0977/06 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A... ., impugnou no Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto uma liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 1997. O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que sucedeu na competência daquele Tribunal, julgou procedente a impugnação. A Fazenda Pública interpôs recurso da sentença para o Tribunal Central Administrativo Norte, recurso a que foi concedido parcial provimento, sendo negado provimento quanto à questão das despesas com a aquisição de cheques auto e à liquidação de juros compensatórios. Novamente inconformada, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, invocando oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão deste de 15-6-2005, proferido no recurso nº 45/05. Admitido o recurso, foi apresentada alegação sobre a questão preliminar da existência de oposição, nos termos do artº 284º , nº 3, do CPPT . Apresentada essa alegação, o Excelentíssimo Relator no Tribunal Central Administrativo Norte proferiu novo despacho admitindo o recurso, e ordenando notificações para efeitos do artº 284º , nº 5, do CPPT , o que deve ser interpretado como reconhecimento de que existência a alegada oposição de julgados. A Fazenda Pública apresentou alegação sobre a questão dos cheques auto, concluindo da seguinte forma: O acórdão recorrido, ao pretender que a administração fiscal considerou indocumentado a operação de compra de cheques autos incorreu em evidente raciocínio. A administração fiscal nunca pôs em causa que a aquisição de cheques – autos se encontrava devidamente documentada através das notas de venda do Banco emissor. Essa aquisição não corresponde, porém, a qualquer custo ou despesa, segundo o critério contabilístico, recebido e adoptado pelo C.I.R.C. A compra de cheques – autos consubstancia uma mera troca de disponibilidades da empresa, uma alteração da composição do seu activo. A administração fiscal considerou indocumentado, nos termos do artº 41º, 1 h) do C.I.R.C., o custo de aquisição de combustíveis lançado a débito da conta “ 62212 – Combustíveis” por contrapartida da conta “12 – Bancos”. E fê–la porque os cheques – autos não correspondem a aquisição de combustível, sendo que essa compra devia ser demonstrada através de documentos emitidos pelas gasolineiras, que permitissem conhecer as quantidades adquiridas, o seu preço, a data em que o foram, o local, o veículo a que se destinavam, enfim, todo aquele conjunto de informações que permite aferir da efectiva existência do encargo e da sua clara relação com a empresa e respectiva actividade. Ao efectuar o lançamento descrito na antecedente conclusão quinta, a Recorrida evidenciou que a empresa tinha sacrificado e reduzido o seu activo. A diminuição do activo resultou da utilização dos cheques auto adquiridos à entidade bancária. Tendo esses cheques sido utilizados e não dispondo a empresa elementos documentais que comprovem que eles foram gastos em combustível, vedado se encontra à administração fiscal saber quem foram os seus efectivos beneficiários, qual a natureza das aquisições efectuadas e respectiva finalidade. O desconhecimento de todos estes elementos implica que a despesa seja qualificada como confidencial e tributada nos termos do D.L. 192 /90, de 9 de Junho. Não se encontrando o custo relevado na conta “62212” sustentado em adequado documento, não se mostra possível efectuar qualquer juízo sobre a sua indispensabilidade nos termos do artº 23º do C.I.R.C. O acórdão – fundamento fez correcta apreciação das realidades subjacentes à correcção efectuada pela administração fiscal e considerou, como se impunha, que o custo de aquisição de combustíveis não se encontrava devidamente documentado. Sujeitando-o ao regime do artº 41º, 1, h) do C.I.R.C. Considerou também que, de acordo com o artº 4º do D.L 192 /90, a despesa associada a esse custo devia ser considerada confidencial. Essa decisão é correcta e deve ser mantida, com a consequente revogação do acórdão recorrido. Este violou o artº 41º, 1, h) do C.I.R.C. e o artº 4º do D.L. 192 /90, de 9 de Junho. Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando – se o acórdão recorrido, com as legais consequências. 2 – No acórdão recorrido deu-se como assente a seguinte matéria de facto: Na sequência da acção de fiscalização efectuada à impugnante pelos serviços de inspecção e prevenção tributária, realizada entre 14.06.99 e 19.10.99, foi elaborado o relatório de inspecção cujas conclusões constam do documento de fls. 21 a 45 dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido. Em consequência do referido em A) a Administração Fiscal procedeu a correcções à declaração de rendimentos apresentada pela impugnante relativamente ao apuramento do IRC e Derrama do exercício de 1997, nos seguintes termos: Acresceu a quantia de 238.274.159$00 ao valor da matéria colectável em IRC declarado pela impugnante, por não qualificar como custos fiscais do exercício de 1997 os seguintes, que como tal foram considerados pela impugnante: Despesas confidenciais e/ ou não documentadas (artº 41º, nº l, alínea h) no valor de 2.005.000$00; Encargos de transporte não enquadráveis na classificação de custos ou perdas consagrada no artº 23º do CIRC, no montante de 213.628.558$00; Encargos com pessoal não enquadráveis na classificação de custos ou perdas consagrada no artº 23º do CIRC, no montante de 22.640.601$00; Considerou que as " despesas confidenciais e/ou não documentadas ( artº 41º, nº 1 alínea), no valor de 2.005.000$00, eram passíveis de IRC à taxa de 25% ; Considerou que não havia lugar à dedução à colecta do IRC, por benefícios fiscais, da quantia de 345.435$00. A fundamentação apresentada pela Administração Fiscal para as correcções referidas constam do relatório referido em A) e é a seguinte: «3.2.1 – Despesas confidenciais e/ou não documentadas A empresa contabilizou encargos no valor de 2.005.000$00 (...) documentados simplesmente por senhas de gasolina, não se conhecendo quais os beneficiários dessas senhas, uma vez que a empresa não dispõe de qualquer registo que permita considerar esse dispêndio como custo enquadrável no âmbito do artigo 23. º do CIRC. (...) tais despesas encontram-se indevidamente documentadas e assim, por força do disposto na alínea n) do nº l do artº 41º do CIRC, artigo este que está submetido à norma principal que é o artigo 23º, não são consideradas custo fiscal. (...) a correcção proposta, para efeitos do apuramento do resultado tributável implica um acréscimo ao resultado líquido contabilístico de 2.005.000$00. 3.2.1.2 - Encargos de transporte não enquadráveis na classificação de custos ou perdas consagradas no artº 23º do CIRC (...) A correcção que propomos neste ponto advém (...) da dificuldade provocada na análise dos custos contabilizados pela empresa relativos a transporte aéreo de passageiros na aeronave de matrícula suíça... propriedade da sociedade não residente " A... " por evidente falta de justificação do sujeito passivo. Tendo a empresa contabilizado na conta 6224801, que designou por « R.G. Fretamento», o significativo montante de (...) relativamente às facturas mensais de 1996 que recepcionou da empresa suíça, desde logo se tornava premente averiguar se tal valor poderia ser integralmente enquadrado na definição de custo fiscal que o CIRC estabelece no seu artigo 23º. (...) De facto, das respostas que obtivemos (...) foram manifestamente insuficientes para o objectivo em visado, na medida em que é completamente impossível efectuar a conexão entre cada viagem e a actividade da empresa a que implicitamente obriga o artigo supra citado.......) Assim, em face da exposição efectuada e da análise dos elementos obtidos com a colaboração da Direcção Geral das Alfândegas, designadamente, dos formulários de tráfego de cada voo e correspondentes registos, os quais uma vez mais vieram demonstrar a não correspondência dos valores das facturas da " A... ", com os voos efectuados em cada mês; verificando-se a existência de uma regularidade nos valores das facturas, o que denota uma relação contratual que o sujeito passivo pretendeu ocultar, em contraposição com os voos realizados, os quais apresentam uma frequência, de todo, irregular ao longo dos meses; dada ainda a impossibilidade da valoração da parte dos encargos fiscalmente não aceites como custo, propomos que seja acrescido para efeitos de resultado tributável, na integra, o valor supracitado (...) propomos somente uma correcção em sede de IRC, a qual corresponde para efeitos de resultado tributável ao acréscimo do valor integral contabilizado respeitante à referida aeronave suíça, ou seja 213.628.558300. 3.2.1.3 — Encargos com o pessoal não enquadráveis na classificação de custos ou perdas consagrada no artº 23º do CIRC: Face ao facto de dois pilotos — comandantes fazerem parte do quadro de pessoal ao serviço da " A... ", a empresa contabilizou, nos anos em exame, remunerações e outros custos inerentes a esse facto. Os referidos trabalhadores tinham, à data, a incumbência de pilotarem, não só a aeronave relativamente à qual propusemos no ponto anterior a não aceitação como custo fiscal dos encargos a ela inerentes, mas também se ocupavam da pilotagem do avião Cessna, propriedade do sujeito passivo e como tal evidenciado nos correspondentes Mapas de Imobilizado, o qual ficou totalmente amortizado no exercício de 1996 e foi alienado no decorrer do ano de 1996. (...) Concluindo, propomos uma correcção no montante de 22.640.601$00, a qual será acrescida ao lucro tributável, por não preencher os requisitos exigidos no artigo 23. º do CIRC, para ser aceite como custo fiscal. Na sequência das correcções referidas em B), em 1999/12/08 foi efectuada a liquidação adicional número 1999 8310021134, referente ao IRC de 1997 e respectivos juros compensatórios, no montante de Esc. 103.410.314$00, com data limite de pagamento em 2000.01.26 - fls. 68 dos autos. A quantia de Esc. 2.005.000$00, diz respeito a gastos com combustíveis que foram necessários às diversas deslocações em veículos automóveis, realizadas em 1997, por trabalhadores da impugnante, nomeadamente, a clientes e fornecedores. Para a realização de tais deslocações, a impugnante adquiriu ao Banco Pinto & Sotto Mayor os denominados " cheques auto" que entregou aos seus trabalhadores, assim lhes possibilitando abastecer com combustível as respectivas viaturas. Na altura em que a fiscalização foi efectuada, as aquisições dos ditos cheques encontravam-se comprovadas pelos documentos emitidos pelo Banco Pinto & Sotto Mayor, arquivadas e foram exibidas ao técnico que a realizou. A actividade da impugnante consiste na refinação de açúcar que, depois, comercializa sob a marca A... . No âmbito dessa actividade e considerando o conjunto das três refinarias existentes em Portugal, a impugnante possui uma quota de 45% do mercado e faz parte do grupo económico denominado " Grupo A... " ; O exercício dessa actividade, a dimensão da empresa e a sua inserção num dos principais grupos económicos portugueses, exigem a realização de inúmeras deslocações a diversas localidades do país e do estrangeiro, quer dos seus administradores, quer dos seus quadros superiores e outros colaboradores, a fim de estabelecerem contactos com os clientes, fornecedores e outras entidades. Tais deslocações efectuam-se exclusivamente ao serviço e no interesse da impugnante e relacionam-se com a celebração de negócios inerentes à sua actividade, designadamente, a compra de matéria - prima (...) e venda dos seus produtos; A impugnante faz parte de diversos organismos internacionais sediados em Paris, Bruxelas e outras capitais europeias, onde se discutem e preparam negociações referentes à Política Agrícola Comum (PAC). A sua inserção nesses organismos internacionais obriga os administradores, quadros superiores e colaboradores da impugnante a frequentes deslocações a diversas capitais europeias para estarem presentes em reuniões, algumas delas com periodicidade mensal. Parte dessas reuniões não são de programação com antecedência, acontecendo, por vezes que a impugnante só tem delas conhecimento e da necessidade de estar presente, na véspera. A importância das deslocações e a dimensão da impugnante determinam que a sua gestão seja feita com recurso aos meios mais actuais, rápidos e eficazes, como é o caso do avião. Contudo, essa necessidade de prontidão e de oportunidade não se compadecem com os habituais períodos de espera nos aeroportos decorrentes da utilização de uma qualquer transportadora aérea (demoras em embarques, desembarques) nem com os congestionamentos de tráfego aéreo. Com tal finalidade, durante o ano de 1997, a impugnante recorreu à "A...", sociedade esta que é proprietária do avião ... e que, sempre que a impugnante lho solicitou, colocou o referido avião à sua disposição, durante o tempo necessário à realização das suas deslocações, com as finalidades atrás apontadas. Assim, a impugnante evitou os habituais períodos de espera nos aeroportos decorrentes da utilização de uma qualquer transportadora aérea, passando a poder deslocar-se mais rápida e facilmente, com um melhor aproveitamento de tempo e melhoria na sua gestão e rendibilidade nos negócios. Em contrapartida, a impugnante pagou à sociedade proprietária do avião os valores correspondentes às horas de voo efectivamente realizadas, mediante facturas, as quais totalizam a importância de Esc. 213.628.558$00. Se a impugnante não dispusesse do falado avião sempre teria de suportar despesas de natureza similar, só que traduzidas em valores pagos a transportadoras aéreas, pois sempre faria as mesmas deslocações. A impugnante pagou a título de salários e respectiva taxa social única sobre eles incidente, a dois pilotos que tripulavam o avião a quantia de Esc. 22.640.601$00. 2 – A decisão do Excelentíssimo Relator da Secção que, implicitamente, reconheceu a existência de oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento não é obstáculo a que no julgamento do conflito de jurisprudência se decida em sentido contrário, como vem sendo entendido pacificamente. O artº 30º do E.T.A.F. de 1984, ao prever a competência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, estabelece os requisitos dos recursos com fundamento em oposição de julgados, nos seguintes termos: Compete ao pleno da Secção de Contencioso Tributário conhecer: b) Dos recursos de acórdãos da Secção que, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou do respectivo pleno; b’) Dos recursos de acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo proferidos em último grau de jurisdição que, na hipótese prevista na alínea anterior, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ou do respectivo pleno. Como resulta do texto do nº 1 do artº 284º do C.P.P.T. e do preceituado no artº 30º, alínea b), do E.T.A.F., a viabilidade dos recursos com fundamento em oposição de julgados depende da invocação de um acórdão em oposição com o recorrido, isto é, um acórdão em que, quanto ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica, tenha sido perfilhada solução oposta à do acórdão recorrido. Assim, os fundamentos do recurso por oposição de julgados, são a existência de um acórdão anterior proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo ou pelo Tribunal Central Administrativo, conforme os casos, em que se tenha adoptado uma solução jurídica oposta à do acórdão recorrido e o entendimento do recorrente de que a solu­ção a adoptar é a do acórdão proferido em primeiro lugar. Para se poder considerar que há oposição de soluções jurídicas terá de exi­gir que ambos os acórdãos versem sobre situações fácticas substancialmente idênti­cas, como vem sendo jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. ( ( ) Podem ver-se, neste sentido, os acórdãos do Pleno da Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17-6-1992, proferido no recurso nº 13191, publicado no Apêndice ao Diário da República , de 30-9-1994, página 136; de 9-6-1993, proferido no recurso nº 12064; de 22-11-1995, proferido no recurso nº 15284; e de 19-6-1996, pro­ferido no recurso nº 19806. ) Para além disso, é necessário ainda que ambos os acórdãos tenham sido proferidos num quadro legislativo substancialmente idêntico. No C.P.C. exigia-se que os acórdãos tivessem sido proferidos no «domínio da mesma legislação» (artº 763º, nº 1), estabelecendo-se no nº 2 do mesmo artigo que « os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido in­troduzida qualquer modificação legislativa que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida ». Nas referidas normas do E.T.A.F. fala-se em « ausência de alteração subs­tancial da regulamentação jurídica », o que tem significado prático idêntico ao visado por aquelas normas do C.P.C.. Essencialmente, poderá dizer-se que há alteração da regulamentação jurí­dica relevante para afastar a existência de oposição de julgados sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica. ( ( )Fundamentalmente neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19-6-1996, proferido no recurso nº 19532. ) 3 – No acórdão recorrido e no acórdão fundamento apreciou-se a questão de saber se despesas documentadas apenas por cheques auto, sem suporte documental comprovativo da aquisição de combustíveis, devem considerar-se como despesas confidenciais. No acórdão recorrido entendeu-se que, estando documentadas as despesas com a aquisição de cheques auto, elas não podem ser consideradas como despesas confidenciais. Na situação que é objecto do acórdão recorrido, apesar de não estar documentada a aquisição de combustíveis com os cheque autos adquiridos pela Impugnante, apurou-se que «a quantia de Esc. 2.005.000$00, diz respeito a gastos com combustíveis que foram necessários às diversas deslocações em veículos automóveis, realizadas em 1997, por trabalhadores da impugnante, nomeadamente, a clientes e fornecedores » [alínea E) da matéria de facto fixada]. No acórdão fundamento entendeu-se que « a aquisição de cheques auto traduz-se numa operação de mera troca de meios de pagamento que não se traduz num custo efectivo, pois que a despesa só ocorre aquando da compra do combustível » e que « se os mesmos deixaram de estar na sua posse sem se saber se foram utilizados na aquisição de combustível ou se tiveram qualquer outro destino, então não só se desconhece o caminho que os mesmos seguiram, como onde foram efectivamente parar, pelo que podem ser integrados nas denominadas despesas confidenciais ». Constata-se, assim, que as situações fácticas subjacentes a apreciação da questão da qualificação das despesas com cheques auto como despesas confidenciais não é coincidente num ponto que pode ter relevância para a solução que é o de se saber qual o destino dos cheques auto adquiridos: na situação que é objecto do acórdão recorrido, sabe-se que eles foram efectivamente utilizados com a aquisição de « combustíveis que foram necessários às diversas deslocações em veículos automóveis, realizadas em 1997, por trabalhadores da impugnante, nomeadamente, a clientes e fornecedores »; na situação apreciada no acórdão fundamento desconhece-se o destino dos cheques auto adquiridos, não se sabendo de se foram utilizados na aquisição de combustível ou se tiveram qualquer outro destino. Esta diferença factual pode ser relevante para a solução jurídica, uma vez que, abstractamente, é compreensível que se entenda que uma despesa não pode ser considerada confidencial quando se comprova que os meios de pagamento adquiridos foram efectivamente utilizados para aquisição de combustível necessário para deslocações efectuadas no âmbito da actividade da empresa e que se entenda que deve ser atribuída a qualificação de despesa confidencial quando se ignora qual o destino que foi dado a esses meios de pagamento. Assim, é de concluir que as situações fácticas sobre que recaíram os acórdãos recorrido e fundamento são diferentes quanto a um ponto que pode influenciar a solução jurídica, pelo que não se pode concluir que as diferentes soluções que foram adoptadas envolvam contradição. Por isso, não ocorrendo um dos requisitos da admissibilidade do recurso com fundamento em oposição de acórdãos, não pode ser apreciado o seu mérito. Termos em que acordam neste Pleno da Secção do Contencioso Tributário em julgar findo o recurso. Sem custas, por a Fazenda Pública estar isenta no presente processo (artº 2º da Tabela de Custas). Lisboa, 2 de Maio de 2007. - Jorge de Sousa (relator) – Brandão de Pinho – Lúcio Barbosa – Baeta de Queiroz – Pimenta do vale – Jorge Lino – António Calhau.