportadas ao trânsito em julgado dos processos judiciais) aduzindo ainda que o Tribunal não pode alterar a fundamentação legal do relatório de inspecção. Desde já se afirma que não lhe assiste razão. Dos autos resultou provado que os serviços de inspecção tributária fixaram por métodos indirectos a falta de liquidação de IVA no ano de 2007 no montante de € 12.964,70, tendo para o efeito considerado, quanto à determinação das prestações de serviços, que: “1º - Que todos os processos em que ocorreu decisão de trânsito em julgado nos anos em análise (2006 e 2007), para os quais não existe a emissão do respectivo recibo e o sujeito passivo indicou o motivo de "Sem provisões contas a elaborar", foram concluídos nas datas em que a referida decisão ocorreu (artigo 7º nº 1 b) do CIVA); 2º - Que todos os outros ainda se encontram na situação de pendência, apesar da decisão de trânsito em julgado ter ocorrido nestes anos, aceitando a informação prestada pelo sujeito passivo; 3º - Que a obrigação para a emissão da factura ocorre até 5º dia útil após a conclusão da prestação de serviço (artigo 36º nº 1 do CIVA), e por consequência a exigibilidade do IVA (artigo 8º nº 1 b) do CIVA) e sujeição à tributação em IRS (artigo 3º nº6 do CIRS) ocorrem na mesma data; 4º - Que o valor médio de honorários por processo é de 770,12€ IVA incluído, apurado com base na relação entregue pelo sujeito passivo em 14 do corrente, e que é o único elemento que nos permite estabelecer correspondência entre processos e respectivos recibos.” (cfr. ponto 2 do probatório). Contudo, tendo sido efectuado o pedido de revisão da matéria colectável ao abrigo dos artigos 91º e 92º da LGT , e reunida a comissão de revisão (na qual participou o próprio impugnante na qualidade de perito do contribuinte), os peritos acordaram não só no enquadramento referente às prestações de serviços mas também na alteração do montante relativo ao IVA Liquidado que passou de € 12.964.70 para € 8.400,00 (como consta do ponto 6 do probatório). E com base nos valores apurados em sede de comissão de revisão, foram efectuadas as liquidações de IVA em falta e respectivos juros compensatórios (cfr. ponto 7 do probatório). Ora a decisão proferida pela 1ª instância, ora recorrida, merece a nossa inteira concordância ao julgar procedente a excepção invocada pela Fazenda Pública, prevista no artigo 86.º , n.º 4 da LGT , de inadmissibilidade de impugnação das liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2007 que resultaram do acordo alcançado na Comissão de Revisão quanto à fixação da matéria colectável com recurso à aplicação de métodos indirectos. Do regime legal aplicável resulta que a determinação da matéria colectável por métodos indirectos alcançada por acordo na comissão de revisão abrange a existência dos pressupostos para a utilização dos referidos métodos e as operações de quantificação, devendo o tributo ser liquidado com base na matéria colectável acordada (cfr. artigos 92.º , n.º 3 da LGT e 117.º do CPPT). Assim, a Administração Tributária, bem como o contribuinte estão vinculados a aceitar a liquidação que se efectue com base na matéria tributável acordada. «Ora, se a administração tributária está vinculada a tal acordo, desde logo, pelo princípio de boa-fé, mas estando essa obrigação expressamente referida no artigo 92.º da LGT , é natural que por similitude de razões, também o contribuinte esteja vinculado a respeitar o acordo alcançado. Caso contrário, actuaria em violação do princípio da colaboração e da actuação em conformidade com a boa-fé que lhe é inerente ( artigo 59.º da LGT ). Desta forma, a parte final do n.º 4 do artigo 86.º impede a invocação de ilegalidades quanto à parte da matéria tributável que foi determinada por acordo.» (José Maria Fernandes Pires e Outros, in Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, Almedina, 2015, nota 6 ao artigo 86.º, pág. 887). Esta solução justifica-se com base nos princípios da segurança e estabilidade das relações jurídico-tributários, da confiança e da boa-fé, com que ambas as partes devem pautar o seu comportamento. Destarte se conclui que o presente recurso não merece provimento sendo de manter a decisão recorrida. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. Custas a cargo do Recorrente. Lisboa, 30 de Junho de 2022 Luisa Soares Vital Lopes Susana Barreto