0892/15.9BEPNF - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que se verifique, entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas. II - Para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. III - A divergência das decisões judiciais em confronto sobre a existência ou inexistência de vício procedimental assenta essencialmente na análise e avaliação das circunstâncias de facto que caracterizam cada uma das situações, e que conduzem a que (i) num caso, o tribunal conclua que a solicitação de novas diligências por parte do contribuinte não faz qualquer sentido, atenta a sua postura e conduta anterior de ocultação da dados, e (ii) no outro caso, que se impunha a realização da inquirição das testemunhas, cujo depoimento podia ser útil para o esclarecimento da invocada ilegalidade das correcções propostas pela AT, que omitira qualquer consideração a esse respeito na sua resposta. IV - Sendo assim, como é, resulta manifesto que a oposição dos arestos em confronto não assenta na divergência de interpretação e aplicação de normas ou princípios relativos ao direito de participação no procedimento administrativo por parte do contribuinte, e designadamente sobre o dever que recai sobre a Administração Tributária de procura da verdade material, o que significa que não estamos perante divergência sobre questão de direito susceptível de ser dirimida mediante a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, que, como se alcança das alegações de recurso, a Recorrente não logrou sequer delimitar em concreto. V - Assim, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais (cumulativos) para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Processo n.º 892/15.9BEPNF (Recurso para Uniformização de Jurisprudência) Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO AA , devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor, nos termos do art. 284º do CPPT , Recurso para Uniformização de Jurisprudência com referência ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26-10-2023 , que concedeu provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 20-02-2023 , que julgou procedente a impugnação judicial por aquela intentada com referência à liquidação de IRS e juros compensatórios do ano de 2010, com a consequente revogação de tal decisão, sendo a impugnação julgada improcedente, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do TCA Sul, de 18-04-2018, Proc. nº 06559/13 , já transitado em julgado. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) O Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento decidiram de forma oposta a mesma questão fundamental de direito, na ausência de alteração da respetiva regulamentação jurídica e em face de situações de facto idênticas, pelo que se justifica a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos; A questão fundamental de direito em relação à qual a Recorrente considera existir oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento - o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 18.04.2018 proferido no Processo n.º 06559/13 - prende-se com a ponderação da necessidade e utilidade de realização de prova complementar requerida em sede de audição sobre o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, a dimensão e o alcance do princípio da participação destinado a garantir a observância dos demais princípios que regem a atividade procedimental no plano jurídico tributário e que se encontram consagrados no artigo 266.º da CRP; Em ambos os casos, a diligência de prova complementar solicitada no uso do direito de audição sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária foi omitida pela inspeção tributária sem ponderação da sua concreta utilidade para o esclarecimento das questões controvertidas; A este respeito, o Acórdão recorrido considerou que a realização de diligências complementares requeridas em sede de audiência prévia cabe na regra da livre apreciação por parte da Administração e que, não deve “traduzir-se numa subversão da sequência procedimental e guardar-se para esta fase (muito mais informal) o apuramento de questões ou factos necessários para a decisão do processo, que deveriam ser suscitados no relatório elaborado para efeitos de audiência prévia”, Validando, assim, a não realização da diligência de prova em causa a pretexto da “oportunidade” de comprovar a existência de documentação relativa às despesas sobre as quais a AT se propunha fazer incidir tributação autónoma já ter sido concedida no decurso da ação inspetiva, considerando que “tal análise presencial já havia sido efetuada sem que se encontrassem os documentos”, concluindo que “a AT efetuou todas as diligências necessárias e úteis ao apuramento e descoberta da verdade material”, sem ponderar a utilidade e a adequação da diligência requerida para a decisão final a tomar sobre a aplicabilidade ou não de tributação autónoma; Em sentido contrário, o Acórdão fundamento considerou que o exercício do direito de audição inclui não apenas o direito de pronúncia sobre todas as questões objeto do procedimento, como também a possibilidade de requerer diligências complementares e de juntar documentos; Salientando que, perante a possibilidade de requerer diligências complementares, recai sobre a entidade administrativa o dever de as realizar sempre que as mesmas se afigurem adequadas e úteis a averiguar o circunstancialismo de facto relevante para a decisão a tomar no procedimento, impondo-se, por isso, que seja efetuado um juízo de ponderação sobre a utilidade e a adequação da diligência de prova requerida face às questões a decidir e à matéria controvertida, sob pena de violação do conteúdo do direito de audição prévia à conclusão do relatório da inspeção tributária; Pelo que se verifica ter sido perfilhada uma solução oposta, no Acórdão recorrido, à que foi expressa no Acórdão fundamento, sobre a mesma substancialmente idêntica também, devendo prevalecer o entendimento seguido no Acórdão fundamento por ser o que acolhe a verdadeira dimensão e o alcance do princípio da participação dos contribuintes através da Audição Prévia prevista nos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, conferindo à possibilidade de requerer diligências complementares nessa sede o sentido que a lei visa ao assegurar esse direito e o que compagina este direito com o dever de pronúncia do órgão decisor sobre todas as questões relevantes suscitadas durante o procedimento e de incluir, na decisão final, as suas opções em matéria de existência, seleção e comprovação de factos relevantes ou de interpretação e aplicação do direito; Ademais, o entendimento seguido no Acórdão fundamento expressa a orientação que a este respeito vem sendo seguida pela jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos e, bem assim, pelo Supremo Tribunal Administrativo; Com efeito, tem sido entendimento uniforme da jurisprudência que o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, através do direito de audiência prévia - consagrado no artigo 267.º , n.º 5 da CRP, 121.º do CPA , 60.º da LGT e 60.º do RCPITA -, possibilita não só o confronto dos pontos de vista do contribuinte com os da Administração Tributária como permite que este junte documentos e requeira a produção de novas provas que invalidem, ou pelo menos, ponham em causa a intenção expressa no projeto de decisão, Dado que a razão de ser e a finalidade do direito de audição é permitir o confronto dos pontos de vista da Administração Fiscal com os do contribuinte sobre todos os aspetos relevantes para a decisão, nas matérias de facto e de direito que estiverem em causa e que este possa, de igual modo, suscitar ou requerer a realização de provas que invalidem ou ponham em causa os caminhos que a Administração intenta percorrer; Neste sentido, tem sido entendimento uniforme da jurisprudência que perante a possibilidade de requerer diligências complementares, recai sobre a Administração Tributária o dever de as realizar sempre que as mesmas se afigurem úteis ao apuramento do circunstancialismo factual relevante para a decisão a tomar; Na situação sub judice estava em causa a comprovação documental de despesas cuja não documentação potenciaria a sujeição a tributação autónoma prevista no artigo 73.º, n.º 1 do Código do IRS, pelo que assistia à Recorrente o direito de requerer à inspeção tributária a verificação pessoal da documentação que, atento o seu volume, não pôde ser junta aquando do exercício do direito de audição sobre o projeto de relatório da inspeção e cabia à inspeção tributária o dever de realizar essa diligência complementar, face à sua inegável utilidade para o apuramento da verdade, ou seja, para que a AT pudesse concluir no relatório final no sentido da existência ou não de despesas não documentadas e respetiva sujeição a tributação autónoma; Com efeito, nos termos do artigo 73.º, n.º 1 do Código do IRS só há sujeição a tributação autónoma se houver despesas não documentadas e para afirmar este facto é necessário que tenha sido comprovada, de forma inequívoca, a sua inexistência; Sendo certo que até à conclusão do procedimento de inspeção, que ocorre com a notificação do relatório final, podem e devem ser praticados todos os atos e diligências úteis ao apuramento da verdade e à decisão final desse procedimento, designadamente as requeridas pelo contribuinte no uso do direito de audição sobre o projeto de relatório, devendo a decisão final refletir a justa ponderação dos factos ou elementos novos suscitados pelo contribuinte naquela fase; Em face do exposto, deve ser revogado o Acórdão recorrido e, em substituição, proferida decisão que, acolhendo o entendimento expresso no Acórdão fundamento, julgue a impugnação judicial procedente e anule a liquidação de IRS em causa nos autos. NESTES TERMOS, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, E EM CONSEQUÊNCIA, SER DECLARADA A OPOSIÇÃO ENTRE O ACÓRDÃO RECORRIDO E O ACÓRDÃO FUNDAMENTO, VINDO, A FINAL, A SER AQUELE REVOGADO E SUBSTITUÍDO POR ACÓRDÃO QUE DECIDA A QUESTÃO NOS TERMOS E FUNDAMENTOS EXPOSTOS, COMO É DE INTEIRA JUSTIÇA.” A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal tomou posição no sentido de que não se verificam os requisitos de prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, motivo pelo qual não deve tomar-se conhecimento de mérito do recurso. Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção. FUNDAMENTOS DE FACTO Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte: “… Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: A impugnante é solicitadora e exerce a actividade de agente de execução desde 2003 (facto não controvertido); A impugnante foi submetida, ao abrigo da ordem de serviço nº ...46, a um procedimento de inspecção externo ao exercício de 2010 (cfr. fls. 19 do PA apenso aos autos); C) No decurso do procedimento referido na alínea anterior os SIT entregaram à impugnante, no dia 02-07-2014, um documento intitulado notificação, de cujo teor se destaca o seguinte: [IMAGEM] (cfr. fls. 54-54v. do PA apenso aos autos); Na sequência do referido na alínea anterior, a impugnante entregou aos SIT um documento de cujo teor se destaca o seguinte: Tendo sido notificada nos termos do disposto nos art. 37º e 42º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, para efeitos da acção inspectiva credenciada pela Ordem de Serviço nº ...46, apresentar por escrito os esclarecimentos ali solicitados, sou a declarar o seguinte, tendo em conta os respectivos pontos: Os extractos bancários já enviados anteriormente por mail, são os respeitantes e únicos afectos à minha actividade profissional. Os valores expostos naqueles extractos dizem respeito ao pagamento de todas a despesas tidas com a manutenção dos escritórios à data em funcionamento, devidamente identificados nos ponto 13. Desta forma aquela conta bancária era usada para pagamentos das despesas/compras a fornecedores abaixo descritos (pelo fornecimento de material de escritório desde papel, envelopes, AR’s, capas, acetatos, cartolinas, caixas de arquivo, e um mais sem fim de material necessário ao bom funcionamento de um escritório); equipamentos informáticos e respectivos acessórios. Aos funcionários que à data me prestavam serviço, aos estagiários que à data faziam seu estágio e comigo colaboravam, pelo que sempre foi meu hábito gratifica-los pela sua ajuda. Os pagamentos à Segurança Social dos respectivos funcionários. O pagamento à Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores. O cumprimento do contrato com os A..., que é feito por “carregamentos”, atendendo à natureza especifica do mesmo, sendo que só a final de cada mês é que é emitido uma factura única relativa ao consumo efectuado no decurso do mês a que respeita, razão pela qual os “carregamentos” nunca corresponde ao valor único da factura. Os pagamentos por multibanco efectuados às operadoras de comunicação de telefones fixos, moveis e internet. Despesas tidas com água, luz, lixo etc. De acrescentar que alguns movimentos dizem respeitos a pagamentos efectuados por conta dos processos executivos, nomeadamente aos Serviços de Finanças, Conservatórias dos Registos Prediais, Civis e Automóveis, devoluções a executados entre outros, uma vez que a conta bancária associada aos processos, mais conhecida como a “Conta do Tribunal”, não possui nem cheques nem qualquer tipo de cartões, pelo que qualquer movimento fora das transferência interbancárias têm de ser efectuadas pela minha conta escritório. Fornecedores: (…) As entradas expostas na conta escritório dizem respeito ao produto do meu trabalho, nomeadamente a soma obtida com algumas provisões (adiantamentos entregues pelos exequentes para despesas em nome e por conta destes) na entrada de processos novos no decurso do ano 2010, bem como de valores obtidos pelos honorários finais dos processos findos e liquidados no decurso do ano 2010. Saliento que nem todos os processos findos por ano são devidamente liquidados naquele mesmo ano, podem ser liquidados nos anos seguintes, ou podem (infelizmente) nem sequer serem liquidados. De salientar que, os processos recepcionados em 2010 (ou qualquer outro ano), não obstante ser dever do Exequente liquidar a provisão inicial prevista na portaria 331-B/2009 , nem sempre este dever é cumprido, existindo inúmeros processos que corriam seus termos sem qualquer provisão, sendo que apenas a final do mesmo, e aquando da conta final estes eram liquidados e (quando os são obviamente). Não é possível apurar ou mesmo identificar as notas de honorários elaboradas no ano 2010, uma vez que as mesmas não são sequer identificadas por datas, são apenas por processo. De acrescer que cada processo pode compreender várias notas de honorários todas distintas, atendendo o momento processual em que podem ser solicitadas. Ou seja um processo pode efectivamente ter várias notas de honorários, todas diferentes e apenas uma (em regra a última) ser liquidada, ou até nenhuma delas uma vez que, estas solicitações devem-se às tentativas de acordos entre as partes para resolução dos processos, o que nem sempre (infelizmente) tais acordos são cumpridos ou mesmo sequer conclusos. Têm portanto um carácter meramente informativo e provisório ao abrigo do disposto no nº3 do art.º 735º do NCPC. (…) Os documentos nº 437 e 428 (visto que o 438 não existe), de caixa, dizem respeito ao acerto dos saldos das contas bancárias 1201 e 1208. Relativamente ao solicitado neste item, e invocando o princípio da razoabilidade, jamais seria possível humanamente atender a tal pretensão. Assim quanto aos processos indicados nos anexos das pag. 1 a 8 os aqueles dividem-se em partes distintas tais como: processos que são meros apensos às execuções, cujos não tenho qualquer intervenção, tais como: oposições, embargos de terceiro, insolvências, remissões para outros processos: alguns exemplos: (…) Existem ainda processos que foram concluídos nos anos seguintes tais como, alguns exemplos: (…) Existem ainda alguns processos cujos números correspondem a anos anteriores mas apenas caíram no meu sistema este ano 2014 em virtude serem processos por destituições de colegas. Existem processos findo porem ainda a guardo o pagamento da conta final. Existem ainda, a sua grande maioria processos em movimentação. Os estabelecimentos comerciais afectos à actividade à data eram três, nomeadamente dois em Paços de Ferreira, sendo o do ... andar o escritório principal e o do ... andar o arquivo e um na ... como secundário. Diz o art.º 15º no seu n.2 que o exequente deve (ou seja na altura por cada entrada de processo deveria ser entregue uma provisão ao AE) porem nem sempre assim acontecia. O processo entra, a provisão é solicitada e são muitos os casos em que tal pedido ou nem sequer é atendido, ou quando o é pode ser meses ou anos depois. À data, atendendo à facto de o sistema informático que serve por base ao nosso trabalho, permitia o normal prosseguimento dos autos, mesmo sem qualquer aprovisionamento, pelo que nestes casos, só a final do processo, e aquando da conta final é que o mesmo é (ou não) pago. Casos existem também, em que os aludidos pagamentos eram efectuados por transferência bancária para a (mais conhecida) conta do tribunal, sendo que alguns pagamentos não comportavam qualquer identificação possível de ligação ao processo em concreto. Ou seja recebendo aquela conta todos e quaisquer pagamentos dos autos, desde penhoras de vencimentos, saldos bancários, créditos vários, acordos em prestações, entre tantos outros, se a entidade pagadora não os identificar correctamente com número de processo ou fazer chegar o respectivo comprovativo, nunca poderia eu (de entre centenas de movimentos) detectar o valor em questão. Razão esta pela qual nunca o número de processos recepcionados por ano, é prova de entrada de valores e respectiva facturação. Existem efectivamente um número de processos recepcionados por ano, cujos são tramitados casuisticamente, sendo completamente impossível presumir a data da sua conclusão, pois a sua tramitação, consoante sua “espécie” poderá percorrer meses ou anos. (cfr. fls. 55-63 do PA apenso aos autos); Tendo sido notificada para exercer o direito de audição relativamente ao projecto de Relatório de Inspecção Tributária (RIT), a impugnante fê-lo nos seguintes termos: 1 - A contribuinte exerce a actividade de agente de execução desde 2003, i.e., desde a reforma da acção executiva levada a cabo pelo Dec.-Lei nº 38/2003 , de 8 de Março. Inicialmente, ao agente de execução cabia praticar a generalidade das diligências no âmbito da acção executiva, em função das determinações do Juiz. Com a simplificação da acção executiva introduzida pelo Dec.-Lei nº 226/2008 , de 20 de Novembro, o agente de execução viu reforçadas as suas competências processuais, cabendo-lhe realizar autonomamente, entre outros, os seguintes actos: Citação do executado para pagar ou deduzir oposição; Notificações de penhora de vencimentos, saldos bancários, reformas, créditos, reembolsos, etc.; Realização de penhora de bens móveis; Registo de penhora de imóveis ou de móveis sujeitos a registo; Recebimento e afectação aos respectivos processos de todas as quantias provenientes de penhoras, pagamentos prestacionais, acordos de pagamento, etc.; A nomeação ou designação do agente de execução é feita pelo Juiz titular do processo, por indicação do Exequente ou por escolha do Juiz e é transposta para a aplicação informática da Câmara dos Solicitadores que faz a distribuição dos processos - GPESE (Gestão dos Processos Executivos dos Solicitadores de Execução). Em 2003, foram distribuídos à contribuinte 13 processos executivos, aumentando esse número para 558 em 2004. De 2005 para 2006, este número passou de 450 processos para 1.130, diminuindo em 2007 para 697. Em 2008 registou uma distribuição de 1.993 processos, número jamais igualado, tendo a partir desse ano decaído acentuadamente o número de processos distribuídos, fruto do também acentuado aumento de agentes de execução inscritos na Câmara dos Solicitadores. Assim, em 2010 apenas foram distribuídos à contribuinte 262 processos, tendo esse número caído para 246 em 2011, sendo que em 2014 e até ao presente apenas regista 150 processos - cfr. anexo 1. Esta análise evidencia que de 2008 para 2009 o número de processos distribuídos diminuiu para menos de metade e que essa redução foi para quase 1/3 de 2009 para 2010, voltando a cair acentuadamente a partir de 2012. Os processos distribuídos num determinado ano não têm que ser processos iniciados nesse mesmo ano, uma vez que há situações de redistribuição de processos inicialmente atribuídos a outro agente de execução e, por outro lado, raro é o processo que inicia e termina dentro do mesmo ano civil, uma vez que é normal os processos estarem pendentes vários anos. Veja-se, como exemplo, que se for celebrado um acordo de pagamento da quantia exequenda fracionado em 36 prestações mensais, o processo fica pendente durante pelo menos 36 meses a contar da data da celebração desse acordo. O mesmo se diga no caso de penhora de vencimento que perdure por mais de 12 meses. Como anexo 2 juntam-se exemplos de processos iniciados em Tribunal em 2005 e 2010 e que foram distribuídos à contribuinte aqui exponente apenas em 2014. Muito embora seja um profissional liberal, o agente de execução exerce funções públicas, pelo que está sujeito a um regime específico de formação, incompatibilidades, direitos e obrigações e supervisão, definido pelo Estatuto da Câmara dos Solicitadores e compreendido no Capítulo VIII, cuja cópia adiante se junta - cfr. anexo 3. Dada a especificidade das funções que lhe são atribuídas e não obstante tratar-se de um profissional liberal, o agente de execução não tem “clientes” na verdadeira acepção da palavra, uma vez que embora sejam, por regra, indicados pelos Exequentes, a sua nomeação depende sempre da distribuição feita pelo Tribunal. Mas são os Exequentes que suportam, pelo menos na fase inicial do processo, as despesas com preparos e honorários, podendo, a final, vir as mesmas a ser imputadas ao Executado e por este suportadas. Tendo em conta a gestão processual e financeira inerente ao exercício das funções de agente de execução, o Estatuto da Câmara dos Solicitadores prevê a obrigação de os agentes de execução serem titulares de “conta-clientes” aberta em instituição bancária através da qual sejam depositadas todas as quantias recebidas a título de preparos, despesas, honorários e pagamentos da quantia exequenda e demais encargos do processo - cfr. anexo 3, artigo 124º. E, em paralelo, devem ser titulares de outra conta para efectuar pagamentos relacionados com a gestão processual e outros movimentos extra processuais, dado que esta “conta- clientes” não pode ser movimentada através de cartões de débito ou crédito, nem de cheques, mas apenas por transferência bancária, conforme consta do Regulamento nº 201/2007, de 16 de Agosto, adiante junto com o anexo 3, entretanto já substituído pelo Regulamento nº 386/2012, de 30 de Agosto, que igualmente se junta. Inicialmente, o protocolo estabelecido com o Banco 1... compreendia a atribuição de apenas uma “conta-clientes”, conforme previa o Regulamento nº 201/2007; É através desta conta que os mandatários dos executados, as entidades encarregadas de efectuar penhoras de vencimentos, saldos bancários, créditos, reembolsos, etc. transferem essas quantias para o agente de execução que, depois, as afecta aos respectivos processos. Como anexo 4 juntam-se alguns destes exemplos, em que são visíveis as entradas nesta conta das verbas resultantes de penhoras de vencimentos e que as entidades patronais mensalmente transferem e que o agente de execução afecta ao respectivo processo. É também nesta conta que os Exequentes, através dos seus mandatários, depositam as verbas relativas a provisões para honorários e despesas, dando lugar à emissão do correspondente recibo por parte do agente de execução - cfr anexo 7. Posteriormente foram criadas mais duas “contas-clientes”, salvo erro em 2009, sendo uma delas a conta clientes de Executados e outra a conta-clientes de Exequentes através das quais passaram a ser movimentados os valores entregues pelos executados, exequentes e terceiros por conta destes - cfr. Regulamento nº 386/2012. Estas contas estão directamente relacionadas com os processos distribuídos ao agente de execução, contêm a identificação das pessoas e entidades que para as mesmas transferem valores, estando por isso sujeitas a sigilo profissional nos termos previstos no artigo 110º do Estatuto da Câmara dos Solicitadores. Por esta razão e de forma a diferenciar os movimentos, todas as despesas relacionadas com a gestão processual efectuada pelo agente de execução - requisição de certidões às diversas Conservatórias para indagar da existência de bens, notificações de penhora, registos dos A..., emolumentos devidos pelo registo de penhoras, etc. - são efectuadas a partir da conta profissional do agente de execução e não através destas contas, que apenas permitem movimentos através de transferência bancária. Hoje já é possível emitir DUC’s com referência para pagamento, mas em 2010 ainda não era. Pelo que, para suportar quer as despesas directamente relacionadas com a gestão dos processos atribuídos ao agente de execução, quer as restantes despesas relativas à estrutura da sua organização profissional, é necessário transferir fundos para esta conta profissional que permitam suportar essas despesas, transferências que provêm exclusivamente da “conta-clientes” onde as provisões são depositadas. A primeira “conta-clientes” atribuída à contribuinte aqui exponente pelo Banco 1... e que ainda hoje se mantém activa, tem o NIB ...05... esta acresce a “conta-clientes de Executados” correspondente ao NIB ...05 e a “conta-clientes de Exequentes” com o NIB ...05. Por seu turno, a conta profissional da contribuinte aqui exponente, tem o NIB ...05. Passando à análise do projecto de relatório: 2 - Relativamente à questão mencionada no ponto III.3.1, a contribuinte esclareceu que só não emitiu os recibos em 2011, quando detectou a falta de registo desses ganhos e regularizou a situação fiscal, por expressa indicação do Serviço de Finanças de Paços de Ferreira de que tal não era necessário. E quanto às questões suscitadas no ponto III.3.2., a contribuinte aceita as correcções apontadas aos gastos declarados, com excepção dos gastos mencionados no nº 3, no valor de € 241,48 uma vez que foram efectivamente identificados, na sua maioria, os clientes e os processos relacionados com os gastos em causa, como acontece nos documentos nºs 37, 38, 41, 43, 45, 46, 47, 48, 208 e 211, apenas não tendo sido possível efectuar essa identificação e correspondência quanto aos documentos nºs 39, 44, 49 e 219, cujo montante ascende a € 23,92, devendo ser apenas este o montante a corrigir - cfr. anexo 5. 3 - Quanto ao ponto III.4, em 2010 estavam em curso processos distribuídos nesse ano e em anos anteriores, pelas razões já apontadas. E, como supra se mencionou, o ano de instauração do processo não corresponde à data de distribuição do mesmo à contribuinte aqui em causa, dado haver situações de redistribuição de processos, como se exemplificou através do anexo. Pelo que, não é possível associar o número de processos pendentes com o número de recibos emitidos, porque não é possível efectuar esse tipo de correspondência. Basta que o processo esteja suspenso por força de acordo de pagamento em prestações, para que o mesmo se encontra pendente o tempo necessário à liquidação integral da quantia exequenda e demais encargos, sem que o agente de execução apresente qualquer pedido de provisão que dê lugar ao pagamento de honorários e despesas. Os únicos recibos que não foram emitidos relativamente a ganhos ocorridos em 2010, foram os mencionados no ponto III.3.1 e por mero lapso, como oportunamente se expôs. 4 - No tocante ao ponto III.4.2 e como supra se mencionou, as “contas-cliente” atribuídas à contribuinte pelo Banco 1... no âmbito do protocolo estabelecido com a Câmara dos Solicitadores, inicialmente uma só e posteriormente mais duas, cujos NIB’s foram já indicados, não fazem parte da contabilidade porque estão sujeitas a sigilo profissional, dado identificarem as partes intervenientes nos processos pendentes em Tribunal, as quantias penhoradas aos executados e outras informações de carácter sigiloso e restrito aos processos, além de não reflectirem as entradas e as saídas relativas à actividade profissional da contribuinte, uma vez que todos os pagamentos de despesas são efectuados através da conta profissional relevada na contabilidade e para a qual são transferidos fundos a partir daquelas. As “contas-cliente” já identificadas, são contas que apenas dizem respeito às quantias movimentadas nos processos por força da sua tramitação, i.e., onde estão reflectidos tanto os pagamentos de quantia exequenda, penhoras, etc. como o pagamento das provisões, porque assim está determinado no artigo 124º do Estatuto da Câmara dos Solicitadores bem como no Regulamento da Conta Clientes de Solicitador de Execução. Mas não permitem efectuar despesas relacionadas com a tramitação desses processos e a prática de actos processuais por parte do agente de execução, que, como supra se referiu, têm que ser efectuadas através de outra conta, a conta profissional. Deste modo, todos os recebimentos de preparos, honorários e quantias destinadas ao pagamento de quantia exequenda e demais encargos dos processos, são obrigatoriamente depositados nas “contas-clientes”, sendo que as despesas ocasionadas com a tramitação dos processos não podem ser satisfeitas através destas contas, mas apenas através da conta profissional, onde estão reflectidos, também, os encargos relacionados com a estrutura profissional da contribuinte. É em relação aos movimentos registados na conta profissional da contribuinte no ano de 2010, com o NIB ...05 e a partir do quadro inserido a fls. 9 do projecto de relatório, que se considera, a final, o total dessas entradas como rendimento tributável não declarado e se afirma que apenas em relação a duas entradas estão identificados os processos a que o movimento diz respeito. Porém, e pelas razões já expostas, as entradas de maior montante registadas nessa conta correspondem à transferência, por tranches, das verbas depositadas na “contas-clientes” com o NIB ...05 e provenientes de provisões para honorários e despesas, que têm obrigatoriamente que ser depositadas nas “contas clientes” e em relação às quais foram emitidos os respectivos recibos. Assim, no anexo 6 estão os extractos da “conta-clientes” comprovativos das saídas dessa conta correspondentes às entradas na conta profissional da contribuinte, expressas no quadro a fls. 9 do projecto de relatório, em tranches de € 10.000, € 5.000, €7.500, E no anexo 7 estão os comprovativos da emissão dos recibos que permitiram a transferência dessas verbas, com identificação dos processos a que dizem respeito. De salientar, ainda em relação a este quadro e no que se refere às duas entradas em que estão identificados os processos a que o movimento diz respeito, que a transferência de € 159,22 datada de 26.10.2010 e relativa ao Proc. 2322/09.8TBPRF, por se tratar de uma transferência internacional de parte da quantia exequenda efectuada por executado, deu lugar à transferência desse mesmo montante para a “conta-clientes” em 25.11.2010, a fim de ser imputada ao respectivo processo, conforme se comprova através dos extractos adiante juntos como anexo 8. Por outro lado, o movimento a crédito de € 50,00 datado de 12.11.2010, identificando o Proc. 149/08.0TMDB, deve-se a lapso da instituição bancária, dado que anulou esse movimento logo em 15.11, i.e. no mesmo mês - cfr. anexo 8. Ainda em relação ao quadro inserido a fls. 9 do projecto de relatório, cumpre esclarecer que os depósitos de cheques com valores de €66, €9,66, €33, €9, €3, €100, €36, etc., dizem respeito à devolução por parte das Conservatórias de preparos para emolumentos, conforme se exemplifica no anexo 9. Pelo que, pelas razões apontadas, o montante de €145.684,88 registado na conta profissional da contribuinte e resultante das entradas identificadas no quadro a fls. 9 do projecto de relatório, não constitui rendimento tributável não declarado, não havendo motivo, assim, para quaisquer correcções em sede de IRS ou de IVA. 5 - Por último, e no que respeita à documentação dos gastos reflectidos na conta profissional da contribuinte e relevados contabilisticamente, constante do ponto III.4.5 do projecto de relatório, há que reafirmar que os documentos comprovativos das despesas incorridas (facturas, recibos, cópias de cheques) estão arquivados na contabilidade da contribuinte, na sua esmagadora maioria, com excepção de alguns gastos de menor valor e que, em abono da verdade há que assumir não se encontrar arquivado o comprovativo. Atendendo ao volume de documentos em causa, apresentam-se a título exemplificativo os documentos comprovativos das despesas relativas aos meses de Janeiro, Maio, Outubro e Novembro de 2010, juntamente com os respetivos extractos bancários, solicitando seja verificada in loco a documentação dos restantes meses - cfr. anexo 10 6 - Assim sendo, a contribuinte espera que V.Exª pondere devidamente os factos aqui salientados e realize as diligências necessárias ao alcance da verdade material, vindo, a final, a ser reformulado o projecto de correcções aqui em análise. (cfr. fls. 37-42 do PA apenso aos autos); Os SIT elaboraram, com data de 17-11-2014, o RIT definitivo relativo ao procedimento referido na alínea B), de cujo teor se destaca o seguinte: III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS (…) III.3.1 - Ganhos declarados pelo sujeito passivo, sem a correspondente emissão de recibos Analisando os documentos de suporte aos rendimentos, verifica-se que o sujeito passivo registou na sua contabilidade, no diário de operações diversas, os documentos abaixo indicados, os quais consistem em notas de despesas e honorários. Ou seja o sujeito passivo, apesar de registar esses valores na sua contabilidade e de os contabilizar como ganhos e na conta de IVA liquidado, não emitiu os recibos verdes a que estava obrigado. [IMAGEM] III.3.2 - Analise dos Gastos e IVA dedutível declarados pelo sujeito passivo Analisando os gastos apresentados pelo sujeito passivo verifica-se que as principais rubricas são os gastos com pessoal no valor de € 33.937,58 e FSE (Fornecimento e Serviços Externos) no valor de € 45.574,58. Os FSE desagregam-se da seguinte forma: [IMAGEM] Analisando os extratos contabilísticos e os documentos de suporte aos FSE registados na contabilidade, verifica-se a existência das seguintes situações irregulares: 1 - O sujeito passivo registou na sua contabilidade a fatura nº ...09 emitida por B... - Sociedade de Solicitadores, RL, NIF ...91 a favor de Banco 2..., NIF ...46, no valor total de € 79,80 (base tributável de € 66,50 + IVA no valor de € 13,30), a que atribuiu o nº 24 do diário de caixa, em Janeiro de 2010, contabilizando-a a crédito da conta SNC - 111 Caixa e a débito das contas SNC 622411 - honorários e 2432313 - IVA Deduzido Taxa Normal. Assim, o documento em causa, não se encontra em nome do sujeito passivo, pelo que esse dispêndio não é aceite como gasto da sua atividade, nos termos do art. 23º do CIRC, aplicado por remissão do artº 32 do ClRS, assim como, o IVA nele constante não é dedutível em face do disposto no nº 2 do artº 19º do ClVA. 2 - Verifica-se a existência de gastos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, sujeitos a tributação autónoma, à taxa de 10%, nos termos da alínea a) do nº 2 do artº 73º do CIRS. [IMAGEM] 3 - O sujeito passivo registou na sua contabilidade a débito da conta SNC 623213 - Outras (REI/REPR) e a crédito da conta SNC 111 - Caixa, o valor de € 241,48, relativos a despesas por conta de clientes, sem que estes estejam devidamente identificados por forma a se verificar a repercussão destes gastos aos respetivos clientes, não tendo sido registados em contas apropriadas de clientes. Notificado pessoalmente o sujeito passivo, no dia 2 de Julho de 2014, para apresentar por escrito esclarecimentos e elementos sobre a justificação e identificação daqueles gastos (ponto nº 7 da referida notificação), veio justificar a natureza das despesas, sem conseguir identificar os clientes a que respeitam os documentos, referindo que a repercussão a clientes se encontrará nos recibos nºs ...80 e ...62, dos quais não juntou fotocópia e não identifica os clientes a que respeitam. Os recibos em causa não foram emitidos em 2010 e, por outro lado, o sujeito passivo não associou os gastos aos eventuais recibos/clientes, pelo que existe uma impossibilidade de controlo da repercussão desses encargos aos clientes. Ou seja, não conseguindo comprovar a que clientes dizem respeito os gastos constantes desta conta SNC, e a sua repercussão aos clientes, tais gastos, no valor de € 241,48 não são aceites para efeitos fiscais nos termos do artigo 23º do CIRC, por remissão do 32º do CIRS. III.4 - Prestações de Serviços não declaradas e Contas Bancárias não refletidas na contabilidade III.4.1 - Cruzamento de Informação proveniente do CITIUS No âmbito da ação inspetiva, foi solicitado ao sujeito passivo uma relação dos recibos emitidos no exercício de 2010 e dos processos em tribunal associados. No decurso da ação, foram recolhidos todos os recibos emitidos pelo sujeito passivo, sendo que o seu valor total confere com o valor das prestações de serviços constante do balancete analítico de € 25.596,06. No entanto, verifica-se que o valor total dos recibos constantes da relação apresentada pelo SP é de € 20.478,01, tendo este ressalvado que, para os outros recibos seria manifestamente impossível proceder a uma associação com o número dos processos a que estes respeitariam. Assim, pela informação recolhida e prestada, temos, então uma divergência de € 5.118,05, explicada da forma que se segue: Discriminação da diferença de € 5.118,05: [IMAGEM] Solicitada informação ao Ministério da Justiça, portal CITIUS sobre os processos em que o sujeito passivo foi interveniente no exercício de 2010. Desta informação foram expurgados os processos em que o sujeito passivo interveio em 2010 e para os quais emitiu recibo. Notificado pessoalmente, no dia 2 de Julho de 2014, para apresentar por escrito esclarecimentos e elementos sobre os processos elencados em anexo à notificação, o sujeito passivo, em resposta, divide os processos indicados pelo CITIUS em 4 categorias. 1 - Processos apensos, nos quais não terá tido intervenção; 2 - Processos que ficaram findos em exercícios económicos posteriores, tendo o sujeito passivo apresentado uma relação desses processos; 3 - Processos com números de anos anteriores que terão caído do sistema do sujeito passivo em 2014, em virtude de destituição de colegas. O sujeito passivo não identificou nenhum destes processos, e na relação objecto da notificação não constam processos com data de entrada de 2014. 4 - Processos findos em que o sujeito passivo aguarda ainda o pagamento e processos em curso. Quanto a estes o sujeito passivo, assume, assim, que existiram processos findos de número indeterminado, em que a prestação de serviços se encontra concluída, somente faltando o pagamento. No entanto, tal, não o desobriga da atempada emissão do recibo na data da conclusão da prestação de serviços, de acordo com o estipulado no nº 1 do artº 115º do CIRS e nº 6 do art 3º do mesmo diploma. Face ao que foi esclarecido pelo sujeito passivo, temos que, na relação de processos objeto de notificação, constam 578 processos, sendo que 94 dizem respeito a processos apensos, 38 a processos findos em exercícios económicos posteriores, 5 a processos findos em 2010, ficamos com 441 processos nas situações expostas nos anteriores pontos nºs 3 e 4. Existem então 441 processos em que o solicitador de execução mudou e processos em curso e findos (sendo que faltaria o recebimento dos honorários relativos a estes). Considerando que, na situação referida no ponto 3 (processos com números de anos anteriores) se enquadram 10% do total dos processos, restam 396 processos que, segundo declaração do sujeito passivo, estão findos mas a aguardar o recebimento e que não foram faturados, ou em curso, sendo que, nos processos em curso, também existe a obrigação de faturação aquando de adiantamento por conta de honorários, e que tal facto nos processos de longa duração é mais frequente. Como já foi referido, o sujeito passivo declarou prestações de serviços no valor total de € 25.596,06 sendo que, na relação que enviou à AT, identifica recibos emitidos e processos associados num total de 117 processos no exercício de 2010. Verifica-se assim, que o sujeito passivo apenas emitiu recibo relativamente a ...17 processos, sendo que, omitiu a emissão de recibo e o consequente registo dos rendimentos e liquidação de IVA em, pelo menos 396 processos, que não justificou. III.4.2 - Existência de contas bancárias não refletidas na contabilidade Da análise à contabilidade exibida, verifica-se que não obstante a existência da conta SNC 1208 - Banco 1..., os registos contabilísticos movimentados nessa conta não têm por base documentos bancários e os extratos das respetivas contas bancárias. No entanto, no decurso da ação, detetou-se a existência de contas bancárias não refletidas na contabilidade do sujeito passivo. Efetivamente, verificou-se a existência da fatura nº ...73 de 29/07/2010, emitida pelo fornecedor C..., NIF ...88, no valor de € 73,81, registada na contabilidade sob o nº 44, a débito das contas SNC 623311 - Com IVA Dedutível e 2432313 – Taxa Normal e a crédito da conta SNC 22111027 - C... Engenharia Informática, Lda. A regularização do saldo da conta 22111027 efetuou-se em Dezembro de 2010, mediante o documento interno nº 416, lançado a débito da conta SNC 22111027 e a crédito da conta SNC 111 - caixa. No entanto, juntamente com fatura acima referida, encontra-se o cheque nº ...08 da conta nº ...62 do Banco 1..., emitido por AA no valor de € 73,81 em 08/2010 a favor de C.... Assim, foi solicitado ao sujeito passivo os extratos bancários afetos à sua atividade, tal como estava obrigado nos termos do artº 63º C da LGT , que apresentou no dia 12/06/2014 (remetido por via eletrónica, entrada na DF Porto em 12/06/2014, número de entrada ... ...05), do nº 1/2010 a 11/2010 da conta bancária nº ...05 do banco Banco 1..., conta titulada por AA (anexo nº 1). Analisados os extratos bancários exibidos, verifica-se o seguinte: Saídas da conta bancária A conta bancária apresenta saídas mensais de valores que variam entre os € 150,00 e os € 8.654,76. Com uma regularidade mensal, são efetuados pagamentos de serviços a diversas entidades de valores que variam entre os € 11,00 e os € 230,00. Entradas da conta bancária Verifica-se a entrada na conta afetaà atividade do sujeito passivo dos seguintes valores: [IMAGEM] Relativamente a estas entradas as em duas está indicado o número do processo a que respeita: - Processo nº P2322/09.8JOTTBPRF - BB, entrada de 26/10/2010, no valor de € 159,22 e Processo nº P149/08.0 JOTMDB - CC, entrada de 12/11/2010, no valor de € 50,00. Estes processos não se encontram referenciados nos recibos emitidos pelo sujeito passivo em 2010. É de salientar que, não obstante a evidência de movimentos financeiros através da conta bancária, esta conta fornecida pelo sujeito passivo, não se encontra refletida na sua contabilidade, designadamente através da conta SNC 1208 – Banco 1.... No entanto, além desta conta, detetou-se a existência de outras contas bancárias. Efetivamente, no âmbito da presente ação inspetiva, foram circularizados os maiores clientes do sujeito passivo tendo-se verificado as seguintes situações irregulares: Cliente Banco 3..., NIPC ...67, embora não se verificando divergências ao nível da numeração e valores dos recibos emitidos pelo sujeito passivo, constata-se que, contrariamente ao que se encontra refletido na contabilidade, em que os recebimentos são registados na conta SNC 111 – caixa, este cliente informa que efetuou os pagamentos por transferência bancária, para a conta nº ...05 domiciliada no banco Banco 1..., em nome do sujeito passivo; O cliente Banco 4... de Vila do Conde e Esposende, NIPC ...66, embora não se verificando divergências ao nível da numeração e valores dos recibos emitidos pelo sujeito passivo, constata-se que, contrariamente ao que se encontra refletido na contabilidade, em que os recebimentos são registados na conta SNC 111 – caixa, este cliente informa que efetuou os pagamentos por transferência bancária, para a conta nº ...05 domiciliada no banco Banco 1..., em nome do sujeito passivo; O cliente D... NIPC ...49, embora não se verificando divergências ao nível da numeração e valores dos recibos emitidos pelo sujeito passivo, constata-se que, contrariamente ao que se encontra refletido na contabilidade, em que os recebimentos são registados na conta SNC 111 – caixa, este cliente informa que efetuou os pagamentos por transferência bancária para a conta nº ...05 domiciliada no banco Banco 1..., em nome do sujeito passivo. Conclui-se, portanto, que o sujeito passivo tem contas bancárias afetas à sua atividade, não refletidas na sua contabilidade, ou seja: A conta ...05 do Banco 1..., da qual o sujeito passivo forneceu os extratos bancários. Verifica-se, no entanto, que esta conta diz respeito aos pagamentos associados à sua atividade empresarial, sendo que as entradas nessa conta são provenientes de transferências bancárias e As contas ...05 e ...05, ambas do Banco 1... para onde os clientes acima referidos efetuaram os pagamentos dos recibos emitidos pelo sujeito passivo, contas que, comprovadamente, têm movimentos afetos à atividade do sujeito passivo. Estas contas comportarão, assim as entradas de valores associadas à atividade empresarial do sujeito passivo, que, como se explicou no ponto anterior, corresponderão aos processos em que o sujeito passivo não procedeu à emissão de recibo. Notificado pessoalmente o sujeito passivo, no dia 2 de Julho de 2014, para apresentar, por escrito, esclarecimentos e elementos, o mesmo veio responder que, quanto à existência de outras contas bancárias afetas à atividade, além da que já tinha fornecido em 12/06/2014, afirmou que os extratos bancários anteriormente enviados seriam os únicos. No que se refere ao ponto 2 da referida notificação, em que era questionada a justificação da natureza e finalidade das saídas verificadas na conta bancária, o sujeito passivo afirma que aquela conta era usada para pagamentos das despesas de manutenção do escritório, pelo que, assim comportava as despesas de despesas/compras a fornecedores, aos funcionários, pagamentos à segurança social, pagamentos à caixa de previdência dos advogados e solicitadores, o cumprimento do contrato com os A... e, ainda, os pagamentos efetuados por multibanco às operadoras de telefones fixos e móveis e internet, assim como, água, luz, lixo e pagamentos efetuados por conta dos processos executivos, nomeadamente junto dos serviços de finanças e conservatórias. No entanto, o sujeito passivo não apresentou em qualquer caso, uma associação entre as saídas evidenciadas na contabilidade e as despesas por ele enunciadas de forma genérica. No que se refere ao ponto 3 da referida notificação, em que era questionada a justificação da origem e natureza das entradas verificadas na conta bancária, o sujeito passivo afirma que as entradas nesta conta dizem respeito ao produto do seu trabalho. III.4.3 - O saldo da conta SNC 111 - Caixa Analisado o balancete analítico e os extratos contabilísticos fornecidos pelo sujeito passivo, verifica-se que não consta a conta de clientes, pelo que todas as prestações de serviços, registadas na contabilidade, têm como contrapartida a conta SNC 111 - caixa. Conforme já se referiu no ponto anterior, tal não corresponde à realidade, uma vez que existem clientes que efetuam os pagamentos para as contas bancárias ...05 e ...05, as quais não se encontram refletidas na contabilidade. Por outro lado, no decurso da ação o próprio sujeito passivo apresentou uma conta bancária afeta à atividade (conta nº ...05, domiciliada no Banco 1...) sem que a mesma estivesse refletida na contabilidade. Ainda, ao longo do exercício de 2010, foram registados na conta SNC 111 - Caixa movimentos de valor avultado, cujo documento de suporte consiste apenas em documentos internos, a saber: [IMAGEM] Notificado pessoalmente o sujeito passivo, no dia 2 de Julho de 2014, para apresentar por escrito esclarecimentos e elementos, sobre a justificação dos movimentos elencados o quadro acima veio afirmar o seguinte: Documento 6, corresponde a uma regularização do saldo da conta SNC 24361 - Apuramento Normal. Consultada a base de dados da AT, verifica-se que o sujeito passivo entregou as declarações periódicas de IVA dos períodos 0806T, 0809T, 0812T, 0903T, 0906T, 0909T e 0912T, apurando IVA a pagar, os quais perfazem o valor em causa de € 49.328,72; Documentos 416 e 417, corresponde a uma regularização de saldos de fornecedores, e que já estariam pagos contudo em 2010 terá sido efetuado o correspondente registo contabilístico; Documentos 436 e 82, corresponde a uma regularização do saldo da conta SNC 24121 - sobre rendimentos de capitais, que por lapso teria acolhido valores que deveriam estar registados na conta SNC 24129 - sobre outros rendimentos. Documentos 428 e 437, corresponde a 2 lançamentos de regularização de saldos das contas SNC 1201 e 1208 – Banco 1.... Tal afirmação não faz qualquer sentido, uma vez que: . A conta SNC 1201 não existe na contabilidade do sujeito passivo, nem nos balancetes analíticos e nem nos extratos bancários, a menção à conta SNC 1201 no documento interno nº 428 não se entende; . O saldo final contabilístico da conta 1208 – Banco 1... é de € 55.000,00 e o saldo da única conta bancária que o sujeito passivo disponibilizou e que afirma ter afeta à atividade é de € 6.057,52; . Nessa data, em Dezembro de 2010, não existem movimentos daquelas importâncias, o sujeito passivo afirma que está a regularizar saldos, contudo os movimentos não existiram de facto e o saldo não ficou regularizado; . Finalmente, não justifica a proveniência desse numerário. Face ao exposto, verifica-se que o sujeito passivo não justificou os movimentos da conta 111 - Caixa e a sua conciliação com a conta 1208 - Banco 1..., conta esta, que como já se descreveu no ponto anterior, não revela a totalidade das entradas na conta bancária afeta à atividade empresarial. III.4.4 - Correções em sede de IRS - Rendimentos ou ganhos não declarados No âmbito dos procedimentos de auditoria adotados, foi detetada a existência de contas bancárias não refletidas na contabilidade do sujeito passivo. O sujeito passivo forneceu os extratos bancários da conta nº ...05, conta titulada por AA no Banco 1... (anexo nº1). Os movimentos dessa conta bancária não se encontram refletidos na sua contabilidade. Perante esta irregularidade foi notificado, pessoalmente, o sujeito passivo, em 02 de Julho de 2014, para, apresentar outras contas bancárias afetas à atividade, e ainda para justificar a natureza e finalidade das entradas e saídas da referida conta bancária (conta nº ...05 do Banco 1...). Conforme já referido no ponto III.4.2, o sujeito passivo não apresentou outras contas bancárias afetas à atividade empresarial, sendo que ficou demonstrada a existência de pelo menos mais duas contas bancárias ( ...05 e ...05) e respondeu, no que respeita à origem e natureza das entradas verificadas na conta bancária, que as mesmas dizem respeito ao produto do seu trabalho. Efetivamente, a justificação apresentada pelo sujeito passivo, não permite aferir quer da natureza quer da proveniência dos fluxos financeiros que não seja, a decorrente do exercício de atividade empresarial que desenvolve, para a qual se encontra coletado. Uma vez que o sujeito passivo não justificou e não comprovou documentalmente as entradas de dinheiro e valores constantes da conta bancária da qual é titular, junto da entidade bancária Banco 1..., mas, sendo certo que tais entradas constituem acréscimos na sua esfera patrimonial, concluímos que se tratam de recebimentos decorrentes da sua atividade empresarial de solicitadoria e que não foram contabilizados, não tendo por isso concorrido para a formação do rendimento Líquido declarado pelo sujeito passivo. De acordo com o artº 3º do CIRS, e o n.º 1 do artigo 20º do CIRC, aplicado por remissão do artigo 32º do CIRS “consideram-se rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória” do sujeito passivo, pelo que, os recebimentos que estão quantificados e determinados na mencionada conta bancária, no montante de € 145.684,88 (conforme quadro do ponto III.4.2), enquadram-se como rendimentos ou ganhos decorrentes da atividade de prestação de serviços para a qual se encontra enquadrada, valor esse que se encontra influenciado pelo IVA – taxa normal – a que estão sujeitas as atividades de prestação de serviços, normalmente realizadas pelo sujeito passivo. Procede-se, então, à proposta de alteração dos rendimentos empresarias, no montante de € 120.885,68, pelo enquadramento deste valor como rendimento ou ganho, nos termos do art.º 20º do CIRC, por remissão do artigo 32º do CIRS e nos termos do artº 3º deste diploma, determinado a partir do total de entradas de € 145.684,88, retirando o correspondente IVA às taxas de 20% e 21%, no valor de € 24.799,20, de acordo com os períodos respetivos, conforme apuramento que consta no mapa em anexo (anexo nº 2). III.4.5 - IRS - Imposto devido por tributação autónoma Conforme já referido no ponto III.4.2, verifica-se que o sujeito passivo, tinha afeta à sua atividade a conta bancária nº ...05, do Banco 1..., no âmbito da qual, no exercício de 2010 efetuou despesas no valor de € 147.296,00. Notificado para justificar documentalmente a natureza e destino dessas despesas, o sujeito passivo afirma que aquela conta era usada para pagamentos das despesas de manutenção do escritório, pelo que, assim comportava as despesas de compras a fornecedores, aos funcionários, pagamentos à segurança social, pagamentos à caixa de previdência dos advogados e solicitadores, o cumprimento do contrato com os A... e, ainda, os pagamentos efetuados por multibanco às operadoras de telefones fixos e móveis e internet, assim como, água, luz, lixo e pagamentos efetuados por conta dos processos executivos, nomeadamente junto dos serviços de finanças e conservatórias. No entanto, o sujeito passivo não apresentou em qualquer caso, uma associação entre as saídas evidenciadas na contabilidade e as despesas por ele enunciadas de forma genérica. Nos termos do n.º 1 do art.º 73º do CIRS, são sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50%, “as despesas não documentadas, efetuadas por sujeitos passivos que possuam ou devam possuir contabilidade organizada, no âmbito do exercício de atividades empresariais e profissionais”. Conforme já foi referido, esta conta bancária afeta à atividade do sujeito passivo não se encontra refletida na sua contabilidade. Efetivamente, o sujeito passivo procedeu a pagamentos relativamente aos quais não identificou o respetivo beneficiário e não apresentou, mesmo após notificação para o efeito, respetiva justificação para a realização de cada uma dessas despesas. As saídas de meios monetários da conta bancária, num total de € 147.296,00, tal como constam dos extratos bancários da conta nº ...05 do Banco 1..., em anexo nº 1, traduz-se numa efetiva diminuição dos valores monetários do sujeito passivo, a favor de beneficiários que não foram identificados, estamos perante despesas indocumentadas e sujeitas a tributação autónoma nos termos do art. 73.º do CIRS. Face ao exposto, resulta imposto em falta decorrente de tributação autónoma no valor de € 73.648,00 (€147.296,00) x 50%], determinado nos termos do n.º 1 do artigo 73º do CIRS. III.4.6 - Correções em sede de IVA Conforme já referido no ponto III.4.2, o sujeito passivo recebeu na conta bancária nº ...05 do Banco 1..., conta afeta à sua atividade o valor de € 145.684,88, entradas essas que não têm outra natureza que não seja a de recebimento de prestações de serviços efetuadas. (…) Tal como já ficou demonstrado nos pontos anteriores, o sujeito passivo omitiu recebimentos no montante de € 145.684,88 e, em consequência, omitiu as respetivas operações relativas a prestação de serviços e a respetiva declaração de IVA liquidado e recebido no valor de € 24.799,20, conforme apuramento que consta no mapa em anexo 2. (…) III.4.7 - Resumo das correções meramente aritméticas Face ao exposto nos pontos anteriores, são propostas as seguintes correções meramente aritméticas: Em sede de IRS – Matéria Tributável [IMAGEM] Em sede de IRS - Imposto em falta decorrente de Tributação Autónoma: [IMAGEM] (…) IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO De acordo com o preceituado nos art. 60.º da LGT e artº 60º do RCPITA, o sujeito passivo AA foi notificado (…) para no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição sobre o Projeto. Em 16/10/2014, o sujeito passivo apresentou nesta Direção de Finanças requerimento (…) a solicitar que o prazo inicialmente concedido de 15 dias para o exercício do seu Direito de Audição sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária fosse prorrogado para 25 dias, nos termos do n.º6 do art.º60.º da Lei Geral Tributária (LGT). No seguimento desse requerimento, o sujeito passivo foi notificado (…) do despacho da Exma. Senhora Diretora de Finanças Adjunta da Área da Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, que recaiu sobre o pedido apresentado, o qual autorizou os 25 dias solicitados para o exercício de direito de audição (…) O sujeito passivo exerceu tempestivamente, de forma escrita, o direito de audição (…) Na referida petição o sujeito passivo apresenta o contraditório quanto às correções propostas, subdividindo em cinco pontos, o qual merece a seguinte apreciação: Ponto nº 1 da petição escrita: Neste ponto o sujeito passivo afirma exercer a atividade de agente de execução desde 2003, ou seja, desde a reforma da ação executiva com a aplicação do DL 38/2003 , de 8 de Março. Informando que a ação executiva sofreu alterações introduzidas pelo DL 226/2008 , de 20 Novembro, vendo o agente de execução reforçadas as suas competências, sendo que a nomeação do agente é efetuada pelo Juiz titular do processo, por indicação do exequente ou por escolha do Juiz. Refere que lhe foram distribuídos, nos exercícios de 2003 a 2014, o número de processos, conforme consta na listagem que anexa como nº 1 à petição, e que, o número de processos que lhe foram atribuídos atingiu o máximo no exercício de 2008, tendo em 2010 recebido 262 processos. O sujeito passivo afirma que, apesar da numeração de um dado processo, o mesmo pode ser distribuído ou redistribuído em datas muito posteriores, apresentando no anexo n.º 2 à petição, relativamente a cinco processos, folhas de registo desses processos que têm a numeração com um determinado ano e que lhe terão sido atribuídos noutro ano. Quanto ao argumentado, importa relativamente aos processos n°s 2570/10.6 TBPRD, 1463/10.1 TBPRD e 459/10.8 TBVLG, que apresenta folhas de registo, que existe uma divergência entre a informação fornecida pelo Portal CITIUS (que reporta esses processos como tendo sido atribuídos à agente de execução em 2010) e a informação que o sujeito passivo apresenta proveniente do sistema GPESE. Não obstante esta contradição, esta informação de que existem processos que o portal CITIUS reportou como tendo sido atribuídos à agente de execução no exercício de 2010, e para os quais o sujeito passivo foi notificado para justificar no decurso da ação de inspecção, e que contudo, não o fez para todos os processos, foi referenciado no ponto III.4.1 do Projeto, apenas a existência de uma quantidade significativa de processos atribuídos, em curso ou concluídos pelo sujeito passivo, sem que a contabilidade evidenciasse o registo de quaisquer honorários e sem que o sujeito passivo justificasse essa falta de honorários. Por outro lado, o sujeito passivo, apresenta, no anexo nº 3, o Estatuto da Câmara dos Solicitadores (a partir do seu artigo 116º), explicando que numa fase inicial do processo, são os exequentes que suportam as despesas com preparos e honorários, podendo a final vir as mesmas, despesas de preparos e honorários ser imputados ao executado e por este suportadas. O Estatuto da Câmara dos solicitadores prevê a obrigação dos agentes de execução serem titulares de contas denominadas de “contas-clientes”, onde são recebidas a título de preparos, despesas, honorários e pagamentos da quantia exequenda e demais encargos do processo, de acordo com o art. 124º nº 3 do Estatuto. E ainda que devem ser titulares de outra conta para efetuar os pagamentos relacionados com a gestão processual [Doravante somente designada de conta de escritório]. No que se refere às contas clientes o sujeito passivo afirma que inicialmente só possuía uma conta no Banco 1... “Conta Clientes", onde eram depositadas verbas relativas a penhoras, e era também nesta conta que os exequentes depositavam verbas relativas a honorários e despesas (parágrafo 17). No anexo 4 da petição apresenta um conjunto de processos (num total de 7) e a correspondente entrada nas contas cliente de valores relativos a penhoras. Apreciado este ponto, temos a referir que, relativamente aos processos nºs 2038/06.5 TBBCL, 1470/06.9 TBEPS, 7621/07.9 TBMTS-A, Processo 7362/08.0 TBSXL, verifica-se a entrada de valores na conta cliente Porto Este de SE NI 2, nº ...05, conta titulada no Banco 1... e, quanto aos Processos 35363/09.3 T2SNT e 102/09.8 GBPRG-A, verifica-se a entrada de valores relativos a penhoras, mas na conta cliente Porto Este da AE - Executado NI7, nº ...05, conta titulada no Banco 1.... No que se refere à conta de escritório, o sujeito passivo apresenta o argumento de que as despesas relacionadas com a gestão processual são efetuadas através da conta profissional do agente de execução, conta de escritório. E para suportar essas despesas, afirma o sujeito passivo no parágrafo 17 do ponto 1 do exercício do seu direito de audição, que “é necessário transferir fundos para esta conta profissional que permitam suportar essas despesas, transferências que provêm exclusivamente da “conta-clientes”, onde as provisões são depositadas”. Assim, afirma possuir 4 contas bancárias, as quais identifica: a - Conta nº ...05, titulada no Banco 1..., primeira conta clientes, que ainda se mantém ativa. b - Conta nº ...05, titulada no Banco 1..., conta clientes de executados; c - Conta nº ...05, conta titulada no Banco 1..., conta clientes de exequentes e d - Conta nº ...05, conta titulada no Banco 1..., conta profissional da exequente, conta de escritório. Refira-se que no ponto III.4.2, do presente relatório, no âmbito de circularização efetuada a alguns clientes do sujeito passivo, já se tinha detetado das contas bancárias (a) e (c) para as quais são efetuados os pagamentos de honorários dos clientes Banco 3..., Banco 4... (para a conta (a)) e Cruz Vermelha Portuguesa (para a conta (c)). Ponto n° 4 da petição escrita: Neste ponto o sujeito passivo menciona que as três contas clientes que possui no Banco 1..., não se encontravam na contabilidade por uma questão de sigilo profissional e para além disso pela razão de não refletirem as entradas e saídas relativas à atividade profissional do sujeito passivo, uma vez que os pagamentos são efetuados pela conta de escritório relevada na contabilidade. Quanto ao argumentado pelo sujeito passivo nos pontos 1 e 4, temos a referir o seguinte: As contas clientes, acima indicadas contêm valores monetários relativos a honorários, sujeitos a tributação. Este facto é assumido pelo próprio sujeito passivo ao longo do direito de audição (nomeadamente no parágrafo 17 do ponto 1 e parágrafo 4 do ponto 4), e pela informação facultada pelos clientes do sujeito passivo, os quais apresentam prova de que efetuaram pagamentos dos recibos emitidos pelo sujeito passivo para essas contas clientes. Quanto ao argumento de que todos os pagamentos da atividade são efetuados com recurso à conta de escritório, importa referir que essa conta não se encontrava refletida na contabilidade do sujeito passivo. No âmbito da ação inspetiva só tivemos acesso à conta bancária de escritório nº ...05, titulada no Banco 1..., a qual foi facultada pelo sujeito passivo, no entanto a conta bancária não se encontra refletida na contabilidade. Nesta conta entraram as importâncias indicadas no ponto III.4.2. e notificado o sujeito passivo para esclarecer quanto à origem e natureza destas entradas, não respondeu à questão da origem, e somente se pronunciou que a sua natureza era decorrente do produto do seu trabalho, designadamente de honorários, adiantamentos por conta de despesas e adiantamentos por conta de honorários. Agora em sede de direito de audição, o sujeito passivo, identifica as contas clientes e afirma que as entradas na conta de escritório têm a origem nessas contas de clientes. Por outro lado, no anexo nº 6, o sujeito passivo apresenta apenas parte dos extratos bancários da conta clientes nº ...05, e somente dos meses de Janeiro, Maio, Outubro e Novembro de 2010. Analisados esses extratos fornecidos para aqueles meses, verifica-se a saída de meios monetários, nas datas e nos valores em que entraram na conta de escritório. Assim o sujeito passivo vem corroborar, no exercício do direito de audição, de que tais verbas - as entradas na conta de escritório - respeitam a honorários, recebidos nas contas clientes e transferidos para a conta de escritório, nos termos indicados no quadro abaixo, onde se evidencia a conta bancária de origem: [IMAGEM] Quanto à origem dos valores monetários que entraram na conta de escritório nos outros meses, o sujeito passivo não se pronuncia. É de salientar que o sujeito passivo somente apresenta os extratos bancários daquela conta de clientes, para os meses já referidos e mesmo assim, apresenta apenas o extracto bancário relativamente a dois dias de forma a que só se visualiza o movimento de saída do valor monetário da conta cliente na data em que entra na conta de escritório, mas, contudo, sem qualquer possibilidade de se validar a entrada outros meios monetários nas referidas contas clientes. Relativamente ao argumento apresentado no anexo 7 da petição escrita do direito de audição, em que o sujeito passivo vem apresentar parte dos extratos bancários da conta ...05, titulada no Banco 1..., relativamente ao ano de 2009, meses de Março, Julho, Agosto, Setembro, Outubro e Novembro, temos a referir o seguinte: Na parte dos extratos apresentados, onde apenas consta uma folha por mês, e se verifica a entrada de valores elevados provenientes do E..., sendo que, associada a cada parte do extrato mensal encontra-se um recibo emitido pelo sujeito passivo a favor do E..., recibo este com data de 2009 , pelo valor constante no referido extracto e, em anexo a este recibo, uma relação de processos a que dirá respeito. Também, relativamente a estes extratos bancários (saliente-se do ano de 2009), se verifica que os mesmos estão incompletos, tanto quanto aos meses como quanto aos dias de cada um desses extractos. Assim, o sujeito passivo pretende justificar as entradas na conta de escritório em 2010, mas os extratos apresentados não têm qualquer relação com os valores e datas em que se verificaram as entradas na conta de escritório nesse ano de 2010, até porque, a informação que apresenta respeita ao ano de 2009. Mais, a parte de extractos apresentada relativa, diga-se mais uma vez, a 2009 , evidencia a entrada de valores monetários apenas de um único cliente - o E.... No entanto, não se verifica a saída desses mesmos meios monetários, pelo que, aqueles valores tanto podem ter saído daquela conta bancária para a conta de escritório, no período de 2009, ou como ter saído para outra conta bancária qualquer. Pois, efectivamente, pelos elementos apresentados em sede de direito de audição, apenas se conclui que, na parte dos extratos bancários dos meses de Março, Julho, Agosto, Setembro, Outubro e Novembro de 2009, dos quais não foram apresentados sequer os meses completos, entraram nessa conta bancária (conta cliente) o valor de € 134.520,00, a título de honorários, os quais foram faturados ao E... em 2009 . Paralelamente, não, foi justificado quer o destino dessas verbas monetárias recebidas e faturadas em 2009, nem como e quando esses valores foram retirados dessa conta cliente. No que se refere ao teor dos anexos à petição escrita, n.ºs 7 B e 7 C, nos quais o sujeito passivo apresenta fotocópia dos recibos emitidos em 2010 que alega “permitiram a transferência dessas verbas, com a identificação dos processos a que dizem respeito”, temos a referir que tais recibos emitidos em 2010, totalizam somente € 25.596,06, e consta, na contabilidade do sujeito passivo que o seu recebimento foi por caixa, isto é, o recebimento dessas verbas terá sido em numerário. Por outro lado, o valor de recibos emitidos em 2010, é manifestamente inferior ao valor de entradas em conta bancária que o sujeito passivo pretende, agora em sede de direito de audição, justificar como totalmente facturado. Em conclusão, o sujeito passivo veio, em sede de direito de audição apresentar recibos emitidos em 2009, apenas para um cliente, em valor aproximado ao valor do acréscimo de rendimentos proposto no projeto de relatório, valor este que foi apurado a partir de entradas efectivas na conta bancária de escritório, no ano de 2010. Além disso, invoca que, tais honorários respeitam a recibos emitidos em 2009 e que foram recebidos, nesse mesmo ano de 2009, na conta bancária “cliente”, da qual teriam sido transferidos, ao longo do ano de 2010 para a referida conta de escritório, não justificando nem comprovando essas transferências, a dilação do tempo dessas transferências bancárias entre as duas contas, as diferenças de valor entre o que teria sido recebido em 2009 e o que teria sido transferido em 2010 e, sobretudo, que tais valores entrados como honorários na conta cliente de 2009 respeitam às entradas na conta de escritório em 2010. Face ao exposto não se pode concluir, de maneira alguma, que as entradas na conta de escritório em 2010, cuja natureza respeita a honorários, tal como assumido pelo sujeito passivo na resposta dada à notificação efetuada decurso da ação inspetiva, sejam os mesmos honorários que foram recebidos e facturados no ano anterior, em 2009. Ainda quanto aos pontos em análise, o sujeito passivo argumenta no anexo 8, que as entradas em 2010, na conta de escritório, pelos valores de € 159,22 e € 50,00, são relativas aos processos P2322/09.8 JOTTBPFR e P149/08.0 TMDB, mas entraram nessa conta por erro e foram transferidas, no mesmo ano de 2010, para as contas clientes. No que respeita ao anexo nº 9, refere que as verbas de € 66,00, € 9,66, € 33,00, € 9,00, € 3,00, € 100,00, e € 36,00, dizem respeito a devoluções de valores que teriam sido pagas a mais ou por lapso às conservatórias, apresentando os documentos comprovativos. Assim, quanto a estes valores (€ 159,22, € 50,00, € 66,00, € 9,66, € 33,00, € 9,00, € 3,00, € 100,00, e € 36,00), atendemos o argumentado pelo sujeito passivo, retirando-se da correcção de rendimentos omitidos e do correspondente IVA liquidado e não declarado. Ponto nº 2 da petição escrita: Neste ponto do exercício do direito de audição o sujeito passivo vem argumentar o seguinte: No que se refere ao ponto III.3.1, somente não emitiu os recibos correspondentes aos ganhos constantes de notas de despesas e honorários, no ano de 2010, por indicação expressa do Serviço de Finanças. Afirma aceitar as correções propostas no ponto III.3.2, à exceção dos gastos mencionados do nº 3, no valor de € 241,48. Sobre o argumentado neste ponto da petição importa referir que os gastos, mencionados no nº 3 do ponto III.3.2, no valor de € 241,48, encontram-se registados na conta SNC 623213 e que, aquando de notificação pessoal efetuada ao sujeito passivo no decurso da ação inspetiva, a dedutibilidade daqueles gastos foi questionada, tendo sido solicitada informação sobre a sua justificação e identificação dos clientes. Nessa data o sujeito passivo identificou a natureza dos gastos, não tendo identificado os clientes a que se respeitavam os mesmos. No exercício do direito de audição, o sujeito passivo apresenta em anexo nº 5, a totalidade dos documentos registados na conta SNC 623213, à exceção do documento nº 112, no valor de € 7,14. Em alguns desses documentos o sujeito passivo introduziu de forma manuscrita o nome do cliente e o NIF, sem no entanto apresentar ou identificar os recibos comprovativos de repercussão desses gastos aos respetivos clientes. Contudo, tendo sido analisados os recibos emitidos pelo sujeito passivo no período de 2010, verifica-se que não foram emitidos recibos a favor dos clientes “indicados” no exercício do direito de audição pelo sujeito passivo a título de despesas por conta e em nome dos clientes. Há, no entanto que salientar que, quanto ao documento nº 208 de 29/07/2010, no valor de € 7,20, que respeita à requisição de 2 cadernetas para uso exclusivo do sujeito passivo, gasto aceite em termos fiscais nos termos do artº 23º do CIRC, aplicável por remissão do artº 32º do CIRS, pelo que será de aceitar esse gasto no valor de € 7,20, mantendo-se as restantes correções, no valor de € 234,28. Ponto nº 3 da petição escrita: Neste ponto o sujeito passivo repete que já havia referido no ponto nº 1 da petição, quanto à distribuição de processos, pelo que se remete para esse ponto a refutação já apresentada. Ponto nº 5 da petição escrita: O sujeito passivo afirma que a documentação relativa aos gastos incorridos, constantes do ponto III.4.5 se encontram arquivados na contabilidade, à exceção de alguns de pequeno valor. E apresenta a título exemplificativo documentos das despesas de Janeiro, Maio, Outubro e Novembro de 2010, no anexo nº 10 (A, B, C e D) da petição, no qual junta fotocópia dos extratos bancários dos meses referidos e associa aos movimentos a débito desses extractos fotocópias de documentos de despesas ou cheques. Agora em direito de audição pretende ver acolhida a associação de cópias de documentos (faturas, recibos) ou de fotocópias de cheques, com as referidas saídas na conta bancária, solicitando que “seja verificado in loco a documentação dos restantes meses”. Quanto a esta verificação, in loco dos restantes meses, temos a referir que, no decurso da ação inspetiva e durante a qual (até à emissão da nota de diligência) a contabilidade foi disponibilizada, se verificou que a conta bancária em questão, não se encontrava refletida na contabilidade, não existindo na referida contabilidade qualquer associação dos documentos contabilísticos que sustentam os movimentos económicos (faturas, recibos ou outros) com os movimentos financeiros evidenciados na conta bancária. Mais, no decurso da acção inspectiva o sujeito passivo foi notificado para justificar os beneficiários das despesas que constam na conta bancária em questão, conta esta que, saliente-se novamente, não se encontra refletida na contabilidade, assim como a natureza e finalidade dessas despesas. Na resposta dada o sujeito passivo não fez qualquer associação precisa das referidas saídas da conta bancária com eventuais despesas que se encontram contabilizadas, em contas de gastos. Efetivamente todos os pagamentos registados durante o ano de 2010 foram feitos por contrapartida da conta SNC - "caixa". Não obstante este facto, relativamente aos documentos agora apresentados em sede de direito de audição, iremos proceder, de seguida, à sua apreciação detalhada. Assim: Relativamente ao anexo nº 10 - A que se refere ao mês de Janeiro, temos a referir o seguinte: saídas da conta bancária através de cheques nos valores unitários de € 450,00, que associa a seis recibos de vencimento de empregados, contudo, tais recibos não identificam o número do cheque e a respectiva instituição bancária, que permita associar aos cheques que constam no dito extracto, e, por outro lado, os recibos de vencimento contêm um valor líquido a pagar para cada trabalhador de € 400,50, portanto diferente do valor do cheque de € 450,00, o que não permite concluir que os recibos de vencimento respeitam às saídas da conta bancária, tanto mais que a própria contabilidade do sujeito passivo não revela a referida conta bancária. Assim, não será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo, mantendo-se a correcção proposta; saídas da conta bancária através de cheques com os valores de € 699,61, € 157,90, € 110,00 e de € 250,00 (nos dias 7, 14, 18 e 25 de Janeiro), que o sujeito passivo junta como documentos de suporte quatro cheques, com a numeração e o valor constantes do referido extracto. As cópias dos cheques anexados estão emitidos para as seguintes entidades/pessoas: a Câmara Municipal de Paços de Ferreira, DD, CR Predial e Conservatória R Paços de Ferreira, respetivamente. Contudo, as contas SNC de “caixa” (onde o sujeito passivo reflete os pagamentos), de “fornecedores” e de “FSE” (fornecimentos e serviços e externos), não contêm o registo destas importâncias, ou identificam, no caso das contas de fornecedores as entidades acima indicadas. Assim, não é possível aferir, se tais cheques respeitam a pagamentos referentes à sua atividade empresarial ou a pagamento de despesas pessoais, pois o sujeito passivo não identifica a natureza das despesas a que os mesmos se referem, pelo que, por essa razão, aqueles documentos não fazem prova da natureza da saída dos meios monetários, mantendo-se a correcção proposta; saídas da conta bancária pelos valores de € 41,54, € 65,38, € 11,25, € 15,81, € 17,23, € 19,68, € 30,38, € 40,50, € 153,00 e € 213,28, com o descritivo “pag de serviços Ent. …” (nos dias 25, 28, e 29 de Janeiro) que o sujeito passivo junta como documentos de suporte associados faturas da F..., G... Câmara Municipal de Paços de Ferreira Tarefa de resíduos sólidos e H.... Quanto a este ponto, analisado o extrato bancário, verifica-se que as referências indicadas são as que constam nos documentos anexos e as referidas faturas estão registadas na contabilidade em contas da classe 6, por contrapartida da conta “caixa”. Não obstante o sujeito passivo não ter, no decurso da ação inspetiva, justificado estas despesas, apesar de notificado para o efeito, os documentos agora apresentados em sede de direito de audição, permitem identificar o beneficiário e a natureza dessas despesas, pelo que será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo quanto ao valor que soma € 608,05 (= € 41,54, € 65,38, € 11,25, € 15,81, € 17,23, € 19,68, € 30,38, € 40,50, € 153,00 e€ 213,28); saída da conta bancária de um cheque no valor de € 1.073,76 (dia 15 de Janeiro) que o sujeito passivo associa como documento de suporte o comprovativo do pagamento daquela importância como TSU (Taxa Social Única do mês Dezembro de 2009). O número do cheque deste comprovativo de pagamento coincide com o número de cheque do extrato bancário, sendo que tal valor se encontra registado na contabilidade na conta SNC 24512. Não obstante o sujeito passivo não ter, no decurso da ação inspetiva, justificado esta despesa, apesar de notificado para o efeito, o documento agora apresentado em sede de direito de audição, designadamente a associação do número de cheque saído da conta bancária, permitem identificar o beneficiário e a natureza desta despesa, pelo que será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo quanto ao valor de € 1.073,76; saída da conta bancária de cheque no valor de € 550,00 (dia 8 de Janeiro) associando, dois recibos de renda do escritório, nos valores de € 400,00 e € 150,00 e um cheque, cuja numeração coincide com o número de cheque de saída que consta na conta bancária. Estes recibos de renda encontram-se registados na contabilidade na conta SNC 6261313. Assim, não obstante o sujeito passivo não ter, no decurso da ação inspetiva, justificado estas despesas, apesar de notificado para o efeito, será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo quanto ao valor de € 550,00; saídas da conta bancária de dois cheques de € 700,00 (dias 7 e 28 de Janeiro), a que associa um extrato de conta corrente emitido pelos A..., onde consta como pagamento € 700,00, e cópia de um cheque (nº ...39) no valor de € 700,00, que confere com a numeração da saída da conta bancária. Apesar de na contabilidade do sujeito passivo constarem registos de gastos relativos aos A..., na conta SNC 626213, em sede do presente direito de audição apenas é apresentado um cheque associado à despesa com os A..., pelo que não obstante o sujeito passivo não ter, no decurso da ação inspetiva, justificado estas despesas, será de acolher o argumento apresentado no direito de audição quanto ao valor de € 700,00; Relativamente ao anexo n° 10 - B que se refere ao mês de Maio, temos a referir o seguinte: saídas da conta bancária de dois cheques nos valores unitários de € 475,00 (dia 4 de Maio), aos quais é associado dois recibos de vencimento, contudo, tais recibos não identificam o número do cheque e a respectiva instituição bancária, que permita associar aos cheques que constam no dito extracto, e, por outro lado, os recibos de vencimento contêm um valor liquido a pagar para cada trabalhador de € 527,75, portanto diferente do valor do cheque de € 475,00, o que não permite concluir que os recibos de vencimento respeitam às saídas da conta bancária, tanto mais que a própria contabilidade do sujeito passivo não revela a referida conta bancária. Assim, não será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo, mantendo-se a correcção proposta; saída da conta bancária de um cheque no valor de € 100,00 (dia 5 de Maio) que o sujeito passivo associa como documento de suporte um talão da conservatória, no valor de € 50,00, sem que este talão indique qual o número do cheque e qual a instituição bancária através do qual foi pago, pelo que não será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo, mantendo-se a correcção proposta; saídas da conta bancária através de cheques com os valores de € 157,90, € 67,08, € 177,71, € 50,00, € 60,00 e € 4000,00 (dias 11, 18, 19 e 26 de Maio) que o sujeito passivo associa como documentos de suporte fotocopias dos cheques, com a numeração e o valor constantes do referido extracto. As cópias dos cheques anexados estão emitidos para as seguintes entidades/pessoas: DD, IGFSS, conservatória registo Predial de Paços de Ferreira e AA, respectivamente. Contudo, as contas SNC de “caixa” (onde o sujeito passivo reflete os pagamentos), de “fornecedores” e de “FSE” (fornecimentos e serviços e externos), não se verifica o registo destas importâncias e nem de contas de fornecedores relacionadas com as entidades acima indicadas. Assim, não é possível aferir, se tais cheques respeitam a pagamentos referentes à sua atividade empresarial ou a pagamento de despesas pessoais, pois o sujeito passivo não identifica a natureza das despesas a que os mesmos se referem, pelo que, por essa razão, aqueles documentos não fazem prova da natureza da saída dos meios monetários, mantendo-se a correcção proposta; saídas da conta bancária através de cheques com os valores de € 465,50, € 700,00, € 245,42, € 700,00, € 100,00 e € 129,50 (dias 12, 13, 19, 20 e 28 de Maio) que o sujeito passivo associa com documentos de recibos de renda e faturas. Contudo, não identifica de forma inequívoca o beneficiário da saída dos meios monetários, ou seja, não faz a associação do documento de suporte do movimento económico (fatura ou recibo) com o documento de suporte do movimento financeiro (cheque ou transferência bancária). Assim, não é possível aferir, se tais cheques respeitam a pagamentos referentes à sua atividade empresarial ou a pagamento de despesas pessoais, pelo que, a junção de tais documentos não fazem prova da natureza e beneficiário da saída dos meios monetários, mantendo-se a correcção proposta; saída da conta bancária de um cheque no valor de € 504,76 (dia 14 de Maio) que o sujeito passivo associa como documento de suporte o comprovativo do pagamento daquela importância como TSU (Taxa Social Única do mês de Abril de 2010). O número do cheque deste comprovativo de pagamento coincide com o número de cheque do extrato bancário, sendo que tal valor se encontra registado na contabilidade na conta SNC 24512. Não obstante o sujeito passivo não ter, no decurso da ação inspetiva, justificado esta despesa, apesar de notificado para o efeito, o documento agora apresentado em sede de direito de audição, designadamente a associação do número de cheque saído da conta bancária, permitem identificar o beneficiário e a natureza desta despesa, pelo que será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo quanto ao valor de € 504,76; saídas da conta bancária pelos valores de € 15,22, € 16,39, € 19,36, € 19,69, € 30,38, € 144,87, € 161,50 e € 171,35 com o descritivo “pag de serviços Ent. …” (no dia 31 de Maio) que o sujeito passivo junta como documentos de suporte associados faturas da F..., G... Câmara Municipal de Paços de Ferreira Tarefa de resíduos sólidos e H.... Quanto a este ponto, analisado o extrato bancário, verificar-se que as referências indicadas são as que constam nos documentos anexos e as referidas faturas estão registadas na contabilidade em contas da classe 6, por contrapartida da conta “caixa”. Não obstante o sujeito passivo não ter, no decurso da ação inspetiva, justificado estas despesas, apesar de notificado para o efeito, os documentos agora apresentados em sede de direito de audição, permitem identificar o beneficiário e a natureza dessas despesas, pelo que será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo quanto ao valor que soma € 578,76 (= € 15,22, € 16,39, € 19,36, € 19,69, € 30,38, € 144,87, € 161,50, € 171,35); Relativamente ao anexo nº 10 - C que se refere ao mês de Outubro, temos a referir o seguinte: saídas da conta bancária de dois cheques nos valores unitários de € 475,00 (dia 4 de Outubro), aos quais é associado dois recibos de vencimento, contudo, tais recibos não identificam o número do cheque e a respectiva instituição bancária, que permita associar aos cheques que constam no dito extracto, e, por outro lado, os recibos de vencimento contêm um valor líquido a pagar para cada trabalhador de € 522,75, portanto diferente do valor do cheque de € 475,00, o que não permite concluir que os recibos de vencimento respeitam às saídas da conta bancária, tanto mais que a própria contabilidade do sujeito passivo não revela a referida conta bancária. Assim, não será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo, mantendo-se a correcção proposta; saídas da conta bancária de cheques nos valores unitários de € 16,00, € 100,00 e € 459,25€ 475,00 (dias 1, 6 e 14 de Outubro) que o sujeito passivo associa a documentos da conservatória e recibos de renda, sem que tais documentos indiquem qual o número do cheque e qual a instituição bancária através dos quais foram pagos, pelo que não será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo, mantendo-se a correcção proposta; saída da conta bancária de um cheque no valor de € 459,25, (dia 15 de Outubro) que o sujeito passivo associa como documento de suporte o comprovativo do pagamento daquela importância como TSU (Taxa Social Única do mês Setembro de 2010). O número do cheque deste comprovativo de pagamento coincide com o número de cheque do extrato bancário, sendo que tal valor se encontra registado na contabilidade na conta SNC 24512. Não obstante o sujeito passivo não ter, no decurso da ação inspetiva, justificado esta despesa, apesar de notificado para o efeito, o documento agora apresentado em sede de direito de audição, designadamente a associação do número de cheque saído da conta bancária, permitem identificar o beneficiário e a natureza desta despesa, pelo que será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo quanto ao valor de € 459,25; saídas da conta bancária pelos valores de € 276,91, € 30,64, € 66,71, € 106,00, € 146,13, € 287,13, € 11,25, 15,30, € 34,90, € 161,50 e € 228,06, com o descritivo “pág de serviços Ent. …” (nos dias 13, 27 e 29 de Outubro) que o sujeito passivo junta como documentos de suporte associados faturas da I... F..., G... Câmara Municipal de Paços de Ferreira Tarefa de resíduos sólidos e H.... Quanto a este ponto, analisado o extrato bancário, verifica-se que as referências indicadas são as que constam nos documentos anexos e as referidas faturas estão registadas na contabilidade em contas da classe 6, por contrapartida da conta “caixa”. Não obstante o sujeito passivo não ter, no decurso da ação inspetiva, justificado estas despesas, apesar de notificado para o efeito, os documentos agora apresentados em sede de direito de audição, permitem identificar o beneficiário e a natureza dessas despesas, pelo que será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo quanto ao valor que soma € 1.364,53 (= € 276,91, € 30,64, € 66,71, € 106,00, € 146,13, €287,13, € 11,25, 15,30, € 34,90, € 161,50 e € 228,06); saídas da conta bancária através de cheques com os valores de € 72,60, € 155,00, € 157,90, € 67,08, € 177,71 e € 3.500,00, (dias 8, 11, 19, 29 de Outubro) que o sujeito passivo associa como documentos de suporte fotocopias dos cheques, com a numeração e o valor constantes do referido extracto. As cópias dos cheques anexados estão emitidos para as seguintes entidades/pessoas: Gazeta de Paços de Ferreira, DD, IGFSS, Conservatória Registo Predial de Paços de Ferreira e AA, respetivamente. Contudo, as contas SNC de “caixa” (onde o sujeito passivo reflete os pagamentos), de “fornecedores” e de “FSE” (fornecimentos e serviços e externos), não se verifica o registo destas importâncias e nem de contas de fornecedores relacionadas com as entidades acima indicadas. Assim, não é possível aferir, se tais cheques respeitam a pagamentos referentes à sua atividade empresarial ou a pagamento de despesas pessoais, pois o sujeito passivo não identifica a natureza das despesas a que os mesmos se referem, pelo que, por essa razão, aqueles documentos não fazem prova da natureza da saída dos meios monetários, mantendo-se a correcção proposta; saída da conta bancária de um cheque de € 100,94 (dia 4 de Outubro), a que associa fotocópia de um cheque com o mesmo número e valor constante do extrato e que identifica para quem foi emitido: J... Lda. Verificando-se que os extratos contabilísticos fornecidos pelo sujeito passivo, revelam a existência da conta de fornecedores SNC 22111004 - J... Lda, iremos acolher o argumento apresentado no direito de audição quanto ao valor de € 100,94, pese embora o sujeito passivo não ter, no decurso da ação inspetiva, justificado esta despesa, quando especificamente notificado para esse efeito; saída da conta bancária de um cheque de € 700,00 (dia 8 de Outubro), a que associa um extrato de conta corrente emitido pelos A..., onde consta como pagamento € 700,00, e cópia de um cheque no referido valor, cheque este que confere com a numeração constante na conta bancária e identifica a entidade para quem foi emitido: A..., sendo que na contabilidade do sujeito passivo consta o registo desse gasto relativo aos A..., na conta SNC 626213, em sede do presente direito de audição será de acolher a despesa relativa ao cheque associado, quanto ao valor de € 700,00. Relativamente ao anexo nº 10 - D que se refere ao mês de Novembro, temos a referir o seguinte: saídas da conta bancária de cheques nos valores unitários de € 475,00 (dias 2, 3 e 8 de Novembro), aos quais é associado quatro recibos de vencimento, contudo, tais recibos não identificam o número do cheque e a respectiva instituição bancária, que permita associar aos cheques que constam no dito extracto, e, por outro lado, os recibos de vencimento contêm valores líquidos a pagar para cada trabalhador de € 527,75, € 422,75, € 527,75 e € 422,75, portanto diferente dos valores dos cheques de € 475,00, o que não permite concluir que os recibos de vencimento respeitem às saídas da conta bancária, tanto mais que a própria contabilidade do sujeito passivo não revela a referida conta bancária. Assim, não será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo, mantendo-se a correcção proposta; saídas da conta bancária pelos valores de € 15,35, € 971,63, € 15,35, € 17,40, € 30,64, € 34,90, € 146,13, € 161,50 e € 171,61, com o descritivo “pag de serviços Ent. …” (nos dias 4, 17, 25 e 29 de Novembro) que o sujeito passivo junta como documentos de suporte associados faturas da I... F..., G... Câmara Municipal de Paços de Ferreira Tarefa de resíduos sólidos e H.... Quanto a este ponto, analisado o extrato bancário, verifica-se que as referências indicadas são as que constam nos documentos anexos e as referidas faturas estão registadas na contabilidade em contas da classe 6, por contrapartida da conta “caixa”. Não obstante o sujeito passivo não ter, no decurso da ação inspetiva, justificado estas despesas, apesar de notificado para o efeito, os documentos agora apresentados em sede de direito de audição, permitem identificar o beneficiário e a natureza dessas despesas, pelo que será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo quanto ao valor que soma € 1.564,51 (= € 15,35, € 971,63, € 15,35, € 17,40, € 30,64, € 34,90, € 146,13, €161,50 e€ 171,61); saídas da conta bancária de cheques pelos pelos valores de € 700,00, € 250,00, € 459,25, € 150,00, € 500, € 150,00, € 5,61 e € 300,00 (dias 2, 5, 12, 16 e 18 de Novembro), que o sujeito passivo associa juntando documentos da Conservatória, recibos de renda e fatura dos A..., sem que tais documentos indiquem qual o número do cheque e qual a instituição bancária através dos quais foram pagos, pelo que não será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo, mantendo-se a correcção proposta; saídas da conta bancária através de cheques com os valores de € 630,00, € 324,99, € 57,25, € 157,90, € 67,08, 177,17 e € 3.000,00 (dias 4, 10, 12, 17 e 29 de Novembro) que o sujeito passivo associa como documentos de suporte fotocopias dos cheques, com a numeração e o valor constantes do referido extracto. As cópias dos cheques anexados estão emitidos para as seguintes entidades/pessoas: a H..., Cartório Notarial ... DD, IGFSS, Conservatória Registo Predial de Paços de Ferreira e AA, respectivamente. Contudo, as contas SNC de “caixa” (onde o sujeito passivo reflete os pagamentos), de “fornecedores” e de “FSE” (fornecimentos e serviços e externos), não se verifica o registo destas importâncias e nem de contas de fornecedores relacionadas com as entidades acima indicadas. Assim, não é possível aferir, se tais cheques respeitam a pagamentos referentes à sua atividade empresarial ou a pagamento de despesas pessoais, pois o sujeito passivo não identifica a natureza das despesas a que os mesmos se referem, pelo que, por essa razão, aqueles documentos não fazem prova da natureza da saída dos meios monetários, mantendo-se a correcção proposta; saída da conta bancária de um cheque de € 137,60, (dia 16 de Novembro), a que associa fotocópia de um cheque com o mesmo número e valor constante do extrato e que identifica para quem foi emitido: EE. Verificando-se que os extratos contabilísticos fornecidos pelo sujeito passivo, revelam a existência da conta de fornecedores SNC ...07 - EE, iremos acolher o argumento apresentado no direito de audição quanto ao valor de € 137,60, pese embora o sujeito passivo não ter, no decurso da ação inspetiva, justificado esta despesa, quando especificamente notificado para esse efeito; saída da conta bancária de um cheque no valor de € 521,25 (dia 12 de Novembro) que o sujeito passivo associa como documento de suporte o comprovativo do pagamento daquela importância como TSU (Taxa Social Única do mês de Outubro de 2010). O número do cheque deste comprovativo de pagamento coincide com o número de cheque do extrato bancário, sendo que tal valor se encontra registado na contabilidade na conta SNC 24512. Não obstante o sujeito passivo não ter, no decurso da ação inspetiva, justificado esta despesa, apesar de notificado para o efeito, o documento agora apresentado em sede de direito de audição, designadamente a associação do número de cheque saído da conta bancária, permitem identificar o beneficiário e a natureza desta despesa, pelo que será de acolher o argumento apresentado pelo sujeito passivo quanto ao valor de € 521,25; Conclusão da apreciação do direito de audição Analisados os elementos e argumentos apresentados pelo sujeito passivo, no âmbito do direito de audição, conclui-se, em conformidade com o explanado atrás, atender ao sujeito passivo nos seguintes termos: Distribuição por meses do valor de € 465,88, constantes dos anexos nºs 8 e 9 apresentados no direito de audição do sujeito passivo, ponto III.4.4. [IMAGEM] Reformulação do anexo nº 2 do projeto de relatório que passa a conter os seguintes valores para efeitos do presente relatório final: [IMAGEM] Assim, o resumo das correções meramente aritméticas passa a ser o seguinte: Em sede de IRS - Matéria Tributável: [IMAGEM] Em sede de IRS - Imposto em falta decorrente de Tributação Autónoma: [IMAGEM] (…) (cfr. fls. 18-35 do PA apenso aos autos); Em 21-11-2014 foi emitida, com fundamento no RIT referido na alínea anterior, a liquidação de IRS nº ...54 a qual, após acerto de contas, se veio a traduzir na quantia total a pagar de 99.396,64 €, na qual se incluem 69.253,68 € relativos a tributações autónomas, 4.467,36 € relativos ao estorno do reembolso anterior, 10.082,91 € relativos a juros compensatórios e 514,05 € relativos a juros compensatórios por recebimento indevido do reembolso de 4.467,36 € (cfr. fls. 95-96 do suporte físico dos autos). FACTOS NÃO PROVADOS Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir. MOTIVAÇÃO A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo (PA), conforme discriminado em cada alínea do probatório. A prova testemunhal em nada contribuiu para a formação da convicção do Tribunal, dado que as questões suscitadas na petição inicial são exclusivamente jurídicas e os factos pertinentes para a sua apreciação encontram-se demonstrados através dos documentos que compõem o PA. A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.”.” Por sua vez, o Acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto: “(…) A) Em 4 de Abril de 2006, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de … elaboraram relatório da acção de inspecção efectuada aos sujeitos passivos M… e L…, relativa aos exercícios de 2002 e 2003, onde, além do mais, consta o seguinte: “I – CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA 1– Exercício de 2002 1.1– IRS 2– Exercício de 2003 2.1– IRS II – OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA 1 – Credencial e período em que decorreu a acção 2 – Motivo, âmbito e incidência temporal 3– Outras situações 3.1– Caracterização do sujeito passivo 3.1.1– Actividade desenvolvida 3.1.2– Enquadramento fiscal e regularidade da escrita III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL 1– Em sede de IRS - Análise das contas de compras, custos e proveitos - Exercício de 2002 1.1.1.1 - Aquisição de bens do imobilizado contabilizados indevidamente como despesas com conservação e reparação 1.1.1.2– Encargos relativos ao pagamento da contribuição autárquica de exercícios anteriores, não aceites como custo fiscal 1.1.1.3 - Despesas de representação contabilizadas indevidamente como deslocações e estadas 1.1.1.4 - Total das correcções técnicas 1.1.1.5 - Total do IRS a tributar autonomamente 1.1.2 - Exercício de 2003 1.1.2.1 - Prestação de serviços de “limpeza de vala” contabilizada indevidamente como custos do exercício 1.1.2.2 - Amortizações referentes à aquisição de bens do imobilizado contabilizados indevidamente como despesas com conservação e reparação em 2002 1.1.2.3 - Despesas de representação contabilizadas indevidamente como deslocações e estadas 1.1.2.4 - Total das correcções técnicas 1.1.2.5 - Total do IRS a tributar autonomamente 2 - Em sede de IVA - Exercício de 2002 - Análise do IVA Dedutível - Análise do IVA Liquidado - Exercício de 2003 - Análise do IVA Dedutível - Análise do IVA Liquidado IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS VI - REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO SUJEITO PASSIVO VII - INFRACÇÕES VERIFICADAS VIII - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES IX - DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO Anexos I - CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA Da acção inspectiva efectuada ao sujeito passivo “FF ...”, relativamente aos exercícios de 2002 e 2003, resultaram correcções técnicas, descritas no capítulo III, as quais ascenderam a: 1 - Exercício de 2002 1.1 - IRS [IMAGEM] Em face das correcções técnicas propostas, o resultado tributável apresentado pelo sujeito passivo no exercício de 2002, passa de 14.175,32 € para 24.109,40 € (14.175,32 € + 9.934,08 €). De salientar que foi apurado IRS no valor de 184.50 €, referente à tributação autónoma das despesas de representação, não efectuada pelo sujeito passivo. 2 - Exercício de 2003 2.1 - IRS [IMAGEM] Na sequência das correcções propostas para o exercício de 2003, o lucro tributável do sujeito passivo passou de 25.020,02 € para 26.009,51 € (25.020,02 € + 989,49 €). Foi apurado IRS no valor de 93,17 €, referente à tributação autónoma das despesas de representação, não efectuada pelo sujeito passivo. I – OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA 1 - Credencial e período em que decorreu a acção O presente exame à escrita foi efectuado com base na Ordem de Serviço n.º ...32, emitida pela Direcção de Finanças de … – DPIT II em 10-03-2005, tendo sido iniciada em 12-04-2005. A nota de diligência foi assinada em 06-02-2006. 2 - Motivo, âmbito e incidência temporal A acção de inspecção efectuada a este sujeito passivo, foi enquadrada nas acções inspectivas determinadas por despacho do Director de Finanças, tendo incidido sobre os exercícios de 2002 e 2003 para efeitos de IVA e IRS. Nos termos do n.º 5 do art.º 38.º do Código de Procedimento e Processo Tributário e n.º 4 do art.º 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, a acção de inspecção efectuada ao sujeito passivo ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...32 foi prorrogada por mais dois períodos de três meses. 3 - Outras situações - Caracterização sujeito passivo - Actividade desenvolvida. O sujeito passivo tem por objecto social a produção e comércio de cereais – CAE – 01111. 3.1.2 - Enquadramento fiscal e regularidade da escrita O sujeito passivo pertence à área fiscal de …. e encontra-se colectado em lRS, pelo regime geral com contabilidade organizada. Em sede de IVA enquadra-se no regime normal de periodicidade mensal e tem procedido ao envio das respectivas declarações periódicas. III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL 1 - Em sede de IRS 1.1 - Análise das contas de compras custos e proveitos Da análise efectuada às diversas contas das classes 3, 6 e 7, com vista a verificar a correcta contabilização dos respectivos custos e proveitos e da sua concordância com os montantes constantes dos documentos de suporte, detectaram-se os seguintes factos passíveis de correcção: 1.1.1 - Exercício de 2002 1.1.1.1 - Aquisição de bens do imobilizado contabilizados indevidamente como despesas com conservação e reparação. Em Setembro de 2002, o sujeito passivo adquiriu à empresa “I…, Lda.”, bens (nebulizadores) para aplicação no “pivot” no valor de 10.256,75 € (Doc. Int. 236 – Fact. ...94... de 10-09-2002). Verifica-se no entanto que estes bens são de uso duradouro, relativamente aos quais a empresa se candidatou e recebeu subsídios do IFADAP, pelo que foram indevidamente contabilizados como custos do exercício na conta … – “Conservação e Reparação de Equipamentos”. Assim, haverá que adicionar ao resultado declarado pelo sujeito passivo a quantia supra mencionada. Estes encargos deveriam ser contabilizados como bens do imobilizado com o código 0110 – (Equipamento de Rega por Aspersão – Restante Equipamento”, do Decreto Regulamentar n.º 2/90 e sujeitos à taxa de amortização de 12.5%. Assim ao resultado fiscal apresentado pelo sujeito passivo será deduzido o montante de 10.256,75 € e acrescida a quantia de 1.282,09 € (12.256,75 € x 12,5 %) referente à respectiva amortização. Os factos descritos constituem infracção ao art.º 23.º do CIRC. 1.1.1.2 - Encargos relativos ao pagamento da contribuição autárquica de exercícios anteriores não aceites como custo fiscal No exercício de 2002 o sujeito passivo contabilizou na conta 6321 – Contribuição Autárquica e na conta 68151 – Juros de Mora p/ Prática Infracções, e imputou como custo do exercício a quantia de 959,32 € (Doc. Int. n.º 291) referente ao pagamento da contribuição autárquica do ano de 1999. Nos termos do art.º 18.º n.º 1 do CIRC os custos são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. Assim, o referido encargo não é aceite fiscalmente como custo. 1.1.1.3 - Despesas de representação contabilizadas indevidamente como deslocações e estadas O sujeito passivo contabilizou na conta … – Deslocações e Estadas, vários custos com o pagamento de refeições, os quais se verificou pela análise efectuada aos documentos de suporte emitidos pelos prestadores de serviços (facturas ou vendas a dinheiro), quer pelas quantias totais, quer pela descrição do número de refeições que os mesmos dizem respeito a mais do que uma refeição (2, 3, 4, 5, 6, 8). Segundo a definição do POC a conta … – Deslocações e Estadas compreende os gastos com o transporte do pessoal com natureza eventual, os de alojamento e alimentação fora do local de trabalho. Verificou-se por outro lado que o único trabalhador da empresa recebeu subsídio de refeição. Assim, relativamente aos funcionários que recebem subsídio de alimentação, só são aceites encargos com refeições quando estes se deslocam para fora do local de trabalho e bem assim, nos dias em que isso acontece não têm direito a receber o subsídio de alimentação, o que não aconteceu. Se as facturas ou vendas a dinheiro emitidas pelos prestadores dos serviços se referissem a despesas de alimentação do sujeito passivo da sua descrição constaria “uma refeição” e não duas, três, quatro, cinco e onze refeições como pudemos constatar. Pressupõe-se assim que os referidos encargos no total de 3.075,01 € (ver anexo 1), são referentes a encargos suportados com refeições pagas pelo sujeito passivo a clientes e/ou a fornecedores, pelo que deveriam ter sido consideradas despesas de representação e sujeitos a tributação autónoma à taxa de 6 % nos termos do art.º 73.º, n.º 2 do CIRC. Assim, o referido valor será acrescido no campo 1002 do quadro 10 do Anexo C da Declaração Mod. 3. O imposto a tributar autonomamente é 184,50 € (3.075,00 € x 6 %). 1.1.1.4 - Total das correcções técnicas Em resumo as correcções técnicas descritas anteriormente totalizam 9.934,08 € Mapa de apuramento do total das correcções técnicas [IMAGEM] Em face das correcções técnicas propostas, o resultado fiscal apresentado pelo sujeito passivo no exercício de 2002 passa de 14.175,32 € para 24.109,40 € (14.175,32 € 9.934,08 €). 1.1.1.5 - Total do IRS a tributar autonomamente Conforme se descreveu no ponto 1.1.1.3 do presente capítulo, o imposto a tributar autonomamente totaliza 184,50 €. 1.1.2 - Exercício de 2003 1.1.2.1 - Prestação de serviços de “limpeza de vala” contabilizada indevidamente como custos do exercício. No exercício de 2003 a empresa contabilizou na conta …. – “Outros Serviços Especializados”, e imputou como custo do exercício, encargos com prestação de serviços de “limpeza de vala” no valor de 2.650,00 € (Factura n.º ... de 20-01-2003, da empresa “Soc.Agro-Pecuária J…., Lda.” – Doc. Int. 14). Pela análise efectuada aos elementos contabilísticos do sujeito passivo constatou-se que as referidas prestações de serviços são referentes a melhoramentos fundiários relativamente aos quais a empresa se candidatou e recebeu subsídios do IFADAP. Estes encargos deveriam ser contabilizados como bens do imobilizado com o Cod. 0140 – “Surribas profundas, trabalhos de enxugo ou drenagens, obras de defesa contra inundações, etc.” do Decreto Regulamentar n.º 2/90 e sujeitos à taxa de amortização de 14,28%. Assim ao resultado fiscal apresentado pelo sujeito passivo será deduzido o montante de 2.650,00 € e acrescida a quantia de 378,42 € (2.650,00€ x 14,28%) referente à respectiva amortização. Os factos descritos constituem infracção ao disposto no art.º 23.º do CIRC. 1.1.2.2 - Amortizações referentes à aquisição de bens do imobilizado contabilizados indevidamente como despesas com conservação e reparação em 2002. Tal como se descreveu no ponto 1.1.1.1 do presente capítulo, o sujeito passivo adquiriu em 2002, nebulizadores para uso no pivot, no valor total de 10,256,75 €, os quais são de uso duradouro (bens do imobilizado), tendo o sujeito passivo relativamente a estes bens se candidatado e recebido, subsídio do IFADAP, pelo que foram indevidamente contabilizados como custo do exercício na conta … - "Conservação e Reparação de Outros". Relativamente ao exercício de 2002 foi adicionado ao resultado declarado pelo sujeito passivo a quantia supra mencionada e deduzida a respectiva reintegração no montante de 1.282,09 €. Também em relação ao exercício de 2003, será apurada a respectiva reintegração à taxa de 12,5% (Código 0110 - "Equipamento de Rega por Aspersão-Restante Equipamento", do Decreto Regulamentar n.º 2/90 ). Ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo será deduzido o montante de1.282,09 € (13.812,61€ x 10%). 1.1.2.3 - Despesas de representação contabilizadas indevidamente como deslocações e estadas No exercício de 2003 o sujeito passivo contabilizou na conta … - Deslocações e Estadas e na conta …-Material sujeito a IVA, vários encargos com o pagamento de refeições, os quais se verificou pela análise efectuada aos documentos de suporte emitidos pelos prestadores de serviços (facturas ou vendas a dinheiro), quer pelas quantias totais, quer pela descrição do número de refeições que os mesmos dizem respeito a mais do que uma refeição (duas, três, quatro, cinco, nove ou doze). Segundo a definição do POC a conta …- Deslocações e Estadas compreende os gastos com o transporte do pessoal com natureza eventual, os de alojamento e alimentação fora do local de trabalho. Verificou-se, por outro lado, que o único trabalhador da empresa recebeu subsídio de refeição. Assim, relativamente aos funcionários que recebem subsídios de alimentação, só são aceites encargos com refeições quando estes se deslocam para fora do local de trabalho e bem assim, nos dias em que isso acontece, não têm direito a receber o subsídio de alimentação, o que não aconteceu. Se as facturas ou vendas a dinheiro emitidas pelos prestadores dos serviços se referissem a despesas de alimentação do sujeito passivo, da sua descrição constaria "uma refeição" e não duas, três, quatro, cinco, oito, nove e doze refeições como pudemos constatar. Pressupõe-se assim que os referidos encargos no total de 1.552,89 € (ver Anexo 2), são referentes a encargos suportados com refeições pagos pelo sujeito passivo a clientes e/ou a fornecedores, pelo que deveriam ter sido consideradas despesas de representação e sujeitos a tributação autónoma à taxa de 6%, nos termos do art.º 73.º n.º 2 do CIRS. Assim, o referido valor será acrescido no campo 1002 do quadro 10 do Anexo C da Declaração Mod. 3. O imposto a tributar autonomamente é 93,17 € (1.552,89 € x 6%). 1.1.2.4 - Total das correcções técnicas Em resumo as correcções técnicas descritas anteriormente totalizam 989,49 €. Mapa de apuramento do total das correcções técnicas [IMAGEM] Em face das correcções propostas o resultado fiscal apresentado pelo sujeito passivo passa de 25.020,02 € para 26.009,51 € (25.020,02 € + 989,49 €). a1.1.2.5 - Total do IRS a tributar autonomamente a Conforme se descreveu no ponto 1.1.2.3 do presente capítulo o imposto a tributar autonomamente totaliza 93,17 €. a2. - Em sede de IVA a2.1- Exercício de 2002 a2.1.1 - Análise do IVA Dedutível Para aferir da legalidade das deduções efectuadas pelo sujeito passivo no exercício de 2002, testaram- se diversos documentos e registos contabilísticos, com valores de IVA superiores a 25 €, na sequência dos quais não foram detectadas quaisquer irregularidades passíveis de correcção. a2.1.2- Análise do IVA Liquidado Da verificação efectuada aos documentos emitidos pelo sujeito passivo com IVA Liquidado, nomeadamente no que se refere à correcta aplicação das taxas do imposto, assim como à concordância dos valores contabilizados com os declarados, não foram detectados quaisquer factos passíveis de correcção. a2.2- Exercício de 2003. a2.2.1- Análise do IVA Dedutível Tal como se procedeu para o exercício de 2002, também em relação ao exercício de 2003, se analisaram diversos documentos e os respectivos registos contabilísticos, com valores de IVA dedutível superiores a 25 €, não se tendo detectado quaisquer. a2.2.2- Análise do IVA Liquidado No que se refere ao IVA Liquidado, foram efectuados diversos testes de modo a conferir a legitimidade dos valores declarados versus contabilizados, não se tendo detectado quaisquer factos com relevância fiscal. IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS Não aplicável ao caso em apreciação V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Não aplicável ao caso em apreciação VI - REGULARIZAÇÕES EFECTUADAS PELO SUJEITO PASSIVO Não aplicável ao caso em apreciação VII - INFRACÇÕES VERIFICADAS (…) VIII - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES A1 As transmissões de animais efectuadas pelo sujeito passivo no exercício de 2002, à empresa “Sociedade A…, Lda." e no exercício de 2003 às empresas "Sociedade Agrícola A… & C…, Lda.", "Sociedade Agrícola M… & M…, Lda." e "Sociedade Agrícola Q…, Lda." não serão anuladas, dado que se considera que, efectivamente os animais foram vendidos ao senhor A…. Assim ao resultado fiscal declarado pelo senhor A… nos exercícios de 2002 e 2003, será deduzido o montante das referidas compras. A2 Foram analisadas as despesas apresentadas na declaração Mod. 3, pelo agregado familiar, não se tendo detectado quaisquer anomalias. IX - DIREITO DE AUDIÇÃO FUNDAMENTAÇÃO a Tendo sido notificado o sujeito passivo para exercer o direito de audição sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, nos termos do artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT, o mesmo exerceu-o em 06/03/2006, tendo-se pronunciado por escrito. Transcreve-se de seguida as alegações do sujeito passivo, seguidas do nosso entendimento, por tipo de correcção não aceite pelo mesmo: a 1. “Nos termos do art.º 36.º n.º 2 do RCPIT constitui princípio geral que o procedimento de inspecção deve ser concluído no prazo máximo de seis meses. a 2. Dispõe, ainda, o n.º 3 do mesmo preceito que "O prazo referido no número anterior poderá, no caso de procedimento geral ou polivalente geral ou polivalente, ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias: a a) Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspeccionadas" a Em 14 de Setembro de 2005 a senhora inspectora propôs a prorrogação da acção inspectiva por mais três meses tendo em consideração o facto de, segundo a mesma, o Sr. M… ser, também, sócio-gerente de outras empresas com as quais existem relações económicas que se podem definir como especiais, nos termos do artigo 58.º do Código cio IRC e tornarem-se necessários procedimentos inspectivos que envolvem várias entidades com o consequente dispêndio de tempo. A proposta foi objecto de parecer concordante do senhor coordenador em “face dos factos descritos na presente informação" e acolhido com despacho concordante do chefe de divisão por delegação do Exmo. Senhor Director de Finanças. Em 20 de Dezembro do mesmo ano, a senhora inspectora propôs a prorrogação por mais três meses com os mesmos fundamentos, o que também obteve parecer e despacho favoráveis. Temos portanto que, para ambas as prorrogações a senhora inspectora invocou a existência de relações especiais e invocou expressamente o art.º 58.º do CIRC. De acordo com o art.º 58.º do CIRC, é pressuposto da correcção da matéria tributável que: a) existam relações especiais entre o contribuinte e uma entidade sujeita ou não ao regime do IRC; em virtude dessas relações, sejam estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes; conduzindo ao apuramento de uma base tributária distinta da que seria apurada na ausência de tais relações. 8. À luz deste instituto compreendia-se a prorrogação. É que, termos do art.º 77.º n.º 3 da LGT · "Em caso de existência de operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer outra entidade, sujeita ou não a imposto sobre o rendimento, com a qual aquele esteja em situação de relações especiais, e sempre que haja incumprimento de qualquer obrigação estatuída na lei para essa situação, a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais deve observar os seguintes requisitos: a a. Descrição das relações especiais; a b. Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo; a c. Aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Direcção-geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito; a d. Quantificação dos respectivos efeitos". Vê-se, assim, que a fundamentação da correcção da matéria colectável por causa da existência de relações especiais com aplicação do art.º 58.º do CIRC (preços de transferência) é especialmente exigente. Foi invocado esta realidade e referindo expressamente o art.º 58.º do CIRC que foi proposta a prorrogação. A essa luz foi dado parecer positivo para a mesma e foi nesse pressuposto que a prorrogação foi concedida. Porém, constata-se pela leitura do projecto de relatório final que nenhuma diligência foi feita no procedimento inspectivo, para efeito do art.º 58.º do CIRC. Não se faz qualquer referência às alegadas relações especiais entre o sujeito passivo e empresas de que o mesmo é sócio-gerente. Quanto mais não fosse para chegar à conclusão que as mesmas não teriam existido. Ou que teriam existido, mas sem que justificassem, qualquer correcção técnica por parte da AT. Mas nada é dito. É curial concluir que na verdade as prorrogações não tiveram por motivo a existência de relações económicas entre o SP e empresas de que é sócio-gerente. Em boa verdade é esta a única conclusão possível. Temos, assim, de concluir, que a mesma invocou fundamentos para prorrogação do procedimento de inspecção que não se verificavam. A prorrogação baseou-se, assim, num pressuposto que não teve correspondência na realidade. As prorrogações da inspecção são ilegais, por não terem enquadramento legal. 1.1.1.1 A inspecção ultrapassou o prazo previsto no art.º 36.º n.º 1 do RCPIT. O SP pagou à empresa I…, Lda. 12.205,53 € a factura 2194 D (doc.1). De tais facturas constam nebulizadores, braçadeiras, juntas entre tubis, braçadeiras de manguito, difusor para nebulizador estriado, junta flexível, juntas entre tubos no valor de 6.878.74 €, antes de IVA E constam 3.378,01 € de mão-de-obra especializada, antes de impostos. O SP contabilizou estas aquisições como despesas de conservação e reparação (conta 622322) O projecto de relatório considera que “estes bens são de uso duradouro relativamente à qual a empresa se candidatou a recebeu subsídios do IFADAP" (pags. 5-6). Os argumentos da Inspecção são, portanto dois: a1Os bens são de uso duradouro a2Pelas aquisições de tais bens o SP candidatou-se e recebeu subsídios do IFADAP Salvo o devido respeito por opinião em contrário, entende-se que a IT não tem razão. Uma atenta ao conteúdo da factura evidencia um custo unitário dos componentes substituíveis que varia entre os 0.15 € e os 37,75 €. O valor global é significativo porque as pequenas peças sujeitas ao desgaste do uso são em grande quantidade. É possível que as peças substitutas, ora adquiridas, tenham que o ser de novo na campanha seguinte. É que tais peças funcionam e interagem com água e com adubos líquidos altamente corrosivos, e, por isso, calcinam e entopem com frequência. Os componentes de maior valor são componentes eléctricos. Nenhuma das peças ou componentes constantes de facturas aumenta a vida útil do pivot ou a sua capacidade. Nem produz qualquer alteração à sua capacidade. Nem origina redução de custos operacionais. Pura e simplesmente, sem a substituição destas peças o "pivot" não funciona. É, pois, inequívoco, que se trata de despesa de conservação e reparação. O recebimento do subsídio do IFADAP não pode ser decisivo para a contabilização destas despesas mas, de qualquer modo, a decisão contabilista em causa não causou qualquer prejuízo à AT dado que, a contabilização do proveito é sempre feita na proporção do custo, se o custo é contabilizado num só ano, também o subsídio é, como foi. Carece, assim, de fundamento a proposta de correcção. 1.1.1.2 Quanto aos juros de mora e contribuição autárquica pagos em 2002 respeitantes ao ano de 1999 a inspecção não põe em causa que tenha havido pagamento e que tal tenha sido pago pelo SP. Está fora de causa que tal custo tenha sido considerado em 1999. Se o custo não for considerado em 2002, não o tendo sido em 1999, a manter-se a correcção, haverá uma liquidação desconforme com o lucro real. Não se põe em causa a existência do princípio da especialização dos exercícios, mas não se poderá solucionar a questão com base na conta 697 do POC? 1.1.1.3 A actividade do SP exige muitas deslocações. As facturas de refeições consistem em refeições do empresário de dos seus colaboradores quando deslocados em serviço. 1.1.2.1 A Inspectora Tributária entende que os encargos com prestação de serviços de vala devem ser contabilizados como bens do activo imobilizado como o código 0140 - Surribas profundas, trabalhos de enxugo ou drenagens, obras de defesa contra inundações, etc ...", do Decreto Regulamentar n.º 2/90 . Trata-se apenas de limpeza de vala. O que não se enquadra em Surribas profundas, trabalhos de enxugo ou drenagens, obras de defesa contra inundações. É um trabalho de conservação e manutenção duma estrutura já existente e não de aquisição ou construção duma nova estrutura. A correcção carece de fundamento. Nos termos do art.º 104.º do CPA , aplicável ao procedimento de inspecção, mesmo após o exercício do direito de audição, poderão ser efectuadas as diligências complementares que se mostrem convenientes, seja oficiosamente seja a pedido dos interessados (Neste sentido, Martins Alfaro, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, Comentado e Anotado, Áreas Editores, 2003, pág.. 422) Pelo que, nesta conformidade, o inspeccionado solicita a inquirição das seguintes pessoas, que têm conhecimento dos factos: a J.., casado, residente na rua do F…, 2… A…. a A…, casado, residente em C…. Quanto aos argumentos apresentados pelo sujeito passivo no direito de audição e anteriormente transcritos, irá de seguida proceder-se à sua análise: Ponto I - (ponto 1 a 22 do direito de audição) A invocação expressa do artigo 58.º do Código do IRC nas informações elaboradas para propostas de prorrogação da acção inspectiva deveu-se ao facto de ser neste artigo que consta a definição de "relações especiais", ou seja, relações entre entidades, quer singulares, quer colectivas, comuns, que no seu conjunto pressupõem a existência de um grupo económico, este, no sentido, de entidades com direcção comum. Devido ao facto de a análise do conjunto de operações entre tais entidades (sete sociedades e dois empresários em nome individual) se revelar de especial complexidade, principalmente, pelo número de entidades jurídicas envolvidas, exigia um dispêndio de tempo alargado, estando assim, a situação abrangida pela alínea a) do n.º 3 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária. Em nenhum ponto, quer das informações agora referidas, quer do Projecto de Relatório e agora do Relatório Final se refere a utilização do artigo 58.º já citado, como normativo base para as correcções a efectuar. Até porque, a aplicação das correcções previstas no artigo 58.º do Código do IRC pressupõe a existência de transacções económicas reais e efectivas, embora por preços diferentes dos que seriam praticados entre pessoas independentes, o que conforme se demonstrou no Projecto de Relatório, e agora se demonstra no Relatório Final, não é o caso. Assim, os fundamentos para as prorrogações propostas não tiveram por base futuras correcções com base no artigo 58.º do Código do IRC, mas sim, a análise do conjunto alargado de operações declaradas por várias entidades jurídicas, que se consideraram com "relações especiais", conceito este definido naquele artigo 58.º. E foi com este objectivo que se invocou este artigo, como se entende claramente pela análise das informações/propostas de prorrogação da acção inspectiva, existindo fundamento para a sua autorização, devido ao número de entidades jurídicas envolvidas e à complexidade de análise daí resultante, com o inerente dispêndio de tempo, pelo que se entende que o prazo previsto no artigo 36.º do RCPIT não foi ultrapassado, pois a acção foram realizadas ao abrigo de prorrogações legalmente efectuadas. Ponto 11- (ponto 23 a 41 do direito de audição)· A factura 2194D, no valor total de 10.256,75 €, diz respeito à aquisição de bens para "mudar centro de pivot 91p17" , conforme consta na descrição da mesma (Anexo 3). Esta factura foi apresentada no IFADAP, no âmbito de um "projecto de investimento agro medida 1" , conforme consta da folha 1 do Mod. 0023000498 apresentado pelo sujeito passivo e onde o mesmo o descreve na coluna 2 como se tratando de um "equipamento de rega/pivot" (Anexo 4). O IFADAP não financiou despesas de conservação e reparação mas sim um projecto de investimento e como tal os bens devem ser afectos ao activo imobilizado, ser objecto da respectiva reintegração anual e não serem imputados na sua totalidade como custo de um único exercício, conforme foi feito. Ponto III - (ponto 42 a 45 do direito de audição) Segundo o disposto no artigo 18.º n.º 1 do Código do IRC, os proveitos e os custos, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, logo o encargo contabilizado pelo sujeito passivo no exercício de 2002, referente ao pagamento da contribuição autárquica e respectivos juros de mora, do ano de 1999, não podem influenciar o resultado fiscal de 2002. Se tivessem sido contabilizados na conta 697 do POC, teriam de ser, nos mesmos termos já referidos, acrescidos ao resultado fiscal. Ponto IV - (ponto 46 a 47 do direito de audição) O sujeito passivo afirma que "as facturas de refeições consistem em refeições do empresário e dos seus colaboradores quando deslocados em serviço". Nos exercícios em análise, o sujeito passivo apenas tinha um trabalhador ao seu serviço, o senhor "J…", o qual recebeu ao longo do ano o respectivo subsídio de alimentação. Ora nos dias em que se deslocou para fora, da área onde normalmente exerce a actividade, se lhe foi pago pelo sujeito passivo o almoço, não haveria direito a "receber o subsídio de alimentação o que não aconteceu. Por outro lado, se "as refeições foram efectuadas pelo sujeito passivo e seus colaboradores", pergunta- se quais colaboradores? O sujeito passivo só tinha um trabalhador. Ponto V - (ponto 48 a 52 do direito de audição) A limpeza de uma vala de 1 metro de profundidade por 2 metros de largura não é tipo de trabalho de drenagem e/ou de defesa contra inundações que se esgote num único exercício, pelo as despesas suportadas não podem ser imputadas na sua totalidade como custo do exercício de 2003 e como tal devem ser levadas ao activo imobilizado e calculada a respectiva reintegração. Ponto V (diligências complementares) O sujeito passivo foi notificado através do nosso ofício n.º 2 892, de 09/03/2006 do Projecto de Relatório, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária e artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, para efectuar, querendo, o exercício do direito de audição, por escrito ou oralmente, tendo sido concedido o prazo máximo previsto de 15 dias. Ora, durante o prazo concedido o sujeito passivo poderia ter-se apresentado para uma audição oral, inclusive com as testemunhas que agora indicou, cujas declarações seriam lavradas em termo de declarações, em complemento às suas próprias alegações que entregou por escrito. Conclusão Em face do exposto serão de manter todas as conclusões, e consequentes correcções, descritas no Projecto de Relatório. (…).”. - (cfr. doc. de fls. 34 a 72 do processo administrativo apenso) B) Em 12 de Abril de 2006 a Direcção Geral dos Impostos emitiu em nome de M… e L…, a liquidação oficiosa de lRS n.º .., respeitante ao ano de 2002, no valor de € 2.060,72. - (cfr. doc. de fls. 15 do processo administrativo apenso). C) Na mesma data a Direcção Geral dos Impostos emitiu em nome de M… e L…, a liquidação oficiosa de lRS n.º …, respeitante ao ano de 2003, no valor de € 2.508,19. - (cfr. doc. de fls. 16 do processo administrativo apenso). D) Em 09 de Outubro de 2006, o impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações mencionadas nas alíneas anteriores. - ( cfr. fls. 139 e segs. do processo administrativo apenso). E) Em 29 de Novembro de 2006 o Chefe do serviço de Finanças de S… proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa indicada na alínea anterior. - (cfr. doc. de fls. 81 do processo administrativo apenso) F) G) Em 29 de Dezembro de 2006, o impugnante deduziu recurso hierárquico da decisão mencionada na alínea anterior. - (cfr fls. 2 a 13 do processo administrativo apenso) Em 14 de Novembro de 2007 a Directora da Direcção de Serviços do IRS proferiu decisão de indeferimento do recurso hierárquico referido em X), conforme consta de fls. 36 a 47 do processo administrativo apenso. H) Em 21 de Fevereiro de 2008 deu entrada neste TAF a presente impugnação judicial. – (cfr. carimbo aposto na folha de rosto da petição inicial). Factos não provados Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes dos presentes autos, todos objecto de análise concreta, não se provaram quaisquer outros passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito e que importe registar como não provados. Motivação da Decisão de Facto A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, conforme se refere a propósito de cada uma das alíneas do probatório.” «» 2.2. DE DIREITO 2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos O presente recurso para uniformização de jurisprudência respeita ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26-10-2023 , que concedeu provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 20-02-2023 , que julgou procedente a impugnação judicial por aquela intentada com referência à liquidação de IRS e juros compensatórios do ano de 2010, com a consequente revogação de tal decisão, sendo a impugnação julgada improcedente, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do TCA Sul, de 18-04-2018, Proc. nº 06559/13 , já transitado em julgado. Nos termos dos artigos 284º do CPPT e 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são os seguintes: que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt , para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “ que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403. )”. Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam: Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Analisando: O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico. E, já adiantamos, que a resposta só pode ser negativa. Nas suas alegações, a Recorrente aponta que o acórdão recorrido está em oposição com o acórdão fundamento no que concerne à ponderação da necessidade e utilidade de realização de prova complementar requerida em sede de audição sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, a dimensão e o alcance do princípio da participação destinado a garantir a observância dos demais princípios que regem a actividade procedimental no plano jurídico tributário e que se encontram consagrados no artigo 266.º da CRP, referindo que em ambos os casos, a diligência de prova complementar solicitada no uso do direito de audição sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária foi omitida pela inspecção tributária sem ponderação da sua concreta utilidade para o esclarecimento das questões controvertida, tendo essa decisão merecido nos dois arestos em confronto soluções divergentes, atento que no acórdão recorrido o TCA validou a decisão da AT, e no acórdão fundamento o TCA entendeu ter sido violado o direito de participação procedimental. Nesta sequência, a Recorrente sublinha que “… tem sido entendimento uniforme da jurisprudência que perante a possibilidade de requerer diligências complementares, recai sobre a Administração Tributária o dever de as realizar sempre que as mesmas se afigurem úteis ao apuramento do circunstancialismo factual relevante para a decisão a tomar” e, nessa medida considera que no caso concreto impunha-se à AT a realização das diligências complementares com vista a comprovar a existência da documentação relativa às despesas cuja sujeição a tributação autónoma tinha sido proposta, por não estarem devidamente documentadas. Pois bem, o Acórdão recorrido envolve, além do mais, a análise do invocado erro de julgamento com referência ao facto de o Tribunal “ a quo ” ter considerado “… existir vício procedimental por défice instrutório no que concerne à acção inspectiva de que a Recorrida foi alvo”, realidade que a ali Recorrente pretendeu afastar, censurando a forma como o Tribunal “ a quo ” apreciou e avaliou as diligências encetadas no procedimento inspectivo. Assim, após análise da matéria de facto assente, o TCA Norte ponderou que “… não podemos assentir com a tese defendida na sentença sob recurso de que se constata um défice instrutório em sede de procedimento inspectivo, uma vez que, durante todo o procedimento a recorrida foi instada a prestar esclarecimentos e juntar documentos comprovativos sem que o tenha feito e, quando em sede inspectiva requer a produção de diligências por parte dos serviços de inspecção, com verificação de documentos in loco não identifica que documentos são esses e em que local afinal de encontram, dado que, no gabinete de contabilidade não é certamente, pois que aí decorreu a acção inspectiva que analisou a contabilidade da recorrida sem que os mesmos fossem fornecidos ou os serviços inspectivos a eles tivessem acesso”, apontando ainda que “… a impugnante/recorrida não colaborou com os SIT na descoberta da verdade, primeiramente, negando a existência de outras contas, depois, em sede inspectiva, após confrontada com o projecto de relatório e com a realidade dos factos, admitindo a existência das mesmas e juntando apenas os documentos que bem entendeu remetendo para análise in loco dos restantes, sem que se perceba quais são e sobretudo onde estão, uma vez que a contabilidade da recorrida foi analisada in loco ”. Por seu lado, no Acórdão fundamento foi abordada a invocada “violação do princípio da verdade material e do princípio da audiência dos interessados antes da decisão final proferida no relatório de inspecção” , que o Tribunal de 1ª instância havia julgado improcedente, numa situação em que a “AT não ouviu as testemunhas indicadas pelo contribuinte aquando do exercício do direito de audição, por entender que poderia o sujeito passivo, no prazo concedido, ter exercido oralmente tal direito, aí se apresentando com as testemunhas que pretendia que fossem ouvidas”. Neste domínio, o TCA Sul entendeu que “… os serviços de inspecção tributária não se pronunciaram no sentido de deferir, ou indeferir, as diligências de prova requeridas, ou seja, inexiste, no caso, qualquer tomada de posição reveladora de um juízo de ponderação sobre a utilidade da realização da diligência requerida” e bem assim, atendendo às especificidades do caso concreto, que “… contrariamente ao decidido pelo TAF de Leiria, foi, no caso, preterida, sem qualquer justificação, uma diligência complementar de instrução oportunamente requerida pelo contribuinte inspeccionado, a qual se afigurava útil e adequada para o esclarecimento das questões em análise em sede inspectiva (o direito de audição versou, aliás, sobre todas as correcções propostas), o que consubstancia uma violação do direito de audição prévia à conclusão do relatório de inspecção, a inquinar os actos tributários de liquidação adicional subsequentes” e ainda que “não podia dar-se por seguro, como entendeu o TAF de Leiria, que o exercício do direito de audiência não teria qualquer influência no conteúdo do acto de liquidação, seja na quantificação da matéria tributável, seja relativamente a outras questões de facto e de direito aptas a influir no acto final do procedimento”. Com este pano de fundo, temos que a divergência de entendimento sobre a invocada violação do direito de participação decorrente da omissão da realização de diligências complementares por parte dos Serviços de Inspecção na sequência do exercício do direito de audiência por parte do contribuinte assenta essencialmente nas diversas avaliações realizadas pelo Tribunal de recurso (TCA) sobre a matéria de facto, das quais extraíram diversas ilações sobre a necessidade e relevância das diligências complementares sugeridas pelo contribuinte no exercício do direito de audiência. Com efeito, no Acórdão recorrido , o TCA Norte assenta a sua decisão de inexistência de vício procedimental, atinente à omissão de diligências complementares (consulta de documentação), na falta de colaboração do contribuinte e na censurável conduta de ocultação de dados bancários e outros sobre a actividade desenvolvida, que não permitiram aos Serviços de Inspecção, no decurso da acção de fiscalização externa, esclarecer o fim de determinados fluxos monetários. No Acórdão Fundamento , o TCA Sul assenta a sua decisão de existência de vício procedimental na consideração de que a censura do contribuinte às correcções realizadas pela AT evidenciava circunstâncias de facto e questões técnicas que podiam ser esclarecidas mediante o depoimento das testemunhas arroladas pelo contribuinte aquando do exercício do seu direito de audição, sendo que os Serviços de Inspecção não emitiram qualquer juízo de ponderação sobre a pertinência da sua audição. Tal equivale a dizer, tal como aponta o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, que a divergência das decisões judiciais em confronto sobre a existência ou inexistência de vício procedimental assenta essencialmente na análise e avaliação das circunstâncias de facto que caracterizam cada uma das situações, e que conduzem a que (i) num caso, o tribunal conclua que a solicitação de novas diligências por parte do contribuinte não faz qualquer sentido, atenta a sua postura e conduta anterior de ocultação da dados, e (ii) no outro caso, que se impunha a realização da inquirição das testemunhas, cujo depoimento podia ser útil para o esclarecimento da invocada ilegalidade das correcções propostas pela AT, que omitira qualquer consideração a esse respeito na sua resposta. Sendo assim, como é, resulta manifesto que a oposição dos arestos em confronto não assenta na divergência de interpretação e aplicação de normas ou princípios relativos ao direito de participação no procedimento administrativo por parte do contribuinte, e designadamente sobre o dever que recai sobre a Administração Tributária de procura da verdade material, o que significa que não estamos perante divergência sobre questão de direito susceptível de ser dirimida mediante a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, que, como se alcança das alegações de recurso, a Recorrente não logrou sequer delimitar em concreto. Assim, como já tinha sido enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, de modo que, tem de concluir-se que não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso. Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente. Notifique-se. D.N.. Lisboa, 26 de Setembro de 2024. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.