0686/10.8BELRA 01168/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- De acordo com o disposto no n.º 7 do art. 129.º do CIRC (actual 139º), o procedimento de prova do preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre imóveis constitui condição de impugnabilidade da liquidação que resultar das correcções efectuadas ao abrigo do art. 58º-A do CIRC, hoje 64º (ou, se não houver lugar a liquidação, condição da impugnação das correcções ao lucro tributável).

II- As parcelas cedidas ao município para efeitos de integração no domínio público municipal na decorrência de operações de loteamento, ao abrigo do disposto no artigo 44º do RJUE, constituem uma prestação coactiva do loteador para obter o indispensável alvará de loteamento e configuram custos ou gastos associados à aquisição desses activos não correntes, sendo manifesta a sua indispensabilidade.

III- Sendo tais custos ou gastos associados à aquisição desses activos não correntes, cuja utilização se estenderá durante diversos exercícios, serão dedutíveis pelo regime das depreciações e amortizações (artº 23º, n º 2, alínea g) do CIRC).

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- A…………., S.A. melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por si intentada contra a liquidação de IRC referente ao ano de 2005, no montante de € 1.513.560,05 em resultado das correções à matéria colectável, no valor de € 5. 038.617,41 efectuadas pela Inspeção Tributária da Direção de Santarém.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I. O objeto do presente recurso circunscreve-se, relativamente à douta sentença recorrida: (a) à parte em que julgou improcedente a impugnação da correção relativa à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato; (b) à parte em que julgou improcedente a impugnação de correções inerentes à operação de sale leaseback efetuada “ao abrigo do artigo 58º-A do Código do IRC”; e, bem assim, (c) à parte em que julgou improcedente a impugnação das correções relativas às cedências gratuitas às autarquias.

II. A correção efetuada a título de alienação do direito de superfície sobre o imóvel inscrito sob o artigo 5025 da freguesia ………, consistente no acréscimo ao lucro tributável do montante de 597.076,93 €, teve por exclusivo fundamento jurídico o disposto no n.º 2 do então artigo 58º-A, atualmente artigo 64º, que passará a referir-se por economia e facilidade de expressão.

III. Na ótica da ora recorrente, a exceção de inimpugnabilidade do ato, sob pena de violação do direito à tutela judicial efetiva, consagrado no artigo 20.º da CRP, fundamento invocado para se não conhecer da matéria correspondente, não abrange os pressupostos do procedimento, pois ainda que tais pressupostos pudessem ser invocados no procedimento previsto no artigo 139.º do CIRC, anterior artigo 129º, subsistiria, sobre eles, apenas e só a visão de uma parte interessada e não independente — a administração fiscal.

IV. É, pois, entendimento da ora recorrente que os pressupostos legais de que depende o recurso, constituindo conditio sine qua non, por parte da administração fiscal ao procedimento de aplicação do disposto no artigo 64.º do CIRC, são sempre suscetíveis de sindicabilidade judicial, apenas sendo insindicável a correção que com base nele tiver sido efetuada se os mencionados pressupostos legais forem, judicialmente, dados como verificados.

V. Ora, parece ser indiscutível que é pressuposto da aplicação dos n.ºs 1 e 2 do artigo 64.º do CIRC que, alienado onerosamente um direito real sobre um bem imóvel, o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do IMT, ou serviria caso o imposto fosse devido, seja superior ao valor de realização declarado pelo contribuinte para efeitos de determinação do resultado tributável em IRC.

VI. Tendo de existir alteridade entre alienante (contribuinte na expressão da lei) e adquirente para que possa existir transmissão e, consequentemente, ser devido IMT, logo se conclui que, necessariamente, o valor a ter em conta pelo alienante (contribuinte) tem necessariamente de ser igual ao que serviu de base, ou serviria se fosse devido, ao imposto devido pelo adquirente, sujeito passivo de IMT numa transmissão de direitos reais sobre bens imóveis.

VII. O direito real alienado pelo contribuinte, ora recorrente, foi um direito real menor, o direito de superfície, embora à data da transmissão já comportasse dois direitos, a saber, o direito de superfície sobre o solo e o direito de propriedade sobre o terreno que, entretanto, tinha construído.

VIII. O Código do IMT contém regras jurídicas próprias que definem, sem margem para qualquer discricionariedade, a metodologia de determinação do valor dos direitos reais menores, seja na sua constituição, seja na sua transmissão.

IX. A interpretação jurídica dessas regras exige, em primeiro lugar, que se tenha presente o sujeito passivo do imposto, isto é, o adquirente do direito.

X. Nesta conformidade, e como a ora recorrente sempre defendeu, a determinação do valor do direito de superfície, à data da transmissão, devia ter por base legal a alínea b) da regra 3.ª do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT — porque o adquirente comprou um imóvel onerado com um direito de superfície quando a obra já estava concluída.

XI. A aplicação dessa regra conduziria, inexoravelmente, ao apuramento de um valor do direito de superfície transmitido, tendo por base o valor da propriedade plena do imóvel, inferior ao declarado no contrato.

XII. Com duas consequências automáticas: inaplicabilidade do disposto no artigo 64.º do CIRC ao alienante e, logicamente, ausência de qualquer motivação jurídica que pudesse sustentar a abertura de um procedimento visando a sua aplicação.

XIII. Defendeu irredutivelmente a Inspeção Tributária a aplicação, na determinação do valor de superfície a aplicação do disposto na alínea b) da regra do n.º 4 do artigo 12.º do CIMI face ao valor patrimonial tributário definitivo atribuído à propriedade do imóvel, decorrente da sua transmissão efetuada em 22-12-2005.

XIV. Porém, de uma forma totalmente inconsequente.

XV. Desde logo, e para o que pretendia — determinar o valor do direito de superfície transmitido por dedução ao valor patrimonial tributário definitivo atribuído à propriedade plena, decorrente da sua transmissão efetuada em 22-12-2005, o valor que lhe fora atribuído aquando da sua constituição, sete anos antes e sem obra construída (!) — não carecia de invocar norma nenhuma do CIMT.

XVI. Em segundo lugar, parece interpretar a norma que invoca na perspetiva do alienante — como se fosse o alienante o sujeito passivo de IMT e fosse ele o devedor do IMT.

XVII. Em terceiro lugar porque, mesmo que fosse aquela a norma aplicável na determinação do valor do direito de superfície, à situação concreta aplicar-se-ia o seu segundo segmento, como a Inspeção Tributária de resto reconhece, mas não com a consequência que ela retira.

XVIII. Como decorre do contexto em que a expressão “nessa altura” se encontra inserida, o sentido que decorre do elemento gramatical da normal e é confirmado por toda a doutrina credível que a interpreta (porque resultado diferente apenas pode apurar-se quando, por a obra estar em construção, o vpt “dessa altura” ainda o não incorporar, se aplica o primeiro segmento da norma) o resultado a que se chega é sempre igual ao que resulta da aplicação da alínea b) da regra anterior.

XIX. De tudo decorrendo, não apenas a absurda inutilidade, mas, para o que aqui interessa, a total irregularidade do procedimento instaurado pela administração fiscal para “aplicação do artigo 58.º-A do Código do IRC” que não pode, depois, transformar-se em “armadura” protetora do conhecimento dos vícios que lhe são prévios.

XX. Está-se, pois, perante um alegado, e manifesto, erro de direito, que é, ainda, pressuposto da instauração de um “procedimento nos termos do artigo 58º-A”, que a, aliás, douta sentença recorrida devia ter conhecido antes de se pronunciar e conhecer sobre a exceção perentória de inimpugnabitidade do ato.

XXI. Ao não o fazer, violou o direito à tutela judicial efetiva da ora recorrente, padecendo assim de inconstitucionalidade por infração ao disposto no artigo 20.º da CRP e é ilegal por vício de omissão de pronúncia, devendo, por isso, ser revogada.

XXII. O mesmo fundamento — exceção perentória de inimpugnabilidade do ato — foi alegado na, aliás, douta sentença recorrida, para não ser conhecida a impugnação da correção no montante de 420.397,14€.

XXIII. Poderia até ter-se verificado — embora a ora recorrente entenda que não se verificou — na transmissão subjacente do imóvel, a mencionada diferença entre o valor patrimonial tributário definitivo e o valor declarado no contrato.

XXIV. Circunstancialmente, porém, o contrato de transmissão foi realizado em 2004, seguido de uma operação de locação financeira a favor da alienante (operação de sale leaseback).

XXV. O n.º 2 do artigo 25.º do Código do IRC estabelece que, na sequência de uma operação de venda, seguida de locação pelo vendedor, não há lugar ao apuramento de qualquer resultado fiscal.

XXVI. Neste contexto, no exercício de 2004, mesmo que existisse a tal diferença, a ora recorrente não tinha legalmente de a acrescer ao seu resultado tributável.

XXVII. Embora chamando à colação o artigo 58.º-A, a Inspeção Tributária deriva, na verdade, na sua fundamentação, para algo que se não sabe bem o que é: se a cessação do princípio da neutralidade fiscal prevista no artigo 25.º do CIRC, cujas consequências legais, nomeadamente correções a efetuar por esse efeito, não estão previstas em nenhuma norma do Código, consequentemente, é um fundamento sem qualquer validade jurídica; ou se o n.º 1 do artigo 43.º do Código do IRC, que apenas define o que são mais-valias e menos-valias, pelo que, neste caso, igualmente nada fundamenta.

XXVIII. E, por último, a haver alguma correção “nos termos do disposto no artigo 58º-A” ela sempre teria que operar, apertis verbis, no exercício da alienação.

XXIX. Também esta ilegalidade de princípio, e consequentemente prévia à apreciação da exceção perentória de inimpugnabilidade do ato, foi pela ora recorrente alegada na p.i., exclusivamente com fundamentação de direito.

XXX. Entende, pois, a ora recorrente que se está ainda aqui perante um manifesto erro de direito, também ele pressuposto da instauração de um “procedimento nos termos do artigo 58.º-A”, que a, aliás, douta sentença recorrida devia igualmente ter conhecido antes de se pronunciar e conhecer sobre a exceção perentória de inimpugnabilidade do ato.

XXXI. Ao não o fazer, violou o direito à tutela judicial efetiva da ora recorrente, padecendo de inconstitucionalidade por infração ao disposto no artigo 20.º da CRP e é ilegal por vício de omissão de pronúncia, devendo, por isso, ser revogada.

XXXII. Incluída ainda na exceção peremptória de inimpugnabilidade do ato, decidiu a, aliás, douta sentença recorrida não conhecer da impugnada correção efetuada a título de “proveitos do exercício”, no valor de 499.597,71 €.

XXXIII. Nenhuma motivação de direito, no entender da ora recorrente e salvo melhor opinião, permite incluir esta correção ao abrigo da referida exceção perentória de inimpugnabilidade do ato, pelo que a, aliás, douta sentença recorrida sofre, neste particular, do vicio de violação de lei.

XXXIV. Aliás, nem a Inspeção Tributária, por interesse que não por legalidade, qualificou a correspondente “compensação” como “tendo natureza indemnizatória” e excluiu-a expressamente da composição do valor de realização da transmissão onerosa.

XXXV. Como a ora recorrente demonstrou na impugnação, o interesse da Inspeção Tributária consistia em que tal qualificação lhe permitia, por um lado, “aplicar” o artigo 58º-A do CIRC e, além disso, efetuar ainda outro acréscimo ao seu lucro tributável.

XXXVI. Mas, em rigor, não se compreende como é que, a final, o verdadeiro fundamento invocado pela Inspeção Tributária, para justificar o acréscimo ao lucro tributável de uma importância que, segundo aquela, tinha natureza indemnizatória e não integrava o preço de venda do imóvel, fosse o regime do reinvestimento das mais-valias.

XXXVII. Em todo o caso, a aliás, douta sentença recorrida ao integrar a matéria na exceção perentória de inimpugnabilidade do ato, padece de vício de violação de lei, por infringir o disposto no n.º 7 do artigo 139.º do Código do IRC.

XXXVIII. À cautela, e para o acaso de assim se não entender, invoca-se ainda o vício de forma, por falta de fundamentação, porque manifestamente o artigo 45.º do CIRC não é suscetível de aplicação neste caso.

XXXIX. É ainda objeto do presente recurso a, aliás, douta sentença recorrida, na parte em que não considerou procedente a impugnação da correção de 1.110.065,40€, correspondente ao custo de diversas cedências efetuadas a título gratuito a vários Municípios, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 44.º do RJUE, de parcelas de terreno de equipamentos e espaços verdes públicos e de infraestruturas não contempladas no n.º 4 do artigo 43.º do mesmo diploma.

XL. Ultrapassada a questão da não gratuitidade de tais cedências, tese que a ora recorrente aceita, subsiste a questão de saber de que modo os correspondentes custos devem ser reconhecidos, para determinação do lucro tributável: se por via de amortizações; ou se por via do seu reconhecimento total no exercício em que são efetuadas.

XLI. Defende a Inspeção Tributária, tese que a, aliás, douta sentença recorrida também sufraga, que o devem ser por via das amortizações, pelo que, para o efeito, tais custos serão considerados no custo de construção do restante imobilizado resultante da mesma operação urbanística.

XLII. Já a ora recorrente defende o reconhecimento total dos custos relativos a tais cedências no exercício em que as mesmas são efetuadas.

XLIII. A alegante fundamentou na p. i., a sua tese com argumentos vários, natural e predominantemente de natureza jurídica, o que não pode, de todo, ser considerado uma impertinência ou uma insuficiência, muito menos um vício.

XLIV. Não obstante, a aliás douta sentença remeteu-se a um absoluto silêncio sobre a validade de tais fundamentos.

XLV. Reconhecendo, embora, a ora recorrente que o MM.º Juiz a quo não tem de pronunciar-se sobre todos os argumentos invocados pelas partes, não pode, neste caso, deixar de manifestar a sua surpresa e perplexidade por nem sequer um deles ter sido objeto de escrutínio expresso, quando os fundamentos invocados pela Inspeção Tributária foram praticamente todos acolhidos sem qualquer juízo crítico.

XLVI. Ora, desde logo, um bem ou um direito de natureza patrimonial não pode estar reconhecido, por ser contrário à natureza das coisas, nomeadamente tendo natureza real, em simultâneo e com o mesmo conteúdo, em dois ativos distintos e pertencentes a pessoas jurídicas diferentes.

XLVII. A cedência efetuada aos municípios automaticamente, como foi o caso, por força do disposto nos correspondentes alvarás de urbanização e nos termos do n.º 1 do artigo 44.º do RJUE configura e é, de facto, uma transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, não sujeita a condição e, consequentemente, definitiva.

XLVIII. Não se confundem com os referidos na conclusão anterior, porque não estão na mesma condição jurídica de terem sido objeto de transmissão, os espaços verdes e de utilização coletiva, infraestruturas viárias e equipamentos de natureza privada a que se refere o n.º 4 do artigo 43.º do RJUE, que não são objeto de cedência aos Municípios, e que constituem partes comuns dos lotes resultantes da operação de loteamento e dos edifícios que neles venham a ser construídos valendo, quanto a esses, o reconhecimento do custo por via da sua amortização anual segundo as tabelas que lhes sejam aplicáveis.

XLIX. No caso de que aqui se trata, a cedência verificou-se, a transmissão ocorreu e não é consentâneo com a substância deste ato reconhecer o respetivo custo, como se pretende, segundo o método da amortização, por imputação do seu custo ao imobilizado sobrante.

L. Não há qualquer lógica ou fundamento na pretensão da Inspeção Tributária, acolhida na, aliás, douta sentença recorrida, nem a lei, nem as normas de contabilidade que tratam da matéria, apontam no sentido que ela preconiza e a doutrina, designadamente a estrangeira, que se pronuncia sobre o assunto, sufragam tal tese.

LI. A “tradição” de procedimentos da Autoridade Tributária mal explicados e mal fundamentados, não é, nem nunca foi, razão legal para que tais procedimentos, quando desconforme com a realidade, a natureza das coisas e manifestamente ilegais, como é o caso, subsistam na ordem jurídica.

LII. Não pode, pois, deixar de prevalecer a tese da ora recorrente, com todas as consequências legais, designadamente a sua consideração como custo indispensável à formação do rendimento, sob pena de violação do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC.

LIII. Legalmente, a ora recorrente, com a transmissão dos bens em causa, deixou de ter qualquer título jurídico válido que legitime a sua propriedade ou, sequer, a sua posse, violando a princípio da substância sobre a forma.

LIV. Qualquer entendimento que, nestes casos, defenda que, mesmo assim, o custo de tais bens, deve continuar a onerar o custo dos restantes, como se em algo lhes aproveitassem, para só poder ser reconhecido por via das amortizações não pode ser julgado procedente, por violação das normas de normalização contabilística e as próprias normas fiscais,

LV. Os bens transmitidos para o município, na ótica da transmitente e do imobilizado restante, esgotaram toda a sua utilidade com a correspondente doação gratuita, raiando o absurdo pretender-se que o respetivo custo deve continuar, por via das amortizações, a onerar os seus resultados durante pelo menos 20 anos.

LVI. São as próprias regras da normalização contabilística que impõem o desreconhecimento dos valores por que se encontrem registados relativamente a ativos fixos de que não se esperem futuros benefícios económicos, como manifestamente é aqui o caso.

LVII. Ao decidir como decidiu, a, aliás, douta sentença recorrida violou, para além de regras específicas da normalização contabilística, o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, pelo que deve ser revogada.»

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu parecer a fls. 491 e seguintes, que, na parte relevante se transcreve:

«(….) com base na sua inimpugnabilidade contenciosa, por não ter sido desencadeado o procedimento administrativo previsto no artigo 129º do CIRC, o tribunal “a quo” não conheceu das questões de ilegalidade invocadas pela impugnante e aqui Recorrente.

14. Ora, afigura-se-nos nesta parte que assiste razão à Recorrente. O facto de a Recorrente não ter requerido o procedimento previsto no artigo 129º do CIRC, não obsta à sindicabilidade dos pressupostos do recurso ao disposto no n do artigo 58º-A do CIRC.

15. Com efeito, estando em causa a transmissão de direito real sobre bem imóvel, importa antes do mais precisar qual o direito real que é objeto da transmissão, fato este que a sentença recorrida se alheou de forma ostensiva.

16. Na verdade, a matéria de fato assente nos pontos 10 a 13 do probatório da sentença recorrida suscita diversas dúvidas sobre as transmissões cujo resultado foi objeto de correção à matéria tributável e deu origem às liquidações impugnadas, designadamente se a mesma abrange o direito de superfície do prédio inscrito na matriz sob o artigo 5025.

17. Sendo certo que na resposta afirmativa há que ponderar qual o valor atribuído a esse direito de superfície e se o mesmo está corretamente determinado, uma vez que só verificado tal pressuposto se pode ajuizar sobre a legalidade do recurso ao disposto no artigo 129º do CIRC.

18. No que respeita às correções no valor de € 420.397,14 euros, consta do probatório (pontos 14 e 15) que em 28/05/2004 a impugnante/recorrente vendeu à B…….LEASING o prédio inscrito na matriz sob o artigo 18846 pelo preço de € 2.990.000,00 e na mesma data celebrou um contrato de locação financeira que veio a resolver em 04/01/2005.

19. Da fundamentação aduzida pela AT (ponto 6 do probatório) consta que a AT considera que tendo a impugnante resolvido o contrato em 04/01/2005, tal implica a transmissão para efeitos fiscais, para os efeitos do disposto no º1 do artigo 43º do CIRC, cessando, assim, o regime de neutralidade fiscal previsto no nº2 do artigo 25º do CIRC. E é na sequência desse entendimento que aplica o regime do nº 2 do artigo 58º-A do CIRC.

20. Todavia não consta do probatório quaisquer elementos relativos a tais operações — resolução do contrato - que permitem aferir da legalidade do recurso ao disposto no nº2 do artigo 58º-A do CIRC.

21. Afigura-se-nos, nesta parte, que o disposto no artigo 129º, nº1, do CIRC (na redação então em vigor) não prejudica o conhecimento das questões de ilegalidade suscitadas pela impugnante/recorrente e atinentes aos pressupostos do recurso ao disposto no nº2 do artigo 58ºA do CIRC. Todavia impõe-se a ampliação da matéria de facto, atento que a mesma é omissa sobre diversos elementos indispensáveis à apreciação de tais questões.

22. Importa, por último apreciar a questão relativa às correções em sede de enquadramento da cedência de parcelas aos municípios no âmbito das operações de loteamento.

23. Da matéria de facto assente (pontos 17 e 18 do probatório) consta que a impugnante/recorrente deduziu ao resultado líquido do exercício o valor de € 1.101.065,40, correspondente ao valor dos bens cedidos gratuitamente aos municípios no âmbito das operações de loteamento, cujas obras de urbanização foram inscritas no ativo imobilizado corpóreo.

24. Em sede de fundamentação (ponto 6 do probatório) a AT considera que “face ao previsto no artigo 23º do CIRC e art. 1º, nº2, do Dec.-Lei nº 74/94, a verba em análise apenas pode ser considerada custos do exercício na medida da sua manifesta indispensabilidade, sendo-lhe estranha a natureza de benefício fiscal em razão das contrapartidas obtidas,..”; E conclui a AT que «esta operação é custo do exercício por via das amortizações e não através da dedução efetuada, sendo a mesma indevida nos termos do nº1 do art. 17º do CIRC”.

25. Na sentença recorrida sufragou-se o entendimento da AT, no sentido de que «as despesas incorridas com as cedências ao Município, bem como as obras efetuadas nas obras a ceder, no âmbito de operações de loteamento, são diretamente imputáveis à construção dos imóveis em causa pela impugnante e que se mantêm no seu património (imobilizado corpóreo). Desta forma, essas despesas constituem custos do exercício, fiscalmente relevadas por via das amortizações, nos termos conjugados da alínea g) do n.º 1 do artigo 23º do CIRC e do nº3 do artigo 2º do Decreto Regulamentar 2/1990,…»

26. Não oferece dúvidas que as parcelas cedidas ao município para efeitos de integração no domínio público municipal na decorrência de operações de loteamento, ao abrigo do disposto no artigo 44º do Dec.-Lei nº555/99, de 16 de dezembro, configuram uma prestação coativa do loteador para obter o indispensável alvará de loteamento, ou seja, uma obrigação tributária em espécie.

27. E nessa medida não podem ser consideradas variações patrimoniais negativas, como haviam sido classificadas e contabilizadas pela impugnante/recorrente, mas sim como encargos fiscais e parafiscais, nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 23º do CIRC, e como tal dedutíveis.

28. Afigura-se-nos, assim, que bem andou o tribunal “a quo” ao julgar improcedente a ação de impugnação judicial nesta parte.

29. Concluindo:

a) A condição de impugnabilidade contenciosa do ato de liquidação resultante de correções efetuadas por aplicação do disposto no n do artigo 58º-A do CIRC prevista no nº7 do artigo 129º do CIRC (em vigor à data dos factos) não se aplica caso o vício invocado pelo sujeito passivo se reporte ao objeto da transmissão e à determinação do valor do direito de superfície e não à discrepância entre o valor efetivamente praticado e o VPT que serviu de base ao IMT.

b) Atento que não foram levados ao probatório elementos sobre o objeto real da transmissão — direito de superfície — e sobre a forma como a AT determinou o valor do direito de superfície, impõe-se a baixa dos autos à 1ª instância para efeitos de ampliação da matéria de facto e conhecimento dos vícios invocados pela impugnante, atento que o STA, como tribunal de revista, apenas conhece de direito — artigo 682º, nº3, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo tributário.

c) As parcelas cedidas ao município para efeitos de integração no domínio público municipal na decorrência de operações de loteamento, ao abrigo do disposto no artigo 44º do Dec.-Lei nº555/99, de 16 de dezembro, configuram obrigação tributária e o respetivo valor constitui custo dedutível, nos termos da alínea f) do nº1 do artigo 23º do CIRC.»

4- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5- No Tribunal Tributário de Lisboa foram dados como provados e com interesse para a decisão os seguintes factos:

«1) A impugnante, A………, S.A., pessoa colectiva nº. ………., com sede no concelho de Alcanena, tem como objecto social a compra, venda, revenda, locação e administração de imóveis, gestão de centros comerciais e todas as actividades económicas e comerciais relacionadas com o aludido objecto (cfr. Relatório de inspecção tributária (RIT) junto ao processo administrativo apenso — fls. 60);

2) A impugnante desenvolve o seu objecto social, comprando terrenos para construir os edifícios destinados em exclusivo à instalação das empresas que exploram os pontos de venda, no contexto do Grupo “C……..” em Portugal, que compreende o universo de empresas que operam no mercado da grande distribuição sob as marcas “………”, “………..”, “……….”, “…………..”, “…………..” e “………..” (cfr. RIT e depoimento testemunhas);

3) Habitualmente esses espaços são arrendados aos pontos de venda por prazos de 10 anos (depoimento de testemunhas);

4) A Administração Tributária procedeu a correcções à declaração modelo 22 de IRC do ano de 2005, apresentada pela impugnante, na sequência de inspecção tributária, no seguimento do que foi emitida a nota de liquidação nº 2010 8510000138 e a nota de cobrança no montante de €1.385.619,79, a que acresce juros compensatórios no valor de € 127.940,36, com data limite de pagamento em 17/02/2010 (cfr. fls. 225 e 226);

5) Das correcções efectuadas pela inspecção tributária a impugnante manifestou discordância, relativamente às seguintes correcções ao lucro tributável:

- Valor de transmissão de direitos reais sobre imóveis -€1.151.615,07;

- Sale leaseback -€ 311.416,12 e € 499.597,91;

- Benefícios fiscais (cedências gratuitas ao domínio público) - € 1.101.065,40;

- Compensação de mudança de instalações - € 38.738,88;

- Trespasse - € 22.567,32;

- Juros não aceites para efeitos fiscais - € 504.739,05;

6) As correcções efectuadas, referidas no ponto anterior, fundamentam-se no seguinte:

«(...) 1.2.3. — Compensação de mudança de instalações

A A……..contabilizou, em 31-12-2005, a débito da conta #698 — “Outros Custos e perdas Extraordinários”, por crédito da conta #2729-“Outros custos diferidos”, o documento interno n.º 6151244, diário 61, título de “D………”, no valor de €38.738,88. (...)

Ora, considerando que a indemnização a receber pela D……… tem 2 parcelas:

Parcela UM: Relativa à deslocalização do “………..” da Guarda para o “Mercado ……….” no valor de €377.940,51. Este valor é apurado residualmente após cálculo da parcela imputável ao investimento, conforme pontos 2 a) e b) da cláusula quarta, deduzida dos juros no atraso na concretização do acordo (cfr ponto 4 da cláusula 5).

€ 377.940,51 [ 750.000,00 —(€750.000,00 x 0,451) — Juros]

Parcela Dois: Corresponde à parte do valor do investimento afecto à insígnia “.……….”, tendo em conta a proporção de ocupação do solo no “Mercado ……….”. Este valor seria recuperado pela A……. através do montante das rendas a cobrar, e que, para evitar o agravamento da renda resultante deste facto, a D………abdicou do receber.

€ 750.000,00 x 0,451 = € 338.250,00

Perante esta situação entende-se que a indemnização respeitante aos € 377.940,51 não deve ser custo da A……….., mas da ITMI pelos seguintes motivos constantes do contrato: (…)

A decisão de deslocalização é determinada pela ITMI, porque é ela que promove e dirige o grupo “C……….” em Portugal, sendo a responsável pela celebração dos contratos de franchising, os quais têm subjacente o direito de usar a insígnia do Grupo “C……….”, e não pela A………. que, apenas tem a qualidade de imobiliária dentro do grupo. (...)

Nestes termos deveria a A………… refacturar à ………., o valor pago a título de indemnização, como não o fez, este custo não é aceite para efeitos fiscais, nos termos do n.º 1 do art.º 23º do CIRC porque não é manifestamente indispensável para manutenção da fonte produtora e para a formação dos proveitos na A……….

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 38.738,88.

1.3. Correcções Ao Valor De Transmissão De Direitos Reais Sobre Bens Imóveis

O sujeito passivo acresceu ao resultado líquido do exercício, no campo 257 - “Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante no contrato”, do quadro 07 da declaração de rendimentos mod. 22, no valor de €422.477,00. (...)

Em resultado de ter ocorrido uma transmissão onerosa de vários prédios, 1ª transmissão na vigência do Código de Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI), foi efectuada avaliação dos mesmos para determinação do valor patrimonial tributário, nos termos do artigo 38.º do CIMI. (...)

De seguida procede-se ao apuramento, por prédio, do valor a corrigir para efeitos do art.º 58.º-A do CIRC. (...)

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 731.217,93.

1.4. Benefícios Fiscais

A A………. declarou no campo 234 — “Benefícios Fiscais”, quadro 07, da declaração de rendimentos mod. 22, prevista no artº 112.º do CIRC, a dedução ao resultado líquido do exercício, do valor de € 1.101.065,40. No anexo F, que faz parte integrante da declaração anual de informação contabilística, prevista no art.º 113º do CIRC, declarou tratar-se de um donativo ao abrigo do Mecenato Social. (...)

A- Elementos do Dossier Fiscal

A A………. declarou as obras de urbanização (designadas pela A……….. como “domínio público”), previstas no alvará de loteamento e realizadas nos imóveis denominados por, “………”, “……….”, “………..”, “……….”, “……….”, “………..”, “……..” e “……….”, como integrante do valor dos elementos do activo imobilizado corpóreo.

Importa referir que, as obras de urbanização fazem e continuam a fazer parte integrante do valor imobilizado corpóreo declarado pela A……….

O valor deduzido ao resultado líquido, a título de benefícios fiscais, corresponde ao valor inscrito na coluna “valor de aquisição” constante nos Mapas de Reintegrações e Amortizações Importa referir que, as obras de urbanização foram amortizadas, conforme se descreve no quadro seguinte: (...)

As amortizações foram contabilizadas na subconta da conta 66 “amortizações do exercício”, no valor de € 131.679,00. Este valor foi acrescido ao resultado líquido (campo 207, quadro 07), consequentemente as amortizações não foram consideradas para efeitos fiscais, porque não estão contidas no resultado tributável. (...)

D- Enquadramento da Operação

As obras de urbanização são parte da contrapartida do licenciamento do loteamento. Ou seja, o loteador para poder efectuar aquele loteamento é obrigado a incorrer nas despesas com as obras de urbanização, quer através da sua efectivação ou, se não as fizer, através da entrega de dinheiro vivo (caução). (...)

Assim face ao previsto no artigo 23.º do CIRC ao previsto no art.º 1 n.º 2 do Decreto-lei n.º 74/94 a verba em análise apenas pode ser considerada custos do exercício na medida da sua manifesta indispensabilidade, sendo-lhe estranha a natureza de benefício fiscal em razão das contrapartidas obtidas, como se demonstrou pela análise dos elementos facultado pelo S.P.

Efectivamente esta operação é custo do exercício, por via das amortizações e não através da dedução efectuada, sendo a mesma indevida nos termos do n.º 1 do artº 17.º do CIRC. (...)

Assim, as despesas com as obras de urbanização são directamente imputáveis aos respectivos imóveis. Estas despesas devem fazer parte do custo de construção do referido imóvel uma vez que se trata de um condição sine qua non para se proceder à sua construção. Assim, o custo deve ser considerado como componente negativa do resultado tributável, por via das amortizações e à medida que tal imóvel seja gerador de proveitos ou contribua para a manutenção da actividade.

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao Resultado Tributável do valor de € 1.101.065,40.

1.5. Amortizações do Exercício

1.5.1. Amortizações não contabilizadas

A A………. declarou no campo 207- “Reintegrações e amortizações não aceites como custos”, quadro 07, da declaração de rendimentos mod. 22, prevista no art.º 112.” do CIRC, o acréscimo ao resultado líquido do exercício, do valor de € 350.080,10, o qual tem incluído o valor das amortizações do “domínio Público” dos imóveis de “…..”, “……….”, “………..”, “……”, “………”, “…………”, “……….” e “……….”, no total de € 131.735,69

De acordo com os fundamentos descritos no ponto 1.4 as obras de urbanização previstas no alvará de loteamento são custo do exercício, por via das amortizações, devendo por esse facto ser considerado na formação do custo de produção dos imóveis respectivos, conforme dispõe o artº 1.º do Decreto- Regulamentar 2/90, de 12-01. Os edifícios foram arrendados às empresas que “exploram os pontos de venda” — venda a retalho — são amortizados à taxa de 2% (tabela II — taxas genéricas — Divisão I — Activo Corpóreo — Grupo 1 — Imóveis — código 2005).

Importa referir que, a A…………. pratica quotas de reintegração e amortização por duodécimos.

Assim, as amortizações aceites para efeitos fiscais, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, são as descritas no quadro seguinte: (...)

Face ao exposto, propõe-se a dedução ao resultado líquido do montante de € 31.250,41

1.6. TRESPASSE

A A……….. contabilizou, em 31-12-2005, a débito da conta #698 — “Outros Custos e perdas Extraordinárias” por crédito da conta #2729 - “Outros custos diferidos”, o documento interno n.º 6151243, diário 61, a título de “………”, o valor de € 22.567,32, a título de “Compra de imóvel de ………..”. Apenso a este documento está o ofício com a referência n.º 246/04, datado de 31-12-2004, emitido por …………, Lda., NIPC ………., respeitante ao assunto “E……….. Compra de activos e passivos. Contabilização. Parecer”, o qual remete o seu parecer sobre a aquisição de activos e passivos da sociedade E………., SA (doravante designada por E……….), NIPC ………….., com sede em ………. Freguesia e Concelho de ………. (...)

No caso em apreço, a A…….. adquiriu a totalidade dos seus activos (cfr cláusula primeira do contrato de compra de activos e passivos) com intenção de continuar a desenvolver a mesma actividade, tendo para o efeito constituído uma sociedade (……….) com a mesma sede da E……..e com o mesmo objecto social. (...)

Pode concluir-se que a A…….. adquiriu tal como refere a cláusula 1 al. V “os direitos de exploração comercial...” assim como a título de preço se obrigou a assumir a “responsabilidade pelo pagamento das dívidas e a “proceder aos pagamentos devidos e necessários ao “distrate das hipotecas e ao cancelamento das penhoras. do estabelecimento comercial. (...)

Em termos contabilísticos, o termo trespasse, embora pressupondo a transmissão do estabelecimento comercial, não designa a transmissão em si mesma, mas antes a diferença entre o custo de aquisição do estabelecimento adquirido e o “justo valor” dos respectivos activos identificados (edifício e equipamento). Como a diferença é positiva estamos perante um goodwilL conforme define a directriz contabilística na conta #43-Imobilizações incorpóreas. (...)

Ora, a diferença do preço pago e os activos adquiridos pela A……… é de € 220.169,93, a qual corresponde à assunção das dívidas pelo adquirente sendo este valor incluído no preço do negócio. Isto é, o valor a atribuir ao trespasse, por ser o valor que a A……….esteve disposta a pagar, para além do valor dos imóveis e dos equipamentos, para prosseguir com a exploração do estabelecimento sob a firma ………, constituída pela A………para o efeito.

A amortização do valor do trespasse, nos termos n.º 3 do artigo 17.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro, só será aceite se estiver sujeito a deperecimento efectivo devidamente comprovado, reconhecido Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, o que não se verifica na situação em apreço.

Assim nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 33.º do CIRC “Não são aceites como custos: a) As reintegrações e amortizações de elementos do activo não sujeitos a deperecimento”

Face ao exposto propõe-se o acréscimo à matéria colectável de € 22.567,32

1.7. Juros Não Aceites Para Efeitos Fiscais

1.7.1. Juros de mora — F…………, S.A

A- Terreno de ……….

Contabilizou na conta #6818 — “Outros juros” o Aviso de Lançamento n.º 50005, emitido, em 21-07-2005, pela F………, S.A (doravante designada F……..), NIPC …………., ao qual foi atribuído o n.º interno 60507010, diário 60, no valor de € 113.465.59, a título de “FACTURAÇÃO JUROS TERRENO ……… CONFORME MAPA EM ANEXO”.

Em anexo, a este documento encontra-se uma fotocópia de uma tabela com apuramento de juros respeitantes aos anos de 2000, 2001, 2003, 2004 e 2005.

A F……… desenvolve a actividade COMPRA E VENDA DE BENS IMOBILIÁRIOS CAE —068100, actividade comum à A……… (...)

Na análise efectuada à Escritura Pública (E.P.) lavrada, em 11-04-2005, relativa à transmissão onerosa do prédio urbano e inscrito na matriz sob o artigo 4660 freguesia de ……….., concelho de Odivelas conclui-se o seguinte:

- a A……… não é interveniente no negócio

- na E.P. foi dito que “ sob sua responsabilidade declaram que não celebrara contrato promessa de compra e venda que o presente negócio não foi objecto de intervenção de mediador imobiliário (sublinhado nosso)

Por outro lado, a A……… (Locatário) celebrou, em 11-04-2005, um contrato de Locação Financeira Imobiliária n.º 6000364, ao qual foi atribuído o interno 505404020, com a …………. - Instituição Financeira de Crédito, S.A (Locador) que se rege pela legislação específica da Locação Financeira e pelas condições gerais que nele estão vertidas. (...)

Assim, concluímos que a A……… ficou com o gozo do terreno de ……….., em 11-04-2005, mediante o pagamento de uma renda ao locador. (...)

Não ficou provada a participação, como intermediário, no interesse da A………., da F………. na aquisição dos prédios adquiridos. Assim a A………. não justificou como tinha de justificar, face aos documentos apresentados, que os custos em causa lhe dizem respeito e estão de facto associados à manutenção da sua actividade.

Os juros facturados a título de “JUROS TERRENO ……….” não são comprovadamente indispensáveis para a formação dos proveitos bem como para a manutenção da fonte produtora, nos termos do n.º 1 do artº 23.º do CIRC. (...)

Por outro lado, a F…….. está a facturar juros respeitantes a exercícios anteriores, que a serem manifestamente indispensáveis à manutenção da fonte produtora, o que não se verifica como ficou demonstrado, deveriam ter sido contabilizados, nos anos a que respeitam, pela A……… cumprindo com o princípio da especialização dos exercícios, estatuído no art.º 18.º do CIRC.

Importa referir que, mesmo que a F…….. tivesse participado nas negociações da aquisição dos referidos terrenos, o que ficou por demonstrar, deveria ter emitido um documento nos termos do artigo 35.º do CIVA e liquidado IVA à taxa normal nos termos do artigo 1.0 conjugado com os artigos 16.º e 28.º todos do CIVA.

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 113.465,59

B- Terreno de …………

Contabilizou na conta #6818 — “Outros juros” o Aviso de Lançamento n.º 50008, emitido, em 29-09-2005, pela F……........., S.A (doravante designada F………NIPC ………., ao qual foi atribuído o n.º interno 60509021, diário 60, no valor de E 259.851.27, a título de “FACT. JUROS TERRENO ………. CONFORME MAPA EM ANEXO”. Em anexo, a este documento encontra-se uma fotocópia de uma tabela com o apuramento de juros respeitantes aos anos de 1999, 2000, 2001, 2003, 2004 e 2005.

(…)

Não ficou provada a participação, como intermediário, no interesse da A………, da F……… na aquisição dos prédios adquiridos. Assim a A……….. não justificou como tinha de justificar, face aos documentos apresentados, que os custos em causa lhe dizem respeito e estão de facto associados à manutenção da sua actividade.

Os juros facturados a título de “JUROS TERRENO ……………” não são comprovadamente indispensáveis para a formação dos proveitos bem como para a manutenção da fonte produtora, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.(...)

Por outro lado, a F……… está a facturar juros respeitantes a exercícios anteriores, que a serem manifestamente indispensáveis à manutenção da fonte produtora, o que não se verifica como ficou demonstrado, deveriam ter sido contabilizados, nos anos a que respeitam, pela A……….cumprindo com o princípio da especialização dos exercícios, estatuído no art.º 18.º do CIRC.

Importa referir que, mesmo que a F……….. tivesse participado nas negociações da aquisição dos referidos terrenos, o que ficou por demonstrar, deveria ter emitido um documento nos termos do artigo 35.º do CIVA e liquidado IVA à taxa normal nos termos do artigo 1.º conjugado com os artigos 16.º e 28.º todos do CIVA.

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 259.851,27.

1.7.2. — Juros de mora — G…………, S.A

A A………. contabilizou na conta #6818 — “Outros Juros” Os documentos descritos no quadro seguinte, todos emitidos pela G……….., S.A (doravante designada por G........), NIPC ………. (...)

A- Aviso de lançamento n.º 500473

Concernente, ao A.L. n.º 500473, emitido em, 30-12-2005 pela G............, no valor de € 17.868,73, a título de “FACTURAÇÃO JUROS REFERENTE MM OVAR CONFORME MAPA EM ANEXO” (...)

Na análise efectuada à conta #2681007 — G……….., S.A, verifica-se que o saldo inicial de 2005 é igual a zero, o que significa que a A……… não era devedora, à data de 01-01-2005, à G……….. Assim, os juros debitados, com referência a documentos emitidos com data anterior a 2005, não são devidos, face aos elementos apresentados. (...)

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 17.868,73

E- Aviso de lançamento n.º 500328

Relativamente, ao A.L. n.º 500328, emitido em, 30-12-2005 pela G........., no valor de € 34.649,10, a título de “FACTURAÇÃO JUROS REFERENTE MM OVAR CONFORME MAPA EM ANEXO” (...)

Ora face aos A.L. supra identificados a dívida da A………. perante a G………constituiu-se da data da emissão dos referidos Avisos de Lançamento e não na data de emissão, por terceiros, dos documentos, facturas, constantes do anexo ao A.L. n.º 500328. Assim sendo, os juros a serem devidos não o são pela A……., mas sim pela G………

Não se verifica qualquer mora no pagamento por parte da A………, sendo nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, os juros debitados pela G........... não indispensáveis à manutenção da fonte produtora.

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 34.649,10

C- Aviso de lançamento n.º 500221

Como foi anteriormente referido, a A……….. contabilizou na conta #6818

- “Outros Juros” o Aviso de Lançamento n.º 500221 no valor de € 13.176,94, a título de “fact.juros demora projecto …….. conforme mapa anexo”. (...)

Ora, relativamente ao A.L. n.º 500212 emitido em 20-09-2005, pela G……… a favor da A………., está a primeira a cobrar, juros de mora, respeitantes aos anos de 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 e 2005, à segunda, porém não se verifica atraso no pagamento. O mesmo procedimento ocorre nos restantes A.L. que estão descritos no anexo do A.L. n.º 500221, conforme consta nos documentos entregues na resposta escrita, datada de 13-08-2009, à notificação efectuada pela inspecção Tributária.

Assim, os juros facturados a título de “fact. juros demora projecto ……….(...)“ não são comprovadamente indispensáveis para a formação dos proveitos bem como para a manutenção da fonte produtora, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, com a nota da sua necessária articulação com o art.º 18.º do CIRC, caso fossem aceites fiscalmente.

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 13.176,94

D- Avisos de lançamento n.º 500113 e 500210

O aviso de lançamento n.º 500113 emitido pela G.........., no valor de E 21.324,60, respeita a “FACTURAÇÃO JUROS TERRENO ……… E ……….CONFORME CÓPIAS EM ANEXO”, já descrito anteriormente. (...)

A A………, igualmente, contabilizou, em 29-09-2005, o Aviso de lançamento n.º 500210 emitido pela G……….. no valor de € 6.716,44, a título de “FACT.JUROS TERRENO - CPVC ……., CONFORME MAPA EM ANEXO”, já descrito anteriormente. (...)

Como não ficou provada a participação, como intermediário, no interesse da A………., da G……….. na aquisição dos prédios adquiridos. Assim a A……… não justificou como tinha de justificar, face aos documentos apresentados, que os custos em causa lhe dizem respeito e estão de facto associados à manutenção da sua actividade. (...)

Os juros facturados a título de “JUROS TERRENO …….. e …….” e de “……….” não são comprovadamente indispensáveis para a formação dos proveitos bem como para a manutenção da fonte produtora, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC. (...).

Por outro lado, a G…….. está a facturar juros respeitantes a exercícios anteriores, que a serem manifestamente indispensáveis à manutenção da fonte produtora, o que não se verifica como ficou demonstrado, deveriam ter sido contabilizados, nos anos a que respeitam, pela A……… cumprindo com o princípio da especialização dos exercícios, estatuído no art.º 18.º do CIRC.

Importa referir que, mesmo que a G………. tivesse participado nas negociações da aquisição dos referidos terrenos, o que ficou por demonstrar, deveria ter emitido um documento nos termos do artigo 35.º do CIVA e liquidado IVA à taxa normal nos termos do artigo 1.º conjugado com os artigos 16.º e 28.º todos do CIVA.

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 28.041,04 (€21.324,60 + 6.716,44)

E- Avisos de lançamento n.º 500114 e 500209

O aviso de lançamento n.º 500114 emitido pela G………, no valor de € 4.020,32, a título de “FACTURAÇÃO JUROS MORA CONFORME MAPA EM ANEXO”. (...)

O aviso de lançamento n.º 500209 emitido pela G……..., no valor de € 29.031,37, a título de “FACTURAÇÃO JUROS MORA CONFORME MAPA EM ANEXO”. (...)

Face ao exposto, ficou por demonstrar o motivo do débito dos juros, relativos a uma garantia bancária e como é que foram calculados pela G…….., os termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC.

Por outro lado, a A……….., apenas adquiriu os referidos imóveis no ano de 2005, pelo que fica por explicar o débito dos juros relativos a datas anteriores às E.P.

Por outro lado, a G………… está a facturar juros respeitantes a exercícios anteriores, que a serem manifestamente indispensáveis à manutenção da fonte produtora, o que não se verifica como ficou demonstrado, deveriam ter sido contabilizados, nos anos a que respeitam, pela A……… cumprindo com o princípio da especialização dos exercícios, estatuído no art.º 18.º do CIRC.

Importa referir que, mesmo que a G……… tivesse participado nas negociações da aquisição dos referidos terrenos, o que ficou por demonstrar, deveria ter emitido um documento nos termos do artigo 35.º do CIVA e liquidado IVA à taxa normal nos termos do artigo 1.º conjugado com os artigos 16.º e 28º, todos do CIVA.

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 33.051,69 (€4.020,32 + €29.031,37)

F- Aviso de lançamento n.º 500472

O aviso de lançamento n.º 500472 emitido pela G………., no valor de € 4.634,69, a título de “REFERENTES A/L 500114, 500209, 500221, 500328 CONFORME MAPA EM ANEXO”. (...)

Importa referir que, a A………. não demonstra como procedeu o apuramento dos juros, agora, debitados. (...)

No caso concreto, a G……está a debitar juros sobre Avisos de Lançamento que também debitam juros de mora, que como já se demonstrou não são aceites para efeitos fiscais, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, porque não concorrem para a formação dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora. Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 4.634.69

(…)

1.8. — Mais — Valias Fiscais

(…)

1.8.2- Lease-Back

A A………. declarou no mapa de Apuramento das Mais-valias e Menos- Valias Fiscais uma mais-valia fiscal relativa a um imóvel denominado por “………”, no valor de € 377.167,76, conforme se demonstra no quadro seguinte.

(…)

Porém, por ter declarado o reinvestimento nos termos do art.º 45.º do CIRC, apenas foi incluído no resultado tributável 50% do valor de 377.156,76, ou seja, foi considerado como componente negativa do referido resultado, o valor de € 188.578,38. (...)

Face ao exposto estamos perante uma venda seguida de uma locação financeira, vulgarmente designada por lease-back.

O lease-back traduz-se pela operação de venda de um bem, móvel ou imóvel, seguida de locação do mesmo bem à entidade que o alienou.

A A………. pela transmissão, em 2004, do imóvel não apurou um resultado tributável nos termos do n.º 2 do art.º 25.º do CIRC. Observando-se os requisitos do art.º 25.º do CIRC, assegura-se o princípio da neutralidade fiscal, não sendo por virtude desta transmissão apurada qualquer mais-valia fiscal.

No entanto, a A…….. no ano de 2005, decide resolver o contrato, com efeitos a 04-01-2005, cessando assim a neutralidade fiscal, neste exercício, o que implica a transmissão do bem para efeitos contabilísticos, nos termos do n.º 1 do art.º 43.º do CIRC.

Assim, o valor de realização será igual ao valor do contrato de locação financeira (valor igual ao preço de venda declarado na E.P.) deduzido do valor das rendas pagas.

A A…………declarou como valor de realização o valor de € 3.546.452,86, que resulta do somatório das seguintes parcelas:

- € 3.046.452,86 - valor em dívida à locadora;

- € 499.597,91 - valor de compensação pela resolução do contrato

(…)

Assim o valor de € 499.597,91 trata-se de uma compensação, com carácter indemnizatório, considerando-se um proveito do exercício nos termos da alínea g), nº 1 do art.º 20.º d CIRC não entrando na formação do valor de realização da transmissão onerosa.

A- Correcção nos termos do art.º 58.º-A do CIRC

A cessação do princípio da neutralidade fiscal, prevista no art.º 25.º do CIRC impõe as correcções que a seguir se demonstram, no exercício fiscal de 2005. (...)

Nestes termos, o valor a acrescer ao resultado tributável, de 2005, ano da cessação da neutralidade fiscal prevista no art.º 25.º do CIRC, é de € 420.397,14

B- Apuramento da mais-valia e menos-valia fiscal

Quanto ao apuramento das mais-valias tem que esta se calcular nos termos do n.º 2 do art.º 43.º do CIRC. (...)

A A………. declarou o reinvestimento da mais-valia fiscal, nos termos do n.º 1 do art.º 45.º do CIRC, tendo para o efeito acrescido ao resultado liquido, apenas, metade do valor da mais-valia fiscal calculada, no valor de € 188.583,88.

No entanto, o referido normativo não tem aplicabilidade a este caso em concreto, porque o prédio transmitido foi detido, por um período inferior a um ano, pela A……….., para além de que se apura uma menos-valia.

Face ao exposto propõe-se a dedução ao resultado tributável de € 311.416,12, apurado da seguinte forma: € 188.583,88 (valor do acréscimo efectuado pela A………..) + (- €122.832,24 menos-valia fiscal).

(…)

1.10- Reporte de prejuízos

A A……… declarou no campo 309-Deduções-prejuízos Fiscais deduzidos, do quadro 10, da declaração de rendimentos, modelo 22, o valor de € 5.359.387,35.

Na análise efectuada ao rendimento tributável declarado nas declarações de rendimentos mod. 22, entregues pelo sujeito passivo e/ou corrigidas pela Direcção Geral dos Impostos, verificou-se que os prejuízos fiscais apurado em exercícios anteriores que são dedutíveis ao lucro tributável apurado, no exercício fiscal de 2005, são de€ 2.101.581,80. (...)

Assim, foram deduzidos indevidamente prejuízos, no valor de € 3.257.886,28 (...)» (cfr. RIT junto ao PA apenso);

7) A impugnante contabilizou em 31/12/2005, a débito da “conta #698 — Outros Custos e perdas Extraordinários”, por crédito da conta “#2729 -Outros custos diferidos”, o documento interno n.º 6151244, diário 61, título de “D……….”, no valor de €38.738,88 (cfr. RIT);

8) O valor referido no ponto anterior respeita a custos da deslocalização do “…………” da Guarda para o “Mercado …………., decisão tomada pela ITMI, que se insere na lógica do Grupo, que permitiu à Impugnante arrendar novos pontos de venda (cfr. RIT e depoimento de testemunhas);

9) A impugnante acresceu ao resultado líquido do exercício, no campo 257 — “Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante no contrato”, do quadro 07 da declaração de rendimentos mod. 22, o valor de € 442.447,00 (cfr. processo administrativo apenso);

10) No ano de 2005, a impugnante vendeu os imóveis identificados no Quadro II do Relatório de Inspecção Tributária, alguns dos quais foram alvo de avaliação para determinação do valor patrimonial tributário, nos termos do artigo 38.º do CIMI, por se tratar da 1ª transmissão na vigência daquele código, nomeadamente o prédio urbano sito em ………, inscrito na matriz sob o artigo 5025, ao qual foi fixado o valor patrimonial tributário de € 1.521.440,00 (cfr. processo administrativo apenso);

11) Por escritura pública celebrada em 14/05/2005 entre a impugnante e a ………… Sociedade de Locação Financeira, S.A., aquela comprou a esta o direito de superfície do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 5025, sito em …………, com o valor patrimonial de € 286.589,31, pelo valor residual de € 15.195,38 (cfr. processo administrativo apenso);

12) A impugnante considerou o valor da construção, do prédio identificado no número anterior, no seu imobilizado corpóreo (cfr. processo administrativo apenso);

13) O valor patrimonial do terreno à data da constituição do direito de superfície (30/06/1998) era de €108.413,72, tendo sido atribuído nessa data, ao direito de superfície o valor patrimonial de € 57.820,65 (Esc.: 11.592.000$00) (cfr. processo administrativo apenso);

14) Em 28/05/2004, por escritura pública celebrada entre a Impugnante e a B……..leasing, aquela vendeu a esta o prédio inscrito na matriz sob o artigo provisório P - 18846, da freguesia de ………, concelho de Cascais, pelo preço de € 2.990.000,00, e na mesma data é celebrado contrato de locação financeira, entre os mesmos outorgantes (cfr. processo administrativo apenso);

15) No ano de 2005, a impugnante resolveu o contrato de locação financeira referido no ponto anterior, com efeitos a partir de 04/01/2005 (cfr. processo administrativo apenso);

16) As correcções que incidiram sobre os prédios identificados em 10) e 14) realizadas pelos Serviços de Inspecção Tributária foram feitas nos termos do artigo 58-A do CIRC (cfr. processo administrativo supra);

17) A impugnante declarou no campo 234 - “Benefícios Fiscais”, quadro 07, da declaração de rendimentos mod. 22 do IRC, a dedução ao resultado líquido do exercício, do valor de € 1.101.065,40 e no anexo F, que faz parte integrante da declaração anual de informação contabilística, declarou tratar-se de um donativo ao abrigo do Mecenato Social (cfr. RIT);

18) O valor de € 1.101.065,40, referido no ponto anterior, corresponde ao valor pelo qual a Impugnante registou o valor dos bens que, no âmbito de operações de loteamento, cedeu gratuitamente aos respectivos Municípios (cfr. RIT);

19) No exercício de 2005, as obras de urbanização fazem parte integrante do valor imobilizado corpóreo declarado pela Impugnante (cfr. RIT, processo administrativo apenso);

20) A impugnante contabilizou, em 31/12/2005, a débito da conta “#698 — Outros Custos e perdas Extraordinárias” por crédito da conta “#2729 — Outros custos diferidos”, o documento interno n.º 6151243, diário 61, a título de “……….”, o valor de € 22.567,32, a título de “Compra de imóvel de ………..”, respeitante ao contrato de compra de activos e passivos da sociedade E……….., S.A, a qual explorava um estabelecimento comercial sob a insígnia “……………” (Cfr. RIT, contrato de compra e venda de activos e passivos de fls. 60 a 71 e escritura de compra e venda de fls. 72 a 75 dos autos);

21) Sobre os prédios a que se alude no ponto anterior incidiam as penhoras e hipotecas a que se refere o mapa, junto como documento nº 7 da p.i., que aqui se dá por integralmente reproduzido, no valor total de € 2.724.536,35, tendo a impugnante procedido à liquidação adicional de IMT, no mesmo valor (cfr. fls. 186 e 187 dos presentes autos);

22) Através do contrato de compra e venda celebrado em 18/03/2004, entre E………, S.A, A…….., S.A. e ……….., S.A., a E……… vendeu à A…….. a totalidade dos seus activos, identificados na cláusula primeira do contrato, entre os quais os direitos de exploração comercial do estabelecimento comercial de supermercado e a A………. assume a responsabilidade pelo pagamento das dívidas da E………… a todos os credores desta sociedade que gozem de garantia real ou penhora registada, pelo preço dos montantes indicados na cláusula terceira, que aqui se dá por integralmente reproduzida (cfr. fls. 61 a 70 e 72 a 75 dos autos);

23) A impugnante é sócia da sociedade “……….., Lda.” constituída em 30/04/2004, com a mesma sede e objecto social da E……… (cfr. processo administrativo apenso);

24) A diferença do custo de aquisição do estabelecimento relativo ao contrato a que se alude no ponto 19) e os activos aí identificados adquiridos pela Impugnante é de € 220.169,93 (cfr. processo administrativo apenso);

25) A Impugnante contabilizou na conta “#6818 - Outros Juros”, documentos emitidos pelas sociedades F……….., S.A. e G………., S.A, no valor de € 113.465,59, de € 259.851,27 e de 17.868,73 (cfr. RIT);

26) Por força das correcções efectuadas pela Administração Tributária ao exercício de 2004, foram consumidos com a respectiva liquidação prejuízos fiscais adicionais de € 2.992.160,44, o que veio a reduzir o reporte de prejuízos que poderiam ser abatidos ao lucro tributável do ano de 2005 (cfr. fls. 84 a 124 dos autos);

27) A impugnante requereu a revisão da liquidação adicional do ano de 2004, que foi por despacho de 11/03/2014, da Subdirectora Geral dos Impostos, parcialmente deferida (cfr. fls. 367 dos presentes autos);

28) Em 20/04/2010 foi deduzida a presente impugnação (cfr. carimbo aposto a fls. 1).»

6. Do objecto do recurso

Tanto quanto se apura do texto alegatório e das respectivas conclusões, a Recorrente circunscreve o recurso às seguintes questões tratadas na sentença:

a) A parte em que se julgou improcedente a impugnação da correcção relativa à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato e das correcções inerentes à operação de “sale leaseback” efectuadas ao abrigo do artigo 58º-A do CIRC;

b) A parte em que se decidiu não conhecer da impugnada correcção efectuada a título de “proveitos de exercício”, no valor de 499.597,71€

c) A parte em que se julgou improcedente a impugnação das correcções relativas às cedências gratuitas às autarquias.

6.1. Invoca a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao adoptar o entendimento de que os vícios imputados às correcções efectuadas ao abrigo do artigo 58º-A do CIRC não eram passíveis de conhecimento em sede de impugnação judicial, por tal entendimento violar o direito à tutela judicial efectiva consagrado no artigo 20º da CRP e ser, também, determinante do vício de omissão de pronúncia (conclusões I a XXXI)

6.2. Invoca igualmente, vício de violação de lei, mais concretamente do disposto no artº 129 nº 7 do CIRC, parte em que a sentença decidiu não conhecer da impugnada correcção efectuada a título de “proveitos de exercício”, no valor de 499.597,71€ (conclusões XXXII a XXXVIII).

6.3. Sustenta a Recorrente, por último, que a sentença violou o disposto no nº1 do artigo 23º do CIRC no que respeita ao entendimento adoptado pela Administração Tributária e sufragado na sentença sobre a contabilização dos valores das parcelas cedidas aos municípios no âmbito das operações de loteamento (conclusões XXXIX a LVII).

7. Da alegada omissão de pronúncia

Resulta dos autos que o Tribunal Tributário de Lisboa julgou procedente a excepção de inimpugnabilidade do acto de fixação da matéria tributável invocando que não tendo sido requerido o procedimento previsto no nº3 do artigo 129º do CIRC (na redacção em vigor em 2007, correspondendo actualmente ao artigo 139.º), está vedado à impugnante e aqui Recorrente impugnar contenciosamente o acto de liquidação que resultar dessas correcções, atento o disposto no nº 7 do mesmo normativo. Mais se refere na sentença recorrida que «só após esgotar os meios de impugnação administrativa poderia impugnar contenciosamente com fundamento em qualquer ilegalidade, não só as ilegalidades das correcções, como também as ilegalidades ao longo do procedimento previsto no artigo 129º do CIRC».

Como se alcança da petição inicial, a impugnante insurgia-se contra as correcções da Administração Tributária no valor global de € 1.151.615,07 euros, efectuadas ao abrigo do artigo 58º-A do CIRC, assacando-lhes o vício de violação de lei, por violação do disposto nos artigos 25º, 43º, 45º e 58º-A, todos do CIRC.

Para o efeito contestava o procedimento de cálculo do valor do direito de superfície fixado pela Administração Tributária e que no seu entendimento está na origem do recurso ao procedimento previsto no nº 2 do artigo 58º-A do CIRC (na redacção em vigor em 2007, correspondendo actualmente ao artigo 64.º).

Assim e para a Recorrente, no cálculo desse valor há que aplicar o disposto nos artigos 12º, nº4, regra 3 alínea b), e 13º alínea h), ambos do CIMT, nos termos dos quais se chega ao valor de € 608.576,00, valor este inferior ao valor declarado no contrato, o que no seu entendimento afasta a aplicação do disposto no artigo 58º- A do CIRC.

A decisão recorrida, porém, não conheceu das questões de ilegalidade invocadas pela impugnante, e aqui Recorrente, relativas às correcções decorrentes da quantificação dos valores de transmissão de direitos reais sobre imóveis e que resultam da aplicação do disposto no nº 2 do artº 58º-A do CIRC, com base na sua inimpugnabilidade contenciosa, por não ter sido desencadeado o procedimento administrativo previsto no artigo 129º do CIRC.

Correcções essas que a sentença enquadrou como sendo as referidas pela impugnante como “diferenças positivas entre o VPT definitivo e o valor do contrato” (€1.151.615,07) (cfr. artigos 123.º 142.º, 144.º,155.º, 167.º, 164.º, 168.º e 169.º da p.i.) e as que os serviços de inspecção tributária tratam no ponto “1.3. correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre imóveis” (€731.217,93), no ponto “1.8.2. Lease-Back”(€ 420.397,14) e no ponto “1.9. Proveitos do Exercício” (€499.597,91) do relatório final.

Não conformada com o assim decidido alega a Recorrente que os pressupostos legais do recurso ao procedimento previsto no artigo 58-Aº do CIRC são sempre sindicáveis judicialmente e só no caso de estes serem dados como verificados é que a impugnação contenciosa das correcções depende de ter sido requerido aquele procedimento.

Na censura que faz à sentença recorrida alega que o tribunal “a quo” não sindicou a regularidade do procedimento do artigo 58º-A do CIRC, na medida em que considerou que não se mostravam reunidos os pressupostos da sua aplicação.

E que, ao não o fazer, incorreu a sentença no vício de omissão de pronúncia e violou o direito à tutela judicial efectiva da recorrente (conclusão XXI).

Neste ponto entendemos que carece de razão a recorrente, uma vez que poderá haver erro de julgamento, mas não nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Vejamos.

Nos termos do disposto nos arts. 125º, nº 1 do CPPT e 615º n.º 1 al. d) do Código de Processo Civil ocorre omissão de pronúncia susceptível de demandar a nulidade de sentença ou acórdão, quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questão submetida pelas partes à sua apreciação e decisão e que se não mostre prejudicada pelo conhecimento e decisão porventura dado a outras.

No mesmo sentido aponta o artº 608º, nº 2 do mesmo diploma legal que dispõe que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

A recorrente sustenta que ocorreu total irregularidade do procedimento instaurado pela administração fiscal para “aplicação do artigo 58.º-A do Código do IRC” e que o tribunal devia ter conhecido dos pressupostos da instauração de um “procedimento nos termos do artigo 58º-A”, mesmo antes de se pronunciar e conhecer sobre a excepção peremptória de inimpugnabilidade do acto

Ora esta argumentação, conexa com uma questão suscitada inimpugnabilidade do acto, não constitui uma questão autónoma e foi objecto de apreciação concreta na sentença recorrida.

Ali se consignou, expressamente (sentença a fls. 396/397) que a impugnante invocara que a aplicação do artigo 58-A foi erradamente aplicada aos factos, pelo que constituía «uma ilegalidade passível de ser conhecida na presente acção e não no procedimento especial previsto no artigo 139.º do CIRC, que tem como finalidade única demonstrar que o preço efectivo da transacção de imóveis foi inferior ao do seu valor patrimonial tributário».

Porém, entendeu a decisão recorrida que « tal fundamento não tem qualquer relevo para afastar a obrigatoriedade de formular o pedido em requerimento dirigido ao director de finanças, como condição de impugnação das correcções baseadas no artigo 58-A».

E que «Só após esgotar os meios de impugnação administrativa poderia impugnar contenciosamente com fundamento em qualquer ilegalidade, não só as ilegalidades das correcções, como também as ilegalidades ao longo do procedimento previsto no artigo 129º do CIRC».

Dúvidas não há, pois, que a sentença emitiu pronúncia sobre a questão da sindicabilidade dos pressupostos do recurso ao disposto no artº 58º-A do CIRC, pese embora em sentido divergente do sustentado pela recorrente, pelo que improcede a arguida nulidade por omissão de pronúncia.

Questão diversa é a de saber se tal entendimento padece de erro de julgamento, e sobre ela nos pronunciaremos de seguida.

7. 1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida ao adoptar o entendimento de que os vícios imputados às correcções efectuadas ao abrigo do artigo 58º-A nº 2 do CIRC não eram passíveis de conhecimento em sede de impugnação judicial, por tal entendimento violar o direito à tutela judicial efectiva consagrado no artigo 20º da CRP.

Como se viu a recorrente alega que o tribunal “a quo” não sindicou a regularidade do procedimento do artigo 58º-A do CIRC, na medida em que considerou que não se mostravam reunidos os pressupostos da sua aplicação.

E que, ao não o fazer, violou o direito à tutela judicial efectiva da recorrente (conclusão XXI).

Baseia-se a Recorrente na argumentação de que o facto de não ter requerido o procedimento previsto no artigo 129º do CIRC, não obsta à sindicabilidade dos pressupostos do recurso ao disposto no nº 2 do artigo 58º-A do CIRC.

Todavia, não lhe assiste razão, pelas razões que passamos a expor.

No caso vertente constata-se dos autos que a recorrente impugnou judicialmente a liquidação adicional do imposto resultante das correcções efectuadas no seguimento do procedimento de inspecção tributária, liquidação que decorre da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC (na redacção em vigor em 2007 (A que doravante se fará referência.)), sem ter previamente instaurado o procedimento previsto no artigo 129.º do CIRC (na redacção em vigor em 2007) para prova do preço efectivamente praticado nas transmissões, mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente.

Sendo certo que, como resulta do ponto IV (arts. 123 e segs.) da petição inicial, toda a sua argumentação relativa à regularidade do procedimento do artigo 58º-A do CIRC se reconduz a alegados erros no cálculo das diferenças positivas entre o valor patrimonial definitivo e o valor do contrato.

Ora, nos termos do artº 129º, nº 7 do CIRC a impugnação judicial da liquidação de imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do estatuído no artº 58º-A , nº 2, do CIRC, ou não havendo a lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável, depende de prévia apresentação do pedido de prova do preço efectivo nas transmissões, previsto no nº 2.

Trata-se, como vem sublinhando a jurisprudência desta Secção (cf. Acórdãos 881/12, de 03.12.2014, 989/12, de 06.12.3013, 860/15 e 861/15 de 30.05.2018 e 806/15 de 6.11.2019) de uma condição de impugnabilidade, cuja omissão determina a inimpugnabilidade do acto tributário.

Assim, e como esclarece o citado Acórdão 3 de Dezembro de 2014 (processo n.º 0881/12) “a determinação do valor patrimonial tributário dos imóveis, que é obtida através da fórmula prevista no artigo 38.º e seguintes do Código do IMI, e que procura uma aproximação aos valores de mercado com vista a proporcionar maior equidade na tributação do património, tem importantes consequências a nível fiscal, designadamente a nível de tributação do rendimento, particularmente quando o valor de transacção do imóvel diverge do seu valor patrimonial tributário (VPT). Na verdade, pese embora não haja reflexos quando o valor efectivo da transmissão é maior que o valor patrimonial tributário (dado que é o valor efectivo da transmissão a base fiscal para o IMT, o IRS, e o IRC – cfr. arts. 12.º do CIMT, 31.º-A do CIRS e 58.º-A do CIRC), já assim não acontece quando o valor efectivo da transmissão é inferior ao que posteriormente vier a ser fixado como VPT, com a agravante de que este valor patrimonial tributário definitivo pode ser apenas conhecido e/ou fixado num exercício fiscal diferente daquele em que a transmissão ocorreu”.

Como se afirma no referido aresto o preceito [o do n.º 1 e 2 do artigo 58.º-A do CIRC (na redacção em vigor em 2007)] tem «a natureza de norma especial anti-abuso, que visa corrigir, para efeitos de determinação do lucro tributável, os valores de venda/aquisição dos imóveis”. Por essa razão, diz-se também no aludido aresto, que aquele instrumento “só pode operar na sequência de um procedimento legal tributário que possibilite a demonstração, perante a administração tributária, que os valores das transacções praticados foram efectivamente inferiores aos valores patrimoniais tributários respectivos”, ou seja, consagra-se um expediente procedimental que assegura a possibilidade de elisão da presunção; e, para assegurar essa garantia dos contribuintes, “foi instituída a possibilidade de os sujeitos passivos exibirem elementos de prova que comprovem que o valor declarado e registado na contabilidade é o verdadeiro preço de compra (no caso do comprador) e o verdadeiro preço de venda (no caso do alienante), em conformidade com o disposto no artigo 129.º do CIRC”.

Ora, decorre da citada jurisprudência, que a tutela jurisdicional efectiva da posição jurídica do sujeito passivo do IRC é assegurada, quer através da apresentação atempada do pedido para demonstração do preço efectivo (instauração do procedimento), previsto no n.º 3 artigo 129.º do CIRC, a qual é condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir, como no caso vertente, o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis, quer no âmbito da impugnação judicial da liquidação, onde devem ser invocados, não só qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação, como também no procedimento destinado à prova do preço efectivo e onde é possível lançar mão de qualquer meio de prova admitido e que se revele adequado para a demonstração do preço efectivo, quer através de acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão.

Ponto é que ocorra prévia apresentação do pedido para demonstração do preço efectivo (instauração do procedimento), previsto no n.º 3 artigo 129.º do CIRC, meio procedimental que, como se viu, no caso vertente a recorrente não utilizou.

Daí que se conclua que bem andou a decisão recorrida ao julgar não se verificar a aludida condição de procedibilidade prevista no aludido artº 129º, nº 3 do CIRC, não resultando de tal julgamento qualquer violação direito à tutela judicial efectiva.

7.2. Da alegada violação do disposto no artº 129 nº 7 do CIRC, parte em que a sentença decidiu não conhecer da impugnada correcção efectuada a título de “proveitos de exercício”, no valor de 499.597,71€.

Não conformada também com a sentença, na parte em que se decidiu não conhecer da impugnada correcção efectuada a título de “proveitos de exercício”, no valor de 499.597,71€, alega a recorrente que nenhuma motivação de direito permite incluir esta correcção ao abrigo da referida excepção peremptória de inimpugnabilidade do acto, pelo que a sentença recorrida sofre, neste particular, do vício de violação de lei, mais concretamente do disposto no artº 129 nº 7 do CIRC.

Mais argumenta que nem a Inspecção Tributária qualificou a correspondente “compensação” como “tendo natureza indemnizatória” e excluiu-a expressamente da composição do valor de realização da transmissão onerosa.

Por fim sustenta, quanto a esta questão, subsidiariamente, vício de forma, por falta de fundamentação, alegando que o artigo 45.º do CIRC não é susceptível de aplicação neste caso (vide conclusões XXXII a XXXVII).

Tem razão a recorrente, neste segmento do recurso e, nomeadamente, quanto à invocada violação do disposto no artº 129º, nº 7 do CIRC.

De facto a sentença recorrida considerou as correcções referidas no ponto “1.9. Proveitos do Exercício” (€499.597,91)” do relatório final dos serviços de inspecção como enquadradas nas correcções decorrentes da quantificação dos valores de transmissão de direitos reais sobre imóveis por aplicação do disposto no nº 2 do artº 58º-A do CIRC, e com base na sua inimpugnabilidade contenciosa, por não ter sido desencadeado o procedimento administrativo previsto no artigo 129º do CIRC, não conheceu das questões de ilegalidade invocadas pela impugnante.

Entendemos, porém, que neste ponto não andou bem a sentença recorrida pois que fez uma errada interpretação das correcções à matéria tributável efectuadas pela Administração Fiscal e descritas no relatório dos serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Santarém a fls. 127/128 e 131 do primeiro volume dos autos apensos.

Sobre as preditas correcções resulta do ponto 1.8 do relatório serviços de inspecção, a fls. 127/128 dos autos apensos (vol. I), o seguinte

«(…) Em 28-05-2004 foi lavrada Escritura Pública de Compra e Venda, no quarto Cartório Notarial de Lisboa, entre a A………., na qualidade de vendedora, e a B……..leasing, na qualidade de adquirente, de transmissão do imóvel inscrito na matriz sob o artigo provisório P-18846, freguesia de ……….., concelho de Cascais, pelo preço de € 2.990.000,00.

Na mesma data é celebrado um contrato de Locação Financeira com as seguintes condições particulares

I- Identificação do Imóvel

Prédio urbano composto por edifício destinado a comércio com um piso e quarenta e uma divisões, destinado a comércio, sito no lugar ………, Lote 7, …….. - Limite, Freguesia de ………, Concelho de Cascais, descrito na 1 a Conservatória do Registo Predial de Cascais, sob a ficha número nove mil seiscentos e sessenta, da mencionada Freguesia, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo P- 18846

Na mesma data, da transmissão, celebra um contrato de locação financeira com a empresa B…….leasing. O contrato de locação financeira determina as seguintes condições particulares:

II- Valor de Aquisição

- Valor de aquisição: € 2.990.000,00 acrescido de IVA;

- IMT: € 194:350,00;

- Outros impostos e despesas € 29.900,000;

- Valor da renda mensal € 27.018,30.

III- PRAZO do CONTRATO: 12 anos

IV- RENDA

- Periodicidade: mensal

-Modalidade de cálculo: constante,

- Modalidade de pagamento: Antecipada

- Número de rendas: 144.

A A…….. pela transmissão, em 2004, do imóvel não apurou um resultado tributável nos termos do n.º 2 do art. 25.º do CIRC. Observando-se os requisitos do art.º 25.º do CIRC, assegura-se o princípio da neutralidade fiscal, não sendo por virtude desta transmissão apurada qualquer mais-valia fiscal.

No entanto, a A………, no ano de 2005, decide resolver o contrato, com efeitos a 04-01-2005, cessando assim a neutralidade fiscal, neste exercício, o que implica a transmissão do bem para efeitos fiscais e contabilísticos, nos termos do nº 1 do art.º 43.º do CIRC.

Assim, o valor de realização será igual ao valor do contrato de locação financeira (valor igual ao preço de venda declarado na E.P.) deduzido do valor das rendas pagas.

A A……… declarou como valor de realização o valor de € 3.546.452,86, que resulta do somatório das seguintes parcelas:

• € 3.046.452,86 - valor em dívida à locadora;

• € 499.597,91 - valor de compensação pela resolução do contrato

Impõe a alínea a) do n.º 6 do art.º 43. do CIRC que: "6 - Não se consideram mais-valias ou menos-valias:

a) Os resultados obtidos em consequência da entrega pelo locatário ao locador dos bens objecto de locação financeira;"

Assim o valor de € 499.597,91 trata-se de uma compensação, com carácter indemnizatório, considerando-se um proveito do exercício nos termos da alínea g), n.º 1 do art.º 20º do CIRC não entrando na formação do valor de realização da transmissão onerosa.»

Com base nesta fundamentação a Administração Fiscal procedeu a correcções descritas sob a epígrafe “Proveitos do Exercício”, no ponto 1.9 do sobredito relatório e nos seguintes termos:

«Pelos motivos expostos no ponto III.1.8.B, que se dão aqui por reproduzidos, considera-se proveito do exercício, nos termos da alínea g) do art.º 20º do CIRC, a "Importância referente à Compensação recebida a título de entrega voluntária do imóvel objecto do contrato de locação financeira n. 2001498 (….) no valor de € 499.597,91.

Face ao exposto propõe-se o acréscimo ao resultado tributável de € 499.597,91.»

Em suma, e como resulta à evidência do supracitado relatório, a Adminstração Fiscal qualificou a referida “compensação” como “tendo natureza indemnizatória” e, além do mais, excluiu-a expressamente da composição do valor de realização da transmissão onerosa.

Neste aspecto o relatório dos serviço de inspecção é esclarecedor ao enquadrar aquela compensação como “proveitos do exercício” nos termos da alínea g), n.º 1 do art.º 20º do CIRC (ponto 1.9 a fls. 131) e não como correcção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis nos termos e para os efeitos do artº 58º A do CIRC.

Procede pois nesta parte o recurso já que a motivação de direito invocada pela Administração Tributária não permite incluir esta correcção ao abrigo da referida excepção de inimpugnabilidade do acto.

Assim deverão os autos baixar à primeira instância a fim de serem conhecidos os vícios e ilegalidades imputados à impugnada correcção efectuada a título de “proveitos de exercício”, no valor de 499.597,71€ e relacionados com a qualificação jurídica da aludida compensação (arts. 148 a 154 e 169/170 da petição inicial).

7. 3 Do invocado erro de julgamento por violação do disposto no nº1 do artigo 23º do CIRC

Prende-se esta questão com as correcções em sede de enquadramento da cedência de parcelas aos municípios no âmbito das operações de loteamento a que se reporta o ponto D do relatório do serviço de finanças a fls. 94 e segs. dos autos apensos.

Resulta do probatório (pontos 17 e 18) que a impugnante/recorrente deduziu ao resultado líquido do exercício o valor de € 1.101.065,40, correspondente ao valor dos bens cedidos gratuitamente aos municípios no âmbito das operações de loteamento, cujas obras de urbanização foram inscritas no activo imobilizado corpóreo.

Na sentença recorrida sufragou-se o entendimento da AT, no sentido de que «as despesas incorridas com as cedências ao Município, bem como com as obras efectuadas nas áreas a ceder, no âmbito de operações de loteamento, direccionada à obtenção do necessário alvará de licenciamento, são directamente imputáveis à construção dos imóveis em causa pela Impugnante e que se mantêm no seu património (imobilizado corpóreo).

Desta forma, essas despesas constituem custos do exercício, fiscalmente relevadas por via de amortizações, nos termos conjugados da alínea g), do n.º1 do artigo 23.º do CIRC e do n.º 3, do artigo 22 do Decreto Regulamentar n.º 2/1990, por constituírem gastos comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto e que estão directamente relacionados com os proveitos, por via das amortizações.

Nos termos do preceituado no n.º 3 do artigo 22 do Decreto Regulamentar nº 2/1990, para efeitos de cálculo das amortizações, os elementos do activo imobilizado devem ser valorizados em função do custo de aquisição das matérias-primas e de consumo e da mão de obra directa ou outros custos directamente imputáveis ao produto considerado, assim como a parte dos custos indirectos respeitantes ao período de fabricação ou construção que, de acordo com o sistema de custeio utilizado, lhe seja atribuível.»

Não conformada com este entendimento defende a recorrente que a cedência efectuada aos municípios automaticamente, como foi o caso, por força do disposto nos correspondentes alvarás de urbanização e nos termos do n.º 1 do artigo 44.º do RJUE configura e é, de facto, uma transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, não sujeita a condição e, consequentemente, definitiva.

Mais alega que no caso em apreço, a cedência verificou-se, a transmissão ocorreu e não é consentâneo com a substância deste acto reconhecer o respetivo custo, como se pretende, segundo o método da amortização, por imputação do seu custo ao imobilizado sobrante.

E argumenta que, com a transmissão dos bens em causa, deixou de ter qualquer título jurídico válido que legitime a sua propriedade ou, sequer, a sua posse, violando a princípio da substância sobre a forma.

Concluindo que, qualquer entendimento que, nestes casos, defenda que, mesmo assim, o custo de tais bens, deve continuar a onerar o custo dos restantes, como se em algo lhes aproveitassem, para só poder ser reconhecido por via das amortizações não pode ser julgado procedente, por violação das normas de normalização contabilística e as próprias normas fiscais, e nomeadamente por violação do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC.

Neste Supremo Tribunal Administrativo o Exmº Magistrado do Ministério Público sustenta que as parcelas cedidas ao município para efeitos de integração no domínio público municipal na decorrência de operações de loteamento, ao abrigo do disposto no artigo 44º do Dec.-Lei nº555/99, de 16 de Dezembro, configuram obrigação tributária (encargos fiscais ou para fiscais) e o respectivo valor constitui custo dedutível, nos termos da alínea f) do nº1 do artigo 23º do CIRC.

Vejamos pois.

Dispunha o Artº 44º do Regime Jurídico da Urbanização e Edificação (RJUE), na redacção em vigor à data dos factos (Decreto-Lei n.º 177/2001, de 4 de Junho,) o seguinte:

«1- O proprietário e os demais titulares de direitos reais sobre o prédio a lotear cedem gratuitamente ao município as parcelas para implantação de espaços verdes públicos e equipamentos de utilização colectiva e as infra-estruturas que, de acordo com a lei e a licença ou autorização de loteamento, devam integrar o domínio municipal.

2- Para os efeitos do número anterior, o requerente deve assinalar as áreas de cedência ao município em planta a entregar com o pedido de licenciamento ou autorização.

3- As parcelas de terreno cedidas ao município integram-se automaticamente no domínio público municipal com a emissão do alvará.

4- Se o prédio a lotear já estiver servido pelas infra-estruturas a que se refere a alínea h) do artigo 2.º ou não se justificar a localização de qualquer equipamento ou espaço verde públicos no referido prédio, ou ainda nos casos referidos no n.º 4 do artigo anterior, não há lugar a qualquer cedência para esses fins, ficando, no entanto, o proprietário obrigado ao pagamento de uma compensação ao município, em numerário ou em espécie, nos termos definidos em regulamento municipal.»

Resulta assim desta norma que no âmbito de uma operação de loteamento, impendia necessariamente sobre o proprietário do prédio a lotear a obrigação de ceder, a título gratuito, parcelas do terreno do imóvel em causa que, uma vez integradas no domínio público municipal, se destinavam, na área delimitadora do loteamento, à implantação de espaços verdes, criação de infra-estruturas e construção de equipamentos.

Ora dúvidas não há que estas parcelas cedidas ao município para efeitos de integração no domínio público municipal na decorrência de operações de loteamento, ao abrigo do disposto no artigo 44º do RJUE configuram uma prestação coactiva do loteador para obter o indispensável alvará de loteamento.

E nessa medida não podem ser consideradas variações patrimoniais negativas, como haviam sido classificadas e contabilizadas pela impugnante/recorrente, mas sim como custos ou os gastos associados à aquisição desses activos não correntes, sendo manifesta a sua indispensabilidade.

A questão que se coloca, é a de saber em que momento e de que modo é que o correspondente custo deve ser reconhecido.

Efectivamente a Administração Fiscal considerou que as obras de urbanização são parte da contrapartida do licenciamento do loteamento, considerando que o loteador para poder efectuar aquele loteamento é obrigado a incorrer nas despesas com as obras de urbanização, quer através da sua efectivação ou, se não as fizer, através da entrega de dinheiro vivo (caução).

E face ao previsto no artigo 23.º do CIRC concluiu que a verba correspondente ao valor dos bens cedidos gratuitamente aos municípios no âmbito das operações de loteamento apenas pode ser considerada como custo do exercício na medida da sua manifesta indispensabilidade.

Porém a Administração Tributária enquadrou esta operação como custo, por via das amortizações e não através da dedução efectuada, considerando a mesma indevida nos termos do nº 1 do art.º 17º do CIRC.

Invocou-se para o efeito, como base legal para tal correcção o artº 2º do Decreto-Regulamentar 2/90, aplicável à data dos factos, que dispunha que «"1 - Para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações e amortizações, os elementos do activo imobilizado devem ser valorizados do seguinte modo:

a) Custo de aquisição ou custo de produção, consoante se trate, respectivamente, de elementos adquiridos a terceiros a título oneroso ou de elementos fabricados ou construídos pela própria empresa;

(….) 2 - O custo de aquisição de um elemento do activo imobilizado é o respectivo preço de compra, acrescido dos gastos acessórios suportados até à sua entrada em funcionamento.

3- O custo de produção de um elemento do activo imobilizado obtém-se adicionando ao custo de aquisição das matérias-primas e de consumo e da mão-de-obra directa os outros custos directamente imputáveis ao produto considerado, assim como a parte dos custos indirectos respeitantes ao período de fabricação, ou construção que, de acordo com o sistema de custeio utilizado, lhe seja atribuível.»

Foi por via da interpretação e aplicação deste preceito, designadamente do seu nº 3, que a os serviços de inspecção tributária concluíram que as despesas com as obras de urbanização são directamente imputáveis aos respectivos imóveis e que «devem fazer parte do custo de construção do referido imóvel uma vez que se trata de uma condição sine qua non para se proceder à sua construção».

Assim, concluíram que «o custo deve ser considerado como componente negativa do resultado tributável, por via das amortizações e à medida que tal imóvel seja gerador de proveitos ou contribua para a manutenção da actividade» e propuseram um acréscimo ao Resultado Tributável do valor de € 1.101.065,40.

Enquadramento que, como vimos, foi sancionado pela sentença recorrida e que não merece, a nosso ver, a censura que lhe é dirigida pela recorrente

Com efeito toda a argumentação da recorrente assenta na ideia de que a cedente não pode manter no seu "activo imobilizado" bens ou direitos cuja propriedade transferiu para terceiros, porque não são seus, porque não dispõe de qualquer título jurídico que legitime a sua propriedade ou, sequer, a sua posse.

Propugna a recorrente que, nestes casos, não pode o mesmo bem estar inscrito em dois balanços (no Município e no cedente), a sobrevalorizar ambos, quando apenas uma das partes (o cessionário) tem legitimidade para o reconhecer.

Sucede que esta argumentação da recorrente parte de uma errada interpretação da mecânica de capitalização, amortização e depreciação de activos adoptada pelo IRC.

Com efeito a questão das amortizações, antes de ser “fiscal” é uma manifestação da verdade dos registos contabilísticos.

As amortizações e reintegrações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela sua vida útil (Cf. Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Ed. Almedina, pag. 102 e Manuel Henrique de Freitas Pereira, A Periodização do Lucro Tributável, CTF, nº 349, pag. 157.).

Ora no caso, não são as infraestruturas e parcelas de terreno cuja propriedade a cedente, ora recorrente, transferiu, "ope legis", para os Municípios que, na expressão do Decreto-Regulamentar nº 2/90, são suscetíveis de considerar-se integradas no seu "activo imobilizado".

São os custos, os gastos associados à aquisição desses activos não correntes, cuja utilização se estenderá durante diversos exercícios, que são "capitalizados".

Significa isto que esses gastos, contabilisticamente, não são registados como gastos correntes (i. e., do exercício), mas sim em contas de balanço (adicionados ao valor contabilístico do activo não corrente) e que, fiscalmente, são integrados na base fiscal do activo não corrente, configurando gastos dedutíveis pelo regime das depreciações e amortizações (artº 23º, n º 2, alínea g) do CIRC)

Como é evidente, o eventual reconhecimento, no exercício em que o investimento é realizado, da totalidade do custo de aquisição de um bem que será utilizado como meio de produção durante diversos anos, geraria uma assimetria temporal com o reconhecimento dos proveitos associados à respetiva utilização. A totalidade do custo seria registada no ano de aquisição, ao passo que os proveitos resultantes dessa utilização apenas seriam reconhecidos em anos subsequentes.

A mecânica da capitalização, amortização e depreciação adoptada pelo IRC visa, precisamente, assegurar que os gastos relacionados com este tipo de activos são reconhecidos ao longo do período da sua utilização, para que coincidam temporalmente com o reconhecimento dos rendimentos por eles gerados.

Logicamente, visando-se eliminar a assimetria na correlação temporal entre o valor de investimento do bem e o proveito resultante da sua utilização, ao registo inicial (ou investimento adicional) segue-se o reconhecimento proporcional do gasto, via amortização, na cadência do período de vida útil do bem. (Cf. neste sentido, António Rocha Mendes, IRC e as Reorganizações Empresariais, Universidade Católica Editora, pags. 80/81.).

E é neste sentido que se entende, e se conclui, que a interpretação e aplicação, no caso vertente, do regime das reintegrações e amortizações, regulado, à data, pelo DR 2/90 de 12 de janeiro, homologada da pela sentença recorrida, não merece censura, improcedendo, por isso, este fundamento do recurso.

8. Da dispensa do remanescente da taxa de justiça.

A dispensa do remanescente da taxa de justiça, tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

No caso subjudice verificam-se esses requisitos.

Por um lado a conduta processual das partes no recurso não merece censura que obste a essa dispensa.

Por outro lado, pese embora não possa deixar de invocar-se a relativa extensão dos articulados e alegações, haverá também que ponderar que as especificidades da situação concreta, nomeadamente o elevado valor da causa que, por força da aplicação da Tabela I-B do Regulamento das Custas Processuais, implicará o apuramento de montantes exorbitantes não compatíveis com o trabalho desenvolvido pelo tribunal.

Em face do exposto, ponderados os critérios de razoabilidade e proporcionalidade que devem necessariamente presidir à aplicação do n.º 7 do artigo 6.º do RCP entende-se justificar-se a dispensa de parte do remanescente da taxa de justiça na medida em que o montante da taxa devida se mostra desproporcionado em face do concreto serviço prestado.

Neste contexto, entendemos que estão preenchidos os requisitos exigidos pelo mencionado nº 7 do art. 6º do RCP, para que possa dispensar-se o pagamento de 50% do remanescente da taxa de justiça.

9. Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em:

1) Conceder provimento parcial provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida na parte em que, com base na sua inimpugnabilidade contenciosa, não conheceu das questões de ilegalidade invocadas e relativas à impugnada correcção efectuada a título de “proveitos de exercício”, no valor de 499.597,71€;

2) Ordenar a baixa dos autos à primeira instância a fim de serem conhecidos os vícios e ilegalidades imputados à impugnada correcção efectuada a título de “proveitos de exercício”, no valor de 499.597,71€ (arts. 148 a 154 e 169/170 da petição inicial), se a tal nada mais obstar;

3) No demais negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, na proporção do decaimento, com dispensa de 50% do remanescente da taxa de justiça (artigo 6.º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais).

Lisboa, 5 de Fevereiro de 2020. – Pedro Delgado (relator) - Aragão Seia – Francisco Rothes.