0474/09 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Transitada em julgado a decisão que julgou intempestiva a reclamação graciosa formou-se, consequentemente, quanto ao acto reclamado, caso decidido ou resolvido, o que leva, inelutavelmente, à improcedência de qualquer acção contenciosa.

II- Assim, é despicienda a discussão da questão da forma de processo adequada para atacar o acto que indeferiu a reclamação graciosa com fundamento na sua extemporaneidade, pois, independentemente de se concluir que o meio adequado é a impugnação judicial ou a acção administrativa especial, tal meio sempre soçobraria face à dita intempestividade.

III- Pelo que também a questão de saber se o acto que decidiu o recurso hierárquico se encontra, ou não, devidamente fundamentado se mostra ultrapassada, sendo pois inútil apreciar este (como qualquer outro) vício do acto.

IV- Não obstante ser intempestiva, é possível convolar a reclamação graciosa em procedimento de revisão com fundamento em injustiça grave ou notória.

V- É que a tal possibilidade não obsta a intempestividade da reclamação graciosa pois que, para o efeito, apenas é relevante a tempestividade do meio procedimental adequado.

VI- Isto é, para efeito da convolação, há que atender apenas ao prazo disponível para propor o procedimento adequado, pois que, após a convolação, é relativamente ao procedimento convolado que a petição produzirá todas as legais consequências.

VII- Assim, a convolação é possível se a petição for tempestiva face ao procedimento adequado, ainda que não o seja face ao meio procedimental inadequado por que optou o contribuinte.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- Ministério das Finanças, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a acção administrativa especial que B…, melhor identificado nos autos, deduziu contra a decisão que indeferiu o recurso hierárquico por si interposto do despacho que, por sua vez, indeferiu a reclamação graciosa da liquidação de IRS, relativo ao ano de 2002, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. No caso sub judice o que está em causa é, muito claramente, o acto de liquidação de IRS referente ao ano de 2002.

2. E estando em causa a apreciação da legalidade desse acto tributário de liquidação, deveria o A., nos termos do artigo 97°, nº 1, alínea d) e p) e n° 2 do CPPT, ter lançado mão do processo de impugnação judicial e não da acção administrativa especial. Em consonância, devia o Tribunal ter declarado verificada essa excepção e absolver o réu da instância.

3. Acresce que, a considerar-se que, além do deferimento da reclamação e da “alteração da liquidação do IRS do ano de 2002”, também constitui pedido nos presentes autos a anulação da decisão que indeferiu a reclamação graciosa por intempestividade, então ter-se-ia de concluir verificar-se uma cumulação de pedidos ilegal e não, como se fez na sentença recorrida, que a acção administrativa especial é a forma processual adequada ao caso.

4. E isso, designadamente, atendendo à diversidade de formas processuais adequadas para atacar cada um desses actos: para a anulação ou “alteração” da liquidação, o processo de impugnação judicial e para a anulação da decisão de indeferimento por intempestividade, a acção administrativa especial (artigos 97°, n° 1-d) e n° 2 do CPPT e 470°, n° 1 e 31º, n° 1 do CPC).

5. Ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida, na situação sub judice, face à intempestividade da reclamação não se impunha aos serviços procederem à convolação do processo em procedimento de revisão do acto tributário por injustiça grave ou notória.

6. E isso, porque o artigo 52° do CPPT apenas impõe tal convolação em caso de erro na forma de procedimento e, no caso sub judice, a reclamação graciosa era a forma de procedimento adequada.

7. Pelo que, contrariamente ao entendido na sentença recorrida, a Administração não tinha de proceder a qualquer convolação.

8. Mas mesmo que assim não fosse, e sem conceder, o artigo 52° do CPPT apenas prevê a convolação para as situações em que do processo constem os elementos probatórios utilizáveis para a sua apreciação e decisão na nova forma processual e no processo sub judice não constava qualquer prova da suposta injustiça grave ou notória.

9. E no que respeita à alegada falta de fundamentação, também aí apreciou mal o Tribunal, pois que quando se (na Informação que sustenta o acto impugnado nos autos) diz que “as situações em causa” não constituem fundamento para a revisão excepcional nos termos do n° 4 do artigo 78° da LGT, está-se, naturalmente, a referir às situações mencionadas nos parágrafos anteriores da Informação, tal como aí foram configuradas. Ou seja, a conclusão que aí se expressa, que fundamenta (também) a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, decorre dessa mesma configuração. Encontrando-se, assim, o acto recorrido em conformidade com o determinado no artigo 77° da LGT.

10. Acresce que, o despacho que decidiu o recurso hierárquico nunca poderia aplicar o regime estabelecido no n° 4 do artigo 78° da LGT, pois que, à data, já tinha decorrido o prazo de três anos, desde o acto tributário de liquidação, previsto para o efeito (tenha-se presente que o A., no decurso do procedimento administrativo, não suscitou a aplicação desse regime).

11. Ao não decidir nos termos referidos, a douta sentença recorrida padece de erro na apreciação da matéria de direito, sendo ilegal por desconforme com todos os preceitos acima referenciados e, em consequência, não merece ser confirmada.

O recorrido contra-alegou nos termos que constam de fls. 125 e seguintes, que se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, para concluir do seguinte modo:

1- O sujeito passivo apresentou o atestado de incapacidade permanente de 80% a 4 de Novembro de 2004 com referência ao IRS do ano de 2002.

2- Já que tal documento só lhe foi remetido em Junho de 2004.

3- Mas com referência expressa que a incapacidade permanente de 80% retroage desde o ano de 1980.

4- Sendo, desta forma inaplicável o despacho ministerial datado de 01/07/1992 divulgado através de circular nº 15/92 já que o atestado refere expressamente a data de início da incapacidade (desde 1980).

5- Sendo que, da mesma forma, o prazo estabelecido nos termos do art. 70°, n.° 2 do CPPT conjugado com a alínea b) do n.° 4 do art. 140.° do CIRS conta-se desde a data de emissão do atestado médico de incapacidade.

6- Sem prescindir, sempre seria aplicável o art. 78°, n.° 4 da LGT para revisão excepcional da liquidação.

7- Que a Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares afastou sem qualquer justificação, apesar de agora tentar, justificar, o que não é justificável.

8- Sendo falso, como se pode aferir das peças processuais que o aqui Recorrente não tenha requerido a aplicação do regime e alegando expressamente a falta de fundamentação para o seu afastamento.

9- Subsistindo em questões formais, para se eximir ao âmago da questão.

10- Como a douta sentença conclui expressamente e que, por isso, deve ser mantida em toda a sua extensão e conclusões.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto não emitiu parecer pelas razões expostas a fls. 143 e que aqui se dão, também, por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:

A) - Em 06/04/2004, o Autor subscreveu a requisição de fls. 15 do processo administrativo apenso.

B) - Por ofício de 27/05/2004, a Administração Regional de Saúde do Algarve enviou ao Autor o “atestado médico de incapacidade multiuso”, cf. fls. 12 e 13 do processo administrativo apenso.

C) - Resulta do atestado a que se refere a alínea anterior que a incapacidade permanente global de 80% tem “carácter permanente desde 1980”.

D) - Em 04/11/2004, o Autor, ao abrigo do disposto nos artigos 68º e segs. do C.P.P.T., deduziu reclamação graciosa contra a liquidação de IRS, com referência ao ano de 2002, em virtude de ter sido emitido em 31/05/2004, o atestado Médico de incapacidade multiuso que confere um grau de incapacidade permanente global de 80%, cf. fls. 16 do processo administrativo apenso.

E) - Em 03/03/2008, notificado do indeferimento da reclamação graciosa, o Autor, recorreu hierarquicamente, cf. fls. 18 e segs. do processo administrativo apenso.

F) - No âmbito do recurso hierárquico foi elaborada a seguinte informação (fls. 28 a 30 do processo administrativo apenso):

«Vem B…, contribuinte n.° 182202941, interpor recurso hierárquico do despacho de indeferimento proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Albufeira, no processo de reclamação graciosa n.° 1007200494002008 instaurado neste serviço relativo à liquidação de IRS n.° 5602748212 do ano de 2002.

Cumpre informar:

OS FACTOS

1. Em 2004 obteve o contribuinte “Atestado Médico de Incapacidade Multiuso passado com a data de 2004.05.31, no qual lhe foi atribuído uma incapacidade permanente global de 80%, desde 1980

2. Assim veio, através de requerimento apresentado em 4 de Novembro de 2004, reclamar da liquidação referente ao ano de 2002, alegando que aquando do preenchimento da declaração de rendimentos não mencionou o facto de ser portador de uma incapacidade permanente de 80% desde 1980, em virtude de nessa data ainda não ser possuidor do respectivo “Atestado Médico de Incapacidade”

3. A reclamação foi indeferida por a reclamação ser extemporânea.

4. Não se conformando o contribuinte com esta decisão, apresentou o presente recurso hierárquico.

5. Perante o disposto no nº 4 do artigo 66° do CPPT presume-se a confirmação da decisão por parte dos serviços.

APRECIAÇÃO DO PEDIDO

6. A titularidade de um grau de deficiência igual ou superior a 60% não é do conhecimento oficioso dos serviços da administração tributária. São os interessados (os próprios sujeitos passivos) que devem invocar essa situação aquando da entrega da declaração anual de rendimentos, devendo ainda encontrar-se providos dos respectivos documentos comprovativos.

7. Caso não o façam, podem obviar esta situação através de reclamação graciosa ou impugnação judicial, desde que cumpridos os prazos legalmente estabelecidos (art. 140° do CIRS e artº 70° e 102°, ambos do CPPT).

8. No que toca à apresentação do documento comprovativo do grau de incapacidade foi por despacho ministerial datado de 01.07.1992, divulgado através da circular n.° 15/92, adoptado o entendimento administrativo seguinte:

• Os documentos comprovativos da deficiência fiscalmente relevante só produzem efeitos a partir da data da sua emissão, sendo no entanto considerada para efeitos de liquidação, a situação pessoal do sujeito passivo em 31 de Dezembro de cada ano.

• Não obstante, se esses documentos referirem expressamente que a incapacidade se reporta a data anterior à da respectiva emissão, poderão os mesmos fundamentar a interposição de reclamação graciosa ou de impugnação judicial contra a liquidação do IRS, desde que ainda decorra o prazo legal.

9. Assim o direito à isenção que era conferida pelo artº 44º do EBF, posterior artº 16°, e actualmente revogado pela Lei nº 53-A/2006 de 29.12, nasce no momento em que a entidade competente emite o referido certificado e apenas vigora a partir da data da sua emissão,

10. Significa o referido que constituindo-se o direito ao benefício após a quantificação da deficiência, será também nesse momento que se constitui na esfera jurídica do contribuinte a legitimidade para reclamar ou impugnar, nos prazos legalmente previstos, a liquidação que não considerou a isenção.

11. Assim sendo, será legítimo concluir-se que o “Atestado Médico de Incapacidade” não é, pelo menos para efeitos fiscais de direito à isenção, um “documento superveniente” na acepção (e para efeitos) do nº 4 do Artº 70° do CPPT mas sim um documento constitutivo do direito à isenção conferida no Artº 44° (artº 16°) do EBF.

12. Considerando o referido no ponto anterior, no caso de liquidações efectuadas em anos anteriores à data do “Atestado Médico de Incapacidade”, e quando este mencionar expressamente que a incapacidade se reporta a data anterior à da respectiva emissão, poderão os sujeitos passivos, desde que ainda decorra o prazo legal, reclamar a fim de verem considerado o benefício fiscal nas respectivas Liquidações.

13. Como decorre desta Circular, o meio adequado nestas situações, para os sujeitos passivos verem satisfeita a sua pretensão pela via administrativa é a reclamação graciosa.

14. Convém sublinhar que a possibilidade de reclamar decorre do facto de se tratar de uma situação de inexistência (parcial) do facto tributário, que, ao tempo dos factos, admitia o prazo de um ano para reclamar, e de este ainda estar a decorrer, e não por entender-se que o “Atestado” é um documento superveniente.

15. Nem se entende que as situações em causa constituem fundamento para revisão excepcional nos termos do nº 4 do artigo 78° da LGT.

16. De acordo com o exposto e considerando os elementos do processo, conclui-se que a reclamação relativa ao ano em causa, é extemporânea, o que obsta à revisão do imposto, pois verifica-se que a liquidação foi notificada ao contribuinte em 2003.08.28, poderia ter sido reclamada até 2004.09.27 (um ano a partir do trigésimo dia após a liquidação, quando desta resultasse reembolso).

17. Pelo exposto, propõe-se o indeferimento do presente recurso hierárquico, devendo ser dispensado o direito de audição prévia do contribuinte, pois não foram apresentados factos novos relativamente aos apreciados na reclamação, limitando-se esta informação a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso e consequentemente a confirmar aquela decisão.

À consideração superior.

DSIRS/DA II, em 08.05.2008»

G) - Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho:

«Concordo, pelo que, com base nos fundamentos expressos, nego provimento ao recurso hierárquico

2008- 05-26»

H) - O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado ao Autor em 17/06/2008, por carta registada com aviso de recepção, cf. fls. 332 e 33 do processo administrativo apenso.

I) - A petição inicial foi apresentada em 03/07/2008, cf. fls. 4 dos presentes autos.

3- Como se mostra dos autos, a questão da (in)tempestividade da reclamação graciosa transitou em julgado, constituindo caso julgado formal, esgotando-se, assim, o poder jurisdicional do juiz (art. 666º, nº 1 do CPC), na medida em que o agora recorrido não só não interpôs recurso (principal ou subordinado) da decisão nessa parte, nem se encontram preenchidos os pressupostos da ampliação do objecto do recurso, previsto no artº 684º-A, nº 2 do CPC, como claramente resulta das suas contra-alegações de fls. 125 e segs

Consequentemente, formou-se, quanto ao acto reclamado, caso decidido ou resolvido, o que leva, inelutavelmente, à improcedência de qualquer acção contenciosa.

Assim, é despicienda a discussão da questão da forma de processo adequada para atacar o acto que indeferiu a reclamação graciosa com fundamento na sua extemporaneidade, pois, independentemente de se concluir que o meio adequado é a impugnação judicial ou a acção administrativa especial, tal meio sempre soçobraria face à dita intempestividade.

Pelo que também a questão de saber se o acto que decidiu o recurso hierárquico se encontra, ou não, devidamente fundamentado se mostra ultrapassada, sendo pois inútil apreciar este (como qualquer outro) vício do acto.

4- Assim, apenas se mantém erecta, no âmbito do objecto do presente recurso, por ser de conhecimento oficioso, a questão da convolação da reclamação graciosa em procedimento de revisão com fundamento em injustiça grave ou notória.

E a tal possibilidade não obsta a intempestividade da reclamação graciosa pois que, para o efeito, apenas é relevante a tempestividade do meio procedimental adequado. Isto é, para efeito da convolação, há que atender apenas ao prazo disponível para propor o procedimento adequado, pois que, após a convolação, é relativamente ao procedimento convolado que a petição produzirá todas as legais consequências. De outro modo: a convolação é possível se, entre outros requisitos que adiante também se analisarão, a petição for tempestiva face ao procedimento adequado, ainda que não o seja, como é o caso dos autos, face ao meio procedimental inadequado por que optou o contribuinte.

Ora, nos termos do artº 52º do CPPT, “se, em caso de erro na forma do procedimento, puderem ser aproveitados as peças úteis ao apuramento dos factos, será o processo oficiosamente convolado na forma adequada”.

Como escreve Jorge de Sousa, in CPPT anotado e comentado, Áreas Editora, 2006, Vol. I, nota 2 a este artigo 52.º, pág. 420, “o erro na forma de procedimento constitui uma irregularidade susceptível de justificar a anulação do mesmo. No presente artigo prevê-se a possibilidade de convolação do procedimento apenas para as situações em que nele se contenham peças úteis ao apuramento dos factos, isto é, elementos probatórios. Na verdade, referindo-se que as peças úteis terão de sê-lo relativamente ao «apuramento dos factos», parece não ser possível outra interpretação que não seja a de que a convolação só é possível se houver elementos probatórios utilizáveis.

Isto significa que, se não existirem peças nestas condições, não haverá possibilidade de convolação, tendo de ser integralmente anulado o procedimento impropriamente utilizado.”

Assim, havendo elementos probatórios utilizáveis - e nos termos da alínea d) do probatório, a reclamação graciosa foi deduzida “em virtude de ter sido emitido em 31/05/2004, o atestado médico de incapacidade multiuso que confere um grau de incapacidade permanente global de 80%” desde 1980 -, apesar do contribuinte adoptar o procedimento errado, a administração fiscal deve pronunciar-se sobre o conteúdo da petição que lhe é apresentada, a não ser que a convolação do procedimento se mostre inviável, pelo que é necessário, nomeadamente, que o direito ao procedimento não se encontre caducado.

Ora, quanto a este último ponto, o pedido de revisão deve ser feito “nos três anos posteriores ao do acto tributário” (artº 78º, nº 3 da LGT), sendo que em causa está a liquidação do IRS de 2002 e a petição do contribuinte deu entrada em 4 de Novembro de 2004.

Por outro lado, a reclamação graciosa “visa a anulação total ou parcial dos actos tributários por iniciativa dos contribuintes” (artº 68º do CPPT), enquanto que o pedido de revisão tem como desiderato a revogação do acto tributário em crise e a prática de outro que tenha em atenção a matéria tributável revista, pelo que não se vê, em tese, qualquer obstáculo à convolação.

Além de que a existência superveniente do atestado médico, na medida em que os titulares deficientes gozam, desde logo, de isenção de tributação em IRS quanto aos rendimentos das categorias A, B e H - cfr. ponto 9 da alínea f) do probatório e o “art. 44.º do EBF, posterior art. 16.º”, nomeadamente os números 1 e 5 -, é idónea quer para fundamentar a reclamação graciosa quer o pedido de revisão.

Finalmente, dispõe o artº 78º, nº 4 da LGT, que “o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, (…) a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte”, sendo que - nº 5 -, “para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Pública”.

O facto de a lei determinar que “o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente,” a revisão, não obsta à possibilidade de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão com fundamento em injustiça grave ou notória pois tal poder de autorização não é mera faculdade mas, antes, um verdadeiro poder-dever.

Com efeito, como escreve Jorge de Sousa, ob. cit., págs. 406-407, “esta autorização apenas pode ser concedida excepcionalmente. Esta restrição, porém, deve ser entendida como reportando-se às características incomuns da situação em que se verifica uma injustiça dos tipos referidos e não como permitindo ao dirigente máximo do serviço, perante situações que mereçam aquela qualificação, deixar de autorizar, em todos os casos, a efectivação da revisão. Com efeito, este dever de rever os actos injustos é um corolário do dever de actuação segundo o princípio da justiça, constitucionalmente consagrado (art. 266.º, n.º 2, da CRP), pelo que não é constitucionalmente admissível o estabelecimento, pela lei ordinária, de casos de dispensa de observância de tal directriz de actuação”.

Pelo que, estando perante um poder estritamente vinculado, o Tribunal pode convolar o procedimento de reclamação graciosa em pedido de revisão por injustiça grave ou notória - cuja alegação se retira, por interpretação, da petição de reclamação.

5- Nestes termos e com esta fundamentação, acorda-se em:

a) Conceder provimento ao presente recurso;

b) Revogar a sentença recorrida;

c) Ordenar que a Administração proceda à “convolação” da reclamação graciosa em pedido de revisão nos termos do nº 4 do artº 78º da LGT

d) Anular, em consequência, o acto que decidiu a reclamação, ficando prejudicada a apreciação da legalidade da liquidação.

Custas pelo autor, ora recorrido, tanto na 1ª instância, como neste STA, sempre com procuradoria de 1/6.

Lisboa, 7 de Outubro de 2009. – Pimenta do Vale (relator) – Isabel Marques da Silva – Jorge Lino.