0368/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A……, S. A., identificada nos autos, recorreu para o TCA Norte da sentença proferida pelo TAF do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial que realizou da segunda avaliação que fixou o Valor Patrimonial Tributário (VEF) do prédio inscrito na matriz sob o artigo urbano nº. P3664, fracções A, B, C, D e E, em, respectivamente, € 1.076.640,00, € 250.310,00, € 242.420,00, € 24.660,00, € 40.490,00 e € 14.060,00. Apresentou as seguintes conclusões das suas alegações: “i. Embora situado dentro dos limites legais, entre 0,4 e 2, definidos no artigo 42º n.º 1 do CIMI, não foram explicitados pela Administração Fiscal (AF) quaisquer critérios, dentro dos elencados nas alíneas a) a d) do n.º 3 do artigo 42.º do CIMI, que terão conduzido à concreta fixação do Cl (coeficiente de localização) em 0,90, o mesmo sucedendo relativamente à Portaria n.º 1119/2009 de 30.09 que, alegadamente, fixa os coeficientes de localização, e estabelece um Cl mínimo de 0,47 e um Cl máximo de 2,60 . Ao contrário do referido na douta sentença sob recurso, nada existe, no termo de avaliação, que permita à Recorrente — ou a qualquer outro Contribuinte colocado na sua posição — perceber qual ou quais das características do imóvel foram consideradas, e em que medida, para a determinação do coeficiente de localização de 0,90 . Como resulta da lei, se na fixação do coeficiente de localização, é necessário ter em conta, nomeadamente, as características de acessibilidade, proximidade de equipamentos sociais, a existência de serviços públicos de transportes e a localização em zona de elevado valor imobiliário, ao Contribuinte, como destinatário do acto avaliativo — que tem impacto na sua esfera jurídica tributária - tem de ser dado a conhecer de que modo esse coeficiente foi determinado . O n.º 3 do artigo 42.º do CIMI, ao referir os elementos que contribuem, ou podem contribuir, para a fixação do coeficiente de localização, o faz de modo MERAMENTE EXEMPLIFICATIVO , ao referir que “na fixação do coeficiente de localização, têm-se em consideração, nomeadamente ”, pelo que carece o Contribuinte de saber quais os factores que em concreto , foram considerados para a fixação do concreto coeficiente aplicado, de 0,90. v. Para a fixação do coeficiente em causa terá sido considerada a acessibilidade ou proximidade de equipamentos sociais? A existência de serviços públicos de transportes? A localização em zona de elevado valor imobiliário? Foram todos esses factores conjuntamente, ou só alguns? Ou terão sido considerados outros factores? E, nesse caso, quais? Ora, nada disto consta do procedimento de avaliação , ao contrário do referido na sentença sob recurso. Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo, conclui pela inexistência de falta de fundamentação na determinação do Cl, mas não fundamenta, ela própria, essa sua conclusão, porquanto, nada consta dos autos, nem resulta da matéria de facto provada, que permita ao Contribuinte (ou ao Tribunal) saber de que modo foi determinado o coeficiente de localização em 0,90 , vii. Carece, portanto, de base fundamentadora a conclusão do Tribunal a quo no sentido de que «a fundamentação exigível para a aplicação destes factores apenas se pode circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios», porque se assim fosse, por um lado, seria possível, a qualquer pessoa medianamente instruída, perceber de que modo foi determinado o coeficiente de localização concretamente aplicado na avaliação em causa, e quais os factores que, de entre o elenco exemplificativo do artigo 42.º n.º 3 do CIMI, contribuíram efectivamente para a determinação do Cl - que não sucede . Nos termos do artigo 84.º n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT), “ A fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado ”. No caso em apreço, a fixação do Cl de 0,90 é perfeitamente insindicável e imperceptível, já que não são minimamente descortináveis os motivos pelos quais foi fixado esse coeficiente e não um qualquer outro - superior ou inferior. x. É essa, de resto, a recente Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que, por lapidar, se deixa citada: « (...) Tendo sido utilizado em actos de avaliação de imóveis determinado coeficiente de localização, entre os limites fixados no ponto 1.7 da Portaria n.º 982/2004 , os actos só poderão considerar-se suficientemente fundamentados se se puder concluir que, com os elementos que lhe foram notificados e dos que foram fornecidos através de meios electrónicos e de informação da administração tributária, o destinatário a conhecer todos os elementos que foram relevantes para a avaliação .». «Na verdade, a fixação deste coeficiente [Cl] deve resultar da ponderação de vários factores, indicados no n.º 3 do art, 42.º, sendo imprescindível para os interessados poderem aperceber-se das razões da fixação de um determinado coeficiente, saber como e que cada um deles foi ponderado, pois só assim, poderão exercer eficazmente o seu direito de impugnação . Assim, não tendo sido fornecida ao Impugnante (nem sendo mesmo obtida no presente processo) informação sobre as razões que conduziram a fixação daquele coeficiente, tem de se concluir que os actos de avaliação impugnados enfermam de vício de falta de fundamentação .» Assim sendo, como é, as avaliações em causa padecem de falta de fundamentação, em violação do disposto nos artigos 77.º n.º 1 e 2 e 84.º n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT), e 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) — o que, nos termos do artigo 125.º n.º 2 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), e acarreta a anulabilidade das avaliações impugnadas, pelo que, ao assim não ter entendido, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de direito . Em situação em tudo idêntica à dos autos, quer factual, quer juridicamente, e em sentença com data de prolação de 19.01.2012, lá transitada em julgado, concluiu o Tribunal a quo precisamente em sentido oposto, que o acto de determinação do VPT carece de fundamentação legal, nos seguintes termos: «(...), não tendo sido fornecida ao Impugnante informação sobre as razões que conduziram à fixação daquele ou daqueles coeficientes, tem de se concluir que o ato de segunda avaliação, aqui impugnado, enferma de vício de insuficiente fundamentação (neste sentido o Acórdão do STA de 10/03/2011, Processo 0862/10).» (doc, n.º 1). Salvo o devido respeito, não se vislumbra qualquer motivo suficientemente ponderoso e claro para se ter decidido em sentido inverso no caso dos autos, porquanto em face da matéria dada como provada, resulta que nada consta nos autos no sentido de terem sido dadas a conhecerá Recorrente as razões que conduziram à fixação do Cl de 0,90 . O Tribunal a quo limitou-se a concluir que o coeficiente de localização se encontrava devidamente fundamentado, e a remeter para os elementos que constam do procedimento avaliativo, como supostamente justificadores dessa decisão, quando, em sentido manifestamente contrário, desses elementos não é possível retirar, de modo algum, a pretendida fundamentação — o que constitui, contradição entre os fundamentos e a decisão, a determinar a nulidade da sentença, nos termos do artigo 125.º n.º 1 CPPT. Analisada a Portaria aplicável ( Portaria n.º 1119/2009 de 30.09), constata-se que esta não especifica os “zonamentos e respectivos coeficientes de localização” - estabelecendo, no seu n.º 3º, que os mesmos “são publicados no sítio www.e-financas.gov.pt, podendo ser consultados por qualquer interessado e em qualquer serviço de finanças.”. Ou seja, os coeficientes CONCRETAMENTE UTILIZADOS não estão FIXADOS na lei , apenas constando de Portaria os coeficientes mínimos e máximos, pelo que tais CONCRETOS COEFICIENTES apenas serão conhecidos (e, portanto, fixados) aquando da sua “publicação” no site das finanças, não estando publicados em Diário da República . Consultado o referido “site”, verifica-se que em nenhum lugar constam as “características” que terão fundamentado a fixação do concreto Cl atribuídos a cada um dos “zonamentos” dentro dos diferentes municípios, atenta a diferente destinação das edificações não estando explicitado, em lugar algum, se foram, e em que medida foram , atendidas as ditas características elencadas, exemplificativamente, em a), b), c) e d) do n.º 3 do artigo 42.º do CIMI. Analisado o Anexo I da Portaria n.º 1119/2009 , constata-se que o mesmo apenas estabelece, quanto aos coeficientes de localização, apenas os seus mínimos e máximos, e não os concretos coeficientes a aplicar nas avaliações - como é o caso do concreto coeficiente de 0,90, aplicado nas avaliações em causa . Assim, ao contrário do decidido, constata-se que não existe qualquer Portaria do Ministro das Finanças a aprovar os concretos coeficientes de localização, sendo que esse concreto coeficiente a aplicar no acto avaliativo , entre aqueles mínimo e máximo, apenas será conhecido (e, portanto, determinado) aquando da sua “publicação” no site das Finanças. Assim, «(...) não vislumbramos que alguma Portaria tenha sido publicada ao abrigo do citado nº3 do art.º 62.º do CIMI, a fixar EM CONCRETO os zonamentos e respectivos coeficientes de localização dos prédios neles situados, mediante proposta da CNAPU, como legalmente se encontra estabelecido na norma do citado art.º 62.º.» - o que significa, simultaneamente, que os concretos coeficientes não estão publicados em Diário da República, e que os concretos coeficientes não são fixados em diploma com força de lei, xxii. Em matérias de incidência tributária, como é o caso (determinação do valor objecto de tributação, em sede de IMI), vigora o princípio constitucional da legalidade e tipicidade , e da reserva de lei formal , e as normas sobre tais matérias estão subordinadas a publicação em jornal oficial, sob pena de ineficácia jurídica e consequente falta de obrigatoriedade geral e abstracta, pelo que a definição do VPT mediante parâmetros e coeficientes determinados e publicados de outra forma que não a legalmente prevista - em Diário da República, e sob a forma de Lei em sentido formal e material - viola os referidos princípios e normas legais e constitucionais, xxiii. Em particular, a Portaria n.º 1119/2009 , no seu ponto 3.º - quando remete para o site do Ministério das Finanças ou para os Serviços de Finanças locais, a publicação de alguns parâmetros de avaliação, como é o caso do Cl - mais não faz senão determinar a criação de regras legais através de um procedimento ad hoc e ilegal, tendo em conta que não se trata apenas da publicação de tais parâmetros, dado que a essa publicação não antecede qualquer acto legislativo, em sentido formal ou material, a definir, em concreto, os coeficientes a ser “publicados”. Não existe qualquer norma legal que permita afastar a obrigatoriedade de publicação no Diário da República dos concretos coeficientes em causa , e o D.L. nº 287/2003 de 12.11, que aprovou o Código do IMI, não estabeleceu qualquer regime especial - e se o fizesse seria ilegal - susceptível de afastar as regras de publicação dos diplomas legais. O artigo 1.º n.º 1 da Lei n.º 74/98 de 11/11, que estabelece o regime de publicação, identificação e formulário dos diplomas legais, estatui que « A eficácia jurídica dos actos a que se refere a presente lei depende da publicação .», dispondo o artigo 3.º n.º 3 al. b) do mesmo diploma que as Portarias são objecto de publicação na parte B da 1ª série do Diário da República. No caso em apreço, resulta do preâmbulo da Portaria n.º 1119/2009 , que a mesma «(...) destina -se a aprovar e a dar publicidade à actualização do zonamento com a introdução de zonas homogéneas do zonamento e à diminuição de alguns dos coeficientes de localização e da percentagem a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º do CIMI e as áreas da sua aplicação.» mas, em sentido contrário, é forçoso concluir que a referida Portaria não aprova, não estabelece e, portanto, não pode dar publicidade , nem ao “zonamento”, nem às “zonas homogéneas” do mesmo, nem, tampouco, ao coeficiente de localização CONCRETAMENTE UTILIZADOS PARA DETERMINAR O VPT EM CAUSA. Ao assim não entender, incorreu o Tribunal a quo em erro na aplicação do direito - a impor a revogação da sentença recorrida. xxviii. Devem ter-se como inconstitucionais , por violação do disposto nos artigos 103,º n.º 2, 119.º n.º 1 h), 165.º n.º l i) e 198.º n.º 1 b) da CRP, os artigos 42.º e 62.º CIMI, quando interpretados no sentido de que não é necessário um acto legislativo que fixe zonamentos nos mesmos referidos, e o concreto coeficiente de localização a aplicar aos prédios neles localizados. xxix. É organicamente inconstitucional o artigo 42.º n.º 2 e 3 a), b) e c) do CIMI, por violação do artigo 10.º n.º 1 da respectiva Lei de Autorização Legislativa, nº 26/2003 de 20.07. Nestes termos e nos melhores de direito, deve conceder-se provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, o que se faz por obediência à Lei e por imperativo de JUSTIÇA!». O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Não foram apresentadas contra-alegações pela Fazenda Pública. Por Acórdão, o TCA Norte julgou-se incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, declarando competente, para esse efeito, o STA. O Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, pronunciou-se no sentido de o recurso não merecer provimento, tendo por base a jurisprudência consolidada existente sobre esta matéria “constante dos acórdãos 1.07.2009 processo nº 239/09; 17.03.2011 processo nº 964/10; 25.05.2011 processo nº 239/11; 22.06.2011 processo nº 382/11; 19.04.2012 processo nº 1130/11; 2.05.2012 pleno da Secção processo nº 307/11; 16.05.2012 processo nº 278/12; 14.06.2012 processo nº 327/12; 27.06.2012 processo nº 146/12; 5.07.2012 processo nº 690/11; 12.09.2012 processo nº 973/11; 21.11.2012 pleno da Secção processo nº 747/11)”. Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir. FUNDAMENTOS DE FACTO Em 07 de maio de 2010, a impugnante apresentou no Serviço de Finanças da Trofa, requerimento em que solicita a realização de segunda avaliação do prédio urbano inscrito sob o artigo P 3664 – fração A, B, C, D, E e F, da freguesia ...... (fls. 19 a 20 a 26 do PA.);. A impugnante indicou para perito, B……., engenheiro civil, (fls. 19 a 20 a 26 do P.A.); Pelos ofícios n.º 2880, 2878, datados de 04.06.2010. foram a peritos convocadas para a avaliação e indicado a constituição da comissão, sendo Perito Regional (presidente) C……, Vogal CM/2º Perito, D……, e B……., Representante do Sujeito Passivo (fls. 30 a 33 do P.A.); Em 29 de junho de 2010, foi realizada a 2ª Avaliação, da qual foi lavrado um Termo de Avaliação, assinados por todos os elementos da comissão, conforme documento de fls. 47 a 69 dos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido; Para cada termo de Avaliação, foi elaborado uma ficha, a saber: n.º 3140841 (fração A), 3140842 (fração B) 3140843 (fração C) 3140844 (fração D), 314085 (fração E) e 3140846 (fração F) conforme documento de fls. 47 a 69 dos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido: Em 19 de junho de 2010, a impugnante foi notificada da 2ª avaliação; Nas referidas avaliação foram considerados os seguintes valores: Em 18.10.2010 foi deduzida a presente impugnação. DE DIREITO Das questões a apreciar e decidir A……. S.A, deduziu impugnação judicial contra o resultado da segunda avaliação do valor patrimonial tributário de fracções autónomas de prédio urbano, inscrito na matriz sob o artigo urbano nº P3664 (fracções A a F), argumentando, em síntese, que: (i) a segunda avaliação é ilegal por vício de forma por falta de fundamentação quanto aos critérios que conduziram à concreta aplicação do coeficiente de localização (artigo 42.º do CIMI), (ii) e inexistência de lei que preveja o concreto “zonamento” e a sua contribuição para a fixação do “coeficiente de localização – Cl”, bem assim, a falta de emissão e publicação de portaria a fixar os concretos zonamentos e respectivos coeficientes aplicáveis, com violação do principio constitucional da legalidade, a inconstitucionalidade formal e orgânica e a ineficácia jurídica da fixação do “zonamento” e coeficientes de localização que servem à avaliação dos prédios para efeitos de determinação do Valor Patrimonial Tributável. Por sentença proferida, em 18 /1/2013, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, foi julgada a impugnação improcedente, com base, no essencial, na jurisprudência constante do Acórdão deste Supremo Tribunal, de 1/7/2009, proc nº 239/09, concluindo-se, quanto ao o vicio de forma, por insuficiente fundamentação, designadamente:. “(…) a fundamentação exigível para a aplicação do coeficiente de localização apenas se podia circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios no concelho e freguesia ......, ao estabelecimento do coeficiente de localização aplicável e à invocação do quadro legal que lhe era aplicável. Por outro lado, é a própria lei que mando ter em consideração na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação as mesmas características que se têm em consideração na fixação do coeficiente de localização (v. n.º 3 do artigo 45.º do CIMI).». (…)” “No caso dos presentes autos, resulta da matéria assente que para a avaliação de cada uma das frações foi elaborado o termo de Avaliação, e uma fichas, a saber n.º 3140841 (fração A), 3140842 (fração B) 3140843 (fração C) 3140844 (fração D), 314085 (fração E) e 3140846 (fração F). “No que concerne ao coeficiente de localização das fichas constam no item “SITUAÇÃO DO PRÉDIO” identificação pormenorizada do prédio, a sua localização e ainda as respetivas confrontações.(…) “Resulta da matéria assente que para todo as frações foram identificadas geograficamente e fisicamente os prédios no concelho e freguesia respetivos, o estabelecido o coeficiente de localização de 0,90. E tendo o coeficiente de localização fixado dentro dos limites legais previstos na Portaria n.º 1119/2009 de 30.09 a qual fixa coeficientes de 0,6 e 1,00, logo foi dentro dos parâmetros legais. “(…) Quanto à invocada “Ausência de lei que preveja o concreto “zonamento” e a sua contribuição para a fixação do coeficiente de localização — Cl”, bem assim, a falta de emissão e publicação de portaria a fixar os concretos zonamentos e respetivos coeficientes aplicáveis”, por “violação do princípio constitucional da legalidade, a inconstitucionalidade formal e orgânica e a ineficácia jurídica da fixação do “zonamento” e coeficientes de localização que servem à avaliação dos prédios para efeitos de determinação do Valor Patrimonial Tributável”, a sentença recorrida faz análise exaustiva de todas as normas do CIMI que estabelecem o quadro legal basilar que foi de seguida densificado e precipitados pelas respectivas portarias. “(...) Por outro lado, quanto ao facto de não ter sido publicada qualquer portaria ao abrigo do disposto no artigo 62º, n.º 3 do CIMI, (…) “(…) pela Portaria n.º 982/2004 , de 4 de agosto, foi aprovado pela Ministra de Estado e das Finanças, na sequência de proposta da CNAPU, o zonamento e os coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogénea para os tipos de afectação à habitação, comércio, indústria e serviços, nos termos e para os efeitos do artigo 42.º do CIMI. “Donde, a obrigatoriedade legal de as propostas da CNAPU serem aprovadas por portaria do Ministro das Finanças se mostrar, assim, satisfeito no n.º 2 da citado Portaria. Por último, há que ter em atenção, também, que o seu n.º 7 refere que os zonamentos aprovados e os coeficientes de localização são publicados no sítio www.e-finanças.gov.pt podendo ser consultados aí por qualquer interessado, estando ainda disponíveis em qualquer serviço de finanças”.(…)”. Contra este entendimento se insurge a recorrente, reiterando, em suma: 1ª Falta de fundamentação dos critérios determinantes da concreta aplicação do coeficiente de localização na fixação do valor patrimonial tributário das fracções autónomas avaliadas (VPT), “(…) em violação do disposto nos artigos 77.º n.º 1 e 2 e 84.º n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT), e 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) - o que, nos termos do artigo 125.º n.º 2 do Código de Procedimento Administrativo (CPA), e acarreta a anulabilidade das avaliações impugnadas, pelo que, ao assim não ter entendido, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de direito” . 2ª Falta de emissão e publicação de Portaria a fixar os concretos zonamentos e coeficientes de localização aplicáveis em cada município Segundo a recorrente, “(…) os coeficientes CONCRETAMENTE UTILIZADOS não estão FIXADOS na lei , apenas constando de Portaria os coeficientes mínimos e máximos, pelo que tais CONCRETOS COEFICIENTES apenas serão conhecidos (e, portanto, fixados) aquando da sua “publicação” no site das finanças, não estando publicados em Diário da República” . 3ª Inconstitucionalidade, “por violação do disposto nos artigos 103,º n.º 2, 119.º n.º 1 h), 165.º, n.º1 i) e 198.º n.º 1 b) da CRP, dos artigos 42.º e 62.º CIMI, quando interpretados no sentido de que não é necessário um acto legislativo que fixe zonamentos nos mesmos referidos, e o concreto coeficiente de localização a aplicar aos prédios neles localizados”. 4ª. “Inconstitucionalidade orgânica da norma constante do art.42º, nº 3, do CIMI por violação do sentido e limites da correlativa norma da lei de autorização legislativa ( art. 10º , nº 11, da Lei nº 26/2003 , de 30 de Julho)”. Em face das conclusões, que são as relevantes para aferir do objecto e âmbito do presente recurso [cfr. os arts. 684º , nº 3, e 685º-A /1, do CPC , e o art. 2º , alínea e), do CPPT ], a questão a apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de direito ao concluir pela legalidade do acto de avaliação que fixa o coeficiente de localização em 0,90%. Para tanto, impõe-se analisar: (i) se o acto de avaliação é ilegal por falta de fundamentação e de emissão e publicação de Portaria a fixar os concretos zonamentos e coeficientes de localização aplicáveis a cada município; (ii) se procedem as inconstitucionalidades invocadas quanto aos arts. 42º e 62º do CIMI, por violação dos arts. 103,º n.º 2, 119.º, n.º 1, alínea h), 165.º, n.º1, alínea i), e 198.º n.º 1, alínea b), da CRP, e, bem assim, do art. 42º, nº 3, do CIMI, por violação do art. 10º, nº 11, da Lei de autorização nº 26/2003. Quantos às invocadas ilegalidades No que respeita à falta de fundamentação, por nada existir no termo de avaliação, “que permita à Recorrente – ou a qualquer outro Contribuinte colocado na sua posição - perceber qual ou quais das características do imóvel foram consideradas, e em que medida, para a determinação do coeficiente de localização de 0, 90, verifica-se, tal como salientado na sentença recorrida e no douto Parecer do Ministério Público, que esta questão já foi tratada por este Supremo Tribunal Administrativo, entre outros, nos Acórdãos de: 6/10/2010, proc. 0510/10; 6/7/2011, proc. 0307/2011; no Acórdão do Pleno, de 2/5/012, recurso nº 307/11, e, finalmente, no Acórdão de 16 de Maio de 2012, proc nº 278/12. Por a resposta à questão que vem posta pressupor a análise do sentido e alcance das mesmas normas legais e uma vez que concordamos no essencial com o que vem sendo decidido nos mencionados Acórdãos, limitar-nos-emos a remeter para o texto do último, no qual interviemos como relatora, com as devidas adaptações. É entendimento da jurisprudência dos nossos tribunais, que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente, permitindo ao interessado conhecer, assim, as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática, sendo que o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto de acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado (Cfr., entre outros, o Acórdão deste Supremo Tribunal, de 6/10/2010, proc. 0510/10, e o Acórdão do Pleno, de 2/5/2012, recurso nº 307/11.) . Os actos de fixação do valor patrimonial proferidos no âmbito de procedimentos tributários de avaliação têm de estar igualmente fundamentados, nos termos do disposto no art. 77º , nº 1, da LGT , que tem o seguinte conteúdo: “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram (…)”. Por sua vez, o n.º 2 estipula que “a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”. Aplicando o exposto ao caso em apreço, importa averiguar se as exigências decorrentes do mencionado preceito se encontram ou não cumpridas. Vejamos. 3.1. Nos termos do art. 45º, nº 1, do CIMI “O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação. 2- O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas. 3- Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no nº 3 do artigo 42º. 4- O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do nº 4 do artigo 40º”. O art. 40º, nº 4, do CIMI contém a fórmula de cálculo do valor da área adjacente à construção, resultando aquele valor de critérios objectivamente fixados na lei. Por sua vez, quanto ao factor de localização, o mesmo é explicitado, no art. 42º, nos termos seguintes: ”1 - O coeficiente de localização (CI) varia entre 0,4 e 2, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35 e em zonas de elevado valor de mercado imobiliário ser elevado até 3. 2 - Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços. 3- “Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração nomeadamente, as seguintes características: Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas; Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio; Serviços de transportes públicos; Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.” 4- O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o nº 2 do art. 45º. Para a cabal compreensão da questão que vem posta importa ainda ter em conta as seguintes disposições normativas. O art. 62º do CIMI dispõe que compete à CNAPU: Propor trienalmente, até 31 de Outubro, os coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município, com base designadamente em elementos fornecidos pelos peritos locais e regionais e pelas entidades representadas na CNAPU, para vigorarem nos três anos seguintes Propor trienalmente, até 31 de Outubro, o zonamento e respectivos coeficientes de localização, as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º e as áreas da sua aplicação, bem como os coeficientes majorativos aplicáveis às moradias unifamiliares, com base em propostas dos peritos locais e regionais, para vigorarem nos três anos seguintes em cada município; Propor as directrizes relativas à apreciação da qualidade construtiva, da localização excepcional, do estado deficiente de conservação e da localização e operacionalidade relativas; Propor anualmente, até 30 de Novembro, para vigorar no ano seguinte, o valor médio de construção por metro quadrado, ouvidas as entidades oficiais e as associações privadas do sector imobiliário. Propor à Direcção-Geral dos Impostos as medidas que entender convenientes no sentido do aperfeiçoamento das operações de avaliação. 2 - Tratando-se de conjuntos ou empreendimentos urbanísticos implantados em áreas cujo zonamento não tenha ainda sido aprovado ou, tendo-o sido, se encontre desactualizado, as propostas referidas nas alíneas a) e b) do nº 1 são apresentadas anualmente. 3 - As propostas a que se referem as alíneas a) a d) do nº 1 e o número anterior são aprovadas por portaria do Ministro das Finanças”. Por sua vez, a Portaria nº 982/2004 , de 4/8, aprovou e deu publicidade aos coeficientes a fixar dentro dos limites estabelecidos no citado CIMI, estabelecendo-se no seu nº 7 que «o zonamento, os coeficientes de localização, as percentagens e os coeficientes majorativos referidos, respectivamente, nos nºs. 2º, 3º e 4º da presente portaria são publicados no sítio www.e-financas.gov.pt, podendo ser consultados por qualquer interessado, e estão ainda disponíveis em qualquer serviço de finanças». Posteriormente, a Portaria nº 1426/2004 , de 25/11, revogou o nº 1º da Portaria nº 982/2004 e aprovou novos coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município. Posteriormente, a Portaria nº 1022/2006 , de 20 de Setembro, procedeu à primeira revisão do zonamento e dos coeficientes de localização, seguindo-se a portaria nº 1119/2009 , de 30 de Setembro (cfr. os seus nºs 1 e 3). 3.2. Considerando o quadro legal referenciado, e relembrando que, como se disse, o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado (cfr., entre outros, o Acórdão deste STA, de 11/12/2007, rec nº 615/04), vemos que, no caso presente, conforme alegado na sentença recorrida, a fundamentação da avaliação impugnada é a que resulta da aplicação das fórmulas e dos coeficientes fixadas na lei, não podendo os peritos ter qualquer influência ou poder para alterar os coeficientes legalmente estabelecidos. Com efeito, quer o coeficiente de localização (Cl) aplicado (0,35), quer o coeficiente de qualidade e conforto (Cq) aplicado (0,5), quer a percentagem de 20% do valor do terreno de implantação, são elementos precisos, objectivos e pré-determinados por lei, em função dos diversos elementos e critérios nela constantes e devidamente explicitados, designadamente em função da localização e do destino do prédio em causa e, por isso, indisponíveis para as partes intervenientes no procedimento de avaliação. Mais concretamente sobre a inexistência de vício de falta de fundamentação do coeficiente de localização, para além da já mencionada, existe jurisprudência reiterada e firme deste Supremo Tribunal, vazada, entre outros, nos Acórdãos proferidos em 1/7/2009, rec. nº 239/09; 18/11/2009, rec. nº 765/09; 14/7/2010, rec. nº 377/10; 6/10/2010, rec. nº 510/10; 17/3/2011, rec. nº 964/2010; 25/5/2011, rec. nº 239/11; e 22/6/2011, rec. nº 382/11). Assim, no Acórdão de 6/7/2011, este Supremo Tribunal concluiu pela suficiência da fundamentação do acto de 2ª avaliação, argumentando-se que “ O procedimento de avaliação, configurado nos artigos 38º e seguintes do CIMI, caracteriza-se, assim, agora por uma elevada objectividade, com uma curtíssima margem de ponderação ou valoração por parte dos peritos intervenientes, pretendendo-se que a avaliação assente no máximo de dados objectivos. Desde logo, o coeficiente de localização previsto no artigo 42º do CIMI é um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU na fixação do qual se têm em consideração, nomeadamente, as seguintes características: acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. Por outro lado, o nº 4 do mesmo preceito legal prevê ainda o zonamento que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município e as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º do CIMI. Trata-se, pois, de parâmetros legais de fixação do valor patrimonial com base em critérios objectivos e claros e, por isso, facilmente sindicáveis, bastando a indicação da localização dos prédios e a referência do quadro legal aplicável para que se compreenda como foi determinado o referido coeficiente. Ou seja, encontramo-nos no domínio de zonas e coeficientes predefinidos e, portanto, indisponíveis para qualquer ponderação ou alteração por parte dos peritos intervenientes no procedimento de avaliação, e isto independentemente de se tratar de primeira ou segunda avaliação, pois não é o facto de se realizar uma inspecção directa ao imóvel a avaliar que pode levar ao desrespeito dos coeficientes predefinidos, mas antes serve essa inspecção para comprovar a justeza dos coeficientes a aplicar. Neste contexto, a fundamentação exigível para a aplicação do coeficiente de localização apenas se podia circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios no concelho e freguesia ......., ao estabelecimento do coeficiente de localização aplicável e à invocação do quadro legal que lhe era aplicável. Por outro lado, é a própria lei que manda ter em consideração na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação as mesmas características que se têm em consideração na fixação do coeficiente de localização (v. nº 3 do artigo 45º do CIMI),” não havendo espaço para a subjectividade e discricionariedade do avaliador (Segundo VIEIRA DE ANDRADE, “o núcleo essencial da fundamentação obrigatória, que caracteriza a estrutura do respectivo dever, é constituído pela declaração de autoria, explícita e contextual, dos fundamentos do acto” (cfr. O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos ”, Almedina, Lisboa, 1991, p.64.) ) . Retomando o Acórdão que temos vindo a seguir, lê-se no mesmo que “ O coeficiente de localização é, assim, fixado de acordo com regras predefinidas, que têm a ver com o exacto local onde se encontra o imóvel a avaliar e têm em conta os elementos a que se refere o artigo 42º do CIMI. Também o mesmo se passa com o zonamento que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município e as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º do CIMI e é aprovado por portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU. A determinação dos valores de zonamento é efectuada em cada município em assembleia camarária cuja materialização corresponde aos mapas informáticos de valor, por zona. Assim, não é correcto alegar-se que a lei fixa um mínimo e um máximo e que dentro dessa moldura o avaliador tinha que fundamentar a razão por que atendeu ao coeficiente máximo e não ao mínimo .” 3.2.1. Aplicando esta jurisprudência, ao caso em análise, não podemos deixar de concluir que fundamentação exigível para a aplicação do coeficiente de localização apenas se podia circunscrever à identificação geográfica/física do prédio no concelho e na freguesia aqui em causa, ao estabelecimento do coeficiente de localização aplicável e à invocação do quadro legal aplicável. Ora, como se pode ler na sentença recorrida, “No caso dos presentes autos, resulta da matéria assente que para a avaliação de cada uma das frações foi elaborado o termo de Avaliação, (…)”, sendo que no que concerne “ao coeficiente de localização das fichas constam no item “SITUAÇÃO DO PRÉDIO” identificação pormenorizada do prédio, a sua localização e ainda as respetivas confrontações”. E acrescenta-se que “Resulta da matéria assente que para todo as frações foram identificadas geograficamente e fisicamente os prédios no concelho e freguesia respetivos, o estabelecido o coeficiente de localização de 0,90. E tendo o coeficiente de localização fixado dentro dos limites legais previstos na Portaria n.º 1119/2009 de 30.09 a qual fixa coeficientes de 0,6 e 1,00, logo foi dentro dos parâmetros legais” . Como também se refere no Acórdão do STA, “… a intenção do legislador foi subtrair da subjectividade e da relatividade apreciativa do avaliador os critérios relevantes da avaliação dos prédios urbanos, para efeitos de incidência real tributária, e fê-lo para efeitos de combater a fraude e a evasão fiscal, através de avaliações subjectivas, sujeitas a pressões de especuladores e a outros interesses de subvalorização da propriedade urbana, sendo que foi todo esse circunstancialismo que levou o legislador a estabelecer critérios objectivos fixados por lei. Além de que a existência de erros ou anomalias sempre poderá ser corrigida na medida em que os valores dos coeficientes de localização e zonamento são propostos pela CNAPU trianalmente”. 3.2. Também no sentido da suficiente fundamentação do coeficiente de localização, no recente Acórdão do Pleno ficou consignado que “no acto de fixação do valor patrimonial tributário não há qualquer hipótese de escolha ou eleição subjectiva do zonamento e do coeficiente de localização a aplicar. Eles resultam da aplicação do CIMI e da referida Portaria, constituindo esta um acto ministerial de natureza regulamentar que os avaliadores são obrigados a aplicar, não sendo obrigados a saber nem tendo de descrever no termo de avaliação quais foram as características do imóvel que conduziram a CNAPU a propor ao Ministro a aprovação do coeficiente de localização em cada zonamento, nem de saber e descrever quais foram as razões que levaram o Ministro a tal aprovação. Ora, a fundamentação do actos tributários em questão (acto de avaliação e fixação do valor patrimonial tributário do prédio) que a lei exige nos artigos acima citados reporta-se à explicitação dos critérios e factores adoptados pelos próprios avaliadores e às operações de apuramento desse valor patrimonial que estes levam a cabo, e nunca à explicitação das razões que terão conduzido à emissão de um regulamento ministerial com um determinado conteúdo ou, mais, concretamente, das razões que terão levado à aprovação regulamentar pelo Ministro das Finanças de um critério que são obrigados a aplicar. (…) Pode, pois, considerar-se suficientemente fundamentado o acto tributário de fixação do valor patrimonial tributário quando as fichas e o termo de avaliação contém a individualização dos prédios avaliados, a sua identificação geográfica no respectivo concelho e freguesia, a indicação da percentagem e coeficientes legais aplicados, as operações de quantificação e as normas aplicadas, por tal permitir compreender o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelos peritos avaliadores.” Concluindo-se no referido Acórdão que estando em causa normas de natureza regulamentar as mesmas não estão sujeitas aos deveres de fundamentação que impendem sobre os actos tributários. 3.3. Acontece que, tal como ficou consignado no Acórdão, de 16 de Maio de 2012, “mesmo que o que se entenda que as normas das referidas portarias que fixam os factores de localização são afinal actos administrativos gerais, ainda assim não haverá lugar para o alegado vício de falta de fundamentação. Vejamos. “O imperativo da fundamentação não é absoluto nem total ou integral, podendo outros valores ou princípios concorrer com ele em termos de provocarem uma compressão do seu alcance normativo, dependendo a sua densidade e extensão das zonas de actividade, do tipo de actos e das circunstâncias em que é emitido. O domínio dos actos administrativos gerais é precisamente um dos que requer especial atenção. Considerados que são como actos intermédios (VIEIRA DE ANDRADE, ob. cit. , p. 145.) , porque dirigindo-se a uma generalidade de pessoas, produzem efeitos para uma situação concreta, estão sujeitos a um regime especial, incluindo no que diz respeito a exigências de fundamentação, sobretudo quando associados a procedimentos e decisões complexas, como é o caso em apreço. Com efeito, em determinadas zonas de actividade administrativa, tais como a do urbanismo e económica, quer porque a Administração é chamada a aplicar normas em que se entrecruzam diversos interesses e valores a exigirem ponderação e harmonização quer porque são muitos os factos a ponderar e a investigar, as exigências de fundamentação podem ser eliminadas ou pelo menos atenuadas, atendendo à complexidade das decisões. As razões sobre a atenuação do dever de fundamentação tornam-se ainda mais prementes nos casos de actos praticados pela Administração em série, por razões de praticabilidade. Nas palavras de VIEIRA DE ANDRADE, “(…) a já chamada "administração de massas" (MASSENVERWALTUNG) manifesta-se em vários sectores de actividade - em especial na administração fiscal e na administração de prestações (…), onde os órgãos administrativos são solicitados recorrentemente a praticar actos da mesma espécie em grande número. Neste tipo de situações, a Administração, por razões de tempo, de economia, ou em geral, de escassez de meios, não está ou entende não estar em condições de analisar individualmente cada caso em toda a sua complexidade, de forma a ponderar em concreto todas as circunstancias de facto potencialmente relevantes na perspectiva do fim legal, e, por isso, vai simplificar a execução da lei, de modo a assegurar um cumprimento eficiente das suas tarefas” ( Cfr. ob. cit. , pp.151 ss. ) . Ainda segundo o mesmo Autor, um dos mais significativos modos de alcançar tal simplificação é através do método da tipificação, através do qual a Administração constrói “tipos” estilizados, a partir de um determinado padrão médio, que utiliza na decisão, conseguindo dessa forma dar tratamento uniforme a séries de casos, diferentes entre si, mas que apresentam características típicas comuns. Trata-se do denominado “fenómeno da globalização na aplicação da lei, permitindo uma actuação mais rápida e cómoda por parte da Administração, que só tem de apurar e apreciar um conjunto limitado de circunstâncias tipificadas, abstraindo de quaisquer outras que se manifestem no caso individual”. E em resposta àqueles que argumentam que o fenómeno da simplificação pode implicar um défice de legalidade ou de juridicidade, o Autor responde “(…) a pressão da “massividade” é real e está comprovado que a simplificação não responde apenas a uma comodidade administrativa, constituindo antes uma racionalização exigida pela realização eficiente das tarefas administrativas” (Cfr. ob. cit. , p. 154.) , pelo que deve ser considerada legítima sempre que fundada e dentro de determinados limites. O acabado de expor aplica-se precisamente ao caso em apreço. Que estamos a falar de actos de massa ninguém tem dúvida pois trata-se de proceder à avaliação de milhares de fogos e de prédios urbanos ou urbanizáveis, tornando-se impraticável, no contexto do modelo gizado, fixar um coeficiente de localização individualizado, tendo-se optado pela fixação desse coeficiente por aglomerados tanto quanto possível homogéneos. Por outro lado, tendo por referência o coeficiente de localização vemos que o mesmo pressupõe a aprovação por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU após ponderação de determinadas circunstâncias e características dos prédios, designadamente, as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e a localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. E o mesmo se passa com os zonamentos, que são aprovados por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU, sendo a determinação do seu valor efectuado em cada município em assembleia camarária e cuja materialização corresponde aos mapas informáticos de valor por zona. Ou seja, o valor final da avaliação é o resultado de um procedimento altamente complexo e especializado, em que intervêm serviços da administração central, as autarquias locais, peritos, etc., e assente num sistema coordenado por uma comissão cuja composição garante a representatividade dos agentes económicos e das entidades públicas ligadas ao sector. Finalmente, como se pode ler no preâmbulo do CIMI, aprovado pelo DL 287/2003 , de 12 de Novembro , “com a reforma da tributação do património levada a cabo por este diploma, operou-se “uma profunda reforma do sistema de avaliação da propriedade, em especial da propriedade urbana. (…) o sistema fiscal passa a ser dotado de um quadro legal de avaliações totalmente assente em factores objectivos, de grande simplicidade e coerência interna, e sem espaço para a subjectividade e discricionariedade do avaliador.” E, no mesmo sentido, pode ler-se no corpo da Portaria nº 982/2004 , que “A objectividade do sistema conferirá ainda uma maior celeridade ao procedimento de avaliação, prevendo-se que a respectiva pendência passe para um número muito reduzido de dias, o que será também um factor de eficiência e de desburocratização”. Por conseguinte, estamos num domínio em que a simplificação é legítima uma vez que está prevista na lei e tem em vista dotar o sistema fiscal de um sistema de avaliações com a máxima objectividade e, bem assim, combater a evasão e a fraude fiscal. E também não se vislumbra que algum défice de fundamentação individualizada possa pôr em causa os direitos e garantias dos cidadãos. Com efeito, para além de ser possível impugnar, por exemplo, a fixação do valor dado a um determinado coeficiente de localização, tendo por referência os vários factores de que ele depende (acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, etc.), a CNAPU procede a revisões e correcções periódicas do zonamento e dos coeficientes de localização em resposta a pedidos apresentados por peritos avaliadores, municípios e contribuintes (cfr. o corpo da Portaria nº 1022/2006 ). Por tudo o que vai exposto, assiste, desta forma, razão à Mmª Juíza “a quo” quando refere que resultando da matéria assente “que para todo as frações foram identificadas geograficamente e fisicamente os prédios no concelho e freguesia respetivos, o estabelecido o coeficiente de localização de 0,90. E tendo o coeficiente de localização fixado dentro dos limites legais previstos na Portaria n.º 1119/2009 de 30.09 a qual fixa coeficientes de 0,6 e 1,00, logo foi dentro dos parâmetros legais”. Improcedem, por conseguinte, em relação a este aspecto as conclusões da recorrente. Mas também não assiste razão à recorrente quanto à invocada ilegalidade por falta de emissão e publicação de Portaria a fixar os concretos zonamentos e coeficientes de localização aplicáveis a cada município. Tratando-se de actos de massa, as exigências de publicitação, tal como as relativas à fundamentação, têm de ser relativizadas, considerando a especificidade e a complexidade do processo de reforma Assim sendo, assiste razão à Mmª Juíza “a quo” quando concluiu que “[e]ste sistema de regulamentação técnica não contraria o disposto na artigo 119.º da CRP, nem qualquer um das princípios constitucionais citados pela recorrida nas suas contra-alegações, na medida em que o que a lei, de facto, apenas estabelece é a necessidade das propostas da CNAPU a respeito de zonamento e respectivos coeficientes de localização serem aprovadas por Portaria do Ministro das Finanças (e não a sua publicação em jornal oficial), tendo tal aprovação sido concretizada, como dissemos, pelo n.º 2 do Portaria 982/2004 , de 4 de agosto. O facto dos zonamentos concretos e coeficientes de localização, constantes da proposta da CNAPU, não terem sido publicados naquela ou noutra portaria não lhes retira eficácia, sendo certo que se publicitou o local em que podem ser consultados, desta formo se garantindo o seu conhecimento aos interessados e público em geral.(...)” Face ao exposto a publicação dos zonamentos concretos e coeficientes de localização serem publicados no sítio www.e-finanças.gov.pt, não é suscetível de configurar a violação do princípio constitucional da legalidade, a inconstitucionalidade formal e orgânica e a ineficácia jurídica, pelo que improcede o vicio alegado”. Quanto às alegadas inconstitucionalidades Como ficou dito, alega a recorrente a inconstitucionalidade dos artigos 42.º e 62.º CIMI, quando interpretados no sentido de que não é necessário um acto legislativo que fixe zonamentos nos mesmos referidos, e o concreto coeficiente de localização a aplicar aos prédios neles localizados, por violação do disposto nos artigos 103,º n.º 2, 119.º, n.º 1, alínea h), 165.º, n.º1, alínea i), e 198.º n.º 1, alínea b), da CRP, quando interpretados no sentido de que não é necessário um acto legislativo que fixe zonamentos nos mesmos referidos, e o concreto coeficiente de localização a aplicar aos prédios neles localizados. A aferição das inconstitucionalidades invocadas não pode deixar de ter em conta as condicionantes da reforma já atrás mencionadas. O objectivo do sistema de avaliações do Código do IMI foi o de determinar o valor de mercado dos imóveis urbanos a partir da fórmula matemática enunciada no art. 38º do CIMI em que dos seis coeficientes de avaliação de prédios urbanos apenas quatro dizem respeito a características intrínsecas dos prédios. Com efeito, dos referidos coeficientes, dois deles, o coeficiente de localização e o valor base dizem respeito ao ambiente económico e urbanístico em que se inserem, qualificando-se como coeficientes macro, de enquadramento ou de contexto (Cfr. JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo , Almedina, pp. 45 ss.) . Nas Palavras de JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES (Cfr., ob. cit. , p. 45.) “Trata-se de coeficientes que não dependem especificamente de cada prédio individual que vai ser avaliado, mas do contexto urbano em que se insere. São factores de variação do valor que não são intrínsecos a cada prédio, mas exteriores, apesar de serem sempre deles indissociáveis. Estes coeficientes aplicam-se, por natureza, a vários prédios e não apenas a um”. Reportando-nos propriamente ao coeficiente de localização, este corresponde ao valor que a localização de um imóvel incorpora no seu valor de mercado, fixando o legislador no nº 3 do art. 42º do CIMI quatro factores que influenciam a valorização dos imóveis urbanos em função da sua localização, a saber, recorde-se: a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas; b)Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio; c)Serviços de transportes públicos; d)Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.” O legislador define igualmente que o coeficiente de localização varia entre 0,4 e 3,5, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35. Para além deste quadro legal, o legislador relega para Portarias, como vimos, a fixação do zonamento e os limites máximos e mínimos dos coeficientes de localização. Por sua vez, a definição do perímetro de cada zona e o seu coeficiente específico de localização, estão identificados no site da administração fiscal. Em face do exposto, o que se questiona é o problema de saber se há aqui designadamente carência de densificação legal em termos de se ter por inconstitucional o referido preceito por violação dos princípios da legalidade e da reserva de lei. Afigura-se que também aqui não assiste razão à recorrente porquanto, mais uma vez, é preciso atender à especificidade da situação e à funcionalidade do mencionado coeficiente. Com JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES (Cfr., ob. cit., p. 52.) , “O coeficiente de localização é, na verdade, no seio da fórmula rígida e objectivada do artigo 38º do CIMI, o elemento de ajustamento do sistema de avaliações às variações do valor de mercado. Todos os restantes coeficientes são relativamente estáticos e fixos, pelo que é o coeficiente de localização que desempenha o papel de adaptação da fórmula às características complexas e nem sempre facilmente objectiváveis da formação dos valores de mercado imobiliário.” E foi tendo em conta esta característica do factor em causa que o legislador passou a prever a sua revisão de três em três anos, a fim de nele se incorporarem as flutuações do valor de mercado, tendo sido criada uma estrutura orgânica nacional com competência para a avaliação dos prédios urbanos e para a elaboração e manutenção do zonamento e dos coeficientes de localização. Nessa orgânica destaca-se, desde logo, o papel dos peritos locais, que procedem à determinação dos coeficientes de localização e à delimitação de cada uma das zonas a que se aplicam, bem como a CNAPU. Neste caso, estamos a falar de um órgão colegial independente, dotado de independência técnica relativamente à administração fiscal e ao Estado, cuja competência, de âmbito nacional, consiste em apoiar o Governo na prática dos actos de avaliação dos imóveis urbanos, nomeadamente a fixação do valor de construção, a elaboração e revisão do zonamento e a fixação dos coeficientes. Nas palavras de JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES (Cfr., ob. cit. , p. 60.) , “A criação da CNAPU corresponde a um importante propósito do legislador de envolver todos os operadores económicos e os organismos institucionais na elaboração e actualização dos instrumentos mais importantes do sistema de avaliações do IMI, garantindo-se assim a participação de todos os agentes do mercado imobiliário na construção do sistema”. Neste sentido, cabe à CNAPU, nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 62º do CIMI “Propor trianalmente, até 31 de Outubro, o zonamento e respectivos coeficientes de localização…”. Afigura-se, pois, tendo em conta sobretudo o papel do coeficiente de localização, o modo de determinação e respectivas actualizações periódicas, que o quadro normativo constante dos arts. 38º, 42º, e 62º a 66º do CIMI, oferece densidade suficiente para satisfazer as exigências constitucionais ditadas pelos princípios da legalidade e da reserva de lei. Realce-se que as exigências da recorrente no sentido de os princípios da legalidade e da reserva de lei imporem a emanação de um acto legislativo a fixar os zonamentos e o concreto coeficiente de localização referentes a cada prédio torna-se impossível de satisfazer, no quadro e tendo em conta os pressupostos em que assentou a reforma, aprovada pelo Decreto-Lei nº 287/2003 de 12 de Novembro e respectiva lei de autorização ( Lei nº 26/2003 , de 30 de Julho). Improcedem, desta forma, as conclusões da recorrente referentes a esta matéria. 4.2. Finalmente, não assiste igualmente razão à recorrente quanto à alegada inconstitucionalidade orgânica, por desconformidade do art. 42º nº3 CIMI com a respectiva a lei de autorização legislativa ( art. 10º nº11, da Lei nº 26/2003 , 30 Julho). Este preceito estabelece que “A variação dos limites do coeficiente de localização a que se refere o nº 10 será fixada em cada município tendo por referência os valores correntes de mercado”. Alega a recorrente que o art. 42º, nº 3, do CIMI não respeita os parâmetros da lei de autorização designadamente por não fazer referência ao valor de mercado. Acontece que, como já ficou dito, na lógica do CIMI, o coeficiente de localização corresponde ao valor que a localização de um imóvel incorpora no seu valor de mercado, sendo o mesmo apurado tendo em conta as variáveis elencadas no nº 3 do art. 42º do CIMI. Por tudo o que vai exposto, verifica-se que não assiste razão à recorrente, porquanto o legislador do CIMI respeitou quer a Constituição quer a lei de autorização (sentido e extensão), pelo que improcede também aqui a alegada inconstitucionalidade orgânica. Termos em que improcedem as conclusões das alegações da recorrente, devendo ser negado provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida. DECISÃO Termos em que os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente Lisboa, 10 de Abril de 2013. – Fernanda Maçãs (relatora) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.