0291/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Em matéria de custos, o princípio da especialização dos exercícios – artigo 18.º do CIRC – traduz-se na consideração, como custo de determinado exercício, dos encargos que economicamente lhe sejam imputáveis.

II- Não põe em causa tal princípio a imputação, a um exercício, de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios.

III- Tal postulado é exigido pelo princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP, e 50.º da LGT.

IV- Para efeitos do n.º 2 do mesmo dispositivo legal, “as componentes positivas ou negativas” não são “imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas” quando a sua não consideração, no exercício a que respeitam, se deve a erro contabilístico ou outro, do próprio contribuinte, já que tal norma há-de interpretar-se no sentido de que tais pressupostos, para serem relevantes, hão-de decorrer de situações externas que aquele não pode controlar.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A… , SA, vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, na medida em que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação adicional de IRC, do exercício de 1999, “quanto à correcção à matéria colectável referente aos juros do crédito vencido”.

Fundamentou-se a decisão, no ponto, em que, dado o princípio da especialização dos exercícios e o disposto no artigo 18.º, n.º 2, do CIRC, os custos decorrentes da regularização em causa eram conhecidos da impugnante e não eram imprevisíveis – antes, devidos a deficiências do sistema informático que utilizava -, sendo que não se mostra violado, no caso, o princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real, já que “a impugnante foi tributada, nos anos a que pretendia ver imputados os custos objecto de correcção, de acordo com os valores por si declarados”, tendo ao seu dispor, em caso de erro, “os mecanismos de correcção previstos nas leis tributárias, nomeadamente a reclamação graciosa ou a impugnação judicial”, devendo, assim, “ter diligenciado no sentido de proceder à correcta identificação dos seus rendimentos quanto aos anos a que os mesmos se referem, podendo fazê-lo até que se verificasse a consolidação da situação jurídica dos mesmos”.

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

1.ª A decisão sob recurso determinou a improcedência da impugnação deduzida pelo ora Recorrente, na parcela referente aos juros de crédito vencido a abater nos exercícios de 1994 a 1996 só regularizada em 1999, porquanto, em síntese, tal procedimento viola o princípio da especialização dos exercícios, não cabendo a situação no regime excepcional previsto no artigo 18. °, n. ° 2 do Código do IRC.

2.ª Ao contrário do entendimento presente na decisão sob recurso, a correcção em causa é enquadrável na situação prevista na referida norma, porquanto o facto em que se suportou a regularização (conhecimento do registo contabilístico indevido dos juros) só foi conhecido no momento em que se procedeu à implementação de novo sistema informático do Recorrente, sendo até aquela data (1999) manifestamente indetectável.

3.ª Acresce que aplicação do disposto na referida norma do Código do IRC, nos termos em que a mesma é efectuada pela administração tributária e o Tribunal a quo, viola manifestamente, e desde logo, o princípio da justiça, previsto no artigo 55. ° da LGT e no artigo 266. °, n. ° 2 da CRP;

3.ª Com efeito, quer a jurisprudência, quer a doutrina têm defendido que, para além da situação prevista no artigo 18. ° do Código do IRC em que o custo terá de ser imprevisível ou manifestamente desconhecido do contribuinte para que o princípio da especialização dos exercícios ceda, tal também deverá ocorrer se o Recorrente não beneficiou com o diferimento da relevação fiscal daquele, bem como quando a não contabilização do custo no exercício correcto não resultou de uma omissão voluntária ou intencional, isto por força da necessidade de compatibilizar este princípio com o da justiça;

4.ª Ora, no presente caso e como o próprio Tribunal a quo reconhece, o Recorrente não cometeu a omissão de contabilização de forma voluntária, tendo a mesma resultado de problema no programa informático utilizado aquando da verificação dos factos;

5.ª Estando igualmente assente de que o Recorrente não beneficiou com a omissão face à evolução das taxas aplicáveis em sede de IRC nos diversos exercícios afectados pelo erro;

6.ª Sendo assim evidente que, na situação concreta do Recorrente, o princípio da especialização dos exercícios deverá ceder perante a flagrante injustiça resultante da não correcção da tributação excessiva verificada nos exercícios em que os referidos custos deveriam ter sido imputados;

7.ª A correcção em causa viola, igualmente, o princípio da proporcionalidade, igualmente previsto no artigo 55. ° da LGT e no artigo 266. °, n. ° 2, da CRP, na medida em que a correcção implica uma vantagem patrimonial excessiva a favor da administração tributária;

8.ª Com efeito, não sendo possível ao ora Recorrente corrigir o erro reportado aos exercícios de 1994 a 1996, a administração tributária terá recebido imposto a que efectivamente não tinha direito, cabendo ao contribuinte suportar imposto que não era devido;

9.ª De facto, não estando em causa a obtenção de um imposto devido aos Cofres da Fazenda Pública, tendo em conta que o objectivo do contribuinte é apenas o de reaver imposto indevidamente pago, não se verifica sequer qualquer interesse público na actuação da administração fiscal, interesse que deveria ser o objectivo primordial da administração pública, pelo que a correcção encontra-se marcada pelo vício de violação de lei, por ser contrária do princípio da proporcionalidade, enquanto vertente do princípio da justiça;

10.ª Por fim, refira-se que a correcção efectuada pela administração tributária é, também, violadora do princípio da tributação pelo lucro real, consagrada no artigo 104. °, n. ° 2 da CRP, porquanto leva à desconsideração da situação patrimonial efectiva do Recorrente, na medida em que não atende ao impacto que a tributação do sujeito passivo num determinado exercício poderá ter sobre os exercícios subsequentes;

11.° Com efeito, nos exercícios de 1994 a 1996 o contribuinte não foi tributado com base no seu lucro real, na medida em que não foram levados em conta um conjunto de custos que, por deficiência informática, deixaram de ser contabilizados, apenas tendo sido possível ao contribuinte corrigir a situação quando se apercebeu da sua existência, em 1999;

12.ª Assim sendo, só através da actuação do Recorrente, ao regularizar no exercício de 1999 os custos incorridos nos anos de 1994 a 1996, é que se conseguiu respeitar devidamente a compatibilização entre o princípio da especialização dos exercícios e os princípios da justiça, da proporcionalidade e da tributação pelo lucro real, pelo que a correcção da administração tributária, é, reitera-se, manifestamente ilegal por vício de violação de lei;

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da confirmação do julgado, pois, “para efeitos do artigo 18.º do CIRC, as «componentes positivas ou negativas» não são «impossíveis ou manifestamente desconhecidas» quando a sua não consideração, no exercício a que respeitam, se deve a erro contabilístico ou outro do próprio contribuinte, como foi o caso; é que a norma há-de interpretar-se no sentido de que essa impossibilidade e/ou desconhecimento, para serem relevantes, hão-de decorrer de situações externas que o contribuinte não pode controlar, já que, de outro modo, defraudar-se-ia a lei”.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

1) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção por parte da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da DGCI, ao exercício de 1999, que originou as liquidação de IRC n.° 2001 8310009944 - Doc. Fls. 62 e 65 dos autos.

2) Posteriormente à dedução da presente impugnação foi informado pela Administração Tributária que procedeu à revisão oficiosa relativamente à desconsideração dos prejuízos fiscais de anos anteriores e quanto ao montante considerado na liquidação correspondente à tributação autónoma de € 104.471,28 para € 62.682,72. -Doc. Fls. 1 do PAT.

3) A Administração Tributária não aceitou custos no montante de 109.708.655$00 resultante da anulação de juros de contas correntes, debitados pela impugnante a clientes seus que já tinham encerrado as contas, mensualizados na conta 512203 que apresentava saldos reportados aos exercícios de 1994 a 1996, regularizados apenas no exercício de 1999.- Doc. Fls. 85 dos autos, e depoimento da testemunha B… , funcionário da R.

4) A administração tributária entendeu que estes custos não seriam de aceitar, por considerar que os juros, relativamente aos quais o Banco procedeu à regularização, eram previsíveis e perfeitamente quantificados em exercícios anteriores, devendo ser imputados ao exercício a que digam respeito. - Doc. Fls. 85 e ss dos autos.

5) A Administração tributária considerou ainda dever ser tributado como despesas confidenciais o montante de 20.944.612$00, à taxa de 60%, por o sujeito passivo não ter apresentado qualquer elemento justificativo do mesmo - Doc. fls. 88.

6) O banco dispõe de uma sucursal financeira exterior na Região Autónoma da Madeira. - Doc. Fls. 73.

Vejamos, pois:

Dispõe o artigo 18.º, n.º 1, do CIRC que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.

Consagra-se, aí, o chamado princípio da especialização dos exercícios, fazendo-se coincidir o exercício com o ano fiscal que, por sua vez, coincide com o ano civil.

Isto por que a actividade comercial, industrial ou agrícola da empresa contribuinte não é, em princípio, limitada no tempo, havendo, pois, que compartimentar este; caso contrário, apurar-se-ia apenas o resultado final da actividade da empresa.

Por outro lado, o lucro tributável exprime-se ou é revelado pelo saldo da conta de resultados do exercício, consistindo na diferença entre todos os proveitos ou ganhos e os custos de determinado exercício.

Ainda, o artigo 20.º alude aos “proveitos ou ganhos” do exercício e, na mesma lógica, o artigo 23.º refere-se aos respectivos “custos ou perdas”.

Assim, o princípio da especialização ou autonomia dos exercícios significa que cada ano constitui um exercício e, como tal, tem a sua conta de resultados, que exprime o lucro ou as perdas.

“Para o efeito, os proveitos e custos devem ser reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento.

Esta regra de imputação assenta, portanto, no critério da competência económica dos exercícios em oposição ao denominado critério da competência financeira”.

Cfr. DGCI, CIRC anotado, 1990, pp. 146-147.

No regime de correspondência do exercício, os proveitos correspondem a todas as entradas efectivas e de capital, e os custos a todas as despesas efectivas e de capital que respeitem ao ciclo económico do respectivo período anual. Os dois pólos deste ciclo são as vendas (prestações de bens ou serviços) que originaram os proveitos e a apropriação dos custos que lhes correspondem.

Cfr. Noel Monteiro, “Regime de Competências do exercício”, in Ciência e Técnica Fiscal 108 - 231/33, e A Contabilidade em Face da Lei Fiscal, vol. 1, pp. 145 e ss.

Há, pois, muitos custos que não são originados, isto é, não provocam desembolso de dinheiro no próprio exercício de que fazem parte mas noutro.

Assim, como é comummente admitido, não é ao exercício em que são efectuados os pagamentos que são de imputar os proveitos ou ganhos mas sim àquele em que as vendas são efectuadas.

As vendas levadas a cabo no período, seja ou não aí cobrado o preço respectivo, são de considerar proveitos do mesmo e, de modo paralelo, são de considerar seus custos o que foi necessário suportar para as realizar, pagos ou não.

O princípio da especialização económica dos exercícios traduz-se justamente em que devem ser considerados como custos de determinado exercício os encargos que economicamente lhe sejam imputáveis, sendo, em consequência, irrelevante o exercício em que se efectua o seu pagamento.

Assim, tal princípio, no seu extremo rigor, leva a que só possam ser imputados a cada ano os proveitos e custos nele verificados, independentemente dos respectivos recebimentos e pagamentos.

O princípio não pode, todavia, ser entendido com uma tal rigidez.

Como logo resulta do próprio texto legal.

Dispõe efectivamente o n.º 2 do predito artigo 18.º que “as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”.

Ao contrário do que pretende a recorrente, não é esse, todavia, o caso dos autos.

Aí, como ela própria reconhece, o diferimento dos custos resultou de erro devido ao seu sistema informático pelo que, como refere a sentença, “sibi imputet”.

Pois que erros humanos não são imprevisíveis nem podem ser manifestamente desconhecidos.

Como bem refere o Exmo. Magistrado do Ministério Público, tal n.º 2 não pode cobrir erros contabilísticos ou actos do próprio contribuinte: “a norma há-de interpretar-se no sentido de que essa impossibilidade e/ou esse desconhecimento, para serem relevantes, hão-de decorrer de situações externas que o contribuinte não pode controlar”.

Todavia, a predita rigidez ainda por outros caminhos deve ser atenuada.

O que tem tido eco tanto na doutrina como na jurisprudência e, até, na própria administração fiscal.

Na verdade e em idêntica matéria, ainda que respeitante à abolida Contribuição Industrial, onde vigoravam princípios e normas semelhantes, aquela rigidez foi flexibilizada, através do Ofício-Circular C-1/84, de 18 de Junho, consequência do parecer do Centro de Estudos Fiscais publicado in Ciência e Técnica Fiscal 307/309, p. 781 e ss., sobre que recaiu despacho de concordância do Secretário de Estado do Orçamento de 8 de Junho de 1984, acabando o fisco por adoptar, pois, posição mais flexível quanto ao problema.

E, bem assim, a jurisprudência deste STA – cfr. os acórdãos de 13 de Novembro de 1996 – recurso n.º 20.456, de 23 de Fevereiro de 2000 – rec. 24.039 e, mais recentemente, de 25 de Janeiro de 2006, recurso n.º 0830/05.

Assim, sem pôr em causa a relevância fiscal do princípio da especialização dos exercícios, permite-se a imputação de custos a exercícios anteriores, quando ela não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios, exemplificando-se com casos - em que tal se presumiria - como “quando está para acabar ou, para se iniciar um período de isenção, quando há interesse em reduzir os prejuízos de determinado exercício, para retirar benefícios do seu reporte e quando se pretende reduzir o montante dos lucros tributáveis para reduzir a contribuição industrial” - Cfr. Ciência e Técnica Fiscal 349-84 e Manuel Henrique de Freitas Pereira, A periodização do lucro tributável, 1986.

Como, aliás, desenvolvidamente comentam Diogo Leite Campos, Benjamin Rodrigues e Jorge de Sousa, in Lei Geral Tributária anotada, 3.ª edição, pp. 242-243:

Transcorrido “o prazo em que podiam ser efectuadas correcções”, “se a administração fiscal tinha razão na correcção que efectuou, o contribuinte, em princípio, teria sido prejudicado pelo seu próprio erro ao declarar a matéria colectável, pois, abatendo um custo no ano seguinte àquele em que o deveria ter deduzido, deixou de ver diminuído o montante do imposto correspondente no ano em que tal diminuição deveria ter ocorrido, para só ver tal diminuição ocorrer no ano seguinte e, paralelamente, a administração fiscal não tinha tido qualquer prejuízo, pois recebera no ano anterior o imposto sem que fosse tido em conta esse custo que o deveria diminuir” pois, em tal circunstância, “o contribuinte, que já era o único prejudicado pelo seu erro, veria ainda agravada a sua situação, vendo-se impossibilitado de efectuar a dedução desse custo em qualquer dos anos. A administração fiscal, assim, reteria em seu poder um imposto a que manifestamente não teria direito”.

“Esta é uma situação em que o exercício de um poder vinculado (correcção da matéria colectável em face de uma violação do princípio da especialização dos exercícios) conduz a uma situação flagrantemente injusta e em que, por isso, se coloca a questão de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da Constituição, e 50.º da Lei Geral Tributária, para obstar à possibilidade de efectuar a referida correcção.

Há, nesta situação, dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria colectável dos exercícios referidos, dando execução ao princípio da especialização, reposição essa que a administração fiscal deve efectuar mesmo que não lhe traga qualquer vantagem; outro é o de evitar que a actividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça.

Entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efectuar a correcção, limitando aquele dever de correcção por força do princípio da justiça.

Por outro lado, é de notar que numa situação deste tipo não se verifica sequer qualquer interesse público na actuação da administração fiscal, pois não está em causa a obtenção de um imposto devido, pelo que, devendo toda a actividade administrativa ser norteada pela prossecução deste interesse, a administração deveria abster-se de actuar.

Consequentemente, serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, actos de correcção da matéria tributável que conduzam a situações injustas deste tipo”.

Pelo que é de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela contribuinte, já que não vem sequer alegada qualquer das preditas ressalvas.

Nem, assim, se posterga o dito princípio da especialização dos exercícios, que ficaria na disponibilidade do contribuinte, pois se trata de uma evolução positiva e que exclui as referidas omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios.

Tanto mais que, em princípio, do diferimento da contabilização dos custos só resultaram prejuízos para o contribuinte, pois só viu o lucro tributável desonerado de tais custos em momento posterior àquele em que tal deveria ter ocorrido.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida na parte, única sob recurso, em que não aceitou a correcção à matéria colectável referente aos juros do crédito vencido, que é de aceitar, em tal medida se julgando procedente a impugnação, com a consequente anulação parcial da liquidação impugnada.

Sem custas.

Lisboa, 25 de Junho de 2008. - Brandão de Pinho (relator) – Jorge de Sousa – Jorge Lino.