0221/05 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Supremo Tribunal Administrativo. 1.1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Mmº. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação do acto de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo ao exercício do ano de 1989 deduzida por A... ., com sede em Espido, Maia. Formula as seguintes conclusões: «1. A questão controvertida reside em determinar, por um lado, se a notificação da liquidação efectuada ao impugnante dentro do quinquénio posterior ao ano a que respeita o imposto, isto é, em 16/12/1994, o foi de forma válida, e por outro, se a mesma notificação cumpriu a finalidade que a lei pretende atingir com a sua imposição. Em suma, se se verificou a caducidade do direito à liquidação do imposto ora em causa. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. Entendeu o Tribunal que se verificou a caducidade do direito à liquidação do imposto, considerando que reportando-se o acto tributário a 1989, a liquidação ainda não foi validamente notificada até à presente data, por a notificação não ter sido acompanhada da respectiva fundamentação e consequentemente, ser ineficaz. Não se conforma a Fazenda Pública com esta decisão, porquanto considera que na perspectiva de se estar perante uma notificação irregular, equivalente à falta de notificação dentro do prazo de caducidade, já que a notificação que obsta à caducidade terá de ser uma notificação válida, a impugnação judicial não é o meio processual adequado para com tal fundamento se conhecer do pedido. Esta alegada ilegalidade — falta de notificação válida da liquidação dentro do prazo de caducidade — não é fundamento de impugnação, podendo fundamentar oposição à execução fiscal, nos termos da alínea e) do art° 204° do CPPT , parecendo tornar-se claro em face deste normativo, que tal falta de notificação afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade. No sentido de que o acto de liquidação e a notificação dele são realidades jurídicas distintas e de que a falta de notificação afecta a eficácia do acto e não a sua validade, os Acórdãos do TCA de 13/01/2004, processo n° 07430/02 e de 12/11/2002, recurso n° 7002/02. Ainda que assim não se considere, entende a Fazenda Pública que não se verificou a caducidade do direito à liquidação do imposto, porquanto a notificação observou os termos e prazo previstos no art° 33° do CPT , em vigor à data dos factos, e art° 79° do CIRC, na redacção então vigente, que preconizavam que a liquidação do IRC só podia efectuar-se nos cinco anos seguintes àquele a que respeitava o imposto, devendo dentro do mesmo prazo ser notificado ao contribuinte. Resulta do probatório que a impugnante foi notificada da liquidação do imposto no final do ano de 1994, pelo que, e face aos normativos acima citados, ainda dentro do prazo legal de caducidade, embora a referida notificação não tenha sido acompanhada de todos os fundamentos. A falta de tais fundamentos não afectou a finalidade da notificação, pois se atingiu o fim previsto na lei com a sua imposição — o de dar a conhecer ao impugnante a liquidação do imposto e os meios de reacção ao seu dispor contra esse acto tributário. Apesar da impugnante não ter requerido a fundamentação integral da liquidação aquando da sua notificação, nos termos do art° 370 do CPPT ( art° 22° do CPT ), o que poderia e deveria ter feito, da mesma ficou ciente, como resulta quer da P.I. (art°s 3°, 21°, 22°) ao referir que os fundamentos do acto de liquidação em causa são os que constam do mapa de apuramento Mod. DC-22 (que anexou em documento 2), quer da reclamação graciosa cujo indeferimento expresso levou à presente impugnação, pois que já em sede desta discutiu e ficou conhecedora de toda a fundamentação do acto, de acordo com as informações dos serviços fiscais que a própria anexou em documento 6. Pelo que terá de se considerar sanado o vício do acto de notificação (falta da fundamentação), não o podendo vir invocar posteriormente. Como conclui o douto Acórdão do TCA de 20/11/2001, recurso n° 5615/01, deve considerar-se sanada a irregularidade procedimental decorrente da não observância da forma legal de notificação, pois foi atingida a mesma finalidade que se obteria com a notificação pela forma prevista na lei. O acto de liquidação encontra-se fundamentado, sendo que apesar da impugnante só posteriormente à notificação da liquidação ter ficado ciente de toda a sua fundamentação, esse facto não a impediu de a contestar em pormenor. Deve entender-se que a impugnante foi notificada da liquidação do imposto dentro do prazo de caducidade, tendo a notificação observado os termos e prazos previstos no art° 33° do CPT e 79° do CIRC. A douta sentença recorrida violou as disposições legais supracitadas. Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências». 1.2. A recorrida contra-alegou defendendo a manutenção do julgado, concluindo deste modo: «45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. A impugnação judicial constitui meio processual adequado à invocação da invalidade da notificação do ‘acto de liquidação na medida em que daí se extraia o vício da caducidade do acto de liquidação, como é o caso (cfr. artigo 99° do CPPT ). Com efeito, apesar do acto de notificação e o acto de liquidação serem distintos, certos vícios do acto de notificação repercutem-se na (in)validade do acto de liquidação — é o caso da caducidade do acto de liquidação em consequência da invalidade da sua notificação (cfr. artigos 33° n° 1 do CPT e 79° do CIRC, redacção aplicável). As considerações do ERFP a propósito do disposto na al. e) do n° i do artigo 204° do CPPT são desajustadas ao caso concreto. Com efeito, à data em que a Recorrida foi citada para o processo de execução fiscal, ainda não estava em vigor a ai. e) do n° 1 do artigo 204° do CPPT . À data qualquer eventual oposição à execução apenas poderia fundamentar-se no disposto nas várias alíneas do n° 1 do artigo 286° do CPT , aí se prevendo a prescrição da dívida exequenda, mas não a caducidade do direito de liquidação, conforme era então entendimento Jurisprudencial e Doutrinal unânimes. O ERFP admite expressamente que “a referida notificação (do acto de liquidação) não foi acompanhada de todos os fundamentos” . Por sua vez, o Mmo. Juiz entendeu que, perante a matéria de facto provada, o acto de liquidação caducou. O ERFP não impugnou a decisão proferida sobre a matéria de facto. E nada ficou provado quando ao momento em que o quadro de recolha e o mapa de apuramento modelo DC-22 de fls. 20 a 22 foi dado a conhecer ao contribuinte, se antes, se depois de 31.12.1994. Pelo que não há qualquer razão para entender diversamente da douta Sentença recorrida, quanto ao verificado vício de caducidade. Nos termos do n° 1 do artigo 22° do CPT , a Recorrida dispunha de um prazo de 30 dias para requerer certidão dos fundamentos do acto de liquidação, prazo este que terminava já em 2005, ou seja, depois da caducidade do acto de liquidação, pelo que, usando ou não dessa faculdade, o efeito seria o mesmo. O ERFP esquece que o que está em causa é a caducidade do acto de liquidação; não a invalidade da sua notificação e consequente ineficácia do acto de liquidação, de per si. O facto da Recorrida ter apresentado reclamação graciosa contra o acto de liquidação, onde contestou o referido no quadro modelo DC-22 de fls. 20 a 22, não sana ou faz precludir o dito vício de caducidade. Aliás, a reclamação graciosa foi apresentada depois de decorrido o prazo legal de caducidade do acto de liquidação. O que está em causa é saber se o acto de liquidação “sub judice” padece ou não do vício de caducidade, para cujo efeito importava tão só aferir se o acto de liquidação foi ou não validamente notificado até 31.12.1994. E essa caducidade não constitui manifestamente “formalidade essencial” alegadamente degradada em “formalidade não essencial” – o vício de caducidade do direito de liquidação ou se verifica ou não; não é susceptível de ser sanado ou suprido. Sem prescindir, se por hipótese assim não entender, deve ser levado em linha de conta que: 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. O acto de liquidação padece de vício de falta de fundamentação ( artigo 125° n° 2 do CPA ): a respectiva “fundamentação” remete para despachos e relatórios da Administração Fiscal que não lhe foram juntos; falta a totalidade das razões de facto e operações de cálculo e apuramento subjacentes ao acto de liquidação; não foi invocada uma única disposição legal que legitimasse as correcções efectuadas. Por sua vez, o despacho de indeferimento da reclamação graciosa padece de vício de falta de fundamentação, porquanto, além de insuficiente e obscura, está em contradição com a fundamentação para que remete (cfr. artigo 125° n° 2 do CPA e h) e i) da matéria de facto provada). É que, atenta a respectiva “fundamentação”, a decisão da reclamação apenas poderia ser no sentido do seu deferimento integral, pelo que o acto de liquidação já deveria ter sido anulado pela própria Administração Fiscal, não fosse o seu clamoroso erro na interpretação do teor das informações oficiais constantes do processo de reclamação graciosa. Tendo ainda a Impugnante direito a ser indemnizada pela totalidade dos prejuízos incorridos com a prestação e manutenção de garantia bancária destinada a suspender o processo de execução fiscal (cfr. artigos 171° do CPPT e 53° da LGT). Nestes termos (...) negando provimento ao presente recurso e, consequentemente, mantendo a douta Sentença recorrida e reconhecendo à Recorrida o direito a ser indemnizada pela totalidade dos prejuízos incorridos com a prestação e manutenção da garantia bancária, será feita inteira JUSTIÇA». 1.3. Da mesma sentença recorreu, também, a A... ., formulando esta conclusão: «4. A douta Sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia sobre questão de que o Mmo. Juiz deveria conhecer, porque oportunamente peticionada e cujo conhecimento não está prejudicado pela resposta dada às demais questões – o pedido de indemnização pelos prejuízos incorridos com a prestação e manutenção da garantia indevida – nos termos dos artigos 125º nº 1 do CPPT e 668º nº 1 d) do CPC. Nestes termos (...), concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, conhecendo do dito pedido de indemnização pelos prejuízos incorridos com a prestação e manutenção de garantia indevida, V. Exas. farão inteira JUSTIÇA». A Fazenda Pública não contra-alega no recurso interposto pela A..... O Mmº. Juiz proferiu despacho no qual entendeu não ter feito agravo à Fazenda Pública, mas, considerando que incorrera na omissão de pronúncia acusada pela A..., supriu-a, «condenando a Fazenda Pública no pagamento da indemnização à impugnante nos termos do artº 53º da LGT decorrente da garantia prestada em montante a apurar em execução de sentença». O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que «o recurso da Fazenda Pública (o único a conhecer) merece provimento pela procedência dos seus fundamentos», apontando jurisprudência em que se apoia. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. «a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) j) 2. A sentença deu por provado que: Em 1994-11-18 a Administração Fiscal procedeu à liquidação à impugnante do IRC referente a 1989 no valor a pagar de Esc. 15.641.242$00, cuja data de pagamento ocorreu em 1995-02-10, remetendo à impugnante para notificação a nota de cobrança n° 8310021052, cuja cópia consta de folhas 17 e aqui damos por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais. Daquela nota de cobrança consta. «Fica Vª Exª. notificado para, no prazo de 30 dias, a contar do 3º dia posterior ao do registo, efectuar o pagamento, mediante apresentação da nota de cobrança que se junta, da importância de 15441.242$00, proveniente de liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1989, efectuada nos termos do artigo 77º do CIRC, conforme demonstração em anexo. Não sendo pago o imposto no prazo acima referido haverá lugar a procedimento executivo. Mais fica avisado que poderá, querendo, reclamar ou impugnar nos termos do artigo 111º do CIRC» – cfr. fls.17-. Em anexo àquela nota de cobrança seguia a demonstração cuja cópia consta de folhas 18 e aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais. Em 1994-09-29 a Administração Fiscal preencheu relativamente a B... o quadro de recolha e o mapa de apuramento modelo DC — 22 cujas cópias constam de folhas 20 a 22 e aqui se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais. Em 1995-05-08 a impugnante deduziu reclamação graciosa contra aquela liquidação — cfr.fls. 24 a 28-. Por ofício datado de 2001-09-03 foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição nos termos que constam das cópias juntas a folhas 30 e 31 e aqui se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais. A impugnante reclamou daquela notificação nos termos que constam de folhas 35. Por ofício datado de 2001-09-25 foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição nos termos que constam das cópias juntas a folhas 37 a 53 e aqui se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais. Por ofício datado de 2001-11-27 foi a impugnante notificada do indeferimento da reclamação graciosa deduzida nos termos que constam das cópias juntas a folhas 55 a 57 e aqui se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais. Para cobrança da liquidação referida em a) foi instaurado o processo de execução fiscal que corre seus termos sob o n° 1805-95/100725.4 no âmbito do qual a impugnante foi notificada para prestar a garantia no valor de Esc. 25.762.290$00 o que fez nos termos que constam de folhas 87— cfr. fls. 83, 85 e 87-. Damos aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais os documentos de fls. 59 a 65». 3.1. Caiu o objecto do recurso interposto pela impugnante: esse recurso versava, apenas, uma questão, a saber, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre o pedido de indemnização formulado. Posto que o Mmº Juiz, suprindo a nulidade, apreciou a questão, deferindo o pedido, não há que conhecer senão do recurso interposto pela Fazenda Pública. 3.2. A sentença recorrida julgou caducado o direito da Administração Fiscal à liquidação por esta não ter sido notificada, eficazmente, no prazo de cinco anos. A ineficácia da notificação efectuada resulta de ela não ter transmitido a fundamentação do acto. Não é este o entendimento que vem sendo seguido por este Tribunal. Respiga-se do acórdão de 31 de Março de 2004, proferido no recurso nº 2007/03, de que foi relator o mesmo juiz que aqui desempenha essa função: «Desde a revisão de 1989 que a Constituição da República Portuguesa impõe à Administração que dê conhecimento aos interessados, formalmente, dos actos administrativos que lhes respeitem. É o que consta do nº 3 do seu artigo 268º, aonde se lê que «os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei». Dispõe, consonantemente, o artigo 64º do CPT , vigente ao tempo que aqui importa, que «os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam notificados»; e que «as notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências». Deste regime não se afastou, no essencial, o hoje vigente CPPT, cujo artigo 36º reproduz o transcrito artigo 64º do CPT , apenas substituindo a expressão «quando lhes sejam notificados» por «quando lhes sejam validamente notificados». O artigo 22º do CPT estabelece que «se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a sua fundamentação legal, bem como outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento». «Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação ou para a impugnação judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida». O artigo 57º do CPPT dispõe que «se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro e 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento». «Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida». Perante isto, já se vê que a notificação em apreço não satisfaz integralmente a exigência do artigo 64º do CPT , já que o acto de liquidação, afectando «os direitos e interesses legítimos dos contribuintes», deve ser notificado com inclusão da «decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências». A consequência de ter sido incompleta a notificação que nos ocupa está prevista no artigo 22º do mesmo diploma: «pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento». E, usando dessa faculdade, «o prazo para a reclamação ou para a impugnação judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida». Trata-se de um regime paralelo ao estabelecido no artigo 31º da entretanto revogada Lei de Processo nos Tribunais Administrativos (LPTA), cujo nº 1 igualmente prevê idêntico prazo de 30 dias para o interessado, incompletamente notificado, pedir nova notificação, ou solicitar os elementos em falta na primeira. O uso desta faculdade, não consubstanciando, embora, um ónus de satisfação obrigatória, é, no entanto, condição necessária para que o termo inicial do prazo para a impugnação coincida, não com a data da primeira notificação, mas com a daquela que o contribuinte suscite, pois de outro modo se não entenderia a imposição daquele prazo de 30 dias. Assim, se o notificado, precisamente porque lhe não é imposto solicitar uma notificação completa, nada requerer, satisfazendo-se com a que, embora imperfeita, o fez ciente do acto, deverá reclamar ou impugnar dentro do prazo de que para isso dispõe, contado desta notificação. Só se requerer a repetição da notificação, ou o seu completamento, mostrando que lhe não basta a notificação inicial para entender integralmente o acto, é que o mesmo prazo corre apenas a partir da satisfação desse pedido. Se o legislador não tivesse querido atribuir quaisquer efeitos à notificação incompleta, então esta, sendo ineficaz, deixaria tudo na mesma, como se notificação alguma tivesse havido, e o interessado poderia ficar inerte, pois o acto, insuficientemente notificado, não lhe seria oponível, e não se iniciaria nunca o prazo para o atacar. Este regime não foi, aliás, alterado pelo legislador do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, em cujo artigo 60º nº 3 se diz, mais expressivamente, que a apresentação do requerimento a solicitar a nova notificação interrompe o prazo de impugnação – prazo que, consequentemente, já se iniciara com a notificação inicial. O regime consagrado, quer pelo CPT, quer pela LPTA, e, depois, pelo CPPT e pelo CPTA, não esvazia de conteúdo o direito à notificação constitucionalmente garantido: por um lado, porque não exonera a Administração de notificar integralmente o acto (antes reforça, de certo modo, essa obrigação, permitindo ao particular exigir o seu cumprimento); por outro, porque disponibiliza um meio que garante a integral satisfação desse direito antes da reacção graciosa ou contenciosa contra o acto notificado; por último, porque se limita a dispor sobre a consequência, no que concerne à caducidade do direito à impugnação, da inércia do notificado, perante uma notificação incompleta, sem lhe retirar ou limitar o direito à notificação. Só quando à notificação inicial faltem elementos essenciais, de tal modo que o administrado fique em dificuldades para exercer a faculdade a que nos vimos referindo – porque não lhe foi notificado o sentido do acto, a sua autoria e a data, e não sabe, pois, a quem se dirigir e a que acto há-de referir-se – é que a notificação imperfeita torna inoponível o acto administrativo ao interessado (em sentido aproximado, veja-se o acórdão de 24 de Maio de 2000 da Secção de Contencioso Administrativo deste Tribunal, proferido no recurso nº 41194). Não há, pois, obstáculo constitucional à aplicação, com a interpretação acabada de expor, do discutido artigo 22º do CPT ». No mesmo sentido decidiu o posterior acórdão de 22 de Setembro de 2004, no recurso nº 577/04. 3.3. Ora, se assim é, não pode asseverar-se a caducidade do direito à liquidação, pois a notificação, apesar de incompleta, é hábil para paralisar o decurso do prazo de caducidade. O facto tributário respeita ao ano de 1989, a liquidação teve lugar em 18 de Novembro de 1994 (ou seja, dentro do prazo legal de cinco anos), mas ignora-se em que data ocorreu a notificação, pois tal facto não foi fixado pela sentença recorrida. Importa, pois, apurar esse facto, para se decidir sobre a caducidade do direito à liquidação. E, se acaso se constatar que não operou essa caducidade, há que conhecer das demais questões que a sentença entendeu ficarem prejudicadas, face à afirmada caducidade. Procedem, pelo exposto, as conclusões das alegações de recurso. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em julgar extinto, por carência de objecto, o recurso jurisdicional interposto por A..., sem custas, e conceder provimento ao recurso interposto pela FAZENDA PÚBLICA, revogando a sentença impugnada, para que, após fixação do apontado facto, seja proferida outra, de acordo com o atrás expendido, com custas a cargo da recorrida, fixando-se a procuradoria em 50% (cinquenta por cento). Lisboa, 6 de Outubro de 2005. – Baeta de Queiroz (relator) – Brandão de Pinho – Vítor Meira.