Acórdão STA (2023) — Taxa, Embalagem, Ampliação

Sumário

I- É inadmissível a ampliação do objecto de recurso quando as questões que a Recorrida suscita nessa sede não foram objecto de conhecimento e decisão pela sentença recorrida, omissão justificada pelo julgador com ter prejudicado o conhecimento dos demais vícios assacados ao acto impugnado, nos termos do art. 608.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável “ex vi” art. 2.º, alínea e) do CPPT.”

II- A taxa ambiental pela utilização de embalagens não reutilizáveis na Região Autónoma da Madeira, criada pelo Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, tem a natureza jurídica de um imposto ambiental;

II- Nos impostos ambientais, o princípio da igualdade tributária concretiza-se compatibilizando o princípio da capacidade contributiva e certos princípios do Estado Social, como o princípio do poluidor-pagador, e levando em conta certas exigências de praticabilidade e de cognoscibilidade do facto tributário;

III- Não está demonstrada a violação do princípio da igualdade tributária se, incidindo um imposto ambiental apenas sobre certos operadores económicos que utilizam embalagens não reutilizáveis, não estiver em causa que são os maiores produtores desses resíduos na Região Autónoma;

IV- O poder tributário próprio das Regiões Autónomas inclui o de criar impostos vigentes apenas para a Região, definindo as respectivas incidência, taxa, liquidação, cobrança, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1– Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional pela Representante da Fazenda Pública, junto do TAF do Funchal, visando a revogação da sentença de 12-07-2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou procedente a impugnação intentada por A..., SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA., melhor sinalizada nos autos, contra as liquidações de “Ecotaxa” - aprovada pelo Decreto-Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, relativas aos meses de Abril, Maio, Junho, Julho e Agosto de 2021.

Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente Representante da Fazenda Pública, junto do TAF do Funchal, as seguintes conclusões:

a)Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial e, em conformidade, determinou a anulação das liquidações de ecotaxa [criada pelo Decreto Legislativo Regional (DLR) n.º 8/2012/M, de 27 de abril] relativas aos meses de abril, maio, junho, julho e agosto de 2021.
b)Para assim decidir, o douto tribunal a quo assentiu na ilegalidade das liquidações por considerar que as normas que definem a incidência subjetiva e objetiva e as “taxas” constantes do DLR n.º 8/2021/M violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade [artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa (CRP)].
c)Com a devida vénia, a Fazenda Pública não se pode conformar com tal sentido decisório, considerando existir erro de julgamento quanto à matéria de direito, na medida em que o douto Tribunal faz uma interpretação incorreta da legislação em causa.
d)O douto Tribunal, após fazer enquadramento legal do sistema de gestão resíduos de embalagens, fazendo alusão ao regime constante do Decreto-lei nº 366-A/97 de 20 de dezembro [ que transpôs para a ordem jurídica interna a Diretiva n.º 94/62/CE, do Parlamento e do Conselho, de 20 de dezembro de 1994], que estabelece os princípios e as normas aplicáveis ao sistema de gestão de embalagens e resíduos de embalagens, com vista à “[prevenção] da produção desses resíduos, à reutilização de embalagens usadas, à reciclagem e outras formas de valorização de resíduos de embalagens e consequente redução da sua eliminação final, assegurando um elevado nível de proteção do ambiente, e ainda a garantir o funcionamento do mercado interno e a evitar entraves ao comércio e distorções e restrições da concorrência na Comunidade.”;
e)Referindo que tal regime foi adaptado à Região Autónoma da Madeira, respetivamente, pelo Decreto-Legislativo Regional n.º 13/98/M, de 17 de julho, e pela Portaria n.º 157/98, de 12 de outubro, que estabelece no seu o artigo 6.º, que os embaladores regionais são responsáveis pela gestão e destino final dos seus resíduos de embalagens, podendo transmitir a sua responsabilidade a uma entidade gestora do “sistema integrado”. E que nesse contexto foi instituído o Sistema Integrado de Gestão de Resíduos de Embalagens (SIGRE), tendo sido atribuída licença à Sociedade B..., S.A. (B...), nos termos do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 366- A/97, de 20 de dezembro, e do n.º 1 do artigo 8.º da Portaria n.º 29-B/98, de 15 de janeiro, ao que aderiram diversos operadores económicos, entre os quais a sociedade impugnante através do contrato nº ...79, celebrado a 24 de março de 2017, transferindo para esta entidade gestora do sistema integrado as suas obrigações neste domínio.
f)Cuidou de aferir da natureza jurídica da Ecotaxa criada pelo Decreto-Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, assentindo que: “(…) a criação deste tributo teve como fito desincentivar comportamentos potenciadores do risco ambiental, fornecendo um estímulo à adoção de condutas mais sustentáveis, assim como promover a redução dos custos de gestão de resíduos, e da sua recolha seletiva, transporte, tratamento e destino final (até então suportados pelo erário público e pelo consumidor final, segundo o que avançado no preâmbulo do Decreto-Legislativo Regional n.º 8/2021/M).

Subjaz, portanto, ao tributo uma ideia de prevenção em vista à sustentabilidade ambiental, à economia de custos, à modulação de comportamentos no sentido de uma utilização dos recursos mais eficiente do ponto vista ecológico e no estímulo à mudança, numa área que é alvo de preocupação do legislador, dada a insularidade e às alegadas dependências do exterior para o tratamento dos resíduos.

A “ecotaxa”, orientando condutas através da tributação da utilização de embalagens não reutilizáveis, tributa comportamentos que determinam um risco acrescido ou esforço especial sobre os recursos naturais, mas também (em tese) um esforço especial sobre o erário público. Sendo um instrumento de receita fiscal, dado que os valores cobrados entram no orçamento da Região Autónoma da Madeira.

O legislador não afeta a “Ecotaxa” a despesas ou prestações determinadas, não identificando a sua finalidade no interior do orçamento de uma determinada entidade pública, fazendo a mesma recair sobre particulares específicos, transparecendo a intenção de reforçar o esforço fiscal dos operadores visados, aliviando o erário público e o consumidor final, entrevendo-se, pois, na literalidade do Decreto-Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, que a mesma se assume como uma contribuição financeira.”.

g)E nesse contexto, ajuizou da (in)constitucionalidade da ECOTAXA, concluindo que “as normas que definem a incidência subjetiva e objetiva e as taxas de “Ecotaxa”, constantes do Decreto-Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade (art. 13.º da CRP) (…).”., declarando, assim, a ilegalidade das liquidações de “Ecotaxa” relativas a abril, maio, junho, julho e agosto de 2021.
h)Ora, entende a Fazenda Pública, salvo o devido respeito, que ao assim decidir errou o douto tribunal.
i)Importa, desde logo, abrir um parêntesis, para destacar que o regime aprovado pelo Decreto-Lei n.º 366-A/97, de 20 de dezembro (revogado pelo Decreto-Lei nº 152-D/2017 de 11 de dezembro, que concentrou num diploma único o regime jurídico dos fluxos específicos de resíduos assentes no princípio da responsabilidade alargada do produtor) que estabeleceu as regras e os princípios gerais a que deve obedecer a gestão de embalagens e resíduos de embalagens, bem como os contratos celebrados pela Impugnante para dar cumprimento a este regime, não tem qualquer relação com o regime da ecotaxa instituído pelo Decreto Legislativo Regional n.º 8/2021/M.
j)A Impugnante, na qualidade de embalador e/ou importador aderiu ao Sistema integrado e transferiu para a Sociedade B..., S.A. (B...), mediante o pagamento de contrapartidas financeiras, as responsabilidades previstas no Decreto – Lei nº 152-D/2017 relativas à gestão dos seus resíduos das embalagens, ao abrigo do princípio da responsabilidade alargada do produtor.
k)Este sistema integrado de gestão de resíduos de embalagens assenta na boa vontade e consciência ambiental do consumidor final em cumprir as regras da reciclagem, colocando os resíduos no contentor correto, sem mais qualquer exigência que não a sua boa vontade e consciência social e ambiental.
l)O artigo 227º, alínea i) da Constituição da República Portuguesa (CRP), sobre os poderes das regiões autónomas, estabelece que estas exercem poder tributário próprio, nos termos da lei, e têm o poder de adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da Assembleia da República.
m)A alínea f) do n.º 1 do artigo 37º do Estatuto Político-Administrativo da Região Autónoma da Madeira (EPARAM), aprovado pela Lei n.º 13/91, de 5 de junho, na redação e numeração da Lei n.º 130/99, de 21 de agosto, e alterado pela Lei n.º 12/2000, de 21 de junho, atribui competência à Assembleia Legislativa Regional, no exercício de funções legislativas, para exercer poder tributário próprio e adaptar o sistema fiscal nacional à Região nos termos do Estatuto e da lei.
n)As competências tributárias atribuídas aos órgãos de governo próprio da RAM exercem-se no respeito pelos limites constitucionais, no quadro do EPARAM e da lei, tendo em conta que o sistema fiscal regional deve adaptar-se às especificidades regionais, quer criando impostos apenas vigentes na Região quer adaptando os impostos de âmbito nacional às especificidades regionais [artigo 134º, alínea b) do EPARAM].
o)A adaptação do sistema fiscal à realidade económica regional, bem como a defesa do ambiente e equilíbrio ecológico, da proteção da natureza e dos recursos naturais constituem matérias de interesse específico para efeitos de definição dos poderes legislativos ou de iniciativa legislativa da Região Autónoma da Madeira [cf. artigo 40º, alíneas ff), oo) e pp) do Estatuto da RAM].
p)A competência legislativa regional, em matéria fiscal, é exercida pela Assembleia Legislativa Regional, mediante decreto legislativo, e compreende o poder de criar e regular impostos, vigentes apenas na Região, definindo a respetiva incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes nos termos do Estatuto [artigo 135.º, al. a) do EPARAM].
q)A Assembleia Legislativa Regional, mediante decreto legislativo regional, pode criar e regular contribuições especiais tendentes a compensar as maiores despesas regionais decorrentes de atividades privadas desgastantes ou agressoras dos bens públicos ou do ambiente regional (artigo 136º, nº 1 do EPARAM).
r)A Lei das Finanças das Regiões Autónomas (LFRA), aprovada pela Lei Orgânica nº 1/2007, de 19 de fevereiro e alterada pela Lei Orgânica n.º 1/2010 de 29 de março, e vigente à data da aprovação do DLR n.º 8/2012/M, determina que as competências tributárias dos órgãos das regiões autónomas observam o princípio da flexibilidade, no sentido de que os sistemas fiscais regionais devem adaptar-se às especificidades regionais, quer criando impostos vigentes apenas nas regiões autónomas quer adaptando os impostos de âmbito nacional às especificidades regionais [cf. artigo 52º, alínea f) da Lei Orgânica n.º 1/2007, atual artigo 55º, alínea f) da LFRA aprovada pela Lei Orgânica n.º 2/2013, de 2 de setembro, e que revogou a Lei Orgânica n.º 1/2007].
s)E o artigo 54º (na redação atual artigo 57º da LFRA), sob a epígrafe “Impostos vigentes apenas nas Regiões Autónomas” determina o seguinte:

“1 – As Assembleias Legislativas das Regiões Autónomas, mediante decreto legislativo regional, podem criar impostos vigentes apenas na respetiva Região Autónoma desde que os mesmos observem os princípios consagrados na lei, não incidam sobre matéria objeto da incidência prevista para qualquer dos impostos de âmbito nacional, ainda que isenta ou não sujeita, ou, nela constando, possa ser suscetível de integrar essa incidência e da sua aplicação não resultem entraves à troca de bens e serviços entre os diferentes pontos do território nacional.”.

t)Ancorada no enunciado quadro legal, a Região Autónoma da Madeira aprovou o DLR nº 8/2012/M, de 27 de abril, diploma que criou e aprovou o regime jurídico da taxa ambiental pela utilização de embalagens não reutilizáveis na Região Autónoma da Madeira (RAM), denominada ecotaxa, que entrou em vigor no dia 1 de maio do mesmo ano. Desde essa data passou a ser exigido aos operadores económicos, sujeitos passivos de Imposto sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas (IABA), que introduzam no consumo cerveja e outras bebidas alcoólicas na RAM, em embalagens não reutilizáveis, o pagamento da ecotaxa, sendo a mesma fixada em função da sua capacidade objetiva, isto é, em função da sua danosidade ambiental.
u)Como resulta do preâmbulo do DLR nº 8/2012/M “(…) a Região Autónoma da Madeira, assim como as restantes Regiões Ultraperiféricas, apresentam dimensões e especificidades que acentuam as dificuldades no problema de gestão dos resíduos, designadamente os elevados custos com o transporte, a orografia acentuada, a dependência do exterior, a distância que as separa do território continental.”.
v)Ademais lê-se no referido preâmbulo “(…) Sublinhe-se que estas especificidades implicam custos acrescidos elevadíssimos para serem cumpridos, com as mesmas exigências que as regiões continentais, na gestão dos resíduos em geral, e da sua recolha seletiva, transporte, tratamento e destino final, os quais têm sido suportados pelo erário público e pelo consumidor final.”.
w)E é precisamente, considerando tais especificidades e para efeitos de reparação dos danos provocados no ambiente, pela utilização dessas embalagens não reutilizáveis, que o legislador fez depender a sua comercialização pelos operadores económicos do pagamento da ECOTAXA.
x)Como decorre do preâmbulo do DLR n.º 8/2012/M “(…) pretende-se criar um instrumento essencial para a redução da produção de resíduos, e respetivos custos de gestão, constituindo um incentivo ao consumo de bebidas embaladas em embalagem reutilizável, em detrimento das embaladas em embalagem não reutilizável, onerando as últimas com uma contrapartida financeira.”.
y)Por conseguinte, a ecotaxa constitui um mecanismo fiscal de promoção e incentivo à alteração de comportamentos, com vista à proteção do ambiente e dos recursos naturais na Região Autónoma da Madeira, numa estratégia de responsabilidade social que importa promover.

Escrutinemos a fundamentação da sentença,

z)Diz o Meritíssimo juiz a quo que: “No caso da “Ecotaxa”, a respetiva incidência é fixada em função da capacidade das embalagens não reutilizáveis que contenham cerveja e outras bebidas alcoólicas que se destinem ao consumo na Região Autónoma da Madeira (cfr. artigos 3.º, n.º 1 e 4.º do Decreto-Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril), com exceção dos produtos intermédios, vinhos tranquilos, rum, licores e os “créme de” (n.º 2 do apontado art. 3.º).”. (..) não se descortina qualquer razão para as isenções previstas e para a limitação da base de incidência a embalagens não reutilizáveis que contenham cerveja ou outras bebidas alcoólicas, que no diploma legal não consta qualquer fundamentação ou razões que levaram à tributação de alguns operadores económicos concretos, e que na falta de qualquer fundamento objetivo está-se perante “um manifesto e intolerável desvio ao princípio da igualdade.”.
aa)Acontece, porém, que contrariamente ao que foi decidido pelo Tribunal a quo é evidente que não há qualquer violação ao princípio da igualdade.
bb)Como vem explicitado no preâmbulo, a criação da ecotaxa visa desencorajar comportamentos potenciadores do risco ambiental, fornecendo um estímulo à adoção de condutas mais sustentáveis, bem como promover a redução dos custos na gestão de resíduos em geral, e da sua recolha seletiva, transporte, tratamento e destino final (anteriormente suportados pelo erário público e pelo consumidor final).
cc)E para dar cumprimento a tais desideratos, o legislador faz recair sobre todos os operadores económicos enquanto sujeitos passivos do Imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA) a obrigação de pagamento da ecotaxa, tal como estão sujeitos ao pagamento do IABA, que depois podem fazer repercutir no preço do produto [cf. artigo 7º do DLR 8/2012/M].
dd)Se a bebida em causa está embalada em embalagem reutilizável não há liquidação de ecotaxa, o que significa que sempre que a opção seja embalar as bebidas em embalagens reutilizáveis não fica o operador económico abrangido pela incidência da ecotaxa.
ee)Na verdade, o que se pretendeu com a criação da ecotaxa foi tributar a utilização de embalagens não reutilizáveis na RAM, por motivos ambientais, independentemente da introdução no consumo ser feita por operadores económicos regionais, nacionais, comunitários ou de Estados não membros da UE, tributando inclusivamente os particulares que introduzem no consumo pequenas quantidades de bebidas em embalagens não reutilizáveis.
ff)Além disso, nos termos do artigo 7º não se prevê apenas a repercussão dos montantes cobrados de ecotaxa aos clientes e utentes, exige-se também que as taxas cobradas aos clientes e/ou utentes sejam desagregadas e identificadas de forma rigorosa na fatura que lhes seja apresentada, contribuindo com esta exigência para a tomada de consciência do custo acrescido que está associado ao consumo do produto, por estar acondicionado em embalagem não reutilizável e das vantagens de utilização de embalagens reutilizáveis.
gg)As exceções previstas no nº 2 do artigo 3º correspondem a opções do legislador, que atendem à fragilidade da economia regional, no quadro de uma região ultraperiférica, com particulares condições económicas e sociais, e não afetam o princípio da equivalência.
hh)Por outro lado, o legislador consagrou no artigo 10º a possibilidade de alargamento da incidência da ecotaxa a outras embalagens não reutilizáveis que contenham outros produtos e que se destinem ao consumo na RAM.
ii)Acresce que, a douta sentença sustenta ainda que no DLR 8/2012/M não há qualquer alusão à estrutura de custos que justificam a “Ecotaxa”, considerando insuficiente o que consta do artigo 4.º, que estabelece a tributação em função da capacidade das embalagens.
jj)Sucede que o legislador não está obrigado a aludir à estrutura dos custos e à fundamentação económica da adequação para os valores cobrados, ao contrário do que consta na douta sentença. Os valores fixados têm de respeitar o princípio da proporcionalidade em função dos objetivos pretendidos pelo legislador.
kk)E nesse pressuposto, o legislador, em função dos objetivos pretendidos e em conformidade com os princípios da proporcionalidade e da equivalência, estabeleceu um critério objetivo assente na capacidade da embalagem, sendo que o valor a pagar por embalagem vai aumentando à medida que aumenta a capacidade da embalagem, pois quanto maior a embalagem maior o volume de resíduo e impacto ambiental e de custos provocados (artigo 4º DLR n.º 8/2012/M).
ll)Para se atingir os objetivos pretendidos com a criação da ecotaxa, os montantes fixados têm de fomentar a utilização de embalagens reutilizáveis, pois se o utilizador considerar que o valor é irrisório, não verá motivos para alterar a sua conduta, continuando a utilizar embalagens não reutilizáveis. O valor considerado tem de fazer sentir no utilizador o custo subjacente à sua escolha, adequando-se os valores fixados aos objetivos pretendidos com a criação do tributo.
mm)Donde, se concluiu não haver violação do princípio da equivalência porque o valor da Ecotaxa está ajustado ao fim que se pretende atingir, apelando à alteração de comportamentos, redução de resíduos de embalagens e à redução dos custos ambientais, sempre apelando à sustentabilidade dos recursos.

Outrossim,

nn)As contribuições que a Impugnante refere pagar à B... inserem-se no sistema integrado de gestão de resíduos de embalagem, sistema que optou por utilizar para a gestão e destino final dos resíduos de embalagens dos seus produtos, ao abrigo do princípio da responsabilidade alargada do produtor, e que não servem para aferir sobre os montantes fixados pelo legislador para a ecotaxa, que tem subjacentes objetivos bem distintos.
oo)A ecotaxa não representa qualquer violação ao princípio da equivalência e ao princípio da igualdade, por estar conforme com a contraprestação em causa e com a dissuasão de utilização de embalagens não reutilizáveis, pressionando o produtor e o consumidor para optarem por consumos mais racionais em termos ambientais, ao abrigo do princípio do utilizador pagador.
pp)Ante o exposto, se conclui que a implementação da ecotaxa nos termos definidos pelo Decreto Lei 8/2012/M mostra-se assim necessária, adequada e proporcional à prossecução dos objetivos extrafiscais pretendidos pelo legislador regional, não violando as normas que definem a sua incidência subjetiva e objetiva e as taxas o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP).
qq)Concludentemente, considera a Fazenda Pública que douta sentença errou no seu julgamento.
rr)E, deste modo, entende a Fazenda Pública que as liquidações objeto de impugnação devem assim ser mantidas por conformes à lei e aos princípios constitucionais, revogando-se a douta sentença aqui sob escrutínio.
ss)A Fazenda Pública requer, ainda, muito respeitosamente a Vªs Exªs, ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do RCP.

Nestes termos e nos melhores de direito, e com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta sentença com as devidas consequências legais.

A recorrida A..., SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA. veio apresentar contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos:

A)O Recurso apresentado pela RECORRENTE tem por objeto a douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal em 12 de julho de 2022 no Processo n.° 50/22.6BEFUN, a qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada pela RECORRIDA e anulou as liquidações da Ecotaxa a que se refere o Decreto Legislativo Regional n.° 8/2012/M, de 27 de abril, relativas aos meses de abril a agosto de 2021, com todas as consequências legais, designadamente a restituição das quantias indevidamente suportadas a esse título, acrescidas dos juros indemnizatórios que se mostrem devidos;
B)As referidas liquidações foram emitidas pela Administração Tributária entre maio e setembro de 2021, de forma globalizada, por períodos mensais, nos termos previstos nos artigos 10.°-A e 11.° do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo;
C)No entanto, a RECORRIDA considera, em suma, que os atos tributários contestados são ilegais e devem ser removidas da ordem jurídica por (i) não descriminarem os valores apurados a título de IABA e de Ecotaxa (apontam apenas montantes globais); (ii) não identificarem o autor do ato nos termos impostos pelo artigo 155.°, n.° 2, do Código do Procedimento Administrativo e por carecerem da fundamentação mínima imposta pelos artigos 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa e pelo artigo 77.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária; (iii) e por refletirem a aplicação de um tributo que viola os princípios da igualdade, da equivalência (proporcionalidade) e da justiça, consagrados nos artigos 13.° e 266.° da Constituição da República Portuguesa ("CRP") e nos artigos 4.°, n.° 3, 5.° e 55.° da Lei Geral Tributária;
D)Por esta razão, apresentou a RECORRIDA uma reclamação graciosa que, tendo sido indeferida, e por não se poder conformar com esta decisão, deduziu a RECORRIDA Impugnação Judicial no dia 28 de fevereiro de 2022, tendo a douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal em 12 de julho de 2022 no Processo n.° 50/22.6BEFUN, julgado procedente a referida Impugnação Judicial;
E)De facto, a douta Sentença anulou as liquidações da Ecotaxa a que se refere o Decreto Legislativo Regional n.° 8/2012/M, de 27 de abril, relativas aos meses de abril a agosto de 2021, com todas as consequências legais, designadamente a restituição das quantias indevidamente suportadas a esse título, acrescidas dos juros indemnizatórios que se mostrem devidos, por considerar que as normas que definem a incidência subjetiva e objetiva e as taxas de Ecotaxa, constantes do Decreto-Legislativo Regional n.° 8/2012/M, de 27 de abril, violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade (artigo 13.° da CRP);
F)Para fundamentar esta decisão, o Tribunal a quo começou por fazer uma resenha detalhada da legislação aplicável à gestão de embalagens e resíduos de embalagens, que tem como objetivos centrais a prevenção da produção de resíduos de embalagens não reutilizáveis, a promoção de formas ambientalmente sustentáveis de gestão e a eliminação de entraves ao comércio e à concorrência.
G)A douta Sentença descreveu, ainda, e a qualificou o regime da Ecotaxa criada pela Região Autónoma da Madeira, sublinhando, em primeiro lugar, que este tributo tem os mesmos objetivos que orientam o sistema de gestão de resíduos acima referido - a redução da produção de resíduos de embalagens e a internalização dos respetivos custos de gestão, supostamente mais elevados do que no Continente em função da insularidade e orografia do território.
H)Posto isto, a douta Sentença recorrida pela Fazenda Pública nota que a Ecotaxa incide sobre os sujeitos passivos do Imposto sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas ("IABA"), quanto às embalagens que contenham cerveja e outras bebidas alcoólicas para consumo na Região Autónoma da Madeira, mas o regime isenta - sem nenhuma justificação formal ou material - os vinhos tranquilos, o rum, os licores, os crémes de e os produtos intermédios. Por outro lado, a Sentença nota que a Ecotaxa é liquidada e paga em simultâneo com o IABA e que a respetiva receita é receita própria da Região, não havendo qualquer consignação.
I)Nas suas alegações de recurso, a RECORRENTE não contesta a factualidade assente, reconhecendo por essa via que a Ecotaxa não tem na sua génese qualquer estudo objetivo que permita delimitar fundamentadamente (e aferir objetivamente essa fundamentação) a sua incidência objetiva e a sua incidência subjetiva
J)A RECORRENTE contesta apenas a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal por considerar que existiu erro de julgamento quanto à matéria de direito "na medida em que o douto Tribunal faz uma interpretação incorreta da legislação em causa"',
K)Sucede, contudo, que a RECORRENTE não tem razão, sendo absolutamente clara a inconstitucionalidade da Ecotaxa por violação do princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade (artigo 13.° da CRP), como bem defendeu o douto Tribunal;
L)Como primeiro argumento, a RECORRENTE sustenta que a Região Autónoma da Madeira tem competência para adaptar a legislação nacional às especificidades regionais (o que nunca foi colocado em causa, sem pela RECORRIDA, nem pelo douto Tribunal) e refere que o SIGRE "não tem qualquer relação com o regime da ecotaxa instituído pelo Decreto Legislativo Regional n.° 8/2012/M."
M)Mas não é verdade que não exista qualquer relação entre o SIGRE e a Ecotaxa. Com efeito, a RECORRIDA já suporta - e de forma muito relevante - os gastos relacionados com a gestão dos resíduos das embalagens que comercializa, por força da aplicação do regime geral de gestão de resíduos;
N)Este regime responsabiliza a RECORRIDA pela gestão dos resíduos das embalagens, obrigando-a a implementar um sistema de gestão individual ou a transferir a responsabilidade para uma terceira entidade, no âmbito de um sistema integrado.
O)Tendo a RECORRIDA aderido ao SIGRE, gerido pela B..., e tendo pago, só no período a que se refere, um valor global de € 27.058,03 (vinte e sete mil e cinquenta e oito euros e três cêntimos) de contribuições anuais, já contribuindo, assim, de forma muito substancial para suprir os gastos da gestão de resíduos de embalagens, sendo evidente que não se justifica que esses gastos (já suportados) lhes sejam imputados uma segunda vez;
P)À mesma conclusão chegou, precisamente, o douto Tribunal, ao referir o seguinte: "(...) a Impugnante não pode ser obrigada a suportar custos com a gestão, recolha e transporte dos resíduos, efetiva mente prestados por entidade licenciada para o efeito e, ao mesmo tempo, suportar custos instituídos pelos órgãos políticos da Região Autónoma da Madeira, com base nos mesmos fundamentos." (realce acrescentado).
Q)É assim notória a relação entre a Ecotaxa e as contribuições que a REQUERIDA já suporta relativas ao SIGRE.
R)Em segundo lugar, a RECORRENTE defende (inexplicavelmente) que a justificação da Ecotaxa, é clara, tendo sido criada com o intuito de minimizar os custos ambientais que resultam da utilização de embalagens não reutilizáveis.
S)No entanto, a RECORRENTE não apresentou um único estudo que comprove o impacto da aplicação da Ecotaxa na diminuição dos custos ambientais
T)Posto isto, no que respeita ao âmbito de aplicação da Ecotaxa, vem a RECORRENTE referir que "é evidente que não há qualquer violação ao princípio da igualdade”;
U)Na verdade, o princípio da igualdade começa logo por ser violado na fixação da incidência da Ecotaxa. Como bem identifica o douto Tribunal: "No caso da "Ecotaxa", a respetiva incidência é fixada em função da capacidade das embalagens não reutilizáveis que contenham cerveja e outras bebidas alcoólicas que se destinem ao consumo na Região Autónoma da Madeira (cfr. artigos 3.°, n.° 1 e 4.° do Decreto-Legislativo Regional n.° 8/2012/M, de 27 de abril), com exceção dos produtos intermédios, vinhos tranquilos, rum, licores e os "crème de" (n.° 2 do apontado art. 3.°). Cumpre, primeiramente, referir que não se descortina qualquer razão para as isenções previstas e para a limitação da base de incidência a embalagens não reutilizáveis que contenham cerveja ou outras bebidas alcoólicas." (realce acrescentado);
V)No que respeita a este ponto, a RECORRENTE apenas oferece como justificação que "as exceções previstas no n.° 2 do artigo 3.° correspondem a opções do legislado, que atendem à fragilidade da economia regional (…)”;
W)Tal justificação não se revela minimamente suficiente para justificar a desigualdade criada pele diploma em questão, não contrariando, assim, a argumentação seguida pelo Tribunal;
X)Sem uma justificação atendível para esta delimitação negativa, o esforço tributário da Ecotaxa recai de forma desproporcionada sobre um conjunto reduzido de sujeitos passivos, no qual se inclui a RECORRIDA, que se vê obrigado a suportar de forma ainda mais substancial gastos que, ou já foram compensados, ou não estão associados à sua atividade;
Y)Nestes termos, não resta outra conclusão que não a extraía pelo douto Tribunal: "Na falta de qualquer fundamento objetivo, estamos perante um manifesto e intolerável desvio ao princípio da igualdade. Efetivamente, esse tratamento não se coaduna com as finalidades, subjacente à criação da "Ecotaxa" - designadamente a criação de "um instrumento essencial para a redução da produção de resíduos, e respetivos custos de gestão, constituindo um incentivo ao consumo de bebidas embaladas em embalagem reutilizável, em detrimento das embaladas em embalagem não reutilizável" -, redundando na desigualdade de tratamento dos produtores/introdutores no consumo, em razão do produto contido na embalagem." (realce acrescentado);
Z)Por fim, a RECORRENTE invoca um último argumento, respeitante aos montantes cobrados pela Ecotaxa;
AA)No que respeita a este tema, refere a douta sentença que "(...) não há, no Decreto-Legislativo Regional n.° 8/2012/M, de 27 de abril, qualquer alusão à estrutura dos custos que justificam a "Ecotaxa". Na verdade, não se vislumbra qualquer fundamentação económica para os valores cobrados por embalagem, não sendo possível escrutinar a correção e adequação da quantificação dos mesmos. Simplesmente não se sabe a razão de ser de cada um dos valores previstos no respetivo art. 4.° (...) Nem a previsão de afetação das receitas a prestação ou, sequer, a identificação de prejuízos concretos que se visem acautelar com os montantes recebidos. O que constitui, também, um intolerável desvio ao princípio da equivalência, o qual exige qua haja um mínimo de fundamentação e demonstração dos efetivos custos incorridos por parte do ente público e/ou prejuízos sofridos e da adequação dos mesmos (ainda que não em estreita conexão ou correspondência exata) no quantum exigido aos particulares, sendo, pois, infundados os parâmetros eleitos na determinação do critério de cálculo do valor da "Ecotaxa"." (realce acrescentado);
BB)Não concordando com a decisão do Tribunal, a RECORRENTE limita-se a referir que "(...) no que concerne aos montantes cobrados pela ecotaxa, observa-se que o legislador não está obrigado a aludir à estrutura dos custos e à fundamentação económica da adequação para os valores cobrados (...);
CC)Não assiste razão à RECORRENTE: atento o princípio da equivalência (proporcionalidade) e o princípio da igualdade, as contribuições como a Ecotaxa têm de se dirigir "a custos ou benefícios reais e não apenas imaginários, ficando excluído o lançamento de taxas e contribuições aí onde não se possam identificar com um mínimo de objetividade. Esta exigência, que exprime o alcance do princípio da equivalência como pressuposto da tributação, é de menor relevo no tocante às taxas, incidentes sobre prestações efetivas, mas de grande importância no que respeita às contribuições, incidentes sobre prestações apenas presumidas, e presumidas sempre com um grau de incerteza muito variável. O legislador não pode limitar-se a invocar quaisquer custos administrativos e sociais para lançar uma contribuição sobre um grupo limitado de contribuintes; necessário é que esses custos possam comprovar-se com um razoável grau de certeza e de precisão" (cf. SÉRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra: 2011, pág. 261; realce acrescentado);
DD)Assim se conclui que o Decreto Legislativo Regional n.° 8/2012/M, de 27 de abril, em concreto nos seus artigos 3.°, 4.° e 8.°. padece de inconstitucionalidade, por violação dos princípios da igualdade, equivalência e da justiça, consagrados nos artigos 13.° e 266.° da Constituição da República Portuguesa e nos artigos 4.°, n.° 3, 5.° e 55.° da Lei Geral Tributária.
EE)Acresce que, no Processo n.º 9/21.0BEFUN que é em tudo semelhante ao presente processo, diferendo apenas relativamente aos meses a que diz respeito, na sequência do Recurso apresentado pela Administração Tributária, pronunciou-se a Digna Procuradora-Geral do Ministério Público da seguinte forma:

“Deste modo, entendemos que bem andou a sentença recorrida na sua interpretação da legislação em causa e, tal como defende a Recorrida, não vemos que o recurso interposto pela Fazenda Pública rebata verdadeiramente qualquer um dos argumentos apresentados na decisão proferida.

Pelo, exposto, sempre salvo melhor opinião, entendemos que da aplicação do disposto no nº 2 do art.º 3º mencionado, resulta a violação do princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade (art.º 13º da CRP) tal como foi decidido na douta sentença recorrida, padecendo, assim, de inconstitucionalidade material.

Termos em que somos de parecer dever ser negado provimento ao recurso, com a manutenção da douta sentença recorrida.” (realce acrescentado).

FF)A título subsidiário, a RECORRIDA solicita que, se o Supremo Tribunal Administrativo considerar procedentes os argumentos da RECORRENTE, o objeto do recurso seja ampliado para apreciação dos demais vícios invocados em primeira instância, cuja apreciação ficou prejudicada por aplicação do disposto no artigo 608.° do Código de Processo Civil, a saber: falta de identificação do autor e do objeto e manifesta falta de fundamentação.
GG)De facto, nos termos do disposto no artigo 155.°, n.° 2, do Código do Procedimento Administrativo, os atos administrativos (entre os quais se incluem, naturalmente, os atos de liquidação de tributos) só se consideram praticados no momento em que "seja emitida uma decisão que identifique o autor e indique o destinatário, se for o caso, e o objeto a que se refere o seu conteúdo".
HH)Assim, os atos de liquidação impugnados são inexistentes, por não conterem dois dos elementos essenciais que os deviam constituir para que se considerassem praticados - o autor do ato e o respetivo objeto (neste sentido, v. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, in Teoria Geral do Direito Administrativo, 6a Edição, Almedina, Coimbra: 2020, pág. 340).
II)Sem prejuízo do exposto, a RECORRIDA nota que, mesmo que não fossem inexistentes, nos termos acima sufragados, os atos aqui em apreço sempre seriam anuláveis por manifesta falta de fundamentação.
JJ)A este propósito, a RECORRIDA recorda que, de acordo com o disposto no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa, "Os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos".
KK)De facto, nos termos do disposto no artigo 155.°, n.° 2, do Código do Procedimento Administrativo, os atos administrativos (entre os quais se incluem, naturalmente, os atos de liquidação de tributos) só se consideram praticados no momento em que "seja emitida uma decisão que identifique o autor e indique o destinatário, se for o caso, e o objeto a que se refere o seu conteúdo".
LL)Transpondo este quadro normativo para o presente caso, a RECORRIDA nota que as liquidações que lhe foram notificadas e os documentos que as refletem não fazem qualquer referência ao regime legal subjacente à aplicação da Ecotaxa.
MM)Adicionalmente, estes documentos também não identificam as operações aritméticas de apuramento da Ecotaxa, limitando-se a indicar o valor global deste tributo em cada período mensal.
NN)A finalizar, a RECORRIDA sublinha que, tendo em conta todo o contexto acima exposto, os atos de liquidação sempre terão de ser anulados por força do artigo 100.°, n.° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
OO)Recorde-se que, nos termos do referido preceito, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e/ou a quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.
PP)Não pode deixar de se concluir que os atos de liquidação impugnados são manifestamente ilegais, por violação do disposto nos artigos 155.°, n.° 2, do Código de Procedimento Administrativo e no artigo 77.° da Lei Geral Tributária, devendo ser declarados inexistentes ou, subsidiariamente, anulados e, em qualquer caso, removidos da ordem jurídica conjuntamente com a decisão de indeferimento proferida pela Administração Tributária e com todas as consequências legais, designadamente a restituição da Ecotaxa indevidamente paga, acrescida de juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43.° da Lei Geral Tributária.
QQ)Posto tudo isto, conclui-se que nas suas alegações de recurso, a RECORRENTE não rebate verdadeiramente qualquer um dos argumentos apresentados pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, devendo ser negado provimento ao Recurso e confirmada a sentença recorrida.

TERMOS EM QUE, O RECURSO APRESENTADO PELA SENHORA DIRETORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA DEVE SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE, MANTENDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A SENTENÇA RECORRIDA NA ORDEM JURÍDICA OU, A TÍTULO SUBSIDIÁRIO, OS ATOS TRIBUTÁRIOS CONTESTADOS DEVEM SER DEFINITIVAMENTE REMOVIDOS DA ORDEM JURÍDICA POR FALTA DE IDENTIFICAÇÃO DO AUTOR E DO OBJETO E POR MANIFESTA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de dever ser julgada por verificada a excepção de incompetência do Supremo Tribunal Administrativo, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso jurisdicional, remetendo-se os autos ao Tribunal Central Administrativo Sul, com os seguintes fundamentos:

1-Objecto do recurso

Vem o presente recurso jurisdicional interposto da douta sentença, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, de 12/7/2022, a qual julgou procedente a impugnação apresentada do despacho que indeferiu reclamação graciosa, a qual tem por objecto as liquidações de “Ecotaxa” - aprovada pelo Decreto-Legislativo Regional n.º 8/2012/M de 27 de abril - integradas nos registos de liquidação n.ºs ...58, ...23, ...60, ...73 e ...43, relativas aos meses de Abril, Maio, Junho, Julho e Agosto de 2021.

A A..., Sociedade Unipessoal, Ld.ª contra-alegou e requereu a ampliação do objecto do recurso, nos termos do artigo 636º do CPC, que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais.

Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações.

2Questão prévia

Nos termos do artigo 280º, nº.1, do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

O artigo 26º alínea b) do ETAF, atribui competência à Secção do Contencioso Tributário do STA para conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância, em matéria de contencioso tributário, interpostos de decisões de mérito, com exclusivo fundamento em matéria de direito.

A violação desta regra de competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal, ao qual é, indevidamente dirigido o recurso, v. Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), artigos 26º alínea b) e 38º alínea a).

O recurso interposto pela Fazenda Pública tem como exclusivo fundamento matéria de direito.

In casu, constata-se que, subsidiariamente, a ora Recorrida requereu, nas suas contra-alegações que, caso o presente recurso venha a ser julgado procedente, a ampliação do objecto do recurso nos termos e para os efeitos do artigo 636° do CPC, devendo o Tribunal ad quem reapreciar as questões e fundamentos por si suscitados na sua Impugnação e que não foram apreciadas pelo TAF do Funchal, ou seja, a falta de discriminação – por cada uma das operações – dos valores apurados a título de IABA e de Ecotaxa, a falta de identificação do autor do acto e a falta de fundamentação, conforme o articulado nº8 das contra-alegações e as alíneas FF da parte conclusiva.

Se é certo que o recurso é apenas sobre matéria de direito já, a eventual possibilidade de o thema decidendum ter de ser alargado, para apreciar e julgar os fundamentos, acima explicitados, invocados pela Impugnante, ora Recorrida, os quais respeitam a factualidade alegada na petição inicial deste processo, implica a apreciação e decisão de questões de facto aí suscitadas e a sua valoração, as quais não versam exclusivamente matéria de direito.

Verifica-se assim a incompetência do Supremo Tribunal Administrativo, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso.

Pertencendo antes ao Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS), a competência para o seu conhecimento, por força do artigo 38º alínea b), do E.T.A.F., a quem o processo deve ser remetido.

3-Conclusão: Emite-se parecer no sentido de dever ser julgada por verificada a excepção de incompetência do Supremo Tribunal Administrativo, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso jurisdicional, remetendo-se os autos ao Tribunal Central Administrativo Sul.

Consigna-se que entendimento semelhante ao ora proposto, foi adoptado na decisão sumária de 25/10/2022, proferida no âmbito do proc. nº 8/21.2BEFUN, com os mesmos intervenientes processuais, matéria em análise, divergindo apenas nos períodos temporais de tributação.

Os autos vêm à conferência satisfeitos os vistos legais.

2.FUNDAMENTAÇÃO:
1. 2.1.- Dos Factos:

Na sentença recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1.A Impugnante é uma sociedade comercial que tem por objeto a “indústria de fabricação de cervejas e bebidas refrigerantes, engarrafamento de águas e, bem assim, a comercialização e distribuição quer dos produtos da sua própria indústria, quer de outros produtos alimentares que, sendo produzidos por terceiros, esteja devidamente habilitada a comercializar e distribuir” – cfr. certidão permanente constante de doc. n.º ... junto da petição inicial.
2.A 24 de março de 2017, a Sociedade B..., S.A. (B...) e a Impugnante (Aderente) celebraram contrato n.º ...79, com as seguintes cláusulas:

“[…]

2.Objeto e Âmbito
1. 2.1.O Aderente adere ao Sistema Integrado de Gestão de Resíduos de Embalagens (SIGRE) gerido pela B..., transferindo para esta, mediante o pagamento das Contribuições Financeiras, as suas responsabilidades previstas na legislação em vigor, relativamente à gestão dos resíduos da totalidade das embalagens dos produtos por si colocados no mercado nacional e abrangidas pelo SIGRE da B... e pelo Contrato, nos termos da Cláusula 3., salvo se disposto em contrário em Adenda ao presente Contrato.

[…]

3.Embalagens e resíduos de embalagens abrangidos
1. 3.1.A transferência de responsabilidade do Aderente para a B... abrange as embalagens não reutilizáveis primárias e as embalagens não reutilizáveis secundárias cuja função é permitir ao consumidor final mover várias unidades de venda (primárias) de produtos (bens) em simultâneo, colocadas no mercado nacional destinadas ao cliente final (consumidor), incluindo embalagens de serviço, nomeadamente sacos de caixa.

[…]

7.Contribuições Financeiras
1. 7.1.As Contribuições Financeiras visam pagar o serviço prestado pela B... ao Aderente, de gestão das embalagens e dos resíduos de embalagens deste e que se encontrem abrangidos pelo âmbito do presente Contrato, e, bem assim, pagar a utilização da marca «...».
2. 7.2.Com exceção do disposto na Cláusula 8., as Contribuições Financeiras deverão ser pagar no prazo de 45 (quarenta e cinco) dias corridos a contar da emissão da respetiva fatura, findo o qual, em caso de não pagamento, se vencerão juros sobre os montantes em dívida, calculados à taxa legal em vigor até integral pagamento.

[…]

8. Contribuição Financeira Inicial

A Contribuição Financeira Inicial será liquidada integralmente com a celebração do Contrato, não produzindo o mesmo quaisquer efeitos até que tal ocorra.

9.Contribuição Financeira Anual
1. 9.1.O valor da contribuição financeira anual é inicialmente estimado com base na Declaração Anual mais recente apresentada pelo Aderente e, após a validação da Declaração Anual entregue pelo Aderente respeitante ao ano a que se refere a contribuição financeira, procede-se ao cálculo e fixação da Contribuição Financeira Anual efetivamente devida, e ao eventual acerto de contas que se mostre necessário.

[…]” – cfr. doc. n.º ... junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

3.Em 30 de março de 2021, B... emitiu “Certificado ponto verde 2021” n.º 2021/...11, a atestar que a Impugnante se encontrava “a cumprir as suas responsabilidades decorrentes do Decreto-Lei n.º 152-D/2017 de 11 de dezembro, no que respeita à gestão de resíduos de embalagens, através da adesão ao Sistema Integrado de Gestão de Resíduos de Embalagens, nos termos do contrato identificado com o Nº ...79, celebrado com a Sociedade B..., S.A.” – cfr. doc. n.º ... junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
4.Entre o início de 2021 e agosto do mesmo ano, a Impugnante procedeu ao pagamento à B... de um total de € 27.058,03 de contribuição financeira anual no âmbito do SIGRE – cfr. doc. n.º ...0 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
5.A sociedade Impugnante apresentou as Declarações de Introdução no Consumo (DIC), referentes a abril de 2021, constantes da relação de fls. 149 e 150 do Processo Administrativo (PA) junto aos autos (numeração do ficheiro), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
6.Com base nas DIC mencionadas no ponto antecedente, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em 12 de maio de 2021, liquidação com registo n.º ...58, num total de € 126.929,16 (onde se encontrava integrada a “Ecotaxa” para aquele período), com data limite de pagamento no dia 31 de maio de 2021 – cfr. fls. 149 a 151 do PA junto aos autos (numeração do ficheiro) e doc. n.º ... junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
7.A Impugnante procedeu ao pagamento do montante apurado no registo de liquidação n.º ...58 no dia 31 de maio de 2021 – cfr. doc. n.º ... junto com a petição inicial.
8.Por sua vez, a sociedade Impugnante apresentou as DIC, referentes a maio de 2021, constantes da relação de fls. 152 e 153 do PA junto aos autos (numeração do ficheiro), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
9.Com base nas DIC referentes a maio de 2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em 14 de junho de 2021, liquidação com registo n.º ...23, num total de € 113.351,50 (onde se encontrava integrada a “Ecotaxa” para aquele período), com data limite de pagamento no dia 30 de junho de 2021 – cfr. fls. 152 a 154 do PA junto aos autos (numeração do ficheiro) e doc. n.º ... junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
10.A Impugnante procedeu ao pagamento do montante apurado no registo de liquidação n.º ...23 no dia 24 de junho de 2021 – cfr. doc. n.º ... junto com a petição inicial.
11.A sociedade Impugnante também apresentou as DIC referentes a junho de 2021 constantes da relação de fls. 155 e 156 do PA junto aos autos (numeração do ficheiro), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
12.Com base nas DIC referentes a junho de 2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em 14 de julho de 2021, liquidação com registo n.º ...60, num total de € 175.820,05 (onde se encontrava integrada a “Ecotaxa” para aquele período), com data limite de pagamento no dia 30 de julho de 2021 – cfr. fls. 155 a 157 do PA junto aos autos (numeração do ficheiro) e doc. n.º ... junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
13.A Impugnante procedeu ao pagamento do montante apurado no registo de liquidação n.º ...60 no dia 22 de julho de 2021 – cfr. doc. n.º ... junto com a petição inicial.
14.No que se refere a julho de 2021, a sociedade Impugnante apresentou as DIC constantes da relação de fls. 158 e 159 do PA junto aos autos (numeração do ficheiro), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
15.Com base nas DIC referentes a julho de 2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em 16 de agosto de 2021, liquidação com registo n.º ...73, num total de € 208.557,38 (onde se encontrava integrada a “Ecotaxa” para aquele período), com data limite de pagamento no dia 31 de agosto de 2021 – cfr. fls. 158 a 160 do PA junto aos autos (numeração do ficheiro) e doc. n.º ... junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
16.A Impugnante procedeu ao pagamento do montante apurado no registo de liquidação n.º ...73 no dia 27 de agosto de 2021 – cfr. doc. n.º ... junto com a petição inicial.
17.Por fim, a sociedade Impugnante apresentou as DIC referentes a agosto de 2021 constantes da relação de fls. 161 a 163 do PA junto aos autos (numeração do ficheiro), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
18.Com base nas DIC referentes a agosto de 2021, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em 13 de setembro de 2021, liquidação com registo n.º ...43, num total de € 198.712,32 (onde se encontrava integrada a “Ecotaxa” para aquele período), com data limite de pagamento no dia 30 de setembro de 2021 – cfr. fls. 161 a 163 do PA junto aos autos (numeração do ficheiro) e doc. n.º ... junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
19.Em 28 de setembro de 2021, a Impugnante apresentou junto da Alfândega do Funchal reclamação graciosa das “liquidações mensais da taxa ambiental pela utilização de embalagens não reutilizáveis na Região Autónoma da Madeira (adiante «Ecotaxa») a que se refere o Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, relativas aos meses de abril a agosto de 2021” – cfr. fls. 03 a 21 do PA junto aos autos (numeração do ficheiro) e doc. n.º ...1 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
20.Por despacho do Diretor da Alfândega do Funchal, datado de 09 de dezembro de 2021, em concordância com anterior informação n.º ...21, foi a reclamação graciosa mencionada no ponto antecedente (e autuada sob o n.º ...48) indeferida – cfr. fls. 65 a 75 do PA junto aos autos (numeração do ficheiro), cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
21.A Impugnante foi notificada da aduzida decisão de indeferimento da reclamação graciosa por ofício n.º ...33, datado de 10 de dezembro de 2021, expedido por via postal registada (registo ...) – cfr. fls. 80 e 83 do PA junto aos autos (numeração do ficheiro) e doc. n.º ... junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
22.A presente impugnação judicial foi apresentada em 28 de fevereiro de 2022 – cfr. fls. 01 e ss. dos autos (suporte digital).

2.2.- Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou procedente a impugnação, padece de erro de julgamento de direito, por ter sido considerado que as normas que definem a incidência subjetiva e objetiva das “taxas” constantes do DLR nº 8/2012/M (“Ecotaxa”) violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade, mas a ecotaxa não representa qualquer violação ao princípio da equivalência e ao princípio da igualdade, por estar conforme com a contraprestação em causa e com a dissuasão de utilização de embalagens não reutilizáveis, pressionando o produtor e o consumidor para optarem por consumos mais racionais em termos ambientais, ao abrigo do princípio do utilizador pagador.

Todavia, deve, antes de mais, tomar-se posição sobre a questão da competência em razão da hierarquia, por força do disposto no artº.13, do C. P. T. Administrativos, aplicável "ex vi" artº.2, al. c), do C. P. P. Tributário, a qual foi suscitada pelo PGA junto deste Tribunal.

O certo é este Supremo Tribunal não pode admitir a ampliação do objecto de recurso peticionada porquanto as questões que a Recorrida suscita em sede de ampliação do objecto do recurso – inexistência do acto por falta de indicação do seu autor e do seu objecto e falta absoluta de fundamentação - não foram objecto de conhecimento e decisão pela sentença recorrida, omissão justificada pelo julgador ao considerar que “Em suma, face aos fundamentos expostos, impõe-se concluir pela ilegalidade das liquidações de “Ecotaxa” relativas a abril, maio, junho, julho e agosto de 2021, o que determina a respetiva anulação, com todas as consequências legais designadamente a restituição das quantias indevidamente suportadas a esse título, acrescidas dos juros indemnizatórios que se mostrem devidos -, ficando prejudicado o conhecimento dos demais vícios assacados, nos termos do art. 608.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável “ex vi” art. 2.º, alínea e) do CPPT.”

Ou seja, estando vedado a este Supremo Tribunal Administrativo conhecer e decidir as mesmas questões em substituição, esse conhecimento e decisão, a dever ocorrer, na sequência da revogação da sentença recorrida, só pelo Tribunal Tributário do Funchal poderá, em primeira mão, ser realizado, após remessa dos autos para esse efeito, o que, a final, sendo caso disso, se determinará.

Nesse sentido, cfr. o Acórdão deste STA de 3 de Maio de 2023, tirado no processo nº 23/21.6BEFUN.

Depois, sobre a matéria do recurso, a presente decisão vai ter como modelo o fundamentado e decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 22-03-2023, proferido no processo nº 0331/18.3BEFUN, www.dgsi.pt, deliberado em formação alargada da Secção do Contencioso Tributário, realizada ao abrigo do disposto no art. 289º do CPPT, e levando em conta o determinado no art. 8º nº 3, do Código Civil.

Nesse sentido, excerta-se o bloco fundamentador constante no aresto acabado de indicar, em que se exara o seguinte:

“(…)

2. No primeiro capítulo das contra-alegações de recurso e nas alíneas “A)” a “F)” das respectivas conclusões, a Recorrida levanta duas questões que pretende sejam conhecidas previamente: a questão de saber se o recurso é «manifestamente infundado» e a questão de saber se a Recorrente litiga de má-fé.

Analisado, porém, o seu conteúdo, verifica-se que o que a Recorrida pretende verdadeiramente é que o tribunal de recurso se pronuncie sobre a questão de saber se a Recorrente não deu cumprimento ao ónus que sobre si recaía de indicar as normas violadas e as que deviam ser aplicadas ou o sentido em que deveriam ser interpretadas.

Ou seja, a Recorrida pretende que o tribunal de recurso decida se pode conhecer do recurso, face ao disposto no artigo 639.º do Código de Processo Civil.

E, para o caso de o tribunal vir a concluir que não pode conhecer do recurso, pretende que conheça também da questão de saber se isso constitui a demonstração de que o recurso é manifestamente infundado e que a Recorrente sabia ou não podia deixar de saber que não tinha fundamento válido para recorrer e que o fez apenas para protelar o trânsito da decisão.

E se, por isso, a Recorrente deve ser condenada como litigante de má-fé.

Ou seja, a Recorrida relaciona o pedido de condenação da Recorrente como litigante de má-fé com uma decisão que, concluindo pela falta de indicação dos fundamentos do recurso, se traduza no não conhecimento do mesmo.

E por isso, aliás, é que enquadrou aquele pedido nas questões prévias. É que, em regra, o julgamento do comportamento processual das partes faz-se a final. O que, no caso, ocorreria a final de uma decisão prévia.

O que significa que o tribunal de recurso só deve conhecer da segunda questão prévia se vier a concluir que a Recorrida tem razão quanto à primeira questão prévia.

Feito o enquadramento, passemos, então, à primeira questão prévia.

Podemos adiantar desde já que é, quanto a nós, manifesto que não estamos perante um caso de falta absoluta de motivação de direito. E que, por isso, só se coloca verdadeiramente a questão de saber se a motivação do recurso é insuficiente.

Tem sido entendido que a intensidade do dever de indicar as razões de discordância com o decidido em primeira instância varia em função do teor da decisão recorrida e dos objetivos visados no recurso. Faz sentido, por isso, que iniciemos a abordagem pela análise da própria decisão recorrida.

O Mm.º Juiz a quo decidiu julgar procedente a impugnação judicial por entender que as normas que definem a incidência subjetiva e objetiva da denominada “ecotaxa” violam o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

Porque a denominada “ecotaxa” incide apenas sobre certas embalagens e sobre certos produtores, o que é discriminatório.

E porque as operações de gestão de resíduos de embalagens são asseguradas por outra entidade, a quem a operadora paga as devidas contrapartidas financeiras, não estando demonstrada a ocorrência de outros custos neste âmbito que devam ser remunerados.

Ora, a Recorrente veio contrapor que a «ecotaxa não representa qualquer violação ao princípio da equivalência e ao princípio da igualdade» (conclusão “31.”).

Porque incide sobre todas as embalagens cuja utilização pretende desincentivar e sobre todos os operadores económicos que as introduzam no consumo (conclusões “21.” a “26.”).

E porque não tem qualquer relação com o regime de gestão, recolha e transporte de resíduos aprovado pelo Decreto-Lei n.º 366-A/97, de 20 de dezembro, não se pretendendo, por ali, compensar os respetivos custos, mas desincentivar a utilização de embalagens não reutilizáveis, sendo o seu custo equivalente ao necessário para promover esses objetivos (conclusões “2.” e “27.” a “30.”).

Assim, a Recorrente não concorda que tenha sido violado esse princípio, dentro do enquadramento normativo que lhe foi dado na sentença e em qualquer das suas vertentes. E explica porquê.

E, ao fazê-lo, revela inequivocamente como é que entende que o princípio em causa deve ser densificado e como é que a situação dos autos se lhe deve subsumir.

Pelo que a Recorrida não tem razão ao concluir que a Recorrente não ataca minimamente a sentença recorrida e não lhe aponta vício algum.

Reconheça-se que as doutas alegações de recurso poderiam ser mais assertivas na identificação das razões de discordância com o decidido em primeira instância. Mas como a falta de assertividade não impediu – no caso – a sua apreensão e o seu alcance, deve concluir-se que não existe obstáculo ao conhecimento do recurso.

Improcede, assim, a primeira questão prévia, ficando prejudicado o conhecimento da segunda.

…

4. Vem suscitada no presente recurso a questão de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que o tributo identificado nos autos como “ecotaxa” viola o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição.

O tribunal de primeira instância concluiu que o tributo em causa violava aquele princípio porque não abrangia todos os produtores de embalagens reutilizáveis, pelo que o valor da prestação tributária que é chamado a suportar não pode equivaler à sua contribuição para o custo administrativo com a gestão de resíduos de embalagens.

Mas também porque a remuneração dos custos administrativos com a gestão de resíduos ou embalagens é assegurada por outro meio (através do denominado programa “SIGRE”), não estando sequer demonstrada a existência de outros custos que devam ser compensados.

Ou seja, o tribunal de primeira instância concluiu, por um lado, que não há (não pode haver) equivalência económica entre a prestação tributária e a prestação administrativa, porque o seu montante não corresponde à sua parte dos custos que lhe cabia suportar.

E concluiu, por outro lado, que não há sequer equivalência jurídica, porque não existe tampouco uma prestação administrativa que importe compensar.

Deve observar-se desde já que, ao pôr em causa a própria existência de uma contraprestação administrativa, o tribunal de primeira instância não estava a apontar à legitimidade de um tributo comutativo, mas à própria existência desse tributo como um tributo comutativo.

Na verdade, se um tributo não tem sequer no seu pressuposto uma prestação administrativa de que o sujeito passivo pudesse ser causador ou beneficiário, não podemos ter mais do que uma bilateralidade aparente. E um tributo que não possa ser considerado bilateral nunca pode ser um tributo comutativo. Não passa de um imposto.

Assim, o tribunal de primeira instância não extraiu todas as consequências do que ele próprio concluiu, visto que não corrigiu adiante a conclusão a que tinha chegado a montante: a de que a “ecotaxa” era uma contribuição financeira.

De todo o modo, a Recorrente veio pôr em causa o julgamento efetuado em primeira instância, quer na parte em que apreciou a existência de equilíbrio entre as prestações (equivalência económica), quer na parte em que apreciou a própria existência ou conexão entre da prestação administrativa e a prestação tributária (equivalência jurídica).

Porque o que a Recorrente veio dizer, no fundo, é que estamos perante um tributo de cariz ambiental. E que, num tributo com estas características, a prestação tributária não contrapõe a uma prestação administrativa: contrapõe ao desempenho ambiental do próprio sujeito passivo.

É por isso que a Recorrente consente que a taxa seja considerada uma contribuição: na sua perspetiva, o tributo retribui ou compensa a pegada ecológica do sujeito passivo e equivale ao necessário para induzir comportamentos que adiram aos objetivos de política ambiental.

Assim sendo, são duas as questões fundamentais a decidir, uma questão de qualificação e outra de legitimidade constitucional.

A questão de qualificação consiste em saber se a “ecotaxa” é um tributo ambiental cobrado em função de uma atividade poluente do sujeito passivo e correspondendo o seu montante a um determinado custo ambiental.

A questão de legitimidade consiste em saber se, em caso afirmativo, o valor da prestação tributária equivale ao dano ambiental causado.

A primeira questão tem precedência lógica sobre a segunda, pelo que dela conheceremos no ponto seguinte.

5. Para respondermos à questão de saber se estamos perante um tributo ambiental importa primeiro responder à questão de saber se existe uma categoria tributária com essa designação.

Na resposta a esta questão perfilam-se duas posições antagónicas.

De um lado, a posição segundo a qual estes tributos não têm qualquer autonomia conceitual ou estrutural, existindo apenas fenómenos de extrafiscalidade em tributos ordinários, traduzidos na sua instrumentalização e alocação a finalidades que lhes são estranhas.

Neste enquadramento, não existe aquilo que se designa de «verdadeiros tributos ambientais». A existirem instrumentos que tenham como fundamento exclusivo ou principal a realização de objetivos ecológicos, eles estão fora do sistema. Em última análise, nem merecem ser qualificados de tributos.

De outro lado, temos a posição segundo a qual estamos perante tributos com especificidades próprias tais que não permitem sequer o seu enquadramento nos limites constitucionais do direito tributário, devendo ser recambiados para o direito económico, onde devem também ser procuradas as respostas para os respetivos problemas de legitimação.

Nesta perspetiva, tende a distinguir-se os verdadeiros e os falsos tributos ambientais. Os primeiros, também designados de tributos ambientais em sentido estrito ou próprio, são os que têm como finalidade a preservação do meio ambiente. Na sua eficiência máxima, não geram receita alguma. Os segundos, também designados de tributos ambientais em sentido lato ou impróprio, são os que têm uma finalidade de captação de receitas que são alocadas a objetivos ambientais.

Da atual Lei de Bases da Política do Ambiente (Lei n.º 19/2014, de 14 de abril, doravante identificada pela sigla “LBPA”), já em vigor ao tempo da liquidação impugnada, deriva que se pretendeu integrar nos instrumentos económicos e financeiros da política do ambiente todos os tributos dirigidos ao cumprimento de objetivos ambientais (nomeadamente as taxas ambientais e outras figuras tributárias que o legislador se dispensou de elencar, mas que enquadrou na «fiscalidade ambiental»), definindo princípios e regras com o propósito manifesto de construir um regime sectorial para a tributação ambiental – ver as alíneas c) e e) do n.º 2 do seu artigo 17.º.

Com este alcance, tendemos a assumir que faz sentido, no contexto normativo já vigente à data da liquidação impugnada, falar de um domínio sectorial do direito tributário, que poderá ser designado de direito tributário ambiental.

Não se trata, porém, de um domínio sectorial em que habitem categorias tributárias com uma natureza ou com uma estrutura próprias. Na verdade, decorre deste regime que não se pretendeu romper com as características fundamentais das figuras do direito tributário clássico, mas apelar às características e finalidades prototípicas destes tributos e sobrepor-lhes as especialidades próprias da tributação ambiental.

A ideia de que o principal elemento distintivo dos tributos ambientais seria a sua componente contramotivadora não tem respaldo no atual panorama legislativo. Porque decorre do artigo 17.º da LBPA que todos os tributos ambientais são instrumentos financeiros da política do ambiente. A sua finalidade principal é (sempre) a de financiar as políticas do ambiente e não direcionar comportamentos (ainda que possa contribuir para tal, indireta ou complementarmente).

Atualmente, o principal elemento distintivo dos tributos ambientais é a sua vinculação às políticas do ambiente: devem ter como pressuposto um comportamento sinalizado pelas políticas do ambiente para a utilização de instrumentos tributários e devem ter como finalidade o financiamento de soluções que estimulem o cumprimento de objetivos ambientais.

Resulta do artigo 1.º do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M, de 27 de abril, que a taxa ambiental pela utilização de embalagens não reutilizáveis na Região Autónoma da Madeira, denominada de “ecotaxa”, toma no seu pressuposto a «utilização de embalagens não reutilizáveis» na colocação de certos produtos no mercado.

Sendo que as «embalagens não reutilizáveis» são há muito consideradas fontes de resíduos ambientais e a sua utilização vem sendo considerada um comportamento poluente suficientemente significativo para ser submetido a medidas de política ambiental tanto pela legislação nacional específica (em especial, a Portaria n.º 29-B/98, de 15 de janeiro, entretanto revogada pela alínea i) do n.º 1 do artigo 103.º do Decreto-Lei n.º 152-D/2017) como pelo Plano Regional da Política do Ambiente.

Assim, a «utilização de embalagens não reutilizáveis» pelos operadores económicos deve ser considerada uma atividade poluente com relevo para a utilização de instrumentos tributários na área ambiental.

Resulta também destes diplomas que os operadores económicos que utilizam estes produtos são responsáveis financeiramente pelos custos de gestão dessas embalagens e de resíduos de embalagens tendo em vista, além do mais, responder às «exigências em matéria de proteção do ambiente».

De acordo com o preâmbulo do diploma que criou o tributo em causa, pretendeu-se criar um instrumento essencial da política ambiental que servisse, de um lado, para a redução de resíduos e redução dos respetivos custos de gestão. E, de outro lado, para onerar os comportamentos que, nessa área, causem desgaste ou prejuízos ambientais.

Assim, a “ecotaxa” foi criada para o prosseguimento de uma política típica da fiscalidade ambiental. Que se traduz, de um lado, em desonerar as boas práticas na área da gestão de resíduos ambientais. E, de outro lado, em onerar financeiramente as práticas mais poluentes.

Pelo que a “ecotaxa” deve ser considerada um tributo ambiental.

Não devendo, porém, os tributos ambientais serem considerados figuras estruturais atípicas, ligadas ao domínio económico, também não devemos dispensar-nos da sua categorização dentro das figuras tributárias tradicionais. Até porque a qualificação dos tributos na ordem jurídica tributária não cumpre apenas uma função de organização ou de enquadramento sistemático, mas também uma função de garantia ou de delimitação dos poderes tributários das entidades públicas.

A nosso ver, a “ecotaxa” não deve ser qualificada como um tributo ambiental comutativo (seja ele uma taxa ou uma contribuição ambiental).

Fundamentalmente, porque o seu custo não remunera nenhum serviço prestado na área do ambiente e de que o operador económico seja efetivo ou presumido causador ou beneficiário.

Dizendo de outro modo: a “ecotaxa” não toma no seu pressuposto de facto nenhuma prestação administrativa. Toma no seu pressuposto a introdução no consumo de certos produtos, que não inclui nem implica a realização de qualquer prestação pública. Pelo que lhe falta, desde logo, o que se designa de bilateralidade formal.

É verdade que, ao onerar certos operadores económicos que introduzem no consumo certos produtos considerados ambientalmente nocivos, o legislador parece querer isolar um grupo de contribuintes que tem em comum a especial proximidade a um determinado custo ambiental (responsabilidade de grupo).

Não se trata, porém, de assumir ou presumir que esses operadores são os causadores desses custos ambientais. Até porque é reconhecido que estamos perante formas de contaminação ambiental denominada “acumulativa” ou “em cadeia”, resultante da conjugação de fatores ou da comparticipação de vários agentes ao longo da cadeia de consumo.

Não é por acaso que se admite, no artigo 7.º do Decreto Legislativo Regional n.º 8/2012/M que a “ecotaxa” seja repercutida aos clientes dos operadores económicos: é porque se sabe que estes são corresponsáveis (ou responsáveis últimos) pelo impacto ambiental das embalagens, na medida em que renunciem à sua colocação nos pontos de recolha para reciclagem.

O que sucede é que se considera boa política ambiental imputar esses custos ambientais no ponto da cadeia de contaminação em que o número de operadores económicos seja menor e em que o controlo da sua atividade seja mais fácil.

É também verdade que, ao onerar esses operadores económicos com tais tributos, o legislador promove também a internalização de certos efeitos económicos que possam ser imputados à sua atividade, nomeadamente os que se reflitam na implementação de boas práticas ambientais, como serão todas as que promovam a descontaminação do meio ambiente. Em certo sentido, estabelece-se aqui uma relação de compensação entre os que poluem e os que despoluem ou recuperam o ambiente.

Mas não cremos que se possa afirmar que esses operadores económicos sejam os diretos ou presumidos beneficiários das boas práticas ambientais. Não em medida diversa do benefício que delas recolhe toda a comunidade, ao usufruir de um bom ambiente. Tal só sucederia, a nosso ver, se estivesse em causa o financiamento de serviços de recolha e de tratamento de resíduos direta ou presumidamente relacionados com a atividade desses operadores (como sucederia com o programa “SIGRE” mencionado nos autos).

Decerto que a compensação de boas práticas ambientais poderia servir para estruturar uma relação de comutatividade orientada especificamente para estes tributos, se fosse de atribuir-lhes também uma natureza estruturalmente distinta. Isto é, se fosse de conceber os tributos ambientais como figuras estruturadas para «comutar» danos ambientais.

Mas não foi essa a opção do legislador. No atual figurino legislativo, os tributos ambientais não são instrumentos de compensação ambiental. Esse papel é atribuído aos instrumentos administrativos que permitem às entidades públicas impor aos operadores económicos soluções de engenharia que compensem os danos ambientais previstos antes do início da atividade. [ver a alínea b) do n.º 2 do artigo 17.º da LBPA].

De recordar que os tributos ambientais também não são dirigidos para a alteração de comportamentos ambientais (embora possam contribuir indiretamente para tal). Esse papel é atribuído aos denominados instrumentos de desempenho ambiental, isto é, aos instrumentos de política do ambiente que incentivam a adoção de padrões de produção e consumo sustentáveis e estimulam a oferta e procura de produtos de conceção ecológica e atividades e serviços com impacto ambiental cada vez mais reduzido. Estão previstos no artigo 20.º da LBPA.

Os tributos ambientais são instrumentos financeiros equivalentes aos demais tributos, embora dirigidos ao financiamento de certas políticas do Estado e das entidades públicas na área do ambiente. Políticas que se traduzem em onerar as atividades poluentes e desonerar, em compensação, o que se designa de «boas práticas ambientais» e de que a coletividade no seu todo possa beneficiar.

Pelo que só devemos reconhecer a existência de uma relação de comutatividade, para este efeito, quando possa ser estabelecida entre a prestação tributária, de um lado, e alguma prestação pública concretamente considerada, do outro lado.

Não sendo um tributo ambiental comutativo, a “ecotaxa” só pode ser um imposto.

Tem cabimento na alínea e) do n.º 2 do artigo 17.º da LBPA que, na essência, prevê e regula os instrumentos fiscais na área ambiental.

6. Assumida a qualificação da “ecotaxa” como um tributo ambiental e efetuado o seu enquadramento na categoria tributária dos impostos, importa agora decidir se estamos perante um imposto desigual.

Como se sabe, o problema central do princípio da igualdade tributária reside na identificação e validação do critério de comparação.

Assim, estando em causa um imposto ambiental, a primeira questão que se coloca é a de saber se este domínio sectorial reclama a utilização de um critério específico na repartição dos encargos tributários respetivos.

Como está bem de ver, a resposta a esta questão depende da autonomia conceitual e estrutural que lhes for atribuída. Assim, parece lógico que a repartição de encargos de um imposto configurado especificamente para a adoção ou proibição de comportamentos na área ambiental não se faça comparando o poder económico dos destinatários mas os respetivos desempenhos ambientais.

Sucede que - como referimos já - o legislador não pretendeu romper com as características e funções típicas das figuras tributárias clássicas no desenho das figuras tributárias ambientais, mas aproveitar e adaptar o quadro normativo já instituído pelo direito tributário, alocando-o às finalidades próprias da fiscalidade ambiental.

Assim sendo, também que não existe fundamento para defender que o legislador tributário, na área ambiental, não se encontre jurídico-constitucionalmente vinculado por idênticos critérios de repartição dos encargos tributários.

Ora, o Tribunal Constitucional vem afirmando, de forma reiterada e uniforme, que o critério material de igualdade que melhor se ajusta aos impostos é o da capacidade contributiva. Nos termos do qual um imposto será desigual quando não onera da mesma forma todos os que revelem idêntica capacidade económica para suportar o encargo do imposto.

Do mesmo passo, porém, vem o Tribunal Constitucional admitindo que o princípio da capacidade contributiva deve ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário.

E vem reconhecendo que aquele princípio não se impõe do mesmo modo ou com a mesma intensidade na regulamentação dos vários tipos de impostos. Em particular, nos impostos ditos parcelares e nos impostos especiais do consumo, tem-se entendido que são significativamente menos evidentes as exigências que coloca (ver, por todos, o acórdão n.º 105/2019 que, neste ponto, seguimos de perto).

Deve, assim, entender-se que os impostos ambientais – e, em especial, os que se encontrem estruturados para onerar certos grupos de contribuintes – se encontram numa zona de confluência das exigências próprias destes princípios, impondo-lhes uma especial configuração e apontando para a sua compatibilização – ver, de resto, a alínea h) do n.º 2 do artigo 66.º da Constituição.

Entre os princípios do Estado Social avulta, com interesse para o caso, o denominado princípio do poluidor-pagador. Foi elaborado inicialmente para constituir um critério de eficiência económica, mas veio depois a ser reconhecido como «um reflexo da dimensão fundamental do clássico princípio da igualdade perante os encargos públicos» (cit. Cláudia Soares, in «O Imposto Ecológico…», pág. 376). É considerado também como um dos princípios materiais do ambiente e encontramo-lo como tal consagrado no n.º 2 do artigo 191.º do Tratado do Funcionamento da União Europeia e na alínea d) do artigo 3.º do da LBPA.

No que para aqui importa, tem subjacente a ideia de que as atividades económicas com impacto ambiental geram custos que recaem sobre a esfera económica de terceiros, a quem aquela atividade não aproveita. Assim, é devida àqueles agentes uma tributação que compense esses custos e corrija a desigualdade que constituiria a externalização desse custo, fazendo-o recair sobre a comunidade.

Deste modo, o princípio do poluidor-pagador parte de uma ideia segundo a qual quem tem capacidade económica para obter lucro gerando custos ambientais deve ter também capacidade para internalizar esses custos, integrando-os nos seus custos de produção.

Havendo que repartir esses custos entre diversos poluidores, como sucede quando nos deparamos com diversos operadores económicos na cadeia de produção ou com a concorrência de múltiplos operadores para a produção do mesmo encargo ambiental, pareceria lógico concluir que cada um deve contribuir na medida em que polui.

Todavia, os impostos ambientais colocam desafios significativos, quer no plano da determinação dos comportamentos ambientalmente nocivos, quer no da determinação da expressão económica dos custos ambientais a internalizar.

Desde logo, a produção de externalidades ambientais tende a ser detetável ou suscetível de avaliação económica apenas quando nos deparamos com grandes poluidores ou com as atividades mais poluentes.

Assim, os impostos ambientais estão entre aqueles em que as exigências de praticabilidade e de cognoscibilidade do facto tributário poderão implicar importantes distorções a este critério básico de repartição dos encargos tributários.

Por outro lado, e como já vimos, a eficiência das políticas ambientais depende significativamente da capacidade de atuar sobre os principais focos de poluição e os principais agentes poluentes. Porque é aí que devem ser também concentrados os estímulos às boas práticas ambientais.

Finalmente, não pode excluir-se a necessidade de onerar mais os agentes a quem a poluição mais aproveita, mesmo que não sejam os maiores poluentes. Por um lado, por serem aqueles que dela extraem o maior benefício económico, sendo de elementar justiça que sejam também quem mais contribui para o financiamento das boas práticas ambientais. Por outro lado, por serem aqueles que precisam de um estimulo económico superior para optar pelas boas práticas ambientais (sendo que os impostos ambientais também podem contribuir para direcionar comportamentos).

Em suma, deve concluir-se que o princípio da capacidade contributiva não se impõe com a mesma intensidade nos impostos ambientais. Mas também que lhe deve ser reconhecida uma configuração especial (que deriva da sua conjugação com o denominado princípio poluidor-pagador e da introdução de variáveis que obrigam a ponderar razões de praticabilidade e de eficiência, bem como a especial utilidade económica extraída das externalidades ambientais).

No caso dos autos, a Impugnante vinha clamando pela violação do princípio da igualdade porque a “ecotaxa” não trata de modo igual todos os operadores que utilizam embalagens não reutilizáveis, chamando a atenção que as consequências ambientais negativas são cientificamente iguais para uma embalagem do mesmo material e do mesmo volume, independentemente do produto embalado.

Argumentação que foi acolhida pelo Mm.º Juiz a quo ao referir que não se descortina qualquer razão para a limitação da base de incidência a embalagens não reutilizáveis que contenham cerveja ou outras bebidas alcoólicas, até porque isso leva à tributação de apenas alguns operadores económicos. Que são, desta forma, discriminados «face aos demais, em igualdade de circunstâncias». O que – conclui – é claramente contrário ao princípio da equivalência.

É manifesto que todo o raciocínio desenvolvido na douta sentença assenta no pressuposto de que a “ecotaxa” é uma contribuição financeira e que o critério material adequado à repartição encargos respetivos e que deriva do princípio constitucional da igualdade é o que é representado pelo princípio da equivalência. E já vimos no ponto anterior que não é isso que sucede no caso.

De qualquer modo, a fiscalidade ambiental não mobiliza como elemento de comparação, na repartição dos encargos respetivos, a unidade de resíduo ou a unidade contaminante.

Porque, na fiscalidade ambiental, comparam-se as atividades poluentes, tendo em vista a oneração dos maiores agentes poluidores e considerando-se como tal aqueles cuja atividade económica gera mais encargos ambientais ou os maiores beneficiários da utilidade económica gerada pelas externalidades ambientais, assumindo-se que o poder económico de poluir ou o poder de explorar os recursos ambientais em seu benefício é também, no contexto, o melhor indicador económico da sua capacidade de contribuir.

Assim, do facto de este tributo ambiental incluir no seu âmbito subjetivo certos operadores económicos – os sujeitos passivos de imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA) – não deriva, por si só, qualquer lesão do princípio da igualdade. Porque daí não deriva que não sejam justamente estes produtores os maiores operadores e responsáveis pela poluição ambiental gerada pela utilização de embalagens não reutilizáveis na Região Autónoma da Madeira.

Por outro lado, extrai-se do diploma em análise, que se pretendeu aproveitar a informação disponibilizada pelos procedimentos de liquidação do imposto sobre o álcool e bebidas alcoólicas quer para a identificação e monitorização de grandes agentes poluidores, quer para a racionalização dos próprios custos de gestão da “ecotaxa”.

Pelo que o legislador regional, usando da liberdade de conformação que a Constituição lhe concede na escolha de soluções legislativas práticas e eficientes, terá acorrido às situações já identificadas onde se encontravam os maiores problemas com a emissão destes resíduos, sem descurar a possibilidade de alargar a outros grandes poluidores que como tal venham a ser identificados pelo Governo Regional, de acordo com o Plano Estratégico de Resíduos, onde são abordados e definidos os vetores de atuação para monitorizar estes comportamentos.

A ideia de que qualquer solução que deixe de fora um operador que utilize esse tipo de embalagem constitui um intolerável desvio ao princípio da igualdade tem subjacente a perspetiva de que os tributos ambientais devem ter a base de incidência mais ampla permitida. O que não só pode não ser praticável como pode ter o efeito contrário ao pretendido. Seja ele o de tributar mais os que têm menos condições para investir em práticas menos poluentes ou o de inibir a própria tributação (e, por esta via, as políticas ambientais), por não haver condições para identificar todos os agentes poluidores. Com inegável lesão do princípio da igualdade, visto que daí deriva que o encargo da poluição é da mesma forma distribuído entre todos (os que poluem, os que despoluem e todos os demais), em vez de incidir sobre quem mais o produz ou quem mas dele beneficia.

Deve, por isso, concluir-se que não há ou não foram apresentadas razões bastantes para concluir que as normas que definem a incidência da “ecotaxa” violam o princípio da igualdade tributária.

E, assim, sendo, a douta sentença recorrida não pode manter-se e deve ser revogada.

7. No ponto III das doutas contra-alegações de recurso e nas alíneas “H)” e seguintes das suas conclusões, a Recorrida veio requerer, a título subsidiário, a ampliação do âmbito do recurso.

De acordo com o disposto no artigo 636.º do Código de Processo Civil, a ampliação do âmbito do recurso abrange os fundamentos em que a parte vencedora tenha decaído.

Analisando a douta sentença verifica-se que só ali foram apreciadas as questões de saber se a “ecotaxa” padece de inconstitucionalidade orgânica por violação da reserva de lei formal (invocada nos artigos 40.º a 52.º da petição inicial e decidida nas págs. 27 a 28 da sentença) e de inconstitucionalidade material por violação do princípio da igualdade (invocada nos artigos 74.º a 86.º da petição inicial e decidida na sentença a final).

Não se conheceu de outros vícios, invocados nos artigos 53.º a 73.º e 87.º a 90.º do mesmo articulado), tendo-se julgado prejudicado o seu conhecimento.

E daquelas duas questões apreciadas a ora Recorrida só tinha decaído na primeira.

Analisado o âmbito do pedido de ampliação, verifica-se que a Recorrida vem insistir que não existe nenhuma prestação administrativa a remunerar e que, por isso, a “ecotaxa” não pode assumir a natureza de contribuição financeira.

Ora, o Supremo Tribunal já respondeu a esta questão no ponto 5 supra, por entender que se encontrava abrangido pelo âmbito do recurso. Estando, assim, prejudicado, nesta parte, o próprio pedido da sua ampliação.

Fica a questão de saber se, não devendo a “ecotaxa” ser considerada uma contribuição financeira, mas um imposto ambiental, a Assembleia Legislativa Regional violou o princípio da legalidade tributária em matéria de criação de impostos (alínea “Z)” das conclusões).

A esta questão respondemos negativamente.

Porque, nos termos da alínea i) do n.º 1 do artigo 227.º da Constituição, os órgãos legislativos das regiões autónomas dispõem de poder tributário próprio.

E, como se concluiu no acórdão deste Supremo Tribunal de 7 de novembro de 2018, o poder tributário próprio das Regiões Autónomas inclui o de criar impostos vigentes apenas para a Região, definido as respectivas incidência, taxa, liquidação, cobrança, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes (Processo n.º 046/15.4BEALM, disponível in www.dgsi.pt).

É certo que tais impostos terão que incidir sobre matéria não objecto da incidência prevista para qualquer dos impostos de âmbito nacional. E poderia defender-se que isso não sucede no caso porque a “ecotaxa” é exigível no mesmo momento e é liquidada e paga em simultâneo e nos mesmos termos que os legalmente previstos para o IABA.

É de notar, porém, que o IABA e a “ecotaxa”, não têm o mesmo âmbito material de incidência e devem ser considerados, para o efeito, dois tributos completamente distintos, sendo este último de âmbito meramente regional. E as modificações introduzidas no método de apuramento e liquidação de modo a acomodar o procedimento de liquidação da “ecotaxa” enquadram sem esforço no poder de adaptar o sistema de tributação nacional às especificidades regionais.

Assim sendo, o julgamento de não inconstitucionalidade efetuado em primeira instância deve, nesta parte, ser confirmado, ainda que com uma distinta fundamentação. …”.

Neste conspecto, na senda da posição que fez vencimento no aresto acima exposto, cumpre apenas fazer aplicação do ali doutrinado à situação dos presentes autos concedendo provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida e ordenando a baixa dos autos para apreciação das questões cujo conhecimento foi considerado prejudicado e se nada mais a tal obstar.

Na conclusão ss) das conclusões de recuso a Recorrente peticiona, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP), a sua dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, alegando que os autos comprovam claramente que os pressupostos desta dispensa estão verificados.

Entendemos que a formulação deste pedido constitui um manifesto lapso, uma vez que, como é sabido, a faculdade conferida ao juiz de dispensar as partes do referido pagamento do remanescente pressupõe, como emerge claramente do texto da Lei, que a causa tenha valor superior a € 275.000,00 (duzentos e setenta e cinco mil euros).

Tendo, no caso, sido atribuído à causa na sentença recorrida, sem que as partes o tenham questionado, o valor de € 30.000,01 (trinta mil euros e um cêntimo) é inaplicável o citado artigo 6.º, n.º 7 do RCP.

3DECISÃO:

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos para apreciação das questões cujo conhecimento foi considerado prejudicado e se nada mais a tal obstar.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 31 de Maio de 2023. - José Gomes Correia (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.