Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 77/2004 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, ao qual foi apensado o processo com o n.º 78/2004
- 1.RELATÓRIO
- 1.1A sociedade denominada “A………………., Lda.” (adiante Impugnante ou Recorrida) apresentou impugnação judicial no Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado dos anos de 1994 e 1995, pedindo a anulação daqueles actos e o reembolso do montante pago, acrescido de juros indemnizatórios.
- 1.2A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, julgando procedente a impugnação judicial, anulou as liquidações impugnadas e condenou a Fazenda Pública nos peticionados juros indemnizatórios.
- 1.3Inconformada com essa sentença, na parte relativa à condenação em juros indemnizatórios, a Fazenda Pública dela interpôs recurso nesse segmento e o recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
- 1.4A Recorrente apresentou as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
- «A)Vem o presente recurso da sentença que julgou procedente por provada a presente impugnação e, em consequência, anulou as liquidações de IVA de 1994 e 1995, no valor global de € 16.143,01 e condenou a FP ao pagamento de Juros Indemnizatórios;
- B)Está patente na decisão que: «In casu a liquidação foi anulada devido a vício de lei por erro nos pressupostos no recurso a métodos indirectos e o direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária pressupõe que no processo se determine que na liquidação “houve erro imputável aos serviços”, entendido este como “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal”, (Ac. STA de 24.02.2010, P. 022/10).
Logo, neste termos, a impugnante tem direito a juros indemnizatórios».
- C)Contudo, a Fazenda Pública não pode conformar-se com tal decisão.
- D)Resulta do Capítulo V - Fundamentação Fáctico-jurídica que: «Ora, a AT tinha que explicar as premissas que levaram a estas conclusões. A AT não explica porquê que concluiu daquela forma e não de outra. De facto, no Relatório não consta a fundamentação daquelas conclusões.» (...) «Nota-se assim, que o Relatório de Inspecção Tributária não se encontra devidamente fundamentado nem na fase da qualificação para aplicação dos métodos indirectos nem na fase da sua quantificação. A avaliação indirecta é a ultima ratio fisci e exige uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização. Nota-se que o destinatário do acto não consegue entender as razões e o percurso lógico seguido pela entidade decisora, não podendo escrutinar o mesmo»;
- E)In fine, a Mma Juiz conclui que a AT não logrou demonstrar os pressupostos do recurso à tributação indiciária, todavia, o citado capítulo apenas se debruça sobre o vício da falta de fundamentação dita substancial;
- F)Sendo pertinente lançar mão do Acórdão do TCA Sul de 11-06-2013, processo 06739/13 que aborda a dicotomia de fundamentação formal versus substancial referindo que: «uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa»;
- G)Na situação decidenda, é claro que o vício que resulta verificado na sentença é tão só a falta de fundamentação formal pois constata-se que a AT não explicou porque concluiu de determinada forma, não se debruçando a sentença sobre a realidade dos factos e a sua adequação aos motivos encontrados para a aplicação dos métodos indirectos;
- H)Estabelece o art. 43.º, n.º 1 da LGT que são devidos Juros Indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido;
- I)São Doutrina (nomeadamente a posição de Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6 edição, Volume I – págs. 531 e 532) e Jurisprudência (vide Acórdãos do STA de 04-11-2009, processo n.º 0665/09 e de 10-04-2013, processo n.º 01215/12) assentes que não se subsumem na expressão erro imputável aos serviços os vícios de forma e a incompetência pelo que a anulação de um acto de liquidação com base apenas em vício de forma por falta de fundamentação não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto tributário, logo não existe o direito a juros indemnizatórios a favor do contribuinte, previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT;
- J)Assim, embora a pretensão do contribuinte mereça provimento no que toca ao imposto, não se verifica o direito a juros indemnizatórios, padecendo, assim, a sentença recorrida de erro de julgamento.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que, após a análise do seu mérito, não se condene a FP a Juros Indemnizatórios, com as legais consequências».
- 1.5A Recorrida não contra alegou.
- 1.6Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público, que emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:
- «1.Questões a apreciar:
- -se, ao contrário do decidido, não ocorre erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto tributário, mas o de falta de fundamentação, ou outro;
- -se não são devidos juros indemnizatórios, nos termos do previsto no art. 43.º n.º 1 da L.G.T..
- 2.Posição que se defende.
Na sentença recorrida veio a decidir-se ter existido erro sobre os pressupostos de direito, o que se afigura discutível.
Com efeito, ocorrendo a utilização de elementos sem cobertura legal, considera a doutrina que o vício em causa é o de violação de lei – neste sentido, Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em L.G.T. Anotada e Comentada, 4. ed. 2012, p. 447.
No entanto, certo é que a anulação foi fundada em terem sido utilizados no relatório de inspecção elementos qualitativos e quantitativos, os quais se julgou terem sido indevidamente misturados, resultando, em face das normas ao tempo aplicáveis quanto à tributação por métodos indirectos, nomeadamente, constantes dos artigos 84.º n.º 1 do C.I.V.A. e 51.º n.º 1 e 52.º do C.I.R.C., falta de fundamentação.
Ora, vai defender-se a posição de que, tendo sido apreciadas ainda normas fiscais substantivas, era possível enquadrar a situação em “erro imputável aos serviços” conforme previsto no art. 43.º n.º 1 da L.G.T. e fazer uma avaliação antecipada da atribuição de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, em reparação dos direitos patrimoniais afectados pelas liquidações.
A jurisprudência tem-se pronunciado no sentido da sua atribuição, salvo se a anulação resultar dos vícios de falta de fundamentação e de incompetência – assim, nos acórdãos do S.T.A. de 1/1/08 no proc. 244/03, de 29/1/08 no proc. 622/08 e de 3/2/10 no proc. 1091/09, acessíveis em www.dgsi.pt para além dos acórdãos citados no recurso interposto.
E é entendimento doutrinal que o reconhecimento de juros indemnizatórios depende da existência de um vício substancial e não formal – assim, Jorge Lopes de Sousa, em C.P.P.T. Anotado e Comentado na 6.ª ed. 2011, Áreas Ed., vol. I, p. 531.».
- 1.7Foi dada vista aos Juízes Conselheiros adjuntos.
- 1.8A questão que cumpre apreciar e decidir é a da saber se a Juíza do Tribunal a quo fez errado julgamento na parte em que condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, o que exige que se indague se estão ou não verificados os requisitos para essa condenação ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 43.º da Lei Geral Tributária (LGT), designadamente, se «houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido», o que, como procuraremos demonstrar, passa por indagar se as liquidações impugnadas foram anuladas com fundamento em «erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal» ou, pelo contrário, foram anulados com fundamento em vício de falta de fundamentação.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
«Com interesse para a boa decisão da causa considero provados os seguintes factos:
- 1.A Impugnante exerce a actividade de instalação de canalização e climatização. (doc. de fls. 65 e sgs., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o mesmo se dizendo para todos os que infra se descrevem)
- 2.Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 19870 de 08.09.1997, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Viseu, procederam a uma acção de inspecção à Impugnante, relativa aos exercícios dos anos de 1994 e 1995. (doc. de fls. 65 e sgs.)
- 3.Da acção de inspecção referida em 2. resultou o Relatório de Exame à Escrita, do qual consta com interesse para a decisão, o seguinte: “(...)
13 – CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA
13.1 – DESCRIÇÃO DA ACTIVIDADE
A empresa ora objecto de análise, substituiu a B…………, empresa esta que envolvia a mesma actividade e ocupava as mesmas instalações.
A B…………, objecto de exame já concluído em 30/09/97, com base na falta de apresentação das declarações mod. 22 dos exercícios de 1993 a 1994, faltas estas supridas após o terminus do exame efectuado, contava como sócios. C………. e D………. A firma A…………. além destes possui ainda os filhos do casal E……… e F………….
A actividade desenvolvida é de “instalação de canalização e Climatização”.
A actividade que vinha desenvolvendo é de “Instalação de canalizações e sistemas de climatização”, tanto de energias renováveis, caldeiras a lenha, como gás ou fuel.
A sede da empresa era na Rua …………. – ……………. – Viseu.
(…)
14 – ELEMENTOS DA ESCRITA
- 14.1– Tem Contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal? SIM X NÃO
- 14.2Registos contabilísticos estão em dia? SIM X NÃO Até que data? 31/08/97 A actividade exercida possui duas componentes; o material aplicado e a respectiva mão-de-obra.
Nos exercícios de 1992; 93 e 94, os registos Contabilísticos, da firma por esta substituída permitiam através do lançamento das guias de remessa dos materiais para as diversas obras, uma análise quer individualizada quer global das margens brutas dos serviços prestados com aplicação do material.
Na nova empresa, não existem elementos que nos permitam a análise destes indicadores.
Os orçamentos exibidos, não descriminam o material a aplicar e as guias de remessa também não permitem.
Face ao citado e à presente actividade ser no todo, igual à exercida pela B……….., quer em termos de pessoal, instalações e gerentes sugerem-se os indicadores por esta apresentados e aceites, abaixo discriminados (…)
III. ANÁLISE CONTABILÍSTICO-FISCAL
(…)
2.2 SERVIÇOS PRESTADOS COM APLICAÇÃO MATERIAL
A contabilidade da A……..,, não permite discriminar as aplicações de material nas diversas obras. A contabilização e feita integralmente na conta “venda de mercadorias”.
Nos exercícios de 1992/93/94, os elementos e informações disponibilizadas pela B……….., permitiam, através do lançamento das guias de transporte dos materiais para as obras, uma imputação global dos mesmos, na rubrica “serviços prestados com aplicação de materiais”. Nesta empresa foi criada a conta reflectida 93219, com base nas referidas guias de transporte para as obras, possibilitando a analise do C.E.V.C. dos consumos “ANEXO 1”.
Assim, procedemos a uma análise comparativa dos valores relativos à firma B…………, LDA. e A…….., LDA. Os valores indicados para aquela serão os que foram considerados na determinação do respectivo resultado fiscal, dado não ter precedido à entrega dos competentes Doc. Mod 22.
| B…………… | A…………… |
|---|
| EXERCÍCIO | 1992 | 1993 | 1994 | 1994 | 1995 |
| S. Prestados | 14.252.853$ | 24.945.523$ | 6.264.475$ | 27.737.586$ | 34.073.341$ |
| CEVCS Prestados | 8.001.891$ | 15.767.208$ | 3.508.553$ | 0 | 0 |
| CEVE Global | | | | 21.132.874$ | 25.439.537$ |
| LUCRO BRUTO | 6.250 962$ | 9.178.315$ | 2.755.922$ | 6.604.712$ | 8.633.804$ |
| MLB | 78% | 58% | 78% | 31% | 33% |
2.3 ANÁLISE DO C.E.V.C./VENDAS PRESTADAS
| | B………….. | A…………… |
|---|
| | 1993 | 1994 | 1994 | 1995 |
| 1 | E. INICIAL | 4.382.034$ | 2.701.580$ | 0 | 5.317.411$ |
| 2 | COMPRAS | 22.187.451$ | 1.728.520$ | 27.737.586$ | 25.104.410$ |
| 3 | SUB-TOTAL | 26.569.485$ | 3.930.100$ | 27.737.586$ | 30.421.821$ |
| 4 | E. FINAIS | 2.701.580$ | 0 | 5.317.411$ | 4.982.284$ |
| 5 | C.E.V.C. | 23.867.905$ | 4.430.100$ | 21.132.874$ | 25.439.537$ |
| 6 | C.E.V.C.S.Prest. | 15.767.208$ | 3.508.553$ | ? | ? |
| 7 | C.E.V.C. Vendas | 943.057$ | 1.169.600$ | ? | ? |
| 8 | SOMA | 16.710.265$ | 4.678.153$ | ? | ? |
| 9 | Mercad. OMITIDAS.P. Custo | + 7.157.640$ | - 248.053$ | ? | ? |
Conforme se constata, na B………………. LDA, foram determinadas omissões em vendas e serviços prestados, para o ano de 1993, em montante igual ao CEVC de respectivamente de 7 157 640$ acrescido das respectivas margens dos sectores onde foram praticadas 78% para prestação de serviços e de 25% para Vendas.
3. CORRECÇÕES PROPOSTAS PARA O CONTRIBUINTE “A…………”, Lda.
Tendo presente os valores corrigidos na B……… Lda. e os declarados pela A……….. Lda., constata-se uma divergência significativa mas MLC, apuradas assim:
| B……………. | A………… |
|---|
| | 1993 | 1994 | 1994 | 1995 |
| 1 | E. INICIAL | 4.382.034$ | 2.701.580$ | 0 | 5.317.411$ |
| 2 | COMPRAS | 22.187.451$ | 1.728.520$ | 27.737.586$ | 25.104.410$ |
| 3 | SUB TOTAL | 26.569.485$ | 3.930.100$ | 27.737.586$ | 30.421.821$ |
| 4 | E. FINAIS | 2.701.580$ | 0 | 5.317.411$ | 4.982.284$ |
| 5 | C.E.V.C. | 23.867.905$ | 4.430.100$ | 21.132.874$ | 25.439.537$ |
| 6 | V. NEGÓCIOS | 38.694.232$ | 7.726.475$ | 27.737.586$ | 34.073.341$ |
| 7 | M.L.BRUTA | 62% | 74% | 31% | 33% |
3.1 - CÁLCULO DO VOLUME DE NEGÓCIOS DA A…………, LDA 1994/95
Face à impossibilidade de testar as Margens efectivamente obtidas, dada a inexistência de elementos com a imputação dos materiais aplicados às obras, somos de propor para os anos de 1992/93/94, na B………., Lda. Assim:
3.2 - VOLUME DE NEGÓCIOS PARA 1994
C.E.V.C. – 21.132.874$ * 1,62 = 34.235.256$ 3.3 – VOLUME DE NEGÓCIOS PARA 1995 C.E.V.C. – 25.439.537$ * 1,62 = 41.211.682$ 3.4 – CUSTOS 1994/95 Foi efectuado controle dos documentos existentes, não se detectando erros ou omissões formais, susceptíveis de correcções.
Todavia para manter uma rentabilidade fiscal aproximada nos dois exercícios em análise (+ - 18%), estimamos para 1994, custos de 1.505.569$.
4. – I.V.A.
4.1.1 - IVA NÃO LIQUIDADO NÃO ENTREGUE
O I.V.A. resultante da diferença entre as Vendas e S/Prestados, facturados, vai calcular-se, considerando as Omissões praticadas passíveis de I.V.A. à TAXA NORMAL, face à análise e conferência de caldeiras a lenha não revelar anomalias PONTO 3.6 Existências, não revelar OMISSÕES, nas caldeiras ou recuperados a Lenha.
| 1994 | 1995 |
|---|
| V.NEGÓCIOS CORRIGIDOS | 34.235.256$ | 41.211.682$ |
| V.NEGÓCIOS DECLARADOS | 27.737.586$ | 34.073.341$ |
| DIFERENÇA | 6.497.670$ | 7.138.341$ |
4.1.2 – CÁLCULO DO IMPOSTO
1994 – Volume de negócios omitidos 6.497.670$ * 16% = 1.039.627$ 1995 - Volume de negócios omitidos 7.138.341$ * 17% = 1.213.580$ 4.1.3 – DISTRIBUIÇÃO TRIMESTRAL Imposto não terá sido liquidado nem entregue regularmente ao longo do ano pelo que iremos distribui-lo uniformemente pelos respectivos trimestres.
| 1994 | 1995 |
|---|
| 1.º TRIMESTRE …… 259.906$ | 1.º TRIMESTRE ………… 303.395$ |
| 2.º TRIMESTRE……… 259.907$ | 2.º TRIMESTRE ………… 303.395$ |
| 3.º TRIMESTRE……… 259.906$ | 3.º TRIMESTRE ………… 303.395$ |
| 4.º TRIMESTRE……… 259.908$ | 4.ºTRIMESTRE ………… 303.395$ |
| TOTAL ……………… 1.039.627$ | TOTAL ………………… 1.213.580$ |
(…)
VI - CONCLUSÕES
Face ao exposto, conclui-se que os registos contabilísticos e a DM. 22 não traduzem os resultados efectivamente obtidos, nomeadamente porque;
- a)A contabilidade não especifica claramente as operações efectuadas.
- b)Os resultados fiscais declarados, são diminutos e não compatíveis com o volume e características da actividade exercida;
- c)Os testes e cálculos efectuados, conduzem à determinação de valores significativamente superiores aos declarados.
VII – PROPOSTAS
Face ao exposto e às inexactidões encontradas, verifica-se que os elementos de escrita não traduzem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte nem os resultados efectivamente obtidos, pelo que, dada a impossibilidade de se proceder ao seu apuramento de uma forma clara inequívoca, propõe-se que o mesmo se faça com recurso a métodos indiciários, conforme preceitua o disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 51.º do CIRC, sendo o resultado fiscal, apurado nos termos da alínea a) do art. 52.º do mesmo Código. Assim, serão efectuadas as seguintes correcções aos exercícios de 1994/ 95.
(…)» (Doc. de fls. 65).
- 4.A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, tendo decorrido a reunião da Comissão de Revisão no dia 20.05.1998, constituída pelo vogal da AT, pelo vogal da Impugnante e pelo perito, para cuja acta n.º 55 se remete por uma questão de brevidade. (Doc. de fls. 46 e sgs.)
- 5.No âmbito do pedido de revisão da matéria tributável foi proferida no dia 20.05.1998, decisão pelo Presidente da Comissão, para a qual se remete por uma questão de brevidade. (Doc. de fls. 45)
- 6.A presente Impugnação foi apresentada no Serviço de Finanças de Viseu - 2 no dia 22.02.1999».
- 2.2DE FACTO E DE DIREITO
- 2.2.1A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
A Contribuinte deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA que lhe foram efectuadas com referência aos anos de 1994 e 1995, invocando diversos fundamentos. No entanto, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu considerou substanciados apenas alguns, os quais, mediante a aplicação do critério da prioridade da apreciação dos vícios cuja procedência determine mais estável ou mais eficaz tutela dos interesses ofendidos [alínea a) do n.º 2 do art. 124.º do CPPT], entendeu conhecer pela seguinte ordem:
- (i)violação de lei por erro nos pressupostos de facto no recurso aos métodos indiciários,
- (ii)erro na quantificação da matéria colectável,
- (iii)falta de fundamentação e
- (iv)preterição de outras formalidades legais.
De seguida, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, após diversos considerandos em torno da tributação por métodos indirectos e da actuação da AT no caso sub judice, concluiu que «a AT não logrou demonstrar os pressupostos do recurso à tributação indirecta ou por presunções», motivo por que considerou que a impugnação judicial deveria proceder e que ficava prejudicado o conhecimento das demais questões.
Entendeu ainda condenar a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, a coberto do disposto no art. 43.º da LGT, como peticionado, uma vez que «a liquidação foi anulada devido a vício de lei por erro nos pressupostos no recurso aos métodos indirectos».
A única questão que é suscitada nos presentes autos prende-se com a condenação no pagamento de juros indemnizatórios, pois a Fazenda Pública limitou o recurso a esse segmento da sentença [cfr. os arts. 635.º, n.º 2, e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, e o art. 2.º, alínea e), do CPPT].
Sustenta a Recorrente, em síntese, que a liquidação foi anulada com fundamento «em falta de fundamentação formal», o qual não permite a condenação em juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no art. 43.º da LGT, pois «[s]ão doutrina […] e jurisprudência assentes que não se subsumem na expressão erro imputável aos serviços os vícios de forma e a incompetência, pelo que a anulação de um acto de liquidação com base apenas em vício de forma por falta de fundamentação não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto tributário».
Cumpre, pois, apreciar e decidir se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando condenou a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios, o que, como procuraremos demonstrar, passa por indagar se o fundamento por que foram anuladas as liquidações impugnadas pode ser qualificado como erro tal como previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, susceptível de determinar a constituição de obrigação de juros indemnizatórios ao abrigo daquela disposição legal.
2.2.2 DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS
Diz o n.º 1 do art. 43.º da LGT, ao abrigo da qual foi proferida a condenação ora recorrida: «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».
Ou seja, quando um acto de liquidação de um tributo for declarado em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial viciado por erro imputável aos serviços e do qual tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, há direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT.
Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.
Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício».
Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT.
Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531.).
O mesmo Autor explica as razões por que a LGT restringiu o direito a juros indemnizatórios aos casos de anulação por vício substancial e já não o reconheceu relativamente aos vícios de forma ou incompetência que determinem a anulação do acto: o reconhecimento de um vício destes últimos tipos «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.
Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas. Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.
Por isso, pode-se considerar justificado que, nestas situações, não resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.
Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento de um vício de forma ou de incompetência, fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.
Assim, compreende-se que a LGT, em sintonia com a doutrina tradicional, nos casos em que há uma anulação de um acto administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, atribua uma indemnização baseada em presunção de danos (no caso sob a forma de juros) e não faça idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação» (Idem, págs. 531/532.).
De acordo com a doutrina exposta, é jurisprudência consolidada nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que, quando o acto de liquidação objecto de impugnação é anulado apenas por vício de forma, não há suporte, ao abrigo do disposto no art. 43.º da LGT, para a atribuição de juros indemnizatórios ao impugnante (Vide, entre outros, por mais recentes e com indicação de outra jurisprudência, os seguintes acórdãos:
- de 8 de Junho de 2011, proferido no processo com o n.º 876/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de Janeiro de 2012 (dre.pt), págs. 1021 a 1026, também disponível em
dgsi.pt;
- de 7 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 416/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 (dre.pt), págs. 1422 a 1425, também disponível em
dgsi.pt;
- de 30 de Maio de 2012, proferido no processo n.º 410/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Outubro de 2013 (dre.pt), págs. 1650 a 1657, também disponível em
dgsi.pt;
- de 10 de Abril de 2013, proferido no processo n.º 1215/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Abril de 2014 (dre.pt), págs. 1455 a 1460, também disponível em
dgsi.pt;
- de 22 de Maio de 2013, proferido no processo n.º 245/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Abril de 2014 (dre.pt), págs. 2221 a 2227, também disponível em
dgsi.pt.).
Dito isto, cumpre agora verificar se a sentença incorreu em erro de julgamento na parte em que condenou a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios, o que, de acordo com o que deixámos exposto, passa por saber se o fundamento que determinou a anulação das liquidações impugnadas pode, ou não, ser qualificado como erro sobre os pressupostos de facto ou erro sobre os pressupostos de direito. Vejamos:
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios com o fundamento de que «a liquidação foi anulada devido a vício por erro nos pressupostos no recurso aos métodos indirectos». A ser assim, justificar-se-á aquela condenação.
No entanto, a Recorrente sustenta que o vício por que foram anuladas as liquidações não foi o erro sobre os pressupostos, mas antes «a falta de fundamentação formal», pois na sentença (que nessa parte não vem posta em causa) considerou-se «que a AT não explicou porque concluiu de determinada forma, não se debruçando a sentença sobre a realidade dos factos e a sua adequação aos motivos encontrados para a aplicação dos métodos indirectos».
Assim, cumpre indagar qual o fundamento que determinou a anulação das liquidações e se o mesmo pode ser qualificado como erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, sendo certo que para esse efeito não é determinante a qualificação que foi efectuada pela Juíza do Tribunal a quo, mas antes a resposta que for dada sobre a natureza do vício.
Compulsada a sentença, verificamos que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu considerou que a AT não logrou demonstrar que estavam verificados os pressupostos para o recurso à tributação por métodos indirectos. Na verdade, sob a epígrafe “ERRO NOS PRESSUPOSTOS PARA A APLICAÇÃO DOS MÉTODOS INDIRECTOS – ERRO NA QUANTIFICAÇÃO – FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO (substancial)”, a sentença, após tecer diversos considerandos em torno da tributação por métodos indirectos, considerou que «a AT misturou a qualificação, ou seja, a aferição da existência ou não dos pressupostos do recurso à tributação por métodos indirectos, com a quantificação, ou seja, a aplicação dos critérios para apurar o lucro tributável», sendo que a AT não afastou a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante, não logrando demonstrar a impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria colectável.
Ou seja, afigura-se-nos inequívoco que a Juíza do Tribunal a quo considerou que não estavam verificados os pressupostos para o recurso à tributação por métodos indirectos. O que significa que a decisão foi proferida com fundamento no vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito (por errada interpretação e aplicação das normas que autorizam a tributação por métodos indirectos), que determinou a anulação dos actos tributários impugnados.
É certo que a sentença também discorreu profusamente sobre a fundamentação dos actos tributários em geral e da decisão de recurso aos métodos indirectos em particular, mas, seguramente, não foi com fundamento no vício de forma por falta de fundamentação que se decidiu pela ilegalidade dos actos impugnados.
Antes do mais, cumpre ter presente que uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto (Como salienta VIEIRA DE ANDRADE, sem prejuízo de a exigência de fundamentação formal não se bastar com «uma qualquer declaração do agente sobre os fundamentos do acto», nem de ser «a ausência total de menção dos fundamentos a única modalidade de vício de forma por incumprimento desse dever», pois «[o] conteúdo da declaração fundamentadora não pode ser o de um qualquer enunciado, há-de consistir num discurso aparentemente capaz de fundar uma decisão administrativa» (O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 1991, pág. 231).); outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, VIEIRA DE ANDRADE diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (Ob. e loc. cit.).
O mesmo Autor salienta que por vezes esta distinção não é fácil mas, a nosso ver, não é esse o caso: não há dúvida de que a Contribuinte ficou a conhecer os motivos por que a AT entendeu recorrer aos métodos indirectos. Coisa diferente é a sua discordância quanto à verificação dos pressupostos para o recurso a esses métodos na sua tributação, mas aqui estamos já no âmbito do vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito.
Ora, a nosso ver, é inquestionável que a sentença considerou verificado o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, na medida em que considerou que a AT partiu para a tributação por métodos indirectos sem demonstrar previamente a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender essa possibilidade, designadamente quais os motivos por que estava impossibilitada de comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável da contribuinte ora Impugnante.
Como resulta de tudo o que deixámos dito, a sentença deu como verificado o erro de direito imputável aos serviços, erro que levou a uma ilegal definição da relação jurídica tributária da Contribuinte e da qual terá resultado o pagamento por esta de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido à luz das normas fiscais substantivas, a justificar a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios. Não merece, pois, censura a sentença na parte em que proferiu essa condenação, motivo por que o recurso não pode ser provido.
