0316/07 - Supremo Tribunal Administrativo

O Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais vem interpor recurso do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 21-11-2006, que deu provimento ao recurso contencioso que “A…, SA”, e outras sociedades, apresentaram contra o seu despacho n.º 970/2002-XV, de 14-8-2002, que indeferiu pedidos de isenção de sisa – cf. fls. 704 e seguintes. Em alegação, a entidade recorrente formula as seguintes conclusões – cf. fls. 768 a 771. O, aliás, douto Acórdão recorrido ao deliberar anular o acto recorrido por o mesmo enfermar de vício de violação de lei, fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação aos factos do art. 11° do EBF e do n° 31 do art. 11° do CIMSISD, este último em confronto com o n° 3 do art. 7° da Lei 30-G/2000 , de 29/12. Com a Lei n° 30-G/00, o legislador pretendeu, inequivocamente, acabar com a isenção de sisa para as transmissões realizadas entre sociedades autorizadas a ser tributadas pelo novo regime de tributação dos grupos de sociedades e só foram mantidas, transitoriamente, as isenções referentes às transmissões efectuadas anteriormente à entrada em vigor da Lei 30-G/00, desde que, nos três exercícios seguintes à transmissão as sociedades continuassem abrangidas pelo regime de tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos lucros de sociedades (cfr. n.º 3 do art. 7°). Ao ter deliberado que a simples entrega de requerimentos, até finais do ano de 2000, solicitando a isenção de sisa, determinava o preenchimento dos requisitos da isenção, o acórdão recorrido, salvo o devido respeito, foi para além da letra e do espírito do n° 3 do art. 70 da Lei 30-G/00, tendo atribuído ou, mais propriamente, mantido, um benefício fiscal já não contemplado por lei. Isto porque, em 2001, surge um novo regime de tributação de grupos de sociedades, vide art. 59° do CIRC, com a redacção que lhe foi conferida pela Lei 30-G/00, o qual já não tem associado o benefício fiscal de isenção de sisa para as transmissões efectuadas, a partir de 2001, entre as sociedades integradas no novo regime de tributação de grupos de sociedades. Daí que, a interpretação feita, pelo Acórdão recorrido, daquele n° 3 do art. 7° da Lei 30-G/00 seja, em nosso entender e salvo o devido respeito, para além de violadora da lei também inconstitucional, por violação do n° 2 do art. 103° da CRP e do princípio da legalidade do sistema fiscal, que determina que os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. A interpretação que o Acórdão recorrido faz do n.º 3 do art. 7° da Lei 30-G/00, permite que o benefício fiscal, extinto por lei a partir de certa data, 2001, ressurja e seja aplicado, face a uma interpretação que o legislador não quis, às transmissões efectuadas posteriormente à extinção do benefício. Do efeito declarativo do reconhecimento do benefício que se encontrava previsto no n.º 31 do art. 11° do CIMSISD, não resulta, como o Acórdão recorrido parece entender, que o direito à isenção de sisa se tenha constituído nas datas da entrega dos requerimentos. Com efeito, é completamente incorrecto e infundado não considerar o pressuposto do benefício, “transmissão do bem” ou reconduzi-lo a uma denominada fase de execução do benefício, quando a própria transmissão, sendo pressuposto da incidência tributária da sisa opera, simultaneamente, como facto impeditivo da tributação. Assim, um dos pressupostos do benefício é também a transmissão que, necessariamente, tem que se realizar num dos exercícios em que vigorava a autorização para a tributação pelo lucro consolidado, isto é, até 31/12/00. A data de apresentação do requerimento, não é nenhum pressuposto de atribuição do benefício. Trata-se tão-somente de um simples procedimento destinado à verificação da existência dos requisitos que, conjugadamente com a data da transmissão, habilita o sujeito passivo a beneficiar da isenção . Ora, no caso, não estão preenchidos os pressupostos da isenção, uma vez que, até 31/12/00, não se efectuaram, entre as então recorrentes, transmissões de imóveis. Pelo que, estando provado que não houve transmissão de imóveis no ano de 2000, não se vê como podiam as então recorrentes e ora recorridas gozar do benefício de sisa para as transmissões efectuadas a partir de 2001, não obstante o n.º 3 do art. 7° da Lei 30-G/00. E nem se vislumbra como é que o Acórdão recorrido menospreza a questão da transmissão quando é a ela que a lei expressamente se refere, designadamente no n.º 3 do art. 70 da Lei n.º 30-G/00, como facto/ pressuposto do benefício de sisa e como pressuposto de manutenção do mesmo benefício. Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência deve ser revogado o Acórdão ora recorrido que deve ser substituído por outro que negue provimento ao recurso contencioso deduzido pelas então recorrentes. 1.3 As sociedades recorridas, em contra-alegação, apresentam as seguintes conclusões – cf. fls. 712 a 722. As alegações a que ora se dá Resposta foram apresentadas fora do prazo limite de 15 dias contados da notificação do despacho de admissão do Recurso, previsto no artigo 282.º , n.º 3, do CPPT , pelo que o mesmo deveria ter sido julgado deserto no Tribunal Central Administrativo - Sul; não o tendo sido, deverá o Recurso, em virtude da preterição desta formalidade essencial, ser nesta sede julgado improcedente. Quanto ao recurso propriamente dito, e não concedendo, o efeito do mesmo é meramente devolutivo, uma vez que o CPPT constitui lei especial do processo tributário, prevalecendo sobre a lei geral do processo administrativo aplicável ao caso (a LPTA), e prevê esse efeito como regra (artigo 286°, n.º 2). Aliás, é seguramente em consideração deste princípio da especialidade, clássico em todo o universo do Direito (e provavelmente tendo em mente a própria regra do CPPT), que o artigo 143.º, n.º 1, do CPTA - congénere e sucessor temporal do artigo 105°, n.º 1, da LPTA - dispõe que “[s] alvo o disposto em lei especial , os recursos têm efeito suspensivo da decisão recorrida” (sublinhado nosso). E é também por atenção a esse princípio que sempre se poderá concluir que o artigo 143°, n.º 1, do CPTA tem força interpretativa do artigo 105°, n.º 1, da LPTA, no qual uma ressalva do tipo da acima sublinhada era (é) inexistente de forma expressa, mas estava (está) presente de forma tácita. Já no que diz respeito ao objecto do Recurso, o reconhecimento ministerial previsto no artigo 11°, n. ° 31, do CIMSISSD tem efeitos meramente declarativos. O direito à isenção constituiu-se em 2000 - com o preenchimento dos pressupostos materiais e respectivo impulso processual (o pedido escrito) - quando tal preceito ainda estava em vigor. Ao negar as isenções de Sisa solicitadas, o Despacho recorrido violou os artigos 4° e 11º do EBF. O mesmo confunde a constituição com o exercício do direito à isenção, ou seja, o seu nascimento (verificação dos pressupostos materiais e impulso processual) com a sua execução (a transmissão isenta), Violando os princípios legais e constitucionais da Igualdade ( artigos 13° da Constituição e 55° da LGT ), da Justiça e da Boa-fé na actuação da Administração ( artigos 266° da Constituição e 55° da LGT ). A admitir a interpretação errada e abusiva do SEAF, teríamos que dois contribuintes, exactamente nas mesmas circunstâncias quanto aos pressupostos materiais e formal da isenção, veriam as suas situações conformadas de modo diverso, com beneficio do que fosse mais temerário (que celebra a escritura de transmissão do imóvel antes do reconhecimento ministerial), do que encontre um notário mais afoito (que aceite uma isenção ainda não reconhecida) ou do mais bafejado pela sorte (que vê o seu requerimento respondido de forma mais célere). O artigo 7° , n.º 3, da Lei n.º 30-G/2000 não legitima o acto recorrido, pois, apesar de falar em “transmissão”, pretende significar “constituição do direito”, já que entre as duas realidades não medeia, normalmente, muito tempo e esta conduz logicamente àquela. Qualquer outra interpretação deste preceito, designadamente a empreendida pelo Recorrente no Despacho recorrido e em todo o processo judicial nele originado, é violadora dos artigos 4° e 11° do EBF, do princípio da Igualdade, para além de que, ao interferir e revogar os direitos à isenção constituídos em 2000, estabelece uma retroactividade em matéria de elementos essenciais do imposto, a qual é proibida pelos artigos 103° da Constituição, 12° da LGT e 12° do EBF. A douta Decisão recorrida fez, portanto, a correcta interpretação do Direito aplicável à situação em crise. Termos em que deve o presente recurso ser julgado improcedente, i) por as alegações que o sustentam serem intempestivas ii) ou, se assim não se entender - no que não se concede - por o mesmo não ter resultado provado. Consequentemente, deve a decisão recorrida ser integralmente mantida. 1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso jurisdicional merece provimento e o acórdão impugnado deve ser revogado e substituído por acórdão denegatório de provimento ao recurso contencioso, aduzindo o seguinte – cf. fls. 735 a 738. Tempestividade das alegações O recorrente SEAF presume-se notificado do despacho de admissão do recurso interposto do acórdão impugnado em 1.02.2007, terceiro dia útil posterior ao do registo efectuado em 29.01.2007 (fls. 732; art. 39° n° 1 CPPT) Ao recurso contencioso de anulação interposto em 3.12.2002 aplica-se o regime da LPTA aprovada pelo DL n.º 267/85 , 16 Julho (arts. 5° n° 1 e 7° n° 1 Lei n° 15/2002 , 22 Fevereiro; art. 97° n°s 1 al. p) e 2 CPPT) Ao recurso de decisão jurisdicional proferida no processo de recurso contencioso de anulação aplica-se igualmente o regime da LPTA, e não o regime do CPPT (art. 279° n°1 al. a) a contrario CPPT; para maior desenvolvimento cf. Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado 4ª edição 2003 pp.1053/1054) O prazo de 20 dias para apresentação de alegações, contado a partir da data da notificação do despacho de admissão do recurso (art.106° LPTA) é alargado para 30 dias (art. 6° n° 1 al. e) DL n° 329-A/95 , 12 Dezembro) Neste contexto as alegações de recurso, remetidas por telecópia em 6.03.2007 (fls. 747/758), foram apresentadas no segundo dia útil posterior ao termo do prazo contínuo de 30 dias, o qual terminou em 3.03.2007. Mérito do recurso O requerimento para isenção de sisa deve ser apresentado antes do acto ou facto translativo e da liquidação da sisa (art. 15° n° 1 CIMSISD) O direito ao beneficio fiscal constitui-se na esfera jurídica do interessado na data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que dependente de reconhecimento pela administração fiscal, e não na data do início do procedimento destinado à obtenção do beneficio, como admite o acórdão impugnado (art. 11º EBF) O reconhecimento dos benefícios fiscais tem efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser o contrário (art. 4° n° 2 EBF) II. Ficam isentas de sisa «As transmissões realizadas entre sociedades autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado, desde que as mesmas se operem durante os exercícios em que vigorar a autorização para a tributação segundo aquele regime (art. 11º n.° 31 CIMSISSD) O acórdão releva o acessório e despreza o essencial na interpretação efectuada da norma constante do art. 11° n° 31 CIMSISSD, ao desconsiderar como pressuposto do beneficio fiscal a transmissão dos imóveis (enquanto facto tributário do qual emerge a obrigação tributária, com expressa consagração na norma isentiva) ou, no mínimo, ao considerar que basta a verificação do pressuposto procedimental para a sua obtenção. Antes da realização do acto translativo não estão verificados todos os pressupostos cuja verificação é necessária à concessão do benefício (art. 11° EBF); existe uma mera expectativa, não juridicamente tutelada, de concessão do benefício. III . A isenção fiscal conferida pela norma constante do art. 11° n° 31 CIMSISSD foi revogada, com efeitos a partir de 1.01.2001 (arts. 7° n° 3 e 21° n° 2 Lei n° 30-G/2000 , 29 Dezembro) As transmissões de alguns dos imóveis para cujas aquisições foi pedida isenção de sisa efectuaram-se em 28.06.2001, 30.10.2001 e 6.02.2002, na vigência da norma revogatória que operou a extinção da isenção (probatório al. c) A norma constante do art. 7.° n.° 3 Lei n.° 30-G/2000 , 29 Dezembro manteve, transitoriamente, as isenções já constituídas, respeitantes a transmissões anteriores a 1.01.2001 desde que, nos três exercícios seguintes ao da transmissão continuassem abrangidas pelo regime de tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos lucros de sociedades. No caso sub judicio esta norma é inaplicável porque as transmissões, enquanto pressuposto necessário à constituição da isenção, não se verificaram na vigência da norma isentiva (art. 11.° n.° 31 CIMSISSD) IV. O recente acórdão STA -secção de Contencioso Tributário 18.04.2007 (processo n° 905/06), pronunciando-se sobre idêntica questão jurídica, sustentou que o art. 7.° n.° 3 Lei n° 30-G/2000 , 29 Dezembro é materialmente inconstitucional, na medida em que viola o princípio da confiança, ínsito na ideia de Estado de direito democrático (art. 2° CRP) Este entendimento fundamenta-se, designadamente na argumentação que se transcreve: «No caso em apreço, da circunstância de as transmissões de bens gozarem de isenção de sisa desde que as mesmas se operem durante o exercício em que vigorar a autorização para a tributação segundo o regime do lucro consolidado, está-se perante a referida situação de retroactividade propriamente dita, supra referida, pois regime introduzido pelo art. 7.° , n.° 3 da Lei n.° 30-G/2000 afecta os efeitos jurídicos já produzidos por factos passados. Por outro lado, o contribuinte é, assim, atingido nos seus direitos que havia adquirido anteriormente. (...) E não há qualquer dúvida de que no predito art. 11.º n.° 31 está implícito a concessão de um beneficio temporário, uma vez que só é concedida a isenção desde que, como vimos, as transmissões se operem durante o exercício em que vigorar a autorização para a tributação segundo o regime do lucro consolidado. Por último e com a aplicação do referido art. 7.°, n.° 3, atingida é também a convicção do contribuinte de que gozava dessa isenção durante este período. O que viola o princípio constitucional da confiança integrante do princípio do Estado de direito (art. 2.° da CRP), já que foram afectadas expectativas juridicamente criadas, de forma a que os que beneficiavam daquela isenção não pudessem razoavelmente contar» Salvo melhor opinião a argumentação expendida não é convincente, pelos motivos que se enunciam a norma julgada inconstitucional não se aplica no caso sub judicio porque não houve transmissões anteriores a 1.01.2001 sem conceder, a norma não extingue as isenções já constituídas; mantém-nas, embora sujeitas a condição resolutiva idêntica à que se aplicava no regime do CIMSISSD, isto é, abrangência das sociedades pelo regime de tributação pelo lucro consolidado nos três exercícios seguintes à transmissão (art. 16° n° 7 CIMSISSD) assim sendo, a aplicação da norma não se traduziria em qualquer retroactividade susceptível de afectar «de forma inadmissível, intolerável, arbitrária ou desproporcionalmente onerosa aqueles mínimos de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito devem respeitar» (acórdão Tribunal Constitucional n° 365/91, DR- II Série, 27.09.91) o acórdão do STA formula um julgamento abusivo sobre a inconstitucionalidade de uma norma inaplicável no caso em apreço porque, como se reconhece no aresto, as transmissões só de operaram em 2003, na vigência da norma revogatória da isenção; cabe ao Tribunal Constitucional a fiscalização abstracta da constitucionalidade e da legalidade das normas (art. 281.° n.° 1 CRP) 1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência. A primeira questão a enfrentar é a de saber da tempestividade da apresentação da alegação do presente recurso. Com efeito, as recorridas concluem que «as alegações a que ora se dá Resposta foram apresentadas fora do prazo limite de 15 dias contados da notificação do despacho de admissão do Recurso, previsto no artigo 282.º , n.º 3, do CPPT , pelo que o mesmo deveria ter sido julgado deserto no Tribunal Central Administrativo – Sul». No ponto, porém, apropriamo-nos, data venia , do conteúdo do parecer do Ministério Público emitido a respeito da “tempestividade das alegações”, e com o qual concordamos inteiramente, quando defende, conforme se anota supra sob o ponto 1.4, que «as alegações de recurso, remetidas por telecópia em 6.03.2007 (fls. 747/758), foram apresentadas no segundo dia útil posterior ao termo do prazo contínuo de 30 dias» – portanto, dentro do prazo legal. Pelo que não se verifica a extemporaneidade da apresentação da alegação do presente recurso. E, assim, em face do teor das conclusões da alegação, e da contra-alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão essencial que aqui se coloca é a de saber se as sociedades ora recorridas podem ou não beneficiar da isenção de sisa com previsão no n.º 31 do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações. 2.1 Em matéria de facto, o aresto recorrido assentou o seguinte. Por requerimentos entregues em 25/10/00 (o requerimento entregue pela recorrente B…) e em 29/12/00 (os restantes), as recorrentes solicitaram ao Sr. Ministro das Finanças que reconhecesse a isenção de sisa na aquisição dos prédios identificados em tais requerimentos, aqui dados por reproduzidos, invocando que se encontravam preenchidos todos os requisitos previstos no art. 11.º, n.º 31 do CSisa. As requerentes e as vendedoras ali identificadas sempre foram tributadas pelo regime dos grupos de sociedades: em 2000, pelo lucro consolidado; depois, e actualmente, pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades. Dos imóveis para cujas aquisições foram pedidas as respectivas isenções de sisa, - aqueles que a recorrente Bloco Q pretendia adquirir a Bloco W – C…, SA, foram transaccionados, não obstante se manter a pretensão da isenção de sisa, por escritura pública de 28/6/2001 , tendo a Bloco Q pago a sisa correspondente no valor de 387.625,82 €. a fracção imobiliária que a recorrente D… pretendia adquirir a E…, SA, foi transaccionada, não obstante se manter a pretensão da isenção de sisa, por escritura pública de 6/2/2002 , tendo a D… pago a sisa correspondente no valor de 201.507,14€. o prédio que a recorrente B… pretendia adquirir à F…, SA., foi transaccionado, não obstante se manter a pretensão da isenção de sisa, por escritura pública de 30/10/2001 , tendo a B… pago a sisa correspondente no valor de 132.182,44€. Os restantes imóveis em causa, ainda não foram transmitidos. O indeferimento de todos os pedidos de isenção é realizado através do Despacho n° 970/2002-XV do SEAF, de 14/8/2002, que tem o teor seguinte: «Concordo, pelo que indefiro» (cfr. fls. 42, entre outras). Tal despacho é proferido no Parecer dos serviços da Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património (DSISTP) no proc. n° SI.24.0197.2001- n° 595/2002 (onde, apesar de nele se propor o deferimento dos pedidos de isenção), foi, contudo, exarado despacho do Sr. Subdirector-Geral nos termos seguintes: «Concordo com o parecer emanado da DSJC, subscrito pela ilustre jurista Sra. Dra. G…, afigurando-se-me que os pedidos identificados na presente informação devem ser indeferidos com base na fundamentação expendida no citado parecer. À Consideração Superior. Em 2002-08-09» (cfr. fls. 125 e sgts, entre outras). O Parecer subscrito pela Sra. Dra. G… é o que consta por cópia a fls. 135/140, entre outras, e dele consta o seguinte: Por determinação do Senhor Subdirector-Geral dos Impostos, de 24.01.2002, por delegação do Senhor Director-Geral dos Impostos, cabe a esta Direcção de Serviços Jurídicos e do Contencioso emitir parecer sobre a aplicação da isenção de imposto municipal de sisa prevista no n° 31 do artigo 11º do CIMSISSD relativamente a transmissões / aquisições de imóveis que vão ocorrer após a revogação da referida norma e do regime de tributação pelo lucro consolidado (anterior artigo 59° , do Código do IRC) efectuada pelo n° 3, do artigo 7° e art. 5° da Lei n° 30-G/2000 , de 29 de Dezembro, respectivamente. O artigo 11º, n.º 31 do CIMSISSD, então em vigor, estabelecia o seguinte: (.) Acresce que a tributação segundo o regime do lucro consolidado era autorizado por um período máximo de cinco anos, período esse que poderia ser prorrogado, nos termos e condições estabelecidas pelo artigo 59°, do Código do IRC, na redacção anterior a 1 de Janeiro de 2001, ou seja na vigência do referido regime – art. 59°, 59°-A e 60° do Código do IRC. Por sua vez o n° 7 do artigo 16°, do CIMSISSD, estipulava que as transmissões a que se reportava o n° 31 do artigo 11°, do referido Código, deixariam, de beneficiar da isenção se as sociedades do grupo deixassem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime de tributação do lucro consolidado. Assim de acordo com as disposições atrás citadas verificamos que, muito embora a isenção estivesse prevista para as transmissões que se operassem no período de vigência do regime de tributação pelo lucro consolidado (cinco anos), no caso cessação do regime nunca as transmissões efectuadas no último ano beneficiavam da referida isenção. Efectivamente, se as empresas do grupo deixassem de estar abrangidas pela referida tributação e no final daquele período não se desse a sua prorrogação, as transmissões efectuadas no quinto ano não beneficiavam da isenção de sisa, já que nos três anos subsequentes ao da transmissão o regime de tributação era outro, o mesmo acontecendo no caso de o pedido de prorrogação não abranger os três anos subsequentes. O mesmo aconteceria nos casos em que, por hipótese, se desse a caducidade do regime por deixar de se verificar alguma das condições necessárias à sua verificação, referidas no n° 2, do artigo 59°, do Código do IRC, então em vigor. Assim, se o grupo tivesse obtido autorização para ser tributado segundo as regras daquele regime e no terceiro ano da sua vigência a mesma tivesse caducado (sem que o grupo lograsse obter nova autorização nos dois anos subsequentes), só as transmissões de imóveis operadas no primeiro ano é que beneficiavam da isenção de sisa nos termos do que então dispunha o n° 7, do artigo 17°, do CIMSISSD, que pode ilustrar-se de acordo com o seguinte esquema: (.) Verificamos, pois, que só as transmissões de imóveis efectuadas no seio do grupo, referentes ao ano de 1995 é que ficavam isentas. Na verdade, para as transmissões operadas no decurso do ano de 1996, ser-lhes-ia retirada a isenção dado que nos três anos subsequentes o grupo não esteve abrangido por aquele regime de tributação. 7. Do que atrás ficou referido uma conclusão, desde já, se pode extrair: As transmissões de imóveis efectuadas, entre as empresas do grupo, no último ano de vigência do regime de tributação pelo lucro consolidado, só estavam abrangidas pela isenção de sisa desde que o mesmo fosse prorrogado, ou que a empresa obtivesse nova autorização, nos três anos subsequentes ao da caducidade do regime anterior, para serem tributadas pelo lucro consolidado. Ora, como decorre do que foi mencionado nos pontos 1 e 2 do presente parecer, o regime de tributação pelo lucro consolidado caducou em 31 de Dezembro de 2000 - O referido regime foi substituído por um novo, ‘Regime especial de tributação de grupos de sociedade’, tendo o legislador, através do artigo 7° , da Lei n° 30-G/2000 , de 29 de Dezembro, sob a epígrafe, ‘Normas avulsas e transitória’ criado, um regime transitório, nomeadamente, em sede de IRC para as empresas que tinham sido autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado e cujo período de validade não tivesse, ainda, decorrido. Acresce que, no que à isenção de sisa diz respeito, estabeleceu o legislador no n° 3 da citada disposição, o seguinte: -“3. E revogado o n° 31 do artigo 11º e o n° 17 do artigo 16° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, deixando de beneficiar da isenção de imposto municipal de sisa as transmissões anteriores à entrada em vigor da presente lei logo que as sociedades deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime de tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades”. 10. Da análise da referida norma extrai-se que a vontade inequívoca do legislador foi a de acabar com aquela isenção, no âmbito da vigência do novo “regime especial de tributação dos grupos de sociedades”. Por outro lado, mesmo em relação a transmissões de imóveis efectuadas na vigência do anterior regime o legislador só as acautelou mediante determinadas condições nomeadamente, as verificadas no último ano da sua vigência. Na verdade, se bem atentarmos no teor daquela disposição verificamos que para que as transmissões de imóveis efectuadas no decurso do ano de 2000, ou seja no último ano de vigência do regime de tributação pelo lucro consolidado, beneficiassem do regime de isenção sempre os sujeitos passivos teriam obrigatoriamente de solicitar a integração no novo regime. Entendemos que esta exigência visou estabelecer um certo equilíbrio entre o que se passava na vigência do anterior regime, por um lado, e não defraudar as legítimas expectativas dos sujeitos passivos que viram o referido regime ser revogado a meio do período para que tinham obtido a referida autorização, por outro, dado que no seu planeamento não tinham programado as transmissões de imóveis efectuadas durante o ano de 2000, como sendo o último ano da sua vigência do referido regime, com as consequências daí decorrentes. Mas, mesmo nestes casos, salvar as isenções de sisa concedidas para essas transmissões, implicou, segundo o estabelecido nas regras de direito transitório atrás citadas, solicitar um novo pedido de autorização, por parte das empresas do grupo, para ficarem abrangidos pela tributação em IRC, segundo as regras do novo regime, mesmo que não fosse essa a intenção do grupo. Acresce, que a manutenção da isenção, de sisa para transmissões efectuadas, por exemplo no segundo, terceiro ou quarto anos de vigência do regime de tributação pelo lucro consolidado - revogado no final de cada um daqueles anos, sem que nada o fizesse prever - ficava, ainda, dependente de lhe ser atribuída a referida autorização do referido pedido. Do que atrás ficou exposto, uma questão se coloca, desde já, neste momento: Se é assim para as transmissões efectuadas no último ano, como é possível equacionar a manutenção das isenções para além da sua revogação e para transmissões ocorridas já fora da vigência do regime de tributação do regime? Como atribuir, a um mero pedido de isenção de sisa, efeitos equiparados ao das transmissões que ainda se operaram na vigência da referida isenção de sisa? No direito tributário vigora o princípio da legalidade, expressamente consagrado no artigo 103° da CRP e do artigo 8° da LGT . A luz deste princípio, sempre diremos que o que é proposto pelo Senhor Director de Serviços, é a criação de normas de direito transitório que estabelecem a isenção de sisa, para situações que o legislador não consagrou (mesmo na vigência do anterior regime) e que de todo não visou acautelar. Ora, não pode a administração criar essas normas, substituindo - se ao legislador, fazer-se por manifesta ilegalidade e inconstitucionalidade, muito embora no plano dos princípios fosse a solução mais acertada, se bem que, em nosso entender, o não fosse em termos de equidade. Acresce que, nem se pode falar aqui numa não previsão por lapso ou esquecimento por parte do legislador. Por outro lado, os sujeitos passivos podiam não ter previsto que se fosse revogar a referida isenção de sisa, mas diremos ainda, que não parece que se possa alegar que foram apanhados desprevenidos, já que a isenção estava associada à vigência do regime de tributação pelo lucro consolidado. Esperar que a isenção fosse mantida no âmbito da criação do novo regime de tributação do grupo das sociedades, salvo o devido respeito era esperar muito. Na verdade, numa altura que toda a tributação em imposto municipal de sisa está a ser repensada no sentido da sua abolição, é duvidoso que se possa dizer que os agentes económicos e a própria administração tenham sido “apanhado” de surpresa, já que o legislador soube aproveitar, de forma racional, a abolição do regime de tributação pelo lucro consolidado para acabar com uma isenção de sisa que lhe estava associada. 20. Em conclusão, diremos que não deve nem pode conceder-se a isenção pretendida já que o deferimento dos pedidos nos termos propostos é manifestamente ilegal e inconstitucional.» h) O despacho recorrido foi notificado às recorrentes por cartas datadas de 3/10/2002 (cfr. fls. dos autos). 2.2. Factos não provados: Não há factos não provados que se entendam pertinentes à decisão. 2.2 Sob o capítulo II, designado de “Isenções”, o Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações dispunha, no n.º 31 do seu artigo 11.º, que ficam isentas de sisa « As transmissões realizadas entre sociedades autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado, desde que as mesmas se operem durante os exercícios em que vigorar a autorização para a tributação segundo aquele regime ». Deve, desde já, fazer-se ressaltar que, em face dos termos claros e inequívocos do n.º 31 do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações («transmissões realizadas»), é forçoso concluir que constitui pressuposto ou conditio sine qua non do benefício previsto de isenção de sisa o acto de “transmissão” efectiva. O disposto no n.º 31 do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, porém, foi revogado pelo n.º 3 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro, da seguinte forma: « É revogado o n.º 31.º do artigo 11.º e o n.º 7.º do artigo 16.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, deixando de beneficiar da isenção de imposto municipal de sisa as transmissões anteriores à entrada em vigor da presente lei logo que as sociedades deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime da tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos lucros de sociedades » . E, assim: anteriormente à vigência da Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro, estavam isentas de sisa, nos termos da lei, « As transmissões realizadas entre sociedades autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado, desde que as mesmas se operem durante os exercícios em que vigorar a autorização para a tributação segundo aquele regime »; depois da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro, e nos seus próprios dizeres, deixaram « de beneficiar da isenção de imposto municipal de sisa as transmissões anteriores à entrada em vigor da presente lei logo que as sociedades deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime da tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos lucros de sociedades ». Quer dizer: as transmissões, realizadas anteriormente à vigência da Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro, só deixam de beneficiar da isenção de sisa, nos termos da própria lei, « logo que as sociedades deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime da tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos lucros de sociedades » – regime de tributação que, juntamente com a efectiva transmissão, constituía, na lei revogada, um dos requisitos ou pressuposto necessário de isenção de sisa. O que de todo o modo é certo é que o n.º 31.º do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, nos impressivos termos do n.º 3 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro, «é revogado» (deixando, obviamente, de vigorar para além da data da sua revogação) . Deve ainda levar-se em consideração que, de acordo com disposto no Estatuto dos Benefícios Fiscais ( Decreto-Lei n.º 215/89 de 1 de Julho), seu artigo 11.º, sob a epígrafe “Constituição do direito aos benefícios fiscais”, « O direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo ». O que significa que o direito ao benefício fiscal sempre « deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos », quer os benefícios sejam automáticos, resultando imediatamente da lei, quer sejam dependentes de reconhecimento, pressupondo um ou mais actos posteriores de reconhecimento – cf. os termos do artigo 4.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Aliás, o n.º 2 do mesmo artigo 4.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais atribui ao « reconhecimento dos benefícios fiscais » « efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser o contrário ». 2.3 No caso sub judicio – e consoante se assenta no probatório –, as sociedades compradoras e as vendedoras «sempre foram tributadas pelo regime dos grupos de sociedades: em 2000, pelo lucro consolidado; depois, e actualmente, pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades»; por requerimentos entregues em 25-10-2000 e em 29-12-2000, «as recorrentes solicitaram ao Sr. Ministro das Finanças que reconhecesse a isenção de sisa na aquisição dos prédios identificados em tais requerimentos (…), invocando que se encontravam preenchidos todos os requisitos previstos no art. 11.º, n.º 31, do CSisa». O indeferimento de todos os aludidos pedidos de isenção é realizado através do Despacho n.° 970/2002-XV do SEAF, de 14/8/2002, que tem o teor seguinte: «Concordo, pelo que indefiro». Este despacho de indeferimento da isenção de sisa, no caso, estribou-se em parecer, de cuja motivação se apropriou, onde, no essencial, se expende como segue. (…) o regime de tributação pelo lucro consolidado caducou em 31 de Dezembro de 2000. O referido regime foi substituído por um novo, ‘Regime especial de tributação de grupos de sociedade’, tendo o legislador, através do artigo 7.° , da Lei n.° 30-G/2000 , de 29 de Dezembro, sob a epígrafe, ‘Normas avulsas e transitória’ criado, um regime transitório, nomeadamente, em sede de IRC para as empresas que tinham sido autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado e cujo período de validade não tivesse, ainda, decorrido. Acresce que, no que à isenção de sisa diz respeito, estabeleceu o legislador no n.° 3 da citada disposição, o seguinte: -“3. É revogado o n.° 31 do artigo 11.º e o n.° 17 do artigo 16.° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, deixando de beneficiar da isenção de imposto municipal de sisa as transmissões anteriores à entrada em vigor da presente lei logo que as sociedades deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime de tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades”. Da análise da referida norma extrai-se que a vontade inequívoca do legislador foi a de acabar com aquela isenção, no âmbito da vigência do novo “regime especial de tributação dos grupos de sociedades”. Como se vê, na fundamentação do despacho negatório de isenção da sisa em causa, assume relevo determinante a efectiva aplicação (interpretação) do disposto no n.º 3 do artigo 7.º da dita Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro, de revogação do n.º 31 do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações. E a verdade é que, em nosso julgamento, a Administração Fiscal fez acertada aplicação da lei. Com efeito, depois da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro, e como está escrito supra – «logo que as sociedades deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime da tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos lucros de sociedades» – deixam «de beneficiar da isenção de imposto municipal de sisa as transmissões anteriores à entrada em vigor da presente lei (…)» . E, assim, as transmissões operadas em momento posterior «à entrada em vigor da presente lei» deixaram, a fortiori , de beneficiar da isenção de imposto municipal de sisa – pois que o n.º 31.º do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, norma de previsão da isenção, como se disse, «é revogado» pelo n.º 3 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro. Na verdade, «à entrada em vigor da presente lei», no ano de 2001, já não vigorava o n.º 31 do artigo 11.º, do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, a conferir isenção de sisa às «transmissões realizadas entre sociedades autorizadas (…)». E o que é facto é que os imóveis em foco, para cuja transmissão foi requerida a isenção de sisa, ou ainda não foram transaccionados, ou foram-no (apenas) no ano de 2001 – consoante se assenta no probatório. As sociedades recorridas, nas conclusões da sua contra-alegação, sugerem que «Qualquer outra interpretação deste preceito, designadamente a empreendida pelo Recorrente no Despacho recorrido e em todo o processo judicial nele originado, é violadora (…) do princípio da Igualdade, para além de que, ao interferir e revogar os direitos à isenção constituídos em 2000, estabelece uma retroactividade em matéria de elementos essenciais do imposto, a qual é proibida pelos artigos 103.° da Constituição (…)». Mas nenhuma razão pode ser reconhecida ao argumento das recorridas. Desde logo, porque, contrariamente ao que alegam as recorridas, a Administração Fiscal, no presente caso, como se viu, não está a «interferir e revogar os direitos à isenção constituídos em 2000». Com efeito, o direito à isenção, como benefício fiscal que é, e como se disse, constitui-se à data da verificação dos respectivos pressupostos. E o que a lei revogatória ( Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro) preceitua é que a isenção de sisa de «transmissões anteriores» deixa de existir sim, mas precisamente e só na falta de um dos pressupostos legais da sua existência e subsistência: o terem as sociedades deixado «de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime da tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos lucros de sociedades». Estamos, deste modo, a dizer, e em resposta ao thema decidendum , que as sociedades ora recorridas não podem no caso beneficiar da isenção de sisa com previsão no n.º 31 do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações. E, assim, deve ser revogado o aresto recorrido que não laborou neste entendimento. Havemos, então, de convir que não gozam do benefício de isenção de sisa , ao abrigo do n.º 31 do artigo 11.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, as transacções de imóveis operadas no ano de 2001 – em data posterior à entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro, de revogação daquele benefício. 3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se o aresto recorrido e negando-se provimento ao recurso contencioso. Custas, solidariamente, pelas recorridas, também no Tribunal a quo , com a taxa de justiça de 400 euros e 50% de procuradoria. Lisboa, 16 de Janeiro de 2008. – Jorge Lino (relator) – António Calhau – Baeta de Queiroz.