0778/06.8BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva: Tendo a Administração fiscal provado que o Recorrente cedeu a sua posição contratual, tendo com esta operação obtido um lucro, e não tendo este alegado ou logrado provar qualquer outro motivo plausível para a mesma, há que concluir que ocorreu o ajuste de revenda a que se alude no § 2 do art. 2.º do CIMSISSD.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório "AA", inconformado com a sentença proferida em 2013-03-28 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto a liquidação oficiosa de SISA n.º 1..1/3../2006, referente ao ano de 2001, efetuada em 2006-02-15, no valor de EUR 15.801,42 e respetivos juros compensatórios no valor de EUR 4.104,47, no montante total de EUR 19.905,89, vem dela interpor o presente recurso. O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: Conclusões: A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de SISA estribada no artigo 2.º, § 2, do CIMSISSD, dando por assente a existência de um ajuste de revenda com a partir da cessão da posição contratual de promitente comprador feita pelo recorrente. Só após a prova dos pressupostos legais habilitantes da actuação administrativa - quais sejam “o ajuste da revenda” com terceiro e a celebração da escritura com o promitente vendedor - é que se pode presumir a existência de uma tradição, impendendo, então, sob o sujeito passivo, a prova de que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, mas v.g., uma desistência do contrato-promessa, a inexistência de lucro ou de finalidade especulativa ou a impossibilidade de celebrar o contrato prometido. Assim, o “ajuste de revenda”, como condição sine qua non de operatividade da presunção não pode deixar de ser provado directamente pela AT, não podendo ser dado por assente por via meramente interativa ou dedutiva, porquanto não é logicamente possível extrair presunções de presunções por faltar no segundo elo dessa cadeia o facto que autoriza a conclusão presumida: ou seja, o facto conhecido, não pode ser presumido. Tal vale por dizer, no caso dos autos, que da mera cessão da posição contratual não pode ser presumida a existência de um ajuste de revenda, não estando a AT não está habilitada a presumir a existência de um ajuste de revenda a partir de uma cessão da posição contratual, devendo comprovar que aquele ajuste efectivamente ocorreu a partir das características jurídicas e materiais da concreta cessão da posição contratual. Se nem sempre a existência de uma cessão de posição contratual consubstancia em concreto um “ajuste de revenda”, caberá à AT provar que aquele ajuste foi efectivamente realizado, não sendo suficiente para cumprir esse desiderato probatório a simples presunção da sua existência a partir de um contrato jurídico que tanto pode, como não, consubstanciar o “quid” da incidência normativa. Sem conceder, a possibilidade de se presumir a existência de um “ajuste de revenda”, não pode deixar de ser fundada em concretos factos que razoavelmente a suportem como seja, por exemplo, a previsão expressa no contrato promessa de que o promitente comprador pode ceder a sua posição contratual; a inserção de uma cláusula que obrigue o promitente vendedor a vender o prédio a quem o promitente comprador indicar, etc. “ln casu” não pode dar-se por assente a existência de um ajuste de revenda por inexistência de qualquer facto a partir do qual o mesmo possa “presumir-se”. Por outro lado, encontram-se justificados os motivos pelos quais ocorreu a cessão da posição contratual e que não podiam deixar de ser razoavelmente entendidos como uma causa, mais do que indicativa, justificativa da transmissão, fundada na desistência do contrato promessa. A aquisição de um outro prédio pelo promitente comprador, posterior à celebração do contrato promessa, para o mesmo fim, constitui razão indicadora e justificadora do abandono do interesse titulado pelo primitivo contrato promessa e na respectiva celebração do contrato definitivo. Encontrando-se essa aquisição provada pela respectiva escritura pública que se encontra em anexo à petição inicial, e permitindo a mesma explicitar os motivos justificativos da cessão, a douta sentença recorrida errou ao não dar como provada essa realidade. A douta sentença erra ao não considerar afastada a presunção de existência de um “ajuste de revenda” quando, no presente caso concreto o contrato-promessa não permite ab inicio uma posterior cessão da posição contratual, tendo essa cessão sido feita condicionalmente e com base em motivos que a justificam em termos que revelam um interesse razoável e objectivo na desistência do contrato promessa por parte do promitente comprador. Termina pedindo: Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, com todas as legais consequências. A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso. Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC , aplicável ex vi art. 281.º do CPPT . Questões a decidir no recurso Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso. Assim sendo, importa apreciar os erros de julgamento de facto e de direito que imputa à sentença recorrida, respetivamente, por não ter relevado a prova que fez nos autos da razão pela qual cedeu a sua posição contratual, e por ter feito uma incorreta interpretação do regime legal aplicável, constante no artigo 2.º, § 2, do CIMSISSD, ao dar por assente a existência de um ajuste de revenda, quando inexistia qualquer facto a partir do qual o mesmo se pudesse presumir. II. Fundamentação II.1. Fundamentação de facto Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: FUNDAMENTAÇÃO A) Dos factos Com interesse para a decisão considero provados os seguintes factos: O aqui Impugnante "AA", NIF ... celebrou com a sociedade "B...,S.A.", o contrato promessa de compra e venda datado de 29/11/1997 (junto a fls. 7 ss. dos autos e constante do Processo Administrativo) no qual assumiu a posição de promitente comprador da fração autónoma correspondente a habitação tipo T3, lugar de garagem e arrumos, com a numeração provisória de 4.3.10, correspondente ao prédio a edificar na R. ..., (Bloco 4 do Empreendimento ...) pela quantia de 32.130.00$00 (160.263,76 €); que nos termos do qual o pagamento do preço seria feito do seguinte modo: 4.819.500$00 (€ 24.039,56) a pagar 31 de janeiro de 1998; 4.819.500$00 (€ 24.039,56) a pagar em 31 de julho de 1998; outros 4.819.500$00 (€ 24.039,56) a pagar 31 de janeiro de 1999; e o restante valor (€ 88.145,07) pago no ato da outorga da escritura pública de compra e venda (junto a fls. 7 ss. dos autos e constante do Processo Administrativo) . O aqui Impugnante cedeu aquela sua posição contratual a "CC" pela quantia de 21.828.500$00 (€ 108.880,10), nos termos acordados no contrato-promessa de cessão de posição contratual datado de 16/09/1999 (junto a fls. 12 ss. dos autos e constante do Processo Administrativo), nos termos do qual o pagamento daquele valor seria efetuado da seguinte forma: 29.553,78 € em 16/11/1999; 49.879,79 € em 20/01/2000; 29.446,53 € em 05/02/2011. Aquela identificada habitação tipo T3 o lugar de garagem e arrumos (correspondentes agora às frações autónomas letras “J” - habitação T3 e “ES” - lugar duplo de estacionamento e arrumos) foi comprada por "CC" pelo preço global de 32.137.000$00 (160.263,76 €) através da escritura pública de 05/02/2001 (junta a fls. 21 ss. dos autos e constante do Processo Administrativo). O aqui impugnante não procedeu à declaração para liquidação de SISA. Na sequência de ação inspetiva realizada pela Administração Tributária à sociedade "B...,S.A." para os anos de 2001, 2002 e 2003 foi o aqui Impugnante também objeto de ação inspetiva (procedimento interno de inspeção) nos termos de cujo Relatório Final, datado de 11/10/2005 (constante de fls. 44 ss. Processo Administrativo, cujo teor integral se dá aqui por reproduzido) se concluiu que o aqui Impugnante deveria ter liquidado SISA sobre o montante de 160.263,76 € (valor da venda) nos 30 dias subsequentes à data da referida escritura de 05/02/2001, nos termos do disposto nos artigos 2.º § 2, 19.º, 49.º e 115.º nº 4 do CIMSISSD, de que o aqui Impugnante foi notificado através do ofício de 15/11/2005 (cfr. fls. 44-55 do Processo Administrativo). O que conduziu à liquidação SISA nº 1..1/3../2006 efetuada em 15/02/2006 (de fls. 58 do Processo Administrativo), no valor de 15.801,42 € e respetivos juros compensatórios no valor de 4.104,47 €, importando a quantia total de 19.905,89 €, que o aqui Impugnante pagou naquela data (cfr. fls. 58 do Processo Administrativo). A Petição Inicial da presente Impugnação foi remetida a este Tribunal por correio registado em 29/03/2006 (cfr. fls. 2 e fls. 31 dos autos). Em 2001 a fração “J” tinha um valor patrimonial de € 103.251,16 e a fração “ES” um valor patrimonial de € 9.876,20 (cfr. fls. 27 dos autos). Não existem outros factos provados com relevância para a decisão. A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito, alicerçando-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados, nos documentos juntos aos autos, incluindo os que integram o Processo Administrativo, supra referenciados. II.1.1 Aditamento à fundamentação de facto e retificação 9. Em 12 de fevereiro de 2001 o aqui Recorrente comprou pelo preço global de EUR 161.610,52 (PTE 32.400.000,00) a fração autónoma designada pelas letras “BT” destinada a habitação, no 5.º andar e a fração autónoma designada pelas letras “EB” correspondente a garagem na 1.ª cave, ambas do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito no ... na Rua ... (cf. cópia da escritura pública de compra e venda a fls. 14 a 24 dos autos) . Atendendo a que o ponto 1 supra da fundamentação de facto revelava um lapso evidente ao mencionar que do contrato-promessa (cláusula terceira) resultava que o “ pagamento do preço seria feito do seguinte modo: 4.819.500$00 (€ 24.039,56) a pagar 31 de janeiro de 1998; outros 4.819.500$00 (€ 24.039,56) a pagar 31 de julho de 1999; e o restante valor (€ 88.145,07) pago no ato da outorga da escritura pública de compra e venda ”, quanto o que foi alegado pelo aqui Recorrente (cf. arts. 3.º a 5.º da PI) e realmente resulta do teor do referido contrato-promessa é que “ o pagamento do preço seria feito do seguinte modo: 4.819.500$00 (€ 24.039,56) a pagar 31 de janeiro de 1998; 4.819.500$00 (€ 24.039,56) a pagar em 31 de julho de 1998; outros 4.819.500$00 (€ 24.039,56) a pagar 31 de janeiro de 1999; e o restante valor (€ 88.145,07) pago no ato da outorga da escritura pública de compra e venda ”, vai o referido ponto 1 retificado em conformidade. 2. Fundamentação de Direito Como foi já aqui sintetizado, o Recorrente imputa à sentença recorrida os erros de julgamento de facto e de direito, respetivamente, por não ter relevado a prova que fez nos autos da razão pela qual alega ter cedido a sua posição contratual, e por ter feito uma incorreta interpretação do regime legal aplicável, constante no artigo 2.º, § 2, do CIMSISSD, ao dar por assente a existência de um ajuste de revenda, quando inexistia qualquer facto a partir do qual o mesmo se pudesse presumir. Vejamos se tem razão. Em causa está o regime constante no § 2 do art. 2.º do CIMSISSD, no qual se dispunha que “[n]as promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda”. A norma em questão consagrava uma presunção juris tantum , passível de demonstração em contrário, atendendo a que as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário (cf. art. 73.º da LGT ) . Pretendeu assim o legislador alargar o âmbito de incidência do imposto de SISA a situações em que ocorresse uma operação que configurasse um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, que a existir, pressuporia e evidenciaria, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem, o que fez atendendo a que os contratos promessa de compra e venda de imóveis progressivamente, e com o desenvolvimento da atividade económica, deixaram de ser meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda para passarem a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, tendo por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos. Para afastar a presunção, tem o sujeito passivo de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda (cf. neste sentido os Acórdãos proferidos pelo STA em 2010-04-21, no proc. 0924/09; em 2012-06-06, no proc. 903/11; em 2014-06-18, no proc. 0958/13; em 2015-02-12, no proc. 01547/13; em 2015-03-04, no proc. 01105/13; em 2018-09-19, no proc. 068/15; em 2018-11-07, no proc. 01003/12.8BESNT 0530/15; e o Acórdão proferido pelo Pleno da Secção do CT do STA em 02-05-2012, no proc. 0895/11, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt ) . Ora, sobre esta questão em concreto, entendeu-se na sentença sob recurso que, “ não obstante de ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa o aqui Impugnante nenhuma prova fez no sentido de que não houve ajuste de revenda, que não atuou com fins lucrativos ou que lhe era impossível outorgar o contrato prometido. Sendo que se bem que tenha alegado que a cedência daquela sua posição se tenha devido à circunstância de ter encontrado um prédio mais adequado às suas necessidades e por um preço mais baixo, sito na Rua ... (cf. artigo 7.º da Petição Inicial) nada se provou também a tal respeito, em face da inexistência de qualquer elemento de prova, documental ou testemunhal, a tal respeito. ”. Como foi já aqui referido, o Recorrente insurge-se contra este entendimento, imputando à sentença erro de julgamento de facto por ter ignorado a prova que alegadamente fez de que não houve qualquer ajuste de revenda, mas antes uma desistência da compra do imóvel, por ter encontrado um prédio mais adequado às suas necessidades, localizado na Rua ..., por um preço mais baixo, sendo este o motivo pelo qual cedeu a sua posição contratual a "CC", em fevereiro de 2001. Efetivamente, e embora tal não constasse da fundamentação de facto da sentença, o Recorrente provou nos autos ter adquirido em 12 de fevereiro de 2001 duas frações autónomas no prédio sito na Rua ..., uma correspondente a garagem na primeira cave, e outra ao 5.º andar do imóvel, sendo esta destinada à sua habitação própria e permanente, pelo montante total de EUR 161.610,52 (trinta e dois milhões e quatrocentos escudos) , tal como resulta do aditamento efetuado por este Tribunal à fundamentação de facto (cf. ponto 9 aditado à fundamentação de facto) . Sucede, no entanto, que não só o imóvel em questão não foi adquirido por “um preço mais baixo” (cf. alegara no art 7.º da PI) - visto que o imóvel que comprou lhe custou 161.610,52 (cf. ponto 9, da fundamentação de facto) e o que prometera comprar lhe iria custar 160.263,76 (cf. ponto 1 da fundamentação de facto) - , como o aqui Recorrente não alega ou prova qualquer facto concreto que permita comprovar a alegação conclusiva constante da sua PI de que o prédio que adquiriu seria “mais adequado às suas necessidades” (cf. art 7.º da PI). Ou seja, o Recorrente não logra provar que houvesse outro motivo plausível para a cedência da sua posição contratual. Por outro lado, é manifesto que o ajuste de revenda ocorreu, pois o Recorrente teve um proveito com a operação de cedência da sua posição contratual, uma vez que arrecadou por força da mesma o montante total de EUR 108.880,10 (cf. ponto 2, da fundamentação de facto) , quando por conta do contrato-promessa despendeu a quantia de EUR 72.118,68, respeitante ao respetivo sinal a pagar faseadamente até 31 de janeiro de 1999 (cf. ponto 1, da fundamentação de facto) , obtendo assim um proveito de EUR 36.761,42, pela qual, aliás, veio a ser tributado em sede de IRS, como resulta do relatório da inspeção tributária a que foi sujeito. Tanto é quanto basta, aliás, para que se conclua que a Administração fiscal, ao comprovar que o aqui Recorrente obteve um lucro com esta operação, provou a existência de um ajuste de revenda nos termos e para os efeitos do disposto no então § 2 do art. 2.º do CIMSISSD. A este propósito refira-se que em momento algum na sua PI o aqui Recorrente suscita a questão que agora vem alegar em sede de recurso de que a Administração não cumpriu o ónus de provar a verificação do ajuste de revenda. De facto, o que alega na sua PI, é antes que a Administração fiscal não poderia presumir o valor tributável da operação de ajuste de revenda em sede de SISA (cf. arts. 13.º a 31.º, maxime art. 20.º da PI) , ali defendendo a tese de que o valor tributável da SISA apenas poderia corresponder à quantia de EUR 72.118,69 que efetivamente pagara ao promitente vendedor (cf. art. 17.º da PI), ou à quantia de EUR 113.127,36, correspondente ao valor patrimonial do imóvel (cf. arts. 29.º a 31.º da PI). Ora, esta matéria foi apreciada e decidida na sentença sob recurso, na qual esta alegação foi julgada improcedente com a seguinte fundamentação: (…) Como também não procede, pelo que se verá, a invocada errónea quantificação dos factos tributários. Quanto a este aspeto discorda o Impugnante do valor que serviu de base à liquidação da Sisa, entendendo que a Administração Tributária apenas podia fazer incidir imposto sobre as quantias por si efetivamente pagas ao promitente vendedor (no montante de 72.118,69 €), ou, quando muito pelo seu valor patrimonial, que era no caso de€ 113.127,36 (sendo de € 103.251,16 o valor patrimonial da fração "J" e de € 9.876,20 o valor patrimonial da fração "ES") por conseguinte superior àquele e não sobre € 160.263,76, como foi feito. Como já se viu no âmbito do regime do CIMSISSD se o promitente adquirente cedesse a sua posição contratual a um terceiro aquele ficava sujeita a imposto nos termos previstos no § 2.º do artigo 2.º daquele Código. O sujeito passivo do imposto, neste caso era o cedente, seguindo a determinação do valor tributável a regra geral do imposto (vide, neste sentido, JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, in, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, pág. 317 e FRANCISCO PINTO FERNANDES e JOSÉ CARDOSO DOS SANTOS, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, edição da Imprensa Nacional, volume I, pág. 68). De acordo com regra geral de determinação da matéria coletável contida no artigo 19° do CMISSSD "a sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos" tomando como tal o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior'' (cfr. § 2 do nº 1 do artigo 19° do CIMSISSD). Mostrando-se esclarecido no § 3°, 10ª do artigo 19° que quando a transmissão se efetuar por meio de cedência o imposto será calculado sobre o preço dos respetivos bens imobiliários, se não for inferior ao constante da matriz", sem prejuízo da prevalência do valor da avaliação, se feita esta for superior ao preço convencionado (cfr. § 4º do artigo 19º): Não merece, assim, acolhimento, o entendimento defendido pelo Impugnante por não ter o mínimo de suporte legal, incidindo a Sisa não sobre o preço convencionado pela transmissão do imóvel (ou sobre o seu valor patrimonial se superior) e não, no caso de ajuste de revenda com um terceiro, sobre a diferença entre o valor de aquisição (valor do contrato-promessa de compra) e o valor da venda concretizada com o terceiro aquirente, como propugna o Impugnante. Importando salientar que o foi objeto de tributação em sede de SISA no caso foi a transmissão fiscal do bem prevista no §2 do artigo 2° do CIMSISSD, verificados que se encontravam, como já vimos, os seus pressupostos, mostrando-se por conseguinte correta a consideração do valor de 160.263,76 € como valor de incidência da SISA, em conformidade com o disposto no artigo 19° § 2 do CIMSISSD, enquanto valor convencionado do imóvel. (…) Uma vez que sobre esta questão nada alega no seu recurso, quanto à mesma a sentença transitou em julgado. Questão diferente, e que em momento algum da sua PI invoca, é a que vem agora referir, pela primeira vez, em sede de recurso, de que a Administraçao fiscal não provou a verificação de um ajuste de revenda, prova que, alega agora, não se bastaria com a mera evidenciação da existência de uma cedência de posição contratual. Trata-se assim, claramente, de uma questão nova, para o conhecimento da qual o recurso não é meio idóneo. Com efeito, os recursos ordinários destinam-se a permitir que o Tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação das decisões recorridas (cf. neste sentido, SOUSA, Miguel Teixeira de – Estudos Sobre o Novo Processo Civil . 2.ª edição. Lisboa: Lex, 1997, pág. 373-375, e GERALDES, António Abrantes – Recursos em Processo Civil . 6.ª edição atualizada. Coimbra: Almedina, 2020, pág. 29) , sendo a decisão recorrida o seu objeto. Assim sendo, o objeto do recurso encontra-se objetivamente limitado pelas questões colocadas perante o tribunal recorrido (cf. neste sentido, o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra proferido em 2011-11-08, no proc. 39/10.8TBMDA.C1 , disponível para consulta em www.dgsi.pt ) , não servindo, designadamente, “(…) para a parte ativa introduzir novas causas de pedir, nem novos factos de uma causa de pedir já deduzida (…)” (cf. PINTO, Rui – Manual do Recurso Civil . Volume I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, p. 351) . Estava, por isso, vedado ao aqui Recorrente trazer à apreciação deste Tribunal questões novas, que não sendo de conhecimento oficioso, não foram suscitadas e discutidas na 1.ª instância (cf. nesse sentido os acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo em 2019-10-30, no proc. 0280/12.9BEBJA 0410/18; em 2012-06-27, no proc. n.º 218/12; em 2012-02-23, no proc. n.º 1153/11; em 2012-01-25, no proc. n.º 12/12; em 11/5/2011, no proc. n.º 4/11; em 2009-07-01, no proc. n.º 590/09; em 2008-12-04, no proc. n.º 840/08; em 2008-10-30, no proc. nº 112/07; em 2004-06-02, no proc. n.º 47978, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt ) . Assim sendo, e em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado improcedente. Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, o Recorrente é condenada em custas [cf. art. 527.º , n.ºs 1 e 2 do CPC , aplicável ex vi art. 2.º , alínea e) do CPPT ] . Conclusão: Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva : Tendo a Administração fiscal provado que o Recorrente cedeu a sua posição contratual, tendo com esta operação obtido um lucro, e não tendo este alegado ou logrado provar qualquer outro motivo plausível para a mesma, há que concluir que ocorreu o ajuste de revenda a que se alude no § 2 do art. 2.º do CIMSISSD. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso , mantendo a sentença recorrida. Custas pelo Recorrente. Porto, 30 de novembro de 2022 Margarida Reis Rosário Pais (em substituição) Paulo Moura.