0456/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A “operação” de subsunção jurídica, adequação do facto à norma ou princípio jurídico, pertence à competência deste Supremo Tribunal por ser a própria Lei que lha atribui de forma explícita;

II- A apensação a que se refere o art. 111º, n.º 3 do CPPT, consubstancia-se num acto de tramite e não numa decisão destinada a produzir efeitos na esfera jurídica do interessado;

III- Para efeitos do disposto no art. 183º-A, n.º 1 do CPPT, verifica-se a decisão final do pleito, em caso de impugnação administrativa, quando se formar o chamado caso decidido ou resolvido, o que ocorre quando a decisão da Administração Tributária deixar de ser contenciosamente impugnável com fundamento em vícios geradores de anulabilidade;

IV- A dispensa do pagamento do remanescente a taxa de justiça a que se refere o art. 6º, n.º 7 do RCP, deve operar relativamente à acção considerada em bloco, uma vez que a norma se refere não à actuação de cada uma das partes, mas antes à acção como um todo.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada, recorre da sentença de procedência, proferida pelo TAF de Sintra, nos presentes autos de Reclamação de Actos do órgão de Execução Fiscal, que contra si intentou “A…….., Lda.”.

Alegou, tendo concluído:

I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a reclamação deduzida contra o despacho de 19-11-2013 do Exmo. Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Cascais-1 que indeferiu o requerimento para que fosse declarada a caducidade da garantia prestada no âmbito do Processo de Execução Fiscal (PEF) n.º 1503200901012835, em que é executada, a ora reclamante.

II. Na douta sentença recorrida procedeu-se à análise do conceito de decisão e à sua existência ou não no âmbito do processo de reclamação, sendo afirmado que o n.º 1 do art.º 183.º-A do CPPT quando “se refere a «decisão» está indubitavelmente, a referir-se ao acto administrativo que lhe ponha termo, debruçando-se sobre o seu conteúdo e objectivo, ou, pelo menos, quanto à verificação dos legais pressupostos de admissão.

III. O Tribunal a quo afirmou, ainda que “apesar de já se encontrar proposta a impugnação judicial não estava à AT vedada a faculdade de decidir a reclamação graciosa até ao momento da apresentação da contestação em tribunal, momento esse que é também junto o PAT e a Reclamação Graciosa”.

IV. Salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública concordar com a decisão ora recorrida e insiste que existem, pelo menos, dois momentos que podem ser vistos como uma decisão relativamente ao procedimento, ou seja, actos administrativos praticados pela AT: em primeiro lugar, a remessa da Reclamação em 03-11-2009 para a Divisão de Justiça Contenciosa de Lisboa para apensação à impugnação judicial, no estado em que se encontrava e por outro lado, o despacho de 11-12-2009 do Exmo. Sr. Director do Finanças Adjunto de Lisboa no sentido de “manter o acto impugnado”.

V. Atendendo ao art.º 120º do CPA verificamos que são actos administrativos “as decisões dos órgãos da Administração que ao abrigo de normas de direito público visem produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta.

VI. “Decisão está aí no sentido de determinação sobre ou resolução de um assunto, de uma situação concreta jurídico administrativa (cf. MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONÇALVES, J, PACHECO DE AMORIM in Código de Procedimento Administrativo Comentado. 2º Edição, 1998, página 550), ou seja, “o legislador ao referir-se a decisão dos órgãos da Administração, está, na nossa óptica a reportar-se à prática de um acto jurídico. Ou seja a uma conduta voluntária de órgão da Administração” (cf. SANTOS BOTELHO, AMÉRICO PIRES ESTEVES E JOSÉ CÂNDIDO DE PINHO IN Código de Procedimento Administrativo Comentado, 5ª Edição, 2002, página 548).

VII. Começando pela apensação verificamos que nos termos do n.º 3 do art. 111.º do CPPT “caso haja sido apresentada, anteriormente à recepção da petição de impugnação, reclamação graciosa relativamente ao mesmo acto, esta deve ser apensa à impugnação judicial, no estado em que se encontrar, sendo considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação”.

VIII. Assim, se atendermos a este normativo legal, verificamos que a partir do momento em que o órgão periférico local recepciona o pedido para organizar o PAT fica impossibilitado analisar o mérito da reclamação graciosa, contudo, não deixa de tornar uma decisão.

IX. Mais, foi tendo em conta que os órgãos administrativos têm o dever de se pronunciar sobre todos os assuntos da sua competência (cf. art.º 9º do CPA), bem como o dever se aproximar os serviços das populações e de forma não burocratizada, a fim de assegurar a celeridade, a economia e a eficiência das suas decisões (cf. art.º 10º do CPA), que, em momento posterior, o Exmo. Sr. Director de Finanças Adjunto de Lisboa, depois de analisados os fundamentos da reclamação graciosa e da impugnação judicial, determinou através do seu Despacho de 11-12-2009 que se extinguisse o procedimento administrativo, mantendo-se o acto impugnado.

X. Nestes termos fica verificada a actuação da AT na resolução da situação controvertida e tendo em conta que a reclamação graciosa é considerada, para todos os efeitos legais, no âmbito da impugnação judicial, não existe atraso na prolação de decisão relativa à reclamação graciosa, nem, como se demonstrou, se verifica a caducidade da garantia.

XI. Assim, na douta sentença recorrida não foi obtido o melhor julgamento, pelo que acompanhando o douto Parecer da Digníssima Magistrada Público, junto deste Processo, pugna-se pela substituição daquela decisão por uma outra que, com as legais consequências, considere totalmente correcta e fundamentada a posição da AT e declare improcedente a presente reclamação.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão recorrida ser revogada e a reclamação do acto de órgão de execução fiscal ser declarada totalmente improcedente.

PORÉM V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.

Contra-alegou a Reclamante, alegando a excepção da incompetência hierárquica deste Supremo Tribunal e contradizendo a argumentação expendida pela recorrente, pedindo a final a sua dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no art. 6º, n.º 7 do RCP.

Concluiu pelo seguinte modo:

1- Afigura-se à recorrida estar em causa no presente recurso Interposto pela RFP igualmente matéria de facto, pelo que esse Alto Tribunal será hierarquicamente incompetente para apreciar o recurso em causa, atento o disposto no artº 280º/1 do CPPT, parte final;

2- Para que uma decisão tomada pela AT - ou duas, como é invocado pela própria AT (cfr. artº 18º supra) - perante a reclamação graciosa apresentada pela recorrida pudesse relevar juridicamente, imperioso seria que a AT se debruçasse sobre o respectivo conteúdo, fundamentadamente, de facto e de direito, e que tais decisões fosse(m) notificada(s) à recorrida para que assim tal ou tais decisões pudesse(m) produzir os Inerentes efeitos (cfr. artº 77º/ 1 e 6 da LGT), o que não sucedeu;

3- No caso em apreço, os dois momentos invocados pela AT em que esta alega ter tomado decisões relativas à reclamação graciosa em causa constituíram meros actos de procedimento interno sem quaisquer efeitos externos perante a recorrida, por os mesmos não lhe terem sido atempadamente notificados (cfr. artº 77º/6 da LGT);

4- “quando o legislador se refere a “decisão” está, indubitavelmente, a referir-se ao acto administrativo que lhe ponha termo, debruçando-se sobre o seu conteúdo e objecto, ou, pelo menos, quanto à verificação dos legais pressupostos de admissão” (cfr. sentença recorrida);

5- “Quaisquer decisões, de trâmite, ou de outra natureza, como as praticadas na preparação do processo administrativo tributário não podem ser consideradas decisão do processo de reclamação, não se assumindo, portanto, como obstáculo à caducidade da garantia” (cfr. sentença recorrida);

6- Tendo a RFP apresentado em 06/01/2010 a sua contestação ao processo de Impugnação deduzido pela recorrida - refere-se ainda na sentença recorrida que - “não estava à AT vedada a faculdade de decidir a reclamação graciosa até ao momento da apresentação da contestação em tribunal, momento esse em que é também junto o PAT e a Reclamação Graciosa” (cfr. sentença recorrida);

7- Como bem se julgou na sentença recorrida na situação em apreço, “não pode deixar de concluir-se que operou a caducidade da garantia constituída para suspender a execução fiscal na data em que aquele meio gracioso perfez um ano, ou seja, 30 de Dezembro de 2009” (cfr. sentença recorrida);

8- A sentença prolatada nos presentes autos deverá manter-se, atenta a justeza da respectiva decisão;

9- Requer-se seja a recorrida dispensada de pagamento do remanescente da taxa de justiça legalmente prevista no caso em apreciação (cfr. artº 6º/7 do RCP).

Nestes termos,

- Deverá ser negado provimento ao recurso deduzido pela recorrente RFP, confirmando-se a decisão recorrida,

Assim se fazendo a costumada justiça;

Deverá ainda a recorrente ser condenada no pagamento das legais custas de parte.

O Ministério Público teve a competente vista, emitindo o seguinte parecer:

“Questiona-se o acerto da douta sentença do TAF de Sintra que julgando procedente a reclamação deduzida pela ora recorrida do despacho OEF de 19.11.2013, anulou o despacho reclamado. Através deste despacho foi indeferido o pedido da reclamante, ora recorrida, de que fosse verificada e determinada a caducidade da garantia prestada no âmbito da reclamação graciosa da liquidação do IRC relativa ao ano de 2004.

Nas Conclusões da sua Alegação sustenta a recorrente, no essencial, que:

- «(...) existem, pelo menos, dois momentos que podem ser vistos como uma decisão relativamente ao procedimento (,..): em primeiro lugar, a remessa da Reclamação em 03-11-2009 para a Divisão de Justiça Contenciosa de Lisboa para apensação à impugnação judicial, no estado em que se encontrava e, por outro lado, o despacho de 11-12-2009 do Exmo. Sr. Director de Finanças Adjunto de Lisboa no sentido de “manter o acto impugnado”)) - cfr Conclusão IV;

- «(...) não existe atraso na prolação de decisão relativa à reclamação graciosa, nem (...) se verifica a caducidade da garantia» - Conclusão X.

Creio que não assiste razão à recorrente.

Com efeito, como se vê do probatório, a ora recorrida deduziu em 31.12.2008 reclamação graciosa da liquidação que deu origem à dívida exequenda, tendo em 16.02.2009 constituído garantia para suspensão da execução fiscal que contra ela havia sido instaurada para cobrança coerciva da divida de IRC, referente ao exercício de 2004 - pontos 1, 2 e 4 dos factos provados.

Interposta Impugnação Judicial em 26.11.2009, a Contestação da Fazenda Pública deu entrada no tribunal em 06.01.2010 - pontos 6 e 9 do probatório.

A reclamação graciosa não objecto de decisão - ponto 10 do probatório;

Prescreve o n.º 1 do art. 183º-A do CPPT que “a garantia prestada para suspender o processo de execução fiscal caduca se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição”, não se aplicando esse regime se o atraso na decisão resultar de motivo imputável ao reclamante (n.º 2 do preceito), o que manifestamente não é o caso.

Ora, tendo decorrido o prazo fixado na norma e não sendo imputável à reclamante, ora recorrida, a falta de decisão no processo de reclamação graciosa, forçosamente se concluirá, salvo melhor opinião, que operou, no caso, a caducidade da garantia prestada para suspensão da execução fiscal.

Nem a remessa em 03.11.2009 do processo de Reclamação para a Divisão de Justiça Contenciosa de Lisboa para ser apensado à impugnação judicial nem o despacho de 11-12-2009 do Director de Finanças Adjunto de Lisboa, proferido com atinência à impugnação deduzida, podem ser considerados como decisão do processo de reclamação graciosa.

Como bem se refere na douta decisão recorrida «quando o legislador de refere a “decisão” está, indubitavelmente, a referir-se ao acto administrativo que lhe ponha termo, debruçando-se sobre o seu conteúdo e objecto, ou, pelo menos, quanto à verificação dos legais pressupostos de admissão».

Quaisquer decisões, de trâmite, ou de outra natureza, como as praticadas no processo administrativo tributário não podem ser consideradas decisão do processo de reclamação, não se assumindo, portanto, como obstáculo à caducidade da garantia».

E também é certo, como bem a propósito se refere na douta sentença em análise, que seguramente até à apresentação da contestação na impugnação judicial, o que ocorreu em 06.01.2010, não estava a AT impossibilitada de decidir a reclamação graciosa (cfr. os arts. 110º, n.º 4 e 111º, n.º 3 ambos do CPPT).

Nesta conformidade, sem mais delongas, pronuncio-me pela total improcedência do presente recurso e, consequentemente, pela manutenção do julgado.

É o meu parecer. “.

Vêm os autos a julgamento sem vistos, por se tratar de processo urgente.

Na sentença recorrida levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto:

1. A Administração Fiscal instaurou contra a ora Reclamante o processo de execução fiscal n.º 1503200901012835, que tramita pelo Serviço de Finanças de Cascais-1, para cobrança de dívida de IRC, referente ao exercício de 2004, no montante de Euros 369.998,71;

2. Em 31 de Dezembro de 2008 a ora Reclamante deduziu reclamação graciosa da liquidação cujo não pagamento originou a dívida exequenda;

3. O montante da garantia a prestar/constituir foi calculado em Euros 467.123,38;

4. Em 16 de Fevereiro de 2009, na sequência da apresentação da reclamação graciosa e, para suspensão dos autos de execução, a ora Reclamante constituiu garantia mediante hipoteca voluntária dos imóveis correspondentes aos artigos urbanos n.ºs 3521, 3522, 3523, 3524, 3525, 3526 e 3527, da Freguesia de Santo Isidoro, Concelho de Mafra;

5. Na sequência da constituição da garantia o Processo de Execução Fiscal foi suspenso, aguardando fosse promovida a avaliação dos imóveis nos termos do CIMI;

6. Não tendo a Reclamação Graciosa sido decidida até essa data, em 26 de Agosto de 2009 foi pela Reclamante deduzida Impugnação Judicial;

7. Em 3 de Novembro de 2009, ainda sem decisão, a Reclamação Graciosa foi remetida à Divisão de Justiça Contenciosa da DF de Lisboa, para apensação à Impugnação Judicial;

8. Em 11 de Dezembro de 2009, com referência à impugnação deduzida, o Director de Finanças Adjunto da DF de Lisboa proferiu despacho, mantendo o acto impugnado e determinando a remessa dos autos ao Representante da Fazenda Pública;

9. A contestação apresentada pela Fazenda Pública no âmbito do processo de impugnação (n.º 986/09.0BESNT) deu entrada no tribunal no dia 6 de Janeiro de 2010;

10. A Reclamação Graciosa não foi objecto de decisão;

11. Em 12 de Outubro de 2011 foi no SF de Cascais-1 prestada a seguinte Informação:

“1- A executada deduziu reclamação graciosa e impugnação judicial à execução supra identificada, instaurada por dívida de IRC do ano de 2004, e requereu a suspensão do respectivo processo executivo nos termos do art. 169º, n.º 1 do CPPT, oferecendo como garantia os arts. urbanos n.º s 3521, 3522, 3523, 3524, 3525, 3526 e 3527 da freguesia de Santo Isidoro, concelho de Mafra.

2- Por escritura de 16 de Fevereiro de 2009, foi constituída hipoteca voluntária sobre os referidos imóveis, a favor da Fazenda Nacional, para garantia da quantia exequenda e acrescidos, no valor de 373.698,70 €.

3- Atendendo ao valor em dívida à data, a garantia a prestar nos termos do art. 199.º n.º 5 do CPPT é de 467.123,38€.

4- Ora, após se ter procedido à simulação do VPT (Valor Patrimonial Tributário) nos termos do CMI, verifica-se que o VP actualizado dos imóveis acima identificados será de 112.490,00€, valor este que se afigura manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

5- Assim, sou de parecer que a executada deverá proceder ao reforço da garantia, no montante de 354.633,38€, ao abrigo do art. 52.º n.º 3 da LGT e art. 199.º n.º 9 do CPPT. sem o qual, e em conformidade com o disposto no n.º 1 do art. 169.º do CPPT, não poderá haver lugar à suspensão do respectivo processo executivo”.

12. Sobre a Informação antes transcrita recaiu, em 12 de Outubro de 2011, o seguinte Despacho, proferido pelo Chefe do SF de Cascais-1:

“Face à informação supra, ordeno, nos termos do artº 52º n.º 3 da LGT e artº 199.º n.º 9 do CPPT, que a executada proceda, no prazo de 20 dias, ao reforço da garantia no montante de 354.633,38 E, sem o qual não poderão os autos ficar suspensos.

Notifique”.

13. O despacho antes transcrito foi comunicado à Executada, ora Reclamante, mediante carta registada com aviso de recepção, o qual se mostra assinado com a data de 14 de Outubro de 2011;

14. Em 7 de Novembro de 2013 a ora Reclamante requereu ao Chefe do SF de Cascais-1:

“a) - Seja verificada e determinada a caducidade da garantia prestada, com o consequente cancelamento (cfr. Art. 183º-A/3 e 5 do CPPT). Consequentemente,

b) - Seja mantida a suspensão do processo de execução sem necessidade de qualquer reforço da garantia prestada - até decisão do pleito (cfr. Art. 169.º/1 do CPPT)”;

15. Na sequência deste requerimento foi no SF de Cascais - 1 prestada a seguinte informação:

A executada apresentou, em 2008/12/31, reclamação graciosa da liquidação de IRC do ano de 2004 constante do PEF acima identifica do, tendo entregue, em 2009/02/18, a escritura e registo de hipoteca dos artigos urbanos nºs 3521, 3522, 3523, 3524, 3525, 3526 e 3527 da freguesia de Santo Isidoro, concelho de Mafra, para efeito de suspensão dos autos.

Devendo a determinação do valor dos imóveis ser efectuada de acordo com o CIMI, tendo em conta que é esse o valor base para a venda nos termos do artº 250.º do CPPT, em caso de incumprimento, e, verificando-se que o VPT dos referidos imóveis, à data não avaliados nos termos do CIMI, era insuficiente para garantir a dívida dos autos, procedeu este Serviço à suspensão do respectivo PEF aguardando que fosse promovida a avaliação nos termos do CIMI.

Em 2009/10/14 a executada apresentou Impugnação Judicial com o mesmo fundamento da reclamação. Assim, não tendo até essa data sido proferida decisão sobre a reclamação, verifica-se a cumulação de pedidos prevista nos arts 71.º e 104.º do CPPT, pelo que a reclamação com o n.º 1503200904000048 foi remetida à Divisão de Justiça Contenciosa para efeitos de apensação à Impugnação Judicial com o nº 986/09.0BESNT.

Atendendo a que, em conformidade com o disposto no artº 169.º do CPPT a execução fica suspensa em caso de reclamação graciosa ou impugnação judicial desde que tenha sido constituída garantia, aproveitou a impugnação judicial da garantia constituída para a reclamação graciosa, continuando os autos suspensos até à concretização da avaliação dos imóveis objecto de hipoteca voluntária, avaliação essa já efectuada.

Ora, tendo a reclamação graciosa sido apensa à impugnação judicial antes de decorrido o prazo de um ano, parece-me que não estão reunidos os pressupostos de caducidade da garantia prevista no art.º 183º-A do CPPT.”;

16. Sobre esta informação recaiu o despacho de 19.11.2013 do Chefe do SF de Finanças de Cascais-1, que se transcreve:

“Face à informação supra e vistos os autos, considero que a garantia não se encontra caducada pelo que indefiro a pretensão da executada.

Notifique-se a executada do conteúdo deste despacho e que contra o mesmo poderá reclamar nos termos do art. 276.º do CPPT”.

Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

E a primeira questão de que cumpre conhecer trata-se da excepção de incompetência hierárquica deste Supremo Tribunal para conhecer do presente recurso, que vem suscitada pela sociedade recorrida.

Tal como resulta da al. b) do art. 26º e da al. a) do art. 38º do ETAF (na redacção da Lei 107-D/2003 de 31.12) e do nº 1 do art. 280º do CPPT), a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito, constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete (cfr. al. a) do art. 38º) conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26º.

Em consonância, o nº 1 do art. 280º do CPPT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Reserva-se, portanto, ao Supremo Tribunal Administrativo o papel de tribunal de revista, com intervenção reservada para os casos em que a matéria de facto controvertida no processo esteja estabilizada e apenas o direito se mantenha em discussão.

E embora para aferir da competência, em razão da hierarquia, do STA, haja que atentar, em princípio, apenas no teor das conclusões da alegação do recurso (pois por aquelas se define o objecto e se delimita o âmbito deste - cfr. o nº 3 do art. 684º e os nºs. 1 e 3 do art. 690º, ambos do CPC – a que corresponde o actual art. 635º do novo CPC) e verificar se, perante tais conclusões, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, a sua apreciação implica a necessidade de dirimir questões de facto (ou porque o recorrente defende que os factos levados ao probatório não estão provados, ou porque diverge das ilações de facto que deles se devam retirar, ou, ainda, porque invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa), não deixa de ser necessário confrontar as Conclusões com a própria substância das alegações do recurso, nomeadamente, se nestas se afrontar expressamente a factualidade que suporta a decisão.

E se o recorrente suscitar qualquer questão de facto, o recurso já não terá por fundamento exclusivamente matéria de direito, ficando, desde logo, definida a competência do Tribunal Central Administrativo, independentemente da eventualidade de, por fim, este Tribunal vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica, ou que os factos não provados alegados são irrelevantes para a decisão do recurso.

Entende a recorrida que com o presente recurso não se pretende apenas a sindicância da sentença recorrida relativamente à questão de direito, mas pretende-se, igualmente, a sua apreciação no tocante à questão de facto, pelo que este Supremo Tribunal seria incompetente.

Desde logo pode-se perceber que com o recurso não se impugna directamente a matéria de facto, de resto aceita-se a mesma, tal como foi enunciada e elencada na sentença recorrida.

E por outro lado, também não se pretende tirar conclusões, de facto, da matéria de facto, diferentes daquelas a que o Sr. Juiz a quo chegou na sua sentença.

O que a recorrente AT pede é que se qualifiquem os actos administrativos/tributários/procedimentais constantes dos pontos 7. e 8. do probatório como “a decisão”, para efeitos do disposto no art. 183º - A, n.º 1 do CPPT.

E tal “operação jurídica” não se reconduz em analisar a matéria de facto para efeito da sua alteração ou de concluir de modo diferente da sentença recorrida, mas antes em, partindo desta mesma matéria de facto que está assente e confrontando-a com as diversas normas jurídicas e princípios jurídicos aplicáveis à concreta situação dos autos, determinar se tais “actuações” de órgãos da AT podem ou não ser qualificadas como decisões para efeitos do disposto naquele inciso legal.

E esta “operação” de subsunção jurídica, adequação do facto à norma ou princípio jurídico, pertence à competência deste Supremo Tribunal por ser a própria Lei, como anteriormente vimos, que lha atribui de forma explícita.

Improcede, assim, a excepção que vinha suscitada nas contra-alegações.

Quanto ao recurso interposto pela AT.

Apenas pretende a recorrente que este Tribunal enquadre juridicamente a “actuação” dos seus órgãos constante dos pontos 7. e 8. do probatório, no sentido de se poder concluir tratar-se de uma verdadeira decisão administrativo-tributária, ou antes de actos de trâmite tal como identificados pela sentença recorrida.

Dispõe o art. 183º-A, n.º 1 do CPPT, que a garantia prestada para suspender o processo de execução fiscal caduca se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição.

Também o art. 169º, n.º 1, do mesmo CPPT, dispõe que a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, desde que tenha sido constituída garantia ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.

Por sua vez resulta do art. 107.º do CPA, que na decisão final expressa do procedimento administrativo, o órgão competente deve resolver todas as questões pertinentes suscitadas durante o procedimento e que não hajam sido decididas em momento anterior.

Sendo que os actos administrativos, nomeadamente as decisões finais expressas dos procedimentos administrativos, visam produzir efeitos jurídicos em situações individuais e concretas, cfr. art. 120º do CPA.

Como se sabe, os actos de trâmite são todos aqueles actos que não produzem efeitos jurídicos na esfera jurídica do interessado no procedimento tributário, antes produzindo apenas efeitos dentro do próprio procedimento, destinando-se, no essencial, à ordenação da tramitação procedimental, tendente à tomada da decisão final que produza alterações relevantes na esfera jurídica do interessado.

Vejamos, então, que “actos” foram praticados pela administração, para se poder concluir se tratam de “actos” da primeira espécie, ou da segunda.

Os “actos” relevantes para a recorrente são os seguintes:

“7. Em 3 de Novembro de 2009, ainda sem decisão, a Reclamação Graciosa foi remetida à Divisão de Justiça Contenciosa da DF de Lisboa, para apensação à Impugnação Judicial;

8. Em 11 de Dezembro de 2009, com referência à impugnação deduzida, o Director de Finanças Adjunto da DF de Lisboa proferiu despacho, mantendo o acto impugnado e determinando a remessa dos autos ao Representante da Fazenda Pública;”.

Quanto ao primeiro pode-se concluir com facilidade que se trata de um mero acto de tramite, imposto pelo art. 111º, n.º 3 do CPPT - caso haja sido apresentada, anteriormente à recepção da petição de impugnação, reclamação graciosa relativamente ao mesmo acto, esta deve ser apensa à impugnação judicial, no estado em que se encontrar, sendo considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação -, sem qualquer efeito relevante na resolução da concreta questão que o contribuinte colocou à AT.

Na verdade, o órgão da AT ao efectuar tal remessa para apensação ao processo de impugnação, limita-se a cumprir o comando legal que lhe impõe essa concreta actuação, sem qualquer tipo de análise crítica de factos ou normas. Nada decide, nada resolve. Aliás, tal remessa e apensação têm a sua razão de ser para que a reclamação graciosa (a respectiva causa de pedir e pedido) “...seja considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação”.

Se a decisão a que se refere o art. 183º-A, n.º 1 do CPPT não estava já tomada, então também não pode tal remessa e apensação consubstanciar nessa mesma decisão, nem configurar-se como uma verdadeira decisão, porque não envolve qualquer apreciação critica e fundamentada sobre o pedido formulado na respectiva reclamação, ou até sobre qualquer questão ou excepção que se levantasse nessa mesma reclamação.

Quanto ao segundo “acto”, constante do ponto 8. do probatório, podemos concluir, também, pela sua irrelevância enquanto decisão, para os autos de reclamação.

Na verdade, tendo tal acto sido proferido “com referência à impugnação deduzida”, mantem-se a falta de decisão na reclamação graciosa (de resto, trata-se de acto que também nada introduz de novo no procedimento que conduziu à liquidação impugnada, bem como nada introduz de novidade na própria impugnação).

É que, esta pronúncia emitida por órgão da AT, não extingue o procedimento de reclamação graciosa, uma vez que a mesma, no dizer da própria AT, se limitou “a manter o acto impugnado”, ou seja, se bem se percebe, a mesma foi emitida ao abrigo do disposto nos arts. 111º, n.º 2 e 112º do CPPT e portanto, sem introduzir qualquer alteração ao estado em que se encontrava o procedimento da reclamação graciosa no momento da sua apensação e sem qualquer repercussão positiva ou negativa na esfera jurídica do contribuinte.

Além disso, ainda que se pudesse considerar tal “acto” como uma decisão, não se mostra preenchido o requisito que este Supremo Tribunal tem exigido para efeitos do disposto naquele artigo 183º-A, n.º 1, constituindo jurisprudência consolidada nesta Secção “...que decorre do art. 169º, nº 1, do CPPT, que a execução fiscal fica suspensa até à decisão do pleito, sendo que, em relação à reclamação graciosa, a decisão do pleito só ocorrerá quando se formar o caso decidido ou caso resolvido, quando a liquidação se puder considerar estabilizada na ordem jurídica, por a decisão da reclamação graciosa já não ser susceptível de impugnação administrativa (recurso hierárquico) ou contenciosa (impugnação judicial) com fundamento em vícios geradores de anulabilidade...”, cfr. por todos, o acórdão datado de 15/05/2013, proc. n.º 0667/13, em dgsi.pt.

Pode-se, assim, concluir que a AT não chegou a praticar qualquer acto no procedimento da reclamação graciosa que se possa configurar como uma decisão tributária, no sentido atrás explicitado e da qual se possam retirar os efeitos pretendidos pela AT.

E, em consequência, podemos concluir que bem se decidiu na sentença recorrida, pelo que, o recurso terá que improceder.

Quanto à questão da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no art. 6º, n.º 7 do RCP.

Dispõe este preceito legal que, nas causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

Entende a recorrida que deve ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça porque não se trata de uma causa especialmente complexa e as partes têm assumido uma postura de boa-fé.

Antes e mais, caberá dizer que o art. 6º, n.º 7 do RCP não permite dispensar uma das partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Caso o juiz entenda que se está perante uma situação em que se deva dispensar o pagamento de tal remanescente, então essa dispensa operará relativamente à acção considerada em bloco, uma vez que a norma se refere não à actuação de cada uma das partes, mas antes à acção como um todo, devendo ser ponderada (i) a complexidade da causa (simplicidade) e (ii)a conduta processual das partes (de ambas).

Na verdade, caso se entenda que a causa não assume uma simplicidade, ou menor complexidade, tal que deva ser dispensado o pagamento daquele remanescente, essa menor ou maior complexidade é aferida pelo conjunto da acção, petição, contestação, demais articulados e restante tramitação processual, vistos objectivamente enquanto legalmente necessários.

Já a conduta das partes deverá ser apreciada, negativamente, relativamente a tudo aquilo que se deva considerar desnecessário, impertinente ou dilatório, uma vez que tudo o resto cairá no âmbito da normalidade da intervenção das partes no processo judicial.

Aplicando, agora, estas regras e princípios, poderemos concluir que no presente caso não deve ser dispensado o pagamento daquele remanescente.

Não ocorreu nos presentes autos uma simplificação da tramitação processual, o presente recurso foi tramitado nos termos legais, tendo sido produzidas alegações, contra-alegações e, foi ainda emitido o competente parecer.

Já no que toca à menor complexidade da causa, não se vislumbra que possamos concluir estar perante uma causa simples ou de menor complexidade.

Foi apreciada uma excepção e foi apreciado o fundo da causa, que não era exactamente coincidente com a jurisprudência existente sobre a matéria. Ou seja, não se vê que este recurso seja mais simples, ou menos complexo, que a generalidade dos recursos interpostos neste Supremo Tribunal, pelo que, entendemos não estarem preenchidos todos os requisitos exigidos por aquele art. 6º, n.º 7 para que se possa dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Mas como já anteriormente se viu, a recorrida apenas fará o “adiantamento” deste pagamento, uma vez que, improcedendo na totalidade o recurso que nos vinha dirigido, apesar de ter que proceder ao pagamento do referido remanescente, cfr. art. 14º, n.º 9 do RCP, sempre virá a ser reembolsada daquele valor através do mecanismo das “custas de parte”, e mais concretamente através do pedido de reembolso das taxas de justiça pagas, pela parte “vencedora” à parte “vencida, cfr. arts. 25º e 26º do mesmo Regulamento.

Por tudo o que fica exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente AT.

D. N.

Lisboa, 14 de Maio de 2014. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.