Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I- RELATÓRIO
1. A………, identificada nos autos, interpôs recurso, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, da decisão de fixação de rendimento tributável, a enquadrar na categoria G de IRS, no montante de 112.000,00 €, concernente ao ano de 2008, proferida pela Exmo. Senhor Director de Finanças do Porto, que foi julgado procedente.
2. Não se conformando com esta sentença, o Director de Finanças do Porto veio interpor recurso para este STA, concluindo as alegações da seguinte forma:
“A- Questiona-se, no presente recurso, a interpretação e aplicação dos n°s 3 e 4, do art. 89°-A Lei Geral Tributária (LGT) defendida pela sentença recorrida aos factos que doutamente foram dados como provados.
B- No presente caso, o facto que determinou o recurso ao mecanismo legal de determinação do rendimento tributável por manifestações de fortuna previsto no art. 89°-A da LGT é a manifestação de fortuna evidenciada na aquisição de um imóvel no montante global de €560.000,00, face ao rendimento global declarado para efeitos de IRS no ano de 2008, de €54.700,39 não tendo a contribuinte logrado justificar integralmente os valores aplicados na manifestação de fortuna.
C- A Administração procedeu, e bem, à estimativa do rendimento padrão tributável através dos índices tipificados na tabela que consta do n°4, do art. 89°-A da LGT.
D- Prescreve o n° 4, do art. 89°-A da LGT que é com base no valor da aquisição dos imóveis que é calculado o rendimento padrão a ser tributado como rendimento da categoria G imputável ao ano em que ocorre a manifestação de fortuna. O rendimento padrão corresponde a 20% dessa aquisição.
E- Com efeito, o rendimento padrão configura uma presunção típica de rendimento cujo montante é determinado sobre pressupostos típicos inscritos na lei. A letra da lei é taxativa neste sentido.
F- Tal entendimento está, aliás, em consonância com a orientação jurisprudencial que vinha sendo seguida pelo Supremo Tribunal Administrativo, de que se cita, a titulo de exemplo, o Acórdão do STA proferido no processo n° 234/08, de 16/04/2008, e o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 29/01/2009, tirado no processo n° 761/08, onde se considerou que deduzir o montante justificado ao valor da manifestação de fortuna em causa, aplicando-se então sobre o resultado obtido o critério fixado na lei para determinar o rendimento padrão, “não tem qualquer correspondência com a norma aplicável, pois em nenhuma situação a lei manda subtrair ao valor de aquisição o valor justificado por outras fontes para calcular o rendimento padrão”.
G- Na doutrina, cite-se DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, que referem: “Na falta dessa prova, considera-se que, no mínimo, o rendimento tributável em IRS é o que resulta da tabela que consta do n° 4 deste artigo, podendo, no entanto, ser fixado rendimento superior, se tal resultar da utilização de métodos indirectos de determinação da matéria tributável no art° 90°” (Cfr. Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 3ª edição, pp. 453 e 454, Vislis Editores).
H- Esse é ainda o entendimento pugnado pelos quatro dos Senhores Conselheiros que votaram vencidos no Colectivo de Juízes da Secção do Contencioso Tributário do STA que proferiu o Acórdão 734/09, de 19/05/2010, citado pela douta sentença recorrida. Entendimento que, com a devida vénia, se dá aqui como integralmente reproduzido.
I- Para além de que, com o devido respeito, o douto Acórdão convocado não tem aplicabilidade ao caso em presença, porquanto, reporta-se a factos tributáveis no IRS de 2004, e o caso em apreço respeita ao rendimento de 2005, pelo que lhe é aplicável o disposto no n° 3, do art. 89°-A da LGT, na redacção dada pela Lei n° 55-B/2004, de 30/12 — OE 2005.
J- O legislador ao deixar de fazer referência expressa no nº. 3, do art. 89°-A da LGT à herança ou doação, rendimentos que o contribuinte não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito, na anterior redacção conferida pela Lei n° 107-B/2003, de 31/12 — OE 2004, terá pretendido atingir a real capacidade contributiva evidenciada com a aquisição da manifestação de fortuna através da prova de todos os recursos financeiros mobilizados para a aquisição da totalidade da manifestação de fortuna, na base da qual terá de ser calculado o rendimento padrão.
L- Tal interpretação vai, aliás, ao encontro do propósito do legislador ao ter aditado aquele preceito legal à LGT através da Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro, no âmbito de uma reforma levada então a cabo e cujo objectivo era a luta contra a fraude e evasão fiscais.
M- Em síntese, nos presentes autos, o que carece de prova é a fonte dos meios financeiros que suportaram as manifestações de fortuna identificadas.
N- É a ausência dessa prova que justifica a sujeição à determinação do rendimento tributável pelo método das manifestações de fortuna nos termos que constam da decisão da Administração Tributária, sob recurso.
O- Pelo que, contrariamente ao entendimento sufragado na douta sentença recorrida, nunca poderia o acto recorrido fixar matéria tributável diferente daquela que fixou e que é a que corresponde ao rendimento padrão definido no n°4 do art. 89°-A da LGT.
Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e em consequência, deve ser revogada a douta Sentença “a quo”, no segmento decisório recorrido, com as legais consequências.
3. Não foram produzidas contra-alegações.
4. O Exmo. Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de o recurso ser de improceder, por não haver “base para alterar o entendimento anteriormente tido como dominante, o qual foi assumido no ac. do Pleno da secção do Contencioso Tributário de proferido no proc. n.° 19/5/2010, proc. n.° 0734/09”.
5. Com dispensa de vistos, por o processo ser urgente, cumpre apreciar e decidir.
II- FUNDAMENTOS
1. DE FACTO
Dos autos considera-se como assente a seguinte factualidade com relevância para a decisão a proferir:
I. Em 13.11.2008, a Recorrente adquiriu a B……… e a C………, a fracção autónoma designada pela letra “G”, correspondente a habitação com entrada pelo n.° ……… da Avenida ………, e n.° ……… da Rua ………, no terceiro andar esquerdo e, na subcave, dois aparcamentos, n.°s 64 e 65, e arrumo n.°6, inscrita na matriz sob o artigo 7908-G, pelo preço de € 560.000,00, destinando-se a habitação própria e permanente (cfr. doc. a fls. 20 a 23 do PA cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).
II. Para a compra do prédio urbano referido em 1., a recorrente contraiu um empréstimo bancário junto do Banco Santander Totta, S. A., correspondente ao contrato n.° 0030.00490898060 (com hipoteca), no montante de € 350.000,00. (cfr. fls. 77 a 87, maxime fls. 77 e 78 dos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).
III. A Recorrente iniciou o pagamento das prestações mensais referentes ao empréstimo aludido em II, em Janeiro de 2009 (cfr. cláusula sexta, constante do doc. a fls. 80 dos autos e fls. 25 e 26 do PA cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).
IV. A Direcção de Finanças do Porto levou a efeito uma acção inspectiva interna, relativa à recorrente, concernente ao ano de 2008.
V. O rendimento líquido declarado em sede de IRS, respeitante ao ano de 2008, foi de € 54.700,39. (cfr fls. 8 a 132 do PA apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). VI. Mediante o Oficio n.° 34186, datado de 21.05.2010, relativo ao Processo n.° 2385/2010, remetido sob registo coma referência n.° RM 6096 3487 7 PT, dirigido à impetrante, a entidade recorrida procedeu à sua notificação do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos, relativo aos rendimentos do ano de 2008, bem como, para se pronunciar sobre o teor do mesmo. (cfr. fls. 27 e 28 do PA a entidade recorrida,).
(…).
VIII. Em 08.09.2010, foi elaborado o Oficio n.° 59365, Processo n.° 2385/2010, registado sob a referência n.° RM 6096 3286 2 PT, dirigido à Recorrente, dando conta do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos para a determinação do rendimento sujeito a IRS do ano de 2008 e para exercer o direito de audição prévia, nos seguintes termos:
«2. Em 13-11-2008 adquiriu a fracção G de um prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de ………, concelho do mesmo nome, sob o art° 7908, pelo valor de 6 560.000,00. Nos termos do citado normativo legal, a esta aquisição corresponde o rendimento padrão de 6112.000,00 conforme se demonstra no quadro seguinte:
3. Os rendimentos declarados no ano de 2008 originaram, após as deduções específicas, o rendimento líquido de € 54.700,39, de montante inferior a 50% do rendimento padrão: € 56.000,00, pelo que se encontram reunidas as condições legais para, de acordo com a tabela a que se refere o número 4 do referido Artigo 89°-A., se proceder à fixação do rendimento colectável no montante de € 112.000,00 para o ano de 2008, o qual, de acordo com a alínea d) do número 1 do Artigo 9° do código de IRS, será considerado como rendimento na categoria G de IRS.
4. Nos termos do n°3 do artigo 89°-A da LGT, para obstar ao procedimento de fixação daquele rendimento padrão da categoria G, cabe ao contribuinte fazer prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, nomeadamente herança ou doação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito, mediante apresentação, nomeadamente, de cópia dos extractos bancários que evidenciem a origem e a mobilização dos recursos financeiros utilizados. (...)»
[cfr. fls.12 e 13 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais].
(…)
XIV. Em 24.09.2010, pelo Director de Finanças, no processo de avaliação indirecta de IRS n.° 2385/2010, reportado ao ano de rendimentos de 2008, foi proferido o despacho cujo teor se transcreve:
(cfr. fls. 7 do PA).
XV. Em 28.09.2010, foi a recorrente notificada do teor da avaliação indirecta referida em XIV, na pessoa de D………, mediante carta registada com A/R, nos seguintes termos:
· « Foi apurado por métodos indirectos, nos termos do número 2 do Artigo 65.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (CIRS) e da alínea d) do Artigo 87.º e n.º 4 do artigo 89.°-A da LGT por remissão do Artigo 39.° do CIRS, o conjunto de rendimentos líquidos relativamente ao IRS ano de 2008, no montante de € 112.000,00
· A decisão da avaliação indirecta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes na nota de apuramento e na fundamentação da decisão que se anexam. (...) (cfr. fls. 4 e 5 do PA apenso cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais].
(…)
Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa, nomeadamente, que tenha movimentado o dinheiro que detinha depositado em instituições bancárias para fazer face à aquisição do imóvel em causa, bem assim, à míngua de prova, qual o rendimento bruto declarado em IRS, no ano de 2008, pela recorrente, resultando, igualmente, não provado que o rendimento líquido de IRS, desse ano, fosse de € 57.200, 39”.
2. DE DIREITO
2.1. A questão a apreciar e decidir
Vem o presente recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida, em 30/11/2011, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente o recurso interposto pela recorrida contra o acto do senhor director de Finanças do Porto que fixou por avaliação indirecta o rendimento tributável de € 112.000,00 a enquadrar na categoria G de IRS, relativamente ao ano de 2008, nos termos do disposto no art. 87º, d), e nº 4 do art. 89-A da LGT, anulando o despacho recorrido.
Para tanto ponderou, entre o mais, a Mmª Juíza “a quo”,
· “Dispõe o artigo 87° da L.G.T. que: «A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:(...) d) Os rendimentos declarados em sede de IRE se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimentos que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89°-A. (...)”.
· “Estabelece o artigo 89°-A da L.G.T. que: «Há lugar a avaliação indirecta quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n°4 ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 20%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela. (realce nosso)”
· “No caso em apreço, nestes autos, temos, por parte da recorrente a aquisição de um imóvel pelo preço de € 560.000,00”.
· “Esta aquisição integra-se na previsão do n.°1 da tabela anexa ao artigo 89.°-A, n.°4 da L.G.T., quando se considera manifestação de fortuna «Imóveis de valor de aquisição igual ou superior a e 250.000.»”
· “Preenchido que se mostra este requisito, importa, pois, fixar o rendimento padrão que, de acordo com a referida tabela, se presume em 20% do valor de aquisição, ou seja, € 112.000,00”.
· “Resulta da factualidade apurada que a recorrente, no ano de 2008, apresentou como rendimento líquido declarado o montante de € 54.700,39 [facto provado 5.]”.
· “O rendimento padrão ascende, como vimos, in casu, a € 112.000,00, sendo que 50% deste valor corresponde a € 56.000,00”.
· “Destarte, verifica-se existir uma desproporção superior a 50%, para menos, do rendimento declarado em relação ao rendimento padrão”.
· “Estatui o artigo 89.°-A, n.°3 da L.G.T. que verificados os pressupostos legais para a aplicação de métodos indirectos «cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.», sob pena de, não logrando produzir essa prova, considerar-se «como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, (...), o rendimento padrão (...)», cfr. resulta do n.°4 do preceito citado”.
· “Resulta suficientemente apurado na matéria de facto dada como provada que a recorrente contraiu um empréstimo junto da do Banco Santander Totta, S.A., no montante total de €350.000,00, empréstimo esse que se destinou a aquisição do imóvel referenciado nestes autos [facto provado 2.]”.
· “Todavia, atento o valor da aquisição do imóvel (€ 560.000,00) e o valor contraído através de empréstimo bancário (€ 350.000,00) permanece uma diferença computada em € 210.000,00”.
· “Assim, impera concluir que, se por um lado a recorrente logrou justificar, em parte, a manifestação de fortuna, no tocante ao montante contraído por empréstimo bancário para fazer face à aquisição do imóvel, quanto ao remanescente não foi carreada para os autos prova da afectação de tais recursos à aquisição da manifestação de fortuna em apreço”.
· “Encontrando-nos no caso sub judice perante uma justificação parcial da origem dos rendimentos afectos à aquisição do bem em questão, cumpre, assim, laborar na esteira do douto acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 19.05.2010 (Proc. n.° 0734/09), a cuja proficiente argumentação se adere e que parcialmente se transcreve «II — Evidenciada a aquisição, pela recorrente, de um imóvel com valor de aquisição superior a 250.000,00 € quando ela declarara rendimentos líquidos inferiores em 50% relativamente ao rendimento padrão (...), consideram-se verificados os pressupostos legais para a avaliação indirecta do seu rendimento tributável; III — Para prova da ilegitimidade deste acto de avaliação indirecta só deve dar-se relevância à justificação total do montante que permitiu a “manifestação de fortuna”, pelo que a justificação meramente parcial não afasta a aplicabilidade da determinação indirecta dos rendimentos que permitiram tal manifestação de fortuna; (...) V — Assim, embora a justificação parcial não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89.°-A da LGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método, entendendo-se que a quantificação do rendimento tributável deve ser igual a 20% do valor de aquisição, deduzindo-se a este valor de aquisição o montante do empréstimo bancário que a recorrente demonstrou ter efectuado para a aquisição do imóvel, já que este montante não está, nem pode estar, sujeito a IRS, não podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributação.»”
· “Face ao exposto temos que, apesar de se encontrarem preenchidos os pressupostos cumulativos da aplicação de métodos indirectos por manifestação de fortuna, nos termos do artigo 89.°-A L.G.T., a determinação da matéria colectável revela-se ilegal, por excessiva, porquanto dever-se-ia ter considerado como rendimento presumido o cálculo da taxa de 20% aplicado ao remanescente não justificado (€ 210.000,00), o que, perfaria o montante de € 42.000,00 e não, conforme se apresenta calculado pela AT, no montante de € 112.000,00”.
Contra este entendimento se insurge a Fazenda Pública, alegando, em síntese, que:
· “o facto que determinou o recurso ao mecanismo legal de determinação do rendimento tributável por manifestações de fortuna previsto no art. 89°-A da LGT é a manifestação de fortuna evidenciada na aquisição de um imóvel no montante global de €560.000,00, face ao rendimento global declarado para efeitos de IRS no ano de 2008, de €54.700,39 não tendo a contribuinte logrado justificar integralmente os valores aplicados na manifestação de fortuna”.
· “A Administração procedeu, e bem, à estimativa do rendimento padrão tributável através dos índices tipificados na tabela que consta do n°4, do art. 89°-A da LGT”.
· “Prescreve o n° 4, do art. 89°-A da LGT que é com base no valor da aquisição dos imóveis que é calculado o rendimento padrão a ser tributado como rendimento da categoria G imputável ao ano em que ocorre a manifestação de fortuna. O rendimento padrão corresponde a 20% dessa aquisição”.
· “(…) o rendimento padrão configura uma presunção típica de rendimento cujo montante é determinado sobre pressupostos típicos inscritos na lei. A letra da lei é taxativa neste sentido”.
· “Para além de que, com o devido respeito, o douto Acórdão convocado não tem aplicabilidade ao caso em presença, porquanto, reporta-se a factos tributáveis no IRS de 2004, e o caso em apreço respeita ao rendimento de 2005, pelo que lhe é aplicável o disposto no n° 3, do art. 89°-A da LGT, na redacção dada pela Lei n° 55-B/2004, de 30/12 — OE 2005”.
Cumpre, antes de mais, destacar que não assiste razão à recorrente quando alega que o douto Acórdão do STA de 19/5/2010, proc. nº 0734, não tem aplicabilidade ao caso em presença, porquanto, reporta-se a factos tributáveis no IRS de 2004, e o caso em apreço respeita ao rendimento de 2005, pelo que lhe é aplicável o disposto no n° 3, do art. 89°-A da LGT, na redacção dada pela Lei n° 55-B/2004, de 30/12 — OE 2005.
Em primeiro lugar, terá a recorrente incorrido em manifesto lapso, porquanto, o rendimento em causa respeita a IRS de 2008, tal como resulta do probatório (pontos I, II, IV, e V, e do Processo Administrativo). Por outro lado, como refere o Ministério Público, no seu douto Parecer, “não há razão para entender que pela redacção dada ao art. 89.°-A n.°s 3 e 4 da L.G.T., pela Lei n.° 55-B/04, de 30/12, seja de entender doutro modo que não aquele que foi seguido pela sentença recorrida.
Na verdade, “no dito n.° 3 continua a prever-se, aliás, como não podia deixar de ser, que o sujeito passivo possa comprovar ser outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo patrimonial, apenas se tendo deixado de especificar as várias formas que tal podia assumir.
E no seu n.° 4 continua a distinguir-se entre o caso de rendimento padrão e o acima referido, de sinal exterior de riqueza por aquisição de imóvel.
(…).
Contudo, não parece suficientemente claro que pela alteração ao dito n.° 3 se tenha pretendido que a administração tributária procedesse a um alargamento da margem de valoração.
Assim, afigura-se não haver base para alterar o entendimento anteriormente tido como dominante, o qual foi assumido no ac. do Pleno da secção do Contencioso Tributário de proferido no proc. n.° 19/5/2010, proc. n.° 0734/09.”
Assim sendo, em face das alegações de recurso, uma vez que são estas as relevantes para aferir do objecto e âmbito do presente recurso [cfr. os arts. 684º, nº 3, e 685º-A/1, do CPC, e o art. 2º, alínea e), do CPPT)], as questões a decidir prendem-se com o sentido e alcance dado pela sentença recorrida ao art. 89º-A da LTG.
Considerando que a interpretação do referido preceito seguida pela sentença “a quo” se baseou na jurisprudência vazada no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 19/5/2010, proc. nº 0734, e as questões de direito suscitadas pela recorrente foram rebatidas por este STA no referido Acórdão, iremos sumariamente reiterar essa jurisprudência seguida por nós no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 7 de Março de 2012 (Que diz respeito precisamente a uma situação idêntica de IRS relativo ao ano de 2008.), proc. nº 179/12, que nos limitaremos a reproduzir, adaptando-a ao caso em apreço.
Vejamos.
2.2. Do sentido e alcance do art. 89º-A da LGT
O art.º 89.º-A da LGT, na redacção anterior à Lei n.º 53-A/06 de 29/12 e à Lei n.º 19/08 de 21/4, dispõe que “há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela”.
Por sua vez, o seu n.º 2, estabelece que, entre as manifestações de fortuna previstas na tabela supra referida estão as aquisições de imóveis, cujo valor de aquisição seja igual ou inferior a 50.000 contos (€ 249.398,95), adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do agregado familiar [al. a)] e os bens que aqueles fruam, adquiridos nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, directa ou indirectamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respectivo [al. b)].
Por último, determina o seu n.º 3 que “verificadas as situações previstas no n.º 1, cabe ao sujeito passivo a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, nomeadamente herança ou doação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito”.
Um dos problemas que este preceito suscita gira, desde logo, em torno de saber quando é que há lugar à aplicação de métodos indirectos na avaliação da matéria colectável e qual o papel do denominado “rendimento padrão”, a que se refere o nº 1 do art. 89º-A, da LGT.
Em relação a este primeiro problema, constitui jurisprudência reiterada que não obstante a prova parcial da proveniência do preço que foi pago por determinado imóvel, mostrando os rendimentos declarados uma desproporção superior a 50% para menos em relação ao rendimento resultante da tabela do nº 4 do art.89º-A da LGT, fica ainda assim legitimada a aplicação do método indirecto de avaliação da matéria colectável.
No Acórdão que estamos a seguir (Acórdão do STA, de 7 de Março de 2012, proc nº 179/12), pode ler-se que “cabendo à Administração tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, cabe-lhe provar que o rendimento líquido declarado pelo sujeito passivo mostra uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão fixado na referida tabela.
O rendimento padrão serve assim, numa primeira fase, para verificar se ocorrem os pressupostos legais para o recurso a métodos indirectos de determinação do rendimento tributável. E uma vez provados esses pressupostos, passa a competir ao sujeito passivo o ónus de prova da ilegitimidade do acto por erro nos pressupostos, pela demonstração de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte da manifestação de fortuna evidenciada, nomeadamente herança ou doação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito (n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT)”.
Assim sendo, significa que a justificação meramente parcial do montante que permitiu a “manifestação de fortuna” não afasta a aplicabilidade da determinação indirecta dos rendimentos globais que permitiram tal manifestação de fortuna.
Neste mesmo sentido, cfr., além do Acórdão que estamos a seguir, o Acórdão do STA, de 19/5/2010, proc nº 0734, o Acórdão de 16/4/2008, proc. nº 0234/08, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/1/09, no recurso n.º 761/08, e também no Acórdão da mesma Secção, de 27/5/09, no recurso n.º 403/09, onde expressamente se afirma que “o valor justificado por outras fontes de rendimento ou património apenas releva para a tentativa de demonstração de que, apesar da verificação em abstracto dos pressupostos legais da avaliação indirecta, esta não deve ocorrer porque as manifestações de fortuna evidenciadas foram adquiridas com aquele valor”.
No caso dos autos, não tendo a recorrida justificado a totalidade do montante que lhe permitiu efectuar a aquisição do imóvel pelo preço global de € 560.000,00, e tendo ficado provado que declarou rendimentos em sede de IRS, relativos ao ano de 2008, no valor de € 54.700,39, os rendimentos declarados mostram uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela prevista no nº 4 do art. 89º-A da LGT (que no caso era 20% do valor da aquisição, isto é, € 112.000,00), pelo que se encontram preenchidos os requisitos legais para a avaliação indirecta.
Outro problema que o preceito suscita prende-se com o de saber qual o relevo da justificação parcial das manifestações de fortuna no que respeita à fixação do rendimento sujeito a tributação como incremento patrimonial em sede de IRS.
No caso dos autos, ficou demonstrado, conforme consta da matéria dada como provada, que o recorrido justificou parcialmente a manifestação de fortuna através de um empréstimo bancário de € 350.000,00 que a Administração Fiscal desconsiderou, na fixação do rendimento padrão tributável (pontos XI a XV do probatório).
A questão está precisamente em saber se o rendimento tributável em sede de IRS a enquadrar na categoria G no ano em causa (2008) há-de corresponder ao rendimento padrão obtido por aplicação de 20% ao valor da aquisição, isto é, 20% sobre €560.000,00 o que corresponde a € 112.000,00 tal como pretende a Fazenda Pública, ou se, dando relevância à justificação parcial da manifestação de fortuna, o rendimento tributável há-de resultar da aplicação dos 20% sobre (€560.000 00 - € 350.000,00), isto é, 20% sobre €210.000,00 o que daria o valor de € 42.000,00.
A primeira tese é a que corresponde à interpretação estritamente literal do art. 89º-A, nº 4, da LGT, que apenas prevê de forma expressa a possibilidade de afastamento do valor determinado tendo por referência o “rendimento padrão” quando a administração tributária fixar rendimento superior, de acordo com os critérios fixados no artigo 90º, e que conta com o apoio de alguma jurisprudência deste Supremo Tribunal. Com efeito, pode ler-se designadamente no Acórdão do Pleno desta Secção, de 28/1/2009, proc. nº 0761/08, que a segunda tese mencionada (a que defende que na determinação do rendimento tributável a fixar pela AF ao valor da manifestação de fortuna em causa se há-de reduzir o montante justificado, aplicando-se então sobre o resultado obtido, o critério fixado na lei para determinar o rendimento padrão), “não tem, porém, qualquer correspondência com a norma aplicável, pois em nenhuma situação a lei manda subtrair ao valor de aquisição o valor justificado por outras fontes para calcular o rendimento padrão”.
Não obstante o exposto, entende-se, tal como ficou consignado no Acórdão que estamos a seguir, que outra é a solução imposta pelo espírito do sistema, conformado pelos princípios constitucionais e legais pertinentes atendendo à natureza das normas em causa.
Com efeito, o referido preceito não pode ser interpretado de forma isolada, devendo chamar-se à colação, desde logo, outras normas legais que estabelecem regras informadoras de todo o sistema fiscal, designadamente o art. 73º da LTG, segundo o qual «as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário».
Ora, quanto à sua natureza, as normas previstas no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT não podem deixar de ser, nesta segunda fase (em que em causa está a determinação e quantificação do rendimento sujeito a IRS), normas de incidência objectiva de IRS, integrantes da norma contida na alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do respectivo Código (Neste sentido, cfr. JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, 2007, pp. 368/369, nota (415).), ou, pelo menos, normas que densificam e concretizam aquelas e, como tais, sujeitas a idênticas regras e princípios (Segundo JORGE DE SOUSA, “para efeitos previstos no art. 73º da LGT e no art. 64º do CPPT, deve entender-se que a referência a normas de incidência é utilizada na acepção lata, pois as razões que justificam a admissibilidade de ilidir presunções, que se ligam à comprovação da existência real dos pressupostos subjectivos e objectivos da tributação, que é exigida pelo princípio constitucional, valem relativamente a qualquer destes pressupostos” (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, anotação ao art. 64º do CPPT, p. 586).) .
Como refere JORGE DE SOUSA, “As presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, reveladas pela utilização da expressão «presume-se» ou semelhante (…)”, mas “também podem estar implícitas em normas de incidência, designadamente de incidência objectiva”.
Para este autor, “(…) as normas que ficcionam valores para efeitos de determinar a medida dos rendimentos contêm presunções implícitas, já que não se pode aceitar, à face do princípio constitucional da igualdade, que se queiram tributar rendimentos inexistentes; por isso as ficções de valores de matéria tributável foram introduzidas na lei no pressuposto de que correspondem à realidade os valores determinados por via de presunção. Em situações deste tipo, está-se perante a aplicação de presunções contidas em normas de incidência objectiva (conceito em que se englobam as normas sobre determinação de matéria tributável de natureza substantiva, como é jurisprudência assente do TC), pelo que os interessados podem ilidi-las, ao abrigo do disposto no art. 73º da LGT, e fazer uso do procedimento de ilisão de presunções previsto neste art. 64ºdo CPPT; é admissível ilidir as presunções implícitas porque o que se pretende «sempre» é atribuir rendimentos reais e não inexistentes e é por esta razão, de se querer «sempre» tributar valores reais, que o art. 73º da LGT permite «sempre» ilidir presunções” (Cfr. ob. cit., anotação ao art. 64º do CPPT, p. 590. Nestes sentido, cfr. o recente Acórdão deste Supremo Tribunal, de 29 de Fevereiro de 2012, proc. nº 441/2011. ).
Por aplicação da doutrina exposta, ter-se-á de considerar, no caso em apreço, ser aplicável a proibição de presunções legais absolutas e inilidíveis de rendimentos derivada do princípio da capacidade contributiva que, no plano da lei ordinária, o art. 73º da LGT expressamente consagra (Cfr. CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina, 1998, em especial, pp. 497/498.).
Nesta sequência, bem andou a sentença recorrida ao reconhecer à recorrida o direito de provar o manifesto excesso de quantificação e que o seu rendimento tributável não podia ser igual ao rendimento padrão que a lei fixa e presume, uma vez que conseguiu demonstrar a proveniência de parte do montante que permitiu a manifestação de fortuna. Como ficou consignado no Acórdão que estamos a seguir, “impedir o contribuinte de fazer essa prova ou defender que não se pode dar qualquer relevância à demonstração da proveniência parcial do rendimento utilizado na manifestação da fortuna, argumentando que a quantificação tem, necessariamente, de ser aquela que resulta da aplicação de um critério estritamente legal e que parte de uma ficção ou presunção de um determinado rendimento sujeito a tributação (rendimento padrão), constituiria, desde logo, uma clara e directa violação do artigo 73.º da LGT, pois que sendo a situação em apreço uma daquelas que bule com a incidência objectiva de IRS, há que dar à parte desfavorecida com esta presunção a possibilidade de a ilidir, mediante prova em contrário (n.º 2 do artigo 350.º do Código Civil)”.
Mas a solução defendida pela Fazenda Pública, no sentido da consagração de uma presunção absoluta e inilidível, conduziria também à violação inadmissível do princípio da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais.
Com efeito, a não relevância da justificação parcial da manifestação de fortuna, levaria a tributar de forma igual situações diversas, uma vez que perante contribuintes relativamente aos quais se verificassem os pressupostos legais do recurso à avaliação indirecta por “sinais exteriores de riqueza” e que tivessem adquirido imóveis de valor idêntico, estaríamos a permitir que aos que nada justificassem ser tributados em sede de categoria G de IRS por montante exactamente igual aos que tivessem justificado que, por exemplo, parte significativa da fonte do acréscimo patrimonial lhes tinha advindo do recurso a um empréstimo bancário. Realce-se que a aplicação cega da norma do art. 89º-A da LGT poderá conduzir ao extremo de um contribuinte ter demonstrado 99% do valor da manifestação de fortuna e mesmo aí ser tributado de igual modo que aquele que não conseguiu fazer qualquer demonstração.
Acresce que a proceder esta interpretação, o montante obtido, por exemplo, como no caso dos autos, por via do empréstimo bancário acabaria também por ser tributado, não obstante tratar-se comprovadamente de montante não sujeito a tributação em sede de IRS.
Assim sendo, tal como se concluiu no Acórdão nº 0734/09 e reiterado no Acórdão nº 179/2012, “a interpretação adoptada no acórdão recorrido conduz, inevitavelmente, a um tratamento grosseiramente igualitário de situações diversas e bem assim autoriza e valida a tributação de rendimentos que, comprovadamente, não estão sujeitos a tributação em sede de IRS, razões pelas quais deve ser rejeitada sob pena de afronta aos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais”.
Neste sentido vai o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97, de 29 de Abril de 1997, que julgou inconstitucional, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição, a norma do §2 do artigo 14.º do Código do Imposto de Capitais, na parte em que não permite a elisão de onerosidade dos mútuos efectuados pelas sociedades a favor dos respectivos sócios. Para tanto ponderou-se no referido Acórdão que “o estabelecimento de presunções com o objectivo de conferir certeza e simplicidade às relações fiscais, de permitir uma pronta e regular percepção dos impostos e de evitar a evasão e a fraude fiscal como adverte Casalta Nabais (…) «tem de compatibilizar-se com o princípio em análise, o que passa quer pela ilegitimidade constitucional das presunções absolutas na medida em que impedem o contribuinte de provar a inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para apresentarem o pressuposto económico tido em conta»”.
Por sua vez, em anotação ao mencionado Acórdão, CASALTA NABAIS (Cfr. “Presunções Inilidíveis e Princípio da Capacidade Contributiva: Acórdão n.º 348/97, processo n.º 63/96”, Fisco, n. 84/85, Setembro/Outubro 1998, ano IX, pp. 85/95.) entende que além da violação do princípio da igualdade há violação do princípio da capacidade contributiva, concluindo que a referida “norma também é inconstitucional em si mesma, na medida em que permite a tributação de situações sem qualquer suporte na capacidade contributiva. (…). Ao obstar, em termos absolutos, à possibilidade de o contribuinte provar a eventual insuficiência ou mesmo ausência de manifestações da respectiva capacidade contributiva, uma tal norma pode constituir-se em suporte duma tributação em que está de todo ausente o critério da capacidade contributiva”.
Não obstante o exposto, no caso em apreço é ainda possível salvar a norma em causa de um juízo de inconstitucionalidade, por ser ainda possível, ainda que não decorra de forma imediata do texto literal, eleger um sentido para o art. 89º, nº4, da LGT, que está conforme à Constituição (“A interpretação conforme à Constituição não consiste (…) tanto escolher entre vários sentidos possíveis e normais de qualquer preceito o que seja mais conforme com a Constituição quanto em discernir no limite - na fronteira da inconstitucionalidade - um sentido que, embora não aparente ou não decorrente de outros elementos de interpretação, é o sentido necessário e o que se torna possível por virtude da força conformadora da Lei Fundamental”, cfr. o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 490/97, proc. nº 696/96.) , por mediação dos princípios constitucionais referidos e, bem assim, de outras normas do sistema jurídico, como já mencionado.
Com efeito, sublinhou-se no referido Acórdão, “a natureza subsidiária da avaliação indirecta (artigo 85.º, n.º 1, da LGT) - de que, ao menos na perspectiva do legislador [cfr. a alínea d) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT], a avaliação por sinais exteriores de riqueza comunga -, e bem assim a regra segundo a qual à avaliação directa se aplicam, sempre que possível e a lei não prescreva em sentido diferente, as regras da avaliação directa (artigo 85.º n.º 2, da LGT) parecem igualmente militar no sentido de que a justificação parcial feita pelo contribuinte do acréscimo patrimonial há-de reflectir-se na fixação do rendimento a sujeitar a imposto, tanto mais que o n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT expressamente admite o afastamento da tributação do montante determinado pelo “rendimento padrão” quando existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o que permite afirmar o carácter supletivo do recurso ao rendimento padrão”. O acabado de referir permite concluir que, pelo menos na perspectiva da Administração Tributária, o referido rendimento não consubstancia uma presunção absoluta e inilidível. Ora, se assim é para a Administração, perante meros indícios, embora fundados e consonantes com critérios legalmente definidos, não se vê que deva ser de outro modo quando a situação seja a inversa e o contribuinte disso faça prova, por força dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.
Acresce ainda que esta solução constitui ainda uma exigência do princípio do Estado de Direito democrático (art. 2º da CRP) que postula também no âmbito do procedimento tributário “esse justo equilíbrio, essa paridade de posições jurídicas recíprocas, nas situações em que não se vislumbra que um interesse de especial relevo imponha solução diversa” (Cfr. o Acórdão que vimos seguindo citando PEDRO MACHETE, Estado de Direito Democrático e Administração Paritária, Coimbra, Almedina, 2007.) .
Por último, a solução propugnada no Acórdão que estamos a seguir e adoptada na sentença “a quo” é a sustentada pela mais recente doutrina que tratou directamente a questão (No sentido da solução adoptada no Acórdão quanto quando se defende que, quando o contribuinte não faça, como deve fazer, «a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados», o «valor padrão» de rendimento tributável [20% do valor de «manifestações de fortuna evidenciadas] seja diminuído até ao montante da prova justificativa que ele faça dessas manifestações de fortuna, cfr. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, A Tributação Presuntiva do Rendimento: Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Coimbra, Almedina, Abril 2010, pp. 301/305.) .
Em suma, os argumentos expostos conduzem que se extraia, para o caso concreto, que a justificação parcial, embora não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89.º-A da LGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser determinado por esse método. Assim, deve entender-se que a quantificação do rendimento tributável da recorrida deve ser igual a 20% do valor de aquisição deduzido do montante do empréstimo bancário que demonstrou ter efectuado para a aquisição do imóvel em questão, já que este montante não está, nem pode estar, sujeito a IRS, não podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributação, sob pena de estarmos perante uma tributação em que estaria de todo ausente o critério da capacidade contributiva (Segundo jurisprudência do Tribunal Constitucional Italiano, “as presunções devem apoiar-se em elementos concretamente positivos que as justifiquem racionalmente e admitir prova em contrário, de modo a que o imposto se ligue a um pressuposto económico certo, provado e não apenas provável” (cfr. citação do Acórdão do Tribunal Constitucional nº 384/97).) .
Por tudo o que vai exposto, considerando que, no caso em apreço, a Administração Tributária, na avaliação do rendimento tributável da recorrida, não procedeu a nenhuma dedução relativa ao empréstimo bancário, terá de concluir-se pela existência de manifesto excesso na quantificação, o que fere de ilegalidade o acto que constitui o objecto do presente recurso judicial - acto que fixou à ora recorrida o rendimento tributável de € 112.000,00, com referência ao ano de 2008, com recurso a avaliação indirecta –, pelo que se impõe a respectiva anulação judicial.
A douta sentença recorrida que decidiu neste sentido merece, pois, ser confirmada, devendo ser negado, nesta sequência, provimento ao presente recurso jurisdicional.
III- DECISÃO
Termos em que se acorda em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 2 de Maio de 2012. - Fernanda Maçãs (relatora) - Casimiro Gonçalves - Lino Ribeiro.
