RELATÓRIO
- 1.1.A………, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação de IRS referente ao ano de 2005, no montante de € 49.040,65.
- 1.2.Alega e termina com a formulação das conclusões seguintes:
I – Através de carta aviso, datada de 9.10.2009, foi comunicado ao Recorrente que “a muito curto prazo” se realizaria acção de inspecção externa relativa ao IRS e IVA do ano de 2005;
II – A carta aviso deve ser enviada com uma antecedência mínima de cinco dias, antes do início do procedimento de inspecção, visando dar a conhecer ao Recorrente o âmbito e extensão do dito procedimento bem como dos direitos e deveres que lhe assistem neste âmbito;
III – Trata-se de um corolário do princípio da cooperação, com previsão legal no art.º 49.º do RCPIT;
IV – Em 20.10.2009, foi assinada pelo Recorrente a ordem de serviço emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária e a que se alude no n.º 2 do art.º 51.º do RCPIT;
V – Nestes termos, o procedimento externo e os correspondentes actos de inspecção só encontram cobertura e legitimidade legal quando realizados posteriormente a 20.10.2009.
VI – Acontece que, logo no dia 13.09.2009 e 14.09.2009 o Sr. Inspector tributário encetou diversas diligências, quer junto do próprio Recorrente (através da Farmácia B……..) junto de entidades terceiras e com quem aquele mantinha relações económicas (que no caso eram apenas e tão só duas sociedades de contabilidade que mantêm relações comerciais e profissionais com o Recorrente) a fim de que estas lhe fornecessem extractos de conta corrente e toda a documentação do ano de 2005.
VII – O pedido daquela documentação pelo Sr. Inspector aos TOC responsáveis pela contabilidade do ora Recorrente configuram um claro e evidente acto inspectivo, o qual não poderia realizar-se antes de 20.09.2009;
VIII – Também não poderiam ser realizados antes do decurso de 5 dias após o recebimento da carta aviso pelo Recorrente;
IX – São catalogados nos artigos 28.º e 29.º do RCPIT como actos inspectivos os actos materiais que se traduzem na obtenção de declarações dos sujeitos passivos, nomeadamente junto dos Técnicos Oficiais de Contas, e que sejam relevantes para o apuramento dos factos tributários;
X – O pedido de documentação, nos termos em que o foi, não é um acto preparatório, conforme douto entendimento do Tribunal “ a quo”, trata-se de um puro acto de investigação, de aquilatação, pelo que foi violado o art.º 44.º do RCPIT;
XI – É evidente que a colaboração deve existir entre os intervenientes, mas a colaboração que a Administração Tributária, nos termos em que pretendia, devia ocorrer apenas quando se desse o início do procedimento externo de inspecção… e não antes;
XII – Conclui-se, assim, que o procedimento de inspecção se iniciou, de facto, no dia 13.10.2009 pelo que foi violada a regra contida no art.º 49.º n.º 1 e 51.º ambos do RCPIT;
XIII – A Fazenda Nacional não respeitou nem o prazo ínsito no art.º 49.º nem o preceituado no art.º 51.º ambos do RCPIT.
XIV – A aludida violação implica, necessariamente, a nulidade do acto, nos termos do art.º 133.º n.º 2 alínea d) do CPA porquanto ofendeu o conteúdo essencial de um direito fundamental, e consequentemente invalida a liquidação operada.
XV – Se assim, se não entender, e considerando que a regra geral no regime de invalidades do acto administrativo é a anulabilidade, sempre se dirá, então, que é anulável nos termos do art.º 135.º do CPA, que expressamente se invoca para todos os efeitos legais.
Termina pedindo que seja julgado procedente o recurso e revogada a sentença.
1.3. A recorrida Fazenda Pública apresentou contra-alegações, formulando as conclusões seguintes:
- I.A carta-aviso, remetida pelos serviços de inspecção Tributária ao ora Recorrente, contém todos os elementos a que se reporta o citado artigo 49.º do RCPIT, não lhe imputável qualquer vício ou sequer irregularidade;
II. A função da carta-aviso consubstancia-se em alertar o sujeito passivo para o início do procedimento de inspecção, mas este inicia-se com a notificação pessoal, a qual é efectuada no acto inicial da inspecção, ou seja, no momento em que o sujeito passivo assina a cópia da ordem de serviço que lhe é entregue pelo inspector devidamente credenciado para a realização do procedimento de inspecção, tal como decorre do artigo 51.º do RCPIT;
III. Foi no dia 20-10-2009 – ou seja, 11 dias depois de ter sido remetida ao recorrente a carta-aviso – que o recorrente assinou a ordem de serviço, sendo esta a data que para todos os efeitos legais, se deve considerar como sendo o início do procedimento de inspecção tributária, tal como expressamente decorre do citado artigo 51.º do RCPIT;
- IV.Os serviços de inspecção cumpriram escrupulosamente, o prazo de antecedência mínima a que se reporta o artigo 49.º do RCPIT.
- V.Os elementos que foram solicitados pelo Senhor Inspector Tributário a terceiros, foram efectuados ao abrigo das disposições previstas no n.º 2 do artigo 31.º e n.º 4 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária e ainda na alínea b), do n.º 3, do artigo 29.º do RCPIT;
VI. Os actos que foram praticados pelo inspector tributário no dia 13-10-2009, não configuram actos de inspecção, mas antes, actos preparatórios ou acessórios do procedimento tributário.
VII. Os fundamentos invocados pelo recorrente, como sendo vícios do procedimento de inspecção – traduzidos no não cumprido do prazo previsto no artigo 49.º do RCPIT, e em terem sido pedidos elementos a terceiros antes de ser cumprido aquele prazo – não configuram quaisquer vícios susceptíveis de inquinar o procedimento de inspecção e subsequentemente o acto tributário de liquidação de qualquer invalidade. Quando muito, e num cenário meramente hipotético, poderíamos estar perante meras irregularidades, as quais não têm a virtualidade de inquinar de qualquer invalidade os actos do procedimento inspectivo e consequentemente o acto tributário de liquidação.
VIII. No caso em apreço, o procedimento de inspecção não enferma de qualquer vício ou tampouco de quaisquer irregularidades, porquanto, foram observadas todas as formalidades impostas pelo quadro legal aplicável.
- IX.Para além dos alegados vícios que o recorrente imputa ao procedimento inspectivo – que como se provou, não existem – não são invocados quaisquer outros vícios, próprios do acto tributário de liquidação.
- X.O procedimento inspectivo é distinto do procedimento de liquidação, ainda que como estatui o artigo 11.º do RCPIT, sob a epígrafe, “impugnabilidade dos actos”, “tenha um carácter meramente preparatório ou acessório dos actos tributários ou em matéria tributária, sem prejuízo do direito de impugnação das medidas cautelares adoptadas ou de quaisquer outros actos lesivos dos direitos e interesses legítimos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários”.
XI. A Fazenda Nacional observou escrupulosamente as normas contidas nos artigos 49.º, n.º 1 e 51.º do RCPIT, motivo pelo qual o procedimento de inspecção não padece de qualquer vício susceptível de o invalidar;
XII. O Tribunal “a quo” fez uma correcta interpretação e aplicação das normas vertidas nos artigos 44.º, 49.º n.º 1 e 51.º n.º 2, todos do RCPIT e artigo 69.º, n.º 2 da LGT, não sendo imputável à sentença recorrida qualquer vício.
XIII. O acto tributário consubstanciado na liquidação de IRS, relativa ao exercício de 2005, não enferma da ilegalidade invocada pelo recorrente, pelo que o mesmo deverá manter-se na ordem jurídica nos exactos termos em que foi notificado ao ora recorrente.
Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso e se confirme a decisão recorrida.
1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes:
«
1. A…….. recorre, invocando com base na falta da comunicação dos elementos obtidos no âmbito de um pedido de colaboração a C…….., Lda., antes da inspecção que lhe foi realizada que seja declarado nulo ou anulado o acto tributário que foi efectuado, nos termos do art.º 132.º n.º 2 al. d) do C.P.A., ou se não, do art.º 135.º do C.P.A.
Para tal invoca a violação do disposto nos art.ºs 49.º n.º 1 e 51.º do R.C.P.I.T. e de um “direito fundamental”.
2. Emitindo parecer:
É certo, no âmbito do princípio de colaboração entre os órgãos da A.T. e os contribuintes, se encontra previsto, entre outros requisitos, ter de se proceder à “comunicação antecipado do início da inspecção à escrita, com a indicação do seu âmbito e extensão e dos direitos e deveres do contribuinte” – art. 59.º n.º 3 al. l) da L.G.T..
Com tal, ter-se-á pretendido ainda adaptar o princípio da colaboração entre a administração e os particulares que se encontra também estabelecido no art. 7.º do C.P.A., em termos de resultar uma “adequada participação” por parte destes – Leite de Campos; Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em L.G.T. Anotada e Comentada, 4.ª ed. 2012, p. 493.
Conforme se decidiu na sentença recorrido foi posteriormente dado ao contribuinte o fim a que tal se destinava, conforme se inferiu da assinatura efectuada pouco tempo depois à ordem de serviços emitida pelos serviços de inspecção, bem como ainda de outros elementos.
Como se detecta ainda do relatório final de inspecção veio ainda a constar que tais elementos foram dessa forma obtidos, o que pode ter permitido ao contribuinte participar ainda no procedimento.
O que não terá ficado totalmente esclarecido é se pela utilização dada aos mesmos não resultará ainda ter sido preterido requisito de eficácia.
Com efeito, segundo certa doutrina, como Rogério Soares, em Interesse Público, Legalidade e Mérito, pág. 387, «a consideração fundamental do interesse público faz com que os requisitos de validade devam subsistir no momento da emanação da acto».
Por outro lado, no n.º 4 do dito art. 59.º da L.G.T. previu-se poder ainda inserir-se na dita colaboração “o cumprimento de obrigações acessórias previstas na lei”.
E não há dúvida que o legislador estabeleceu um amplo campo de obrigações acessórias quanto ao fim em vista de apuramento da obrigação de imposto, entre os quais a “apresentação de declarações” e “a prestação de informações”, conforme consta do art.º 31.º n.º 2 da L.G.T., em que os ditos elementos ainda se inserem, não sendo de reconhecer qualquer ilegalidade na sua obtenção.
3. Concluindo, sendo embora de manter o decidido por fundamentos diferentes dos considerados, parece não ser de declarar nulo nem anular, sem mais, o acto tributário em causa.»
1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados, com relevância para a decisão, os factos seguintes:
- A)Pela Ordem de Serviço n.º OI200900303, de 31.03.2009, foi determinada a realização de uma acção de inspecção externa ao ora Impugnante, relativo ao IRS e IVA do ano de 2005 (cfr. documento de fls. 15 dos autos e fls. 3 do processo administrativo apenso);
- B)Através do oficio n.º 32944, datado de 09.10.2009, foi comunicado ao ora Impugnante, “nos termos (...) do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT)” que “a muito curto prazo” se realizaria a inspecção mencionada na alínea que antecede (cfr. documento de fls. 16 dos autos e fls. 4 do processo administrativo apenso);
- C)Pelo ofício com cópia junta a fls. 21 dos autos, datado de 13.10.2009, os Serviços de Inspecção Tributária solicitaram à sociedade C………, Lda., invocando “o disposto no n.º 2 do art.º 31.º e n.º 4 do art.º 59.º da Lei Geral Tributária e alínea b), do n.º 3, do art.º 29.º do RCPIT”, o envio, no prazo de 10 dias, de extractos de conta corrente onde constem todos os movimentos, efectuados entre essa empresa e o ora Impugnante, na qualidade de cliente e fornecedor, bem assim como cópia dos respectivos documentos de suporte, tendo obtido a resposta de fls. 52 do processo administrativo apenso;
- D)Consta a fls. 17 dos autos uma declaração datada de 17.12.2009, com assinatura de D………, invocando a qualidade de sócio gerente da sociedade E…….., Lda., NIPC ……….., na qual se declara que, no dia 13 de Outubro de 2009, esta sociedade foi contactada telefonicamente pelo Senhor Inspector de Finanças F……, no sentido de lhe serem enviados (...) extractos de conta corrente, entre as firmas C…………, Lda e a Farmácia B……… da Guarda, respeitantes ao ano de 2005;
- E)Consta a fls. 20 dos autos uma declaração datada de 17.12.2009, com assinatura de G……….., invocando a qualidade de funcionária da sociedade H………., Lda., na qual se declara que “em 13-10-2009, foi contactada telefonicamente pelo Senhor Inspector de Finanças F………., para lhe disponibilizar toda a documentação da Farmácia B…….., respeitante ao ano de 2005;
- F)Em 20.10.2009, foi assinada pelo Impugnante a ordem de serviço emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária mencionada em A) supra (cfr. documento de fls. 15 dos autos e fls. 3 do processo administrativo apenso);
- G)Na sequência da acção de inspecção referida em A), foi determinada, para o que aqui importa, uma correcção à matéria tributável do Impugnante, relativa ao exercício de 2005, no montante de € 111.090,49 (cfr. relatório de inspecção a fls. 9 a 27 do processo administrativo apenso);
- H)Em consequência da correcção mencionada na alínea anterior, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2009 00001831032, relativa ao exercício de 2005, no montante de € 49.040,65, com data limite de pagamento voluntário fixada em 30.12.2009 (cfr. documento de fls. 14);
- I)Em 25.02.2010, foi deduzida a presente impugnação (cfr. fls. 3 e 22 dos autos).
3.1. Enunciando como questão a decidir a de saber se ocorre a alegada violação da regra constante do n.º 1 do art.º 49.º do RCPIT e se, caso essa violação ocorra, é motivo de anulação da liquidação impugnada, a sentença respondeu negativamente.
Para tanto, considerou, em síntese:
- -O impugnante entende que, tendo recebido em 12/10/2009 a carta-aviso que o informava de que iria realizar-se uma acção de inspecção, então, os Serviços de Inspecção Tributária apenas poderiam iniciar o procedimento de inspecção depois do dia 18/10/2009, o que não foi cumprido, porquanto em 13/10/2009, o sr. inspector solicitou a terceiros diversas informações, o que constitui um verdadeiro acto inspectivo ao sujeito passivo subjacente ao procedimento, razão pela qual enfermam de nulidade os actos de inspecção.
- -Esses pedidos de informação, dado que se traduzem em diligências junto de sociedades com as quais o impugnante mantinha relações económicas no sentido de lhes ser enviada documentação, nomeadamente extractos de conta corrente onde constem os movimentos efectuados entre essas sociedades e o impugnante ou a Farmácia B………, respeitantes ao ano de 2005, substanciam meros actos preparatórios do procedimento de inspecção, à luz do disposto no n.º 1 do art.º 44.º do RCPIT e enquadram-se no âmbito de «preparação prévia» do procedimento de inspecção (solicitação a terceiros de informações e documentação, ao abrigo do princípio da colaboração previsto para estas situações, nomeadamente, nos arts. 31.º, n.º 2, e 59.º, n.º 4, da LGT e no art.º 29.º, n.º 3, al. b), do RCPIT, normativos também invocados pelos Serviços de Inspecção no oficio remetido às ditas entidades).
- -Acresce que, sendo distintos os procedimentos inspectivo e de liquidação e não obstante aquele tenha carácter preparatório ou acessório (art.º 11.º do RCPIT), as ilegalidades nele cometidas não se projectam, fatalmente, na liquidação, em termos de a invalidar, sendo que, mesmo que se entenda que, no caso, os pedidos de colaboração em causa são actos de inspecção praticados antes de decorridos os cinco dias que, nos termos do art.º 49.º, n.º 1, do RCPIT, devem mediar entre a notificação da carta-aviso e o início do procedimento de inspecção, ainda assim tal circunstância não tem a potencialidade de invalidar a liquidação impugnada, uma vez que a falta de comunicação do início de procedimento de inspecção oficioso não gera invalidade se, não obstante a sua falta, se demonstrar que o interessado teve conhecimento do procedimento (e do respectivo objecto) a tempo de nele poder intervir e, no caso, o impugnante teve conhecimento do procedimento de inspecção logo no seu início, aquando da notificação da ordem de serviço, e em nenhum momento alega não ter podido intervir no mesmo. Ou seja, mesmo que se entendesse que o impugnante não foi notificado do procedimento de inspecção com a antecedência prevista no art.º 49.º, n.º 1, do RCPIT, esta alegada violação de lei degrada-se, necessariamente, numa mera irregularidade, sem efeitos invalidantes do acto de liquidação.
3.2. Todavia, como se viu, o recorrente entende que tendo assinado em 20/10/2009 a ordem de serviço (a que se alude no n.º 2 do art.º 51.º do RCPIT) emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária e porque é nessa data que se considera iniciado o procedimento externo de inspecção, então só a partir daí o procedimento externo e os correspondentes actos de inspecção encontram cobertura e legitimidade legal, pelo que, tendo o sr. inspector tributário encetado diversas diligências logo nos dias 13/9/2009 e 14/9/2009 (pedindo a entidades terceiras com quem o recorrente mantinha relações económicas e profissionais elementos substanciados em extractos de conta corrente e documentação do ano de 2005) essa diligência e consequente recolha de elementos, não sendo mero acto preparatório, mas, ao invés, configurando acto de investigação e inspectivo, não poderia realizar-se antes de 20/9/2009. Daí que, no entendimento do recorrente, tenha ocorrido violação do disposto no art.º 44.º e na regra contida no art.º 49.º n.º 1 e 51.º todos do RCPIT, violação que implica, necessariamente, a nulidade do acto, nos termos do art.º 133.º n.º 2 al. d) do CPA, porquanto ofendeu o conteúdo essencial de um direito fundamental e, consequentemente, invalida a liquidação operada.
E se assim não se entender e se vier a considerar que a regra geral no regime de invalidades do acto administrativo é a anulabilidade, então o acto é anulável nos termos do art.º 135.º do CPA.
3.3. Saber se ocorre esta alegada nulidade ou anulabilidade é, portanto, a questão que cumpre apreciar.
Vejamos.
4.1. Como é sabido, o procedimento de inspecção tributária está regulado no RCPIT (aprovado pelo DL n.º 413/98, de 31/12), nele se definindo, além do mais, os princípios e regras aplicáveis aos actos de inspecção, sendo que, nos termos do seu art. 12.º, o procedimento de inspecção se classifica, quanto aos fins, em (a) procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e em (b) procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspecção tributária seja legalmente incumbida; e sendo que, quanto ao lugar da realização do procedimento, o art. 13.º do mesmo diploma, o classifica como (a) procedimento Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos e em (b) procedimento externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.
E é também sabido que o procedimento de inspecção externa se inicia com a assinatura, pelo sujeito passivo ou obrigado tributário, da ordem de serviço ou do despacho que a determinou, devendo ser-lhe entregue uma cópia (art.º 51.º n.ºs 1 e 2 do RCPIT).
4.2. Relevantemente para o caso que nos ocupa, no art.º 44.º do RCPIT dispõe-se, sob a epígrafe «Preparação, programação e planeamento do procedimento de inspecção», o seguinte:
«1 — O procedimento de inspecção é previamente preparado, programado e planeado tendo em vista os objectivos a serem alcançados.
2 — A preparação prévia consiste na recolha de toda a informação disponível sobre o sujeito passivo ou obrigado tributário em causa, incluindo o processo individual arquivado nos termos legais na Direcção-Geral dos Impostos, as informações prestadas ao abrigo dos deveres de cooperação e indicadores económicos e financeiros da actividade.
3 — O disposto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, às pessoas previstas no n.º 3 do artigo 2.º quando as mesmas sejam incluídas no âmbito do procedimento de inspecção.
4 — A programação e planeamento compreendem a sequência das diligências da inspecção tendo em conta o prazo para a sua realização previsto no presente diploma e a previsível evolução do procedimento.»
E no artigo 49.º do mesmo RCPIT, dispõe-se, sob a epígrafe “Notificação prévia para procedimento de inspecção” que:
«1 - O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.
2 - A notificação prevista no número anterior efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos:
- a)Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção;
- b)Âmbito e extensão da inspecção a realizar. (…)».
(Trata-se, aqui, da concretização do princípio da colaboração previsto na al. l) do n.º 3 do art.º 59.º da LGT, bem como, em termos gerais, nos art.º s 48.º do CPPT e 7.º do CPA.)
Já no artigo 51.º também do mesmo compêndio legal, estabelece-se, quanto à data do início do procedimento de inspecção, que:
«1 - Da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário, excepto nas situações previstas no n.º 6 do artigo 46.º 2 - O sujeito passivo ou obrigado tributário ou o seu representante deve assinar a ordem de serviço indicando a data da notificação, a qual, para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspecção. (...)».
4.3. No caso, a ordem de serviço emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária foi assinada pelo impugnante em 20/10/2009. Não sofrendo dúvida, portanto, que esta é a data do início do procedimento externo de inspecção.
Porém, anteriormente, em 13/10/2009, já os Serviços de Inspecção Tributária tinham, por um lado, solicitado (por ofício) à sociedade C………, Lda., invocando “o disposto no n.º 2 do art.º 31.º e n.º 4 do art.º 59.º da LGT e a al. b), do n.º 3, do art.º 29.º do RCPIT”, o envio de elementos (extractos de conta corrente com os movimentos efectuados entre essa empresa e o impugnante, na qualidade de cliente e fornecedor, bem assim como cópia dos respectivos documentos de suporte) e já, por outro lado, o sr. inspector tributário contactara telefonicamente, quer o sócio-gerente da E………., Lda., no sentido de lhe serem enviados extractos de conta corrente, entre as referidas C…….., Lda. e Farmácia B…….., respeitantes ao ano de 2005, quer uma funcionária da H……….., Lda., para lhe disponibilizar toda a documentação da dita Farmácia B………, respeitante ao ano de 2005.
Mas será que estas diligências determinaram que o procedimento externo de inspecção se tivesse iniciado naquela anterior data de 13/10/2009, nos termos do disposto no citado n.º 2 do art.º 51.º do RCPIT?
A resposta é, a nosso ver, negativa.
Distinguindo a lei (art.º 44.º do RCPIT) entre preparação prévia (recolha de toda a informação disponível sobre o sujeito passivo ou obrigado tributário em causa, incluindo o processo individual arquivado nos termos legais na DGI, as informações prestadas ao abrigo dos deveres de cooperação e indicadores económicos e financeiros da actividade), e programação e planeamento (estes compreendem a sequência das diligências da inspecção tendo em conta o prazo para a sua realização e a previsível evolução do procedimento), no caso vertente, como bem refere a sentença recorrida, as questionadas diligências [os referidos pedidos (à C………, Lda.) dos extractos de conta corrente com os movimentos efectuados entre essa empresa e o impugnante, na qualidade de cliente e fornecedor, assim como cópia dos respectivos documentos de suporte; (ao sócio-gerente da E………, Lda.) dos extractos de conta corrente, entre a C………, Lda. e a Farmácia B………., respeitantes ao ano de 2005; e (a uma funcionária da H…….., Lda.) pedido de toda a documentação da Farmácia B………, respeitante ao ano de 2005] traduzem-se em meros actos preparatórios do procedimento de inspecção inseridos, ainda, em fase prévia do procedimento inspectivo; actos preparatórios que foram, aliás, dirigidos a terceiros (com quem o impugnante mantém relações profissionais e económicas) e não ao impugnante e foram operados, ao abrigo do acima mencionado princípio da colaboração [no ofício remetido à C………, Lda., invoca-se o disposto no n.º 2 do art.º 31.º e n.º 4 do art.º 59.º da LGT e na al. b), do n.º 3, do art.º 29.º do RCPIT] porque os serviços da AT devem reunir os elementos que possibilitem o apuramento da verdade tributária, em sede de inspecção.
Com tais solicitações a AT não faz mais do que recolher preparatoriamente elementos e informação, (elementos que podem, até, não ser obtidos, por eventual não colaboração dos solicitados) não procedendo, ainda, a qualquer análise ou apreciação desses elementos pedidos. Elementos que, de todo o modo, posteriormente foram dados a conhecer ao sujeito passivo.
Não estamos, portanto, em face de actos materiais do procedimento externo de inspecção (que visem e impliquem, desde logo, a directa observação da realidade tributária do sujeito passivo, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias ou a prevenção das infracções tributárias – cfr. o n.º 2 do art.º 2º do RCPIT) ou que se substanciem em exame de documentos, consulta de sistemas informáticos (cfr. as als. b) e al. c) do n.º 1 do art.º 29.º do mesmo diploma), recolha de documentos que possa subsumir-se na previsão dos art.ºs 55.º e 56.º, também do RCPIT), a inventariação de bens ou, ainda, a tomada de declarações (nos preditos termos) a sujeitos passivos e outros intervenientes.(Referenciando estes actos como actos materiais inspectivos, embora em termos da respectiva relevância para efeito de suspensão do prazo de caducidade, cfr. Nuno de Oliveira Garcia e Rita Carvalho Nunes, Inspecção Tributária Externa e a Relevância dos Actos Materiais de Inspecção, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, A. 4, nº 1 (2011), p. 249-270.)
Em suma, ainda que possa aceitar-se que o conceito de «procedimento de inspecção» seja mais amplo do que o conceito de «actos» ou «acção de inspecção» (aquele pode exigir os aqui questionados actos preparatórios internos da acção de inspecção externa propriamente dita, como exige actos subsequentes a esta), é o próprio procedimento que há-de classificar-se como interno ou externo - art. 13º do RCPIT (consoante os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da AT ou em instalações e dependências do sujeito passivo) e, no caso, tratando-se de actos praticados pela AT como preliminar e actos preparatórios do procedimento externo de inspecção, devem ser apreciados como tal e não como parte desse procedimento externo de inspecção, como pretende o impugnante, não podendo, portanto, ter-se como iniciado em 13/10/2009 esse mencionado procedimento de inspecção.
Não colhendo, sequer, a referência que o impugnante faz ao acórdão do TCA Sul, de 9/12/2008, no proc. n.º 02504/08: nesse aresto, concluiu-se que os actos ali em causa se incluíam no âmbito de uma inspecção externa porque decorria do conteúdo do relatório e dos fundamentos que serviram de base às correcções efectuadas que o procedimento não visou apenas a recolha de informação, mas, ao invés, fora nessa informação que se fundamentara toda a acção inspectiva.
Neste contexto e perante o exposto, improcede, consequentemente, a alegação de que a AT não respeitou nem o prazo ínsito no art.º 49.º nem o preceituado no art.º 51.º, ambos do RCPIT (cfr. Conclusões I a XIV).
4.4. E também não procede a alegação de que estamos perante violação que implica a nulidade do acto, nos termos do art.º 133.º n.º 2 al. d) do CPA porquanto ofendeu o conteúdo essencial de um direito fundamental, e consequentemente invalida a liquidação operada (Conclusão XIV).
Com efeito, sendo certo que os vícios do acto impugnado são, em regra, fundamento da sua anulabilidade,(Cfr., sobre esta matéria, Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Vol. I, p. 247: «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime-regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135.º do CPA…».) só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja estar forma de invalidade (cfr. arts. 133º, nº 1, e 135º do CPA), tem-se entendido que serão nulos os actos tributários a que falte algum dos seus elementos essenciais (elementos essenciais dos actos tributários serão aqueles que sejam necessários para assegurar a sua exequibilidade) e os actos indicados no nº 2 do art. 133º do CPA, entre os quais constam os que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental e os que ofendam os casos julgados.
Todavia, como aponta Jorge de Sousa,(Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, anotação 7 ao art.º 124.º, pp. 330/331.) embora a liquidação ilegal de qualquer imposto acarrete uma ofensa do direito de propriedade, que é um dos direitos fundamentais, já que estes serão todos os englobados na Parte I da CRP, que tem a epígrafe «Direitos e deveres fundamentais», pelo que tal qualificação é de estender aos direitos e deveres económicos, sociais e culturais, incluídos no Título III dessa Parte I, em que se engloba o direito de propriedade privada (art. 62º), «nem todas as liquidações ilegais se podem considerar feridas de nulidade, já que a lei expressamente prevê para elas a sanção da anulabilidade, como se depreende do facto de prever um prazo para a sua impugnação (art. 102º deste Código).
Não é qualquer ofensa de um direito fundamental que a alínea d) do nº 2 do art. 133º do Código do Procedimento Administrativo, mas apenas as ofensas do seu conteúdo essencial.
Uma ofensa deste tipo só ocorrerá quando perante ela o direito fundamental afectado fique sem expressão prática apreciável, o que não é o caso de uma liquidação ilegal, que apenas atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários.
Por outro lado, entre as violações possíveis de direitos por normas tributárias, a sanção mais grave da nulidade, por razões de proporcionalidade, terá de ser reservada para os actos que representam mais graves violações dos direitos tributários.»
Assim, é de concluir que no caso presente não estamos perante ofensa de um direito fundamental, na acepção que o recorrente lhe pretende fixar, para efeitos de declaração da respectiva nulidade.
4.5. Finalmente, também não procede a alegação (Conclusão XV) de invalidade da liquidação, por ser anulável nos termos do art.º 135.º do CPA, dado que, pelas razões acima já explanadas, se concluiu que os apontado actos praticados pela AT como preliminar e actos preparatórios do procedimento externo de inspecção, devem ser apreciados como tal e não como parte desse procedimento externo de inspecção, como pretende o impugnante, não podendo, portanto, ter-se como iniciado em 13/10/2009 esse mencionado procedimento de inspecção.
De todo o modo, sendo certo que o n.º 1 do art.º 49 do RCPIT aplica no âmbito tributário o princípio da comunicação previsto no art.º 55.º do CPA, não deve olvidar-se que, à luz deste normativo, a falta de comunicação do início de procedimento oficioso não gera invalidade se, não obstante a mesma, se demonstrar que o interessado teve conhecimento do procedimento (e do respectivo objecto) a tempo de nele poder intervir. No caso não ocorreria, portanto, a invocada invalidade pois, como bem se diz na sentença e acima se salientou, o impugnante teve conhecimento do procedimento de inspecção logo no seu início, aquando da notificação da ordem de serviço, e em nenhum momento alegou não ter podido intervir no mesmo e sendo que não se gera invalidade de decisão «se, não obstante ocorrer falta de comunicação do procedimento «… se demonstrar que o interessado em causa teve conhecimento do procedimento a tempo de poder nele intervir - e se houver lugar à audiência, o interesse em causa poderá ficar desde logo satisfeito, pese a falta de comunicação».(Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e João Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo – anotado, Volume I, Almedina, 1993, anotação VII ao art. 55.º, pp. 364/365.
Cfr., igualmente, António Francisco de Sousa, Código do Procedimento Administrativo, Anotado e Comentado, ed. Quid Juris, 2009, anotação 5 ao art.º 55.º, p. 192.)
E considerando que o acto final do procedimento inspectivo se reconduz ao respectivo relatório final, a eventual falta de notificação a que alude o n.º 1 do citado art.º 49.º do RCPIT, sempre se degradará, necessariamente, em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, desde que seja dado ao interessado a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição, quer durante o procedimento, quer no final do procedimento aquando da elaboração do projecto de relatório final.
Ou seja, a alegada violação de lei sempre se degradaria, necessariamente, em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes do acto de liquidação.
