01108/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os vícios do acto de liquidação, à face do Código de Processo das Contribuições e Impostos, não se reduzem às categorias básicas de nulidade e anulabilidade, previstas nos arts. 88.º e 89.º do Decreto-Lei n.º 100/84, de 29 de Março, e nos arts. 133.º a 136.º do C.P.A. (para além das situações de inexistência), sendo detectáveis, através do regime previsto no arts. 89.º, 175.º, 6.º, alínea a), e 181.º, alínea a) daquele primeiro Código situações, denominadas de «ilegalidade abstracta da liquidação», que, à face daquelas normas do Decreto-Lei n.º 100/84 e do C.P.A. serão qualificáveis como de invalidade mista.

II- O regime de invocação de vício do acto de liquidação que não se baseia em norma existente e válida que resulta daquelas normas do C.P.C.I., é o de, nas situações em que ocorreu pagamento voluntário, o vício ser invocável através de impugnação judicial, no prazo geral de impugnação de actos anuláveis, e, nos casos em que não ocorreu esse pagamento, o vício ser invocável como fundamento de oposição à execução fiscal, até ao termo do prazo legal para a respectiva dedução, mesmo depois do termo do prazo de impugnação de actos anuláveis, mas não a todo o tempo.

III- Esse regime de impugnação, expressamente previsto para os casos em que o acto de liquidação não se baseia em norma existente ou existente mas sem autorização de cobrança à data em que ocorrer a liquidação é aplicável, por paridade de razão, aos casos em que existe a norma em que o acto se baseia, mas ela é inválida, quer por a sua nulidade resultar de norma especial, quer por ela ser inconstitucional ou ofender qualquer norma de categoria superior.

IV- O direito de resistência fiscal, assegurado pelo art. 106.º, n.º 3, da Constituição (nas redacções anteriores a 1997) assume relevo na fase de cobrança coerciva de impostos, como direito de resistência defensiva, sendo a oposição à execução fiscal o meio processual adequado para o exercer.

1- A CÂMARA MUNICIPAL DE LISBOA recorre, com fundamento em oposição de julgados, do Acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, de 8-10-2002, que negou provimento ao recurso jurisdicional que interpusera da decisão do 5.º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, que julgou procedente “...a pretensão deduzida por A..., S.A., declarando nula e de nenhum efeito a liquidação da compensação por aumento de área, no valor de 46.480.613$50...”.

A Recorrente indicou como fundamento do recurso o acórdão deste Plenário de 30-5-2001, proferido no recurso n.º 22251.

Por acórdão deste Plenário de 26-11-2003, que consta de fls. 393-395, foi decidido o prosseguimento do recurso jurisdicional, por se entender que se verifica a invocada oposição de julgados, nos termos da alínea a”), do artigo 22º do E.T.A.F. de 1984, por os Acórdãos em confronto (o Recorrido e o Fundamento) consagrarem soluções antagónicas sobre a mesma questão fundamental de direito, tendo partido de situações de facto idênticas.

Essa questão é a de «apurar qual a consequência jurídica de acto que, baseando-se em Despacho (nº 166/P/84) nulo, procedeu à liquidação das quantias devidas a título de compensação por aumento de área, sendo que no Acórdão recorrido se concluiu pela nulidade de tal acto de liquidação enquanto que no Acórdão fundamento se entendeu enfermar o dito acto de vício gerador de mera anulação».

A existência de oposição é manifesta, pelo que se confirma a verificação dos requisitos de que depende o presente recurso.

2- Pelo despacho de fls. 398 verso foi decidido que são de considerar como alegações sobre a questão que é objecto do recurso as que a Recorrente apresentou, antecipadamente.

Nessas alegações, a Recorrente conclui da seguinte forma:

1ª Os dois Acórdãos em causa decidiram de forma oposta a mesma a mesma questão fundamental de direito – saber se o acto de liquidação e cobrança de uma taxa que aplica uma norma ilegal, ou mesmo inconstitucional, é sancionado com a nulidade ou com a mera anulabilidade.

2ª Enquanto o douto Acórdão recorrido considerou nulo e de nenhum efeito o acto de liquidação da compensação por aumento de área, por ter sido declarada a nulidade do Despacho nº. 166/P/84, que aplicou, o douto Acórdão que serve de fundamento ao presente recurso considerou que os actos que procederam à liquidação e cobrança dos tributos em causa, com fundamento no citado Despacho, são meramente anuláveis.

3ª A presunção de legalidade dos actos administrativos tem como consequência também a obrigação da Administração aplicar as normas enquanto estas vigorarem na ordem jurídica.

4ª A impugnação do acto tributário deve ter por fundamento os vícios desse acto e não aqueles que se prendem com a norma que aplicou.

5ª O acto tributário que aplica norma ilegal padece de erro sobre os pressupostos de direito, tudo se passando como se não existisse base legal para a tributação.

6ª O erro de direito entra no vício de violação de lei.

7ª A sanção geral da invalidade do acto administrativo ferido de ilegalidade, por razões de certeza e de segurança da ordem jurídica, é a da anulabilidade

8ª A aplicação da sanção da nulidade ao caso em apreço, com a possibilidade de impugnação a todo o tempo, no sentido de não se permitir a consolidação do acto de liquidação na ordem jurídica, implicaria um clima de insegurança e incerteza jurídica, incompatível com as necessidades da sociedade em geral.

9ª Os actos de liquidação em causa não são nulos face ao disposto na d) do art. 133º, do Código do Procedimento Administrativo pois a liquidação e cobrança de um imposto ou taxa com fundamento num despacho nulo não ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental e não eram, igualmente, nulos antes da entrada em vigor do C.P.A., pois não existia norma legal que fulminasse tais actos com a nulidade.

10ª O que a lei considera nulo e de nenhum efeito é o Despacho nº 166/P/84 do Presidente da Câmara Municipal de Lisboa.

11ª Os actos impugnados contenciosamente nos presentes autos e que procederam à liquidação e cobrança dos tributos em causa, com fundamento no citado despacho nulo nº 166/P/84, do Presidente da Câmara Municipal de Lisboa, não são nulos mas meramente anuláveis.

12ª A recorrente pugna, assim, pela manutenção da posição adoptada pelo douto Acórdão que serve de fundamento ao presente recurso.

Nestes termos e nos demais de Direito, verificada que foi a existência de oposição de acórdãos, nos termos previstos na alínea a”), do artigo 22º, do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e do artigo 103º, da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos, deverá a mesma ser julgada no sentido de considerar que o acto de liquidação e cobrança de uma taxa que aplica uma norma ilegal, ou mesmo inconstitucional, é sancionado com a mera anulabilidade.

SÓ ASSIM DECIDINDO SE FARÁ A JÁ COSTUMADA JUSTIÇA.

A Impugnante apresentou contra-alegação com as seguintes conclusões:

1ª O acto sindicado no presente recurso contencioso é um acto consequente do despacho do Presidente da Câmara Municipal de Lisboa 166/P/84;

2ª Esse despacho 166/P/84 é nulo, como tal já antes foi incidentalmente julgado pelo Tribunal “ad quem” e pelas razões que constam da presente alegação;

3ª Pede-se que essa nulidade seja declarada incidentalmente pelo Tribunal “ad quem”, por ser questão cuja resolução é imprescindível para a solução justa do pleito;

4ª Os actos consequentes de actos declarados nulos são nulos “ex lege”.

5ª Sendo o acto recorrido consequente do despacho 166/P/84, deve com esse fundamento ser mantida a decisão que concedeu provimento ao recurso contencioso da A...;

6ª Estando pendente recurso contencioso interposto pela A..., com vista à declaração da nulidade do despacho 166/P/84, sempre se requer, por cautela, que no caso de o douto tribunal “ad quem” não entender dever julgar incidentalmente a nulidade do despacho-fundamento do acto sindicado, suspenda a instância até ao trânsito em julgado da decisão a proferir naqueles autos sobre a respectiva nulidade, visto tal ser imposto pelos princípios da justiça e da harmonização dos julgados, depois disso se julgando improcedente o presente recurso jurisdicional.

Termos em que, com o muito douto suprimento, deve ser declarada incidentalmente a nulidade do despacho-fundamento (166/P/84) e, em consequência, ser negado provimento ao recurso, visto ser nulo o acto consequente sindicado nos presentes autos, ou, quando assim não se entenda, ser suspensa a instância até ao trânsito em julgado da decisão que vier a ser proferida sobre o pedido de declaração de nulidade do mesmo despacho-fundamento, depois disso se julgando ser nulo o acto impugnado na espécie, enquanto acto consequente daquele acto nulo.

Assim V. Ex.ªs. farão JUSTIÇA!

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

O recurso, em meu parecer, não merece obter provimento.

Com efeito, subscrevendo por inteiro as doutas considerações produzidas na declaração de voto de vencido constante do acórdão fundamento (fls. 379), sendo certo que nada de relevante se me oferece acrescentar, afigura-se-me estar ferido de nulidade, e não mera anulabilidade, o acto de liquidação de quantias devidas a título de compensação por aumento de volumetria de prédio urbano, uma vez que se baseia em Despacho (fls. 166/P/84) nulo.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

3- No acórdão recorrido deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

A) . Em 26/11/1988 a recorrente, “A..., SA”, requereu, na C.M. Lisboa a aprovação de um projecto e o licenciamento da construção de obra nova que pretendia levar a efeito nos lotes de terreno de que é proprietária situados na ..., nº ... e ..., nºs .... a ..., em Lisboa – cfr. fls. 1 do proc. 5146/OB/88;

B) . Em 28/05/1989, por despacho do Presidente da Câmara Municipal de Lisboa (CML), foi deferida a pretensão da recorrente, condicionada, para além do mais, ao pagamento de uma “compensação por aumento de área”, nos termos da informação referida em C), que segue – cfr. fls. 1 e 90 do proc. 5146/OB/88;

C) . Através da informação nº 1311/7“/U, constante de fls. 90 do proc. 5146/OB/88, de 01/08/1989, foi efectuado o cálculo de encargo de compensação por aumento de área, de esc. 50.794.200$00 – cfr. proc. E/56/7"/U/89;

D) . Através do ofício nº 42/DP, datado de 06/03/1990, foi a recorrente informada que o processo de licenciamento referido em A). que antecede foi sujeito ao encargo, para além do mais, de compensação por aumento de volumetria, no valor de esc. 50.794.200$00 – cfr. fls. 13 destes autos e proc. E/56/7“/U/89;

E) . A recorrente não foi notificada do fundamento legal para a exigência do encargo referido em D). que antecede – cfr. processos administrativos juntos por linha;

F) . O valor total das quantias entregues pela recorrente à Câmara Municipal de Lisboa ascendeu a esc. 46.480.613$50, dos quais 7.300.000$00 foram pagos por doação à CML do prédio sito na ..., nº ..., em Lisboa, em 30/12/1989 e 39.180.613$50 foram pagos em seis prestações, a primeira das quais em 23/01/1990 – cfr. fls. 14 a 28 destes autos;

G) . Os serviços da CML informam que a quantia referida em D). que antecede foi liquidada com base no nº 4 do despacho nº 166/P/84, publicado no Diário Municipal nº14.524, de 30/11/1984 – cfr. fls. 192 a 194 destes autos;

H) . Em 11/02/1994 a ora recorrente interpôs, no Tribunal Administrativo do Círculo de Lisboa, o presente recurso contencioso do despacho referido em B). que antecede, tendo sido proferida sentença decidindo ser aquele TAC incompetente, em razão da matéria, para conhecer do mesmo, decisão que veio a ser confirmada pelo Supremo Tribunal Administrativo por acórdão de 04/11/1998 – cfr. fls. 1, 114, 115 e 148 a 155.

4- O acto impugnado é o praticado pelo Senhor Presidente da Câmara Municipal de Lisboa que condicionou a concessão de uma licença de construção ao pagamento de uma «compensação por aumento de volumetria», fazendo aplicação do anterior Despacho n.º 166/P/84.

Este Despacho, de natureza normativa, foi considerado nulo pelo Tribunal Tributário de 1.ª Instância e a sentença não foi impugnada quanto a essa decisão, mas apenas quanto à natureza do acto que, invocando este Despacho, determinou o pagamento daquela «compensação».

O Tribunal Central Administrativo entendeu que, sendo assim, a questão de saber se é nulo o referido Despacho (normativo) estava definitivamente resolvida, fazendo incidir a sua apreciação apenas sobre a questão da natureza do vício (e consequentemente tempestividade da impugnação) que afecta o acto que se baseou naquele Despacho para impor o pagamento de uma quantia à Recorrente contenciosa. ( ( ) Embora seja equacionável a questão de saber se o meio processual adequado para impugnar o acto que determina o pagamento de uma quantia por «compensação por aumento de volumetria» é o recurso contencioso ou o processo de impugnação judicial, o certo é que foi seguido o processo de recurso contencioso. )

O recurso com fundamento em oposição de julgados tem por objecto apenas a apreciação da questão sobre a qual se gerou oposição de julgados, pelo que deve considerar-se processualmente assente que aquele Despacho n.º 166/P/84 está afectado de nulidade, por o tributo por ele criado ter natureza de imposto.

5- Assim, a questão que é objecto do presente recurso jurisdicional consiste em apurar se foi tempestivamente apresentado o recurso contencioso de anulação de um acto de liquidação de um tributo autárquico que se baseou num despacho, com natureza normativa, afectado de nulidade.

Estando em causa a impugnação de um acto tributário que determinou o pagamento de um tributo, aquele problema de tempestividade é, naturalmente, um problema de contencioso tributário.

Por isso, tendo o direito tributário, inclusivamente o direito adjectivo, natureza especial em relação ao direito administrativo, o caminho a percorrer tem de ser o de, em primeira linha, apurar se as leis do contencioso tributário prevêem algum regime especial de invocação dos vícios de actos que concretizam a liquidação de um tributo fazendo aplicação de normas nulas. Se esse regime especial contiver regulamentação específica para a questão a resolver, será esse o aplicável, independentemente de a solução encontrada se enquadrar ou não nas categorias gerais de vícios próprias do direito administrativo.

Tem de ser assim, em boa hermenêutica, num Estado de Direito democrático, baseado na soberania popular e no primado da lei: estando os Tribunais sujeitos à Lei (art. 203.º da C.R.P.), as opções legislativas materializadas nas leis são o ponto de partida necessário da interpretação jurídica, sendo com base nelas e em sintonia com elas que se podem formar conceitos jurídicos e qualificações de vícios de actos administrativos e tributários, não tendo aqueles autonomia normativa supralegal que se possa sobrepor aos comandos legislativos.

É, naturalmente, reconfortante que as soluções legais estejam em sintonia com conceitos jurídicos, pois será mais facilmente apreensível a sua coerência, mas, numa perspectiva jurisprudencial, voltada para a solução do caso concreto, a questão do enquadramento das soluções legais em conceitos jurídicos tem de ser considerada de somenos importância, uma vez que, se, lamentavelmente, as soluções legais não se sintonizarem com conceitos preestabelecidos, têm de ser estes que têm de se sintonizar com estas e não estas com aqueles.

Por outro lado, não se pode esquecer que o direito tributário tem natureza especial em relação ao direito administrativo e o relevo primacial para a sustentabilidade da vida numa comunidade organizada assumido pelo sistema fiscal impõe por vezes soluções legislativas especiais, que consubstanciem um ponto de equilíbrio entre a garantia dos direitos individuais e a estabilidade da definição das situações jurídicas.

6- Assim, antes de mais, convém, sem qualquer juízo antecipado alicerçado em conceitos oriundos do direito administrativo, examinar qual o regime de impugnação de actos de liquidação de tributos praticados por órgãos autárquicos, tal como ele resulta das leis do contencioso tributário.

O acto impugnado, datado de 28-5-89, foi praticado na vigência da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro (Lei das Finanças Locais), que, no seu art. 22.º, na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 470-B/88, de 19 de Dezembro, determinava a aplicação do Código de Processo das Contribuições e Impostos, com as especialidades aí previstas. ( ( ) Sendo o objecto do presente recurso jurisdicional limitado à apreciação da questão sobre a qual se gerou o conflito de jurisprudência, não se tomará posição sobre questões que poderiam suscitar-se sobre a adequação da forma de processo utilizada. )

Por isso, é à face normas especiais do contencioso fiscal autárquico e do C.P.C.I. que há que apreciar, em primeira linha, o regime da impugnabilidade daquele acto, pois, por força do disposto no art. 12.º, n.º 2, 1.ª parte, do Código Civil, o regime legal à face do qual deve ser aferida a invalidade de um acto e os respectivos efeitos é o vigente à data em que ele foi praticado.

À face da legislação especial relativa ao contencioso tributário autárquico e do C.P.C.I., existiam várias possibilidades de acesso à via contenciosa para discutir a legalidade de actos de liquidação de tributos liquidados por autarquias locais.

O C.P.C.I. estabelecia, no seu art. 5.º, que «a impugnação dos actos tributários tem por fim obter a sua anulação total ou parcial, por decisão dos tribunais das contribuições e impostos, e poderá ter por fundamentos a incompetência, vício de forma, inexistência dos factos tributários ou qualquer outra ilegalidade».

A impugnação judicial directa dos actos tributários tinha de ser deduzida no prazo de 90 dias a contar do dia imediato ao da abertura do cofre, no caso de cobrança virtual, ou do dia imediato ao da cobrança, quando feita eventualmente (art. 89.º).

Não se previa qualquer prazo especial de impugnação aplicável em conexão com a natureza dos vícios imputados ao acto impugnado, admitindo-se apenas a aplicação de outros prazos previstos nesse Código e em leis especiais (§ único do mesmo artigo), De notar, aqui, que não se entrevia sequer a possibilidade de não haver qualquer prazo de impugnação de actos de liquidação, isto é, de a impugnação poder ser efectuada a todo o tempo, mas apenas se abria a porta a fixação de prazos especiais de impugnação.

Este regime era aplicável às autarquias locais, com especialidades, previstas no art. 22.º, nºs 1 e 2, da Lei n.º 1/87. 1

No que concerne a actos do tipo do impugnado, de liquidação de um tributo qualificado como imposto, havia duas correntes jurisprudenciais sobre o regime de impugnação: uma que entendia que, apesar de a referência aos «impostos referidos no n.º 1 do artigo 4.º» ter aparentemente alcance restritivo do campo de aplicação da norma, ela devia ser interpretada extensivamente, por forma a abranger tanto a impugnação de impostos referidos no n.º 1 do art. 4.º como a dos aí não referidos ( ( ) Neste sentido, pode ver-se o acórdão do S.T.A. de 2-3-1999, proferido no recurso n.º 22434, publicado em Apêndice ao Diário da República de 23-5-2002, página 373. ); outra corrente, que era a dominante ( ( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do S.T.A.:

- de 20-3-1996, proferido no recurso n.º 19740, publicado no Apêndice ao Diário da República de 13-3-98, página 1036;

- de 3-7-1996, proferido no recurso n.º 20227, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30-6-98, página 2425;

- de 12-2-1997, proferido no recurso n.º 21289, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14-5-99, página 510;

- de 28-1-1997, proferido no recurso n.º 21770, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8-11-2001, página 114;

- de 1-7-1998, proferido no recurso n.º 21546, publicado no Apêndice ao Diário da República de 28-12-2001, página 2391;

- de 12-5-1999, do Pleno, proferido no recurso n.º 21289, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30-5-2001, página 75;

- de 5-4-2000, proferido no recurso n.º 24502, publicado no Apêndice ao Diário da República de 23-12-2002, página 1293. ), entendia que, não se tratando de acto de liquidação de derrama nem de um dos impostos previstos no n.º 1 do art. 4.º daquela Lei, a impugnação era assegurada, nos termos daquele n.º 2, através de «reclamações e impugnações dos interessados» «deduzidas perante os órgãos executivos das autarquias locais, com recurso para o tribunal tributário de 1.ª instância territorialmente competente». ( ( ) Relativamente às câmaras municipais de Lisboa e Porto, por força do disposto no art. 102.º do Código Administrativo, seriam os respectivos Presidentes que decidiriam as reclamações e impugnações administrativas, como entendeu este Supremo Tribunal Administrativo nos acórdãos de 4-10-2000 e 18-10-2000, proferidos 24997 e 25003. ) No caso em apreço, como não foi decidida pelas instâncias a rejeição do recurso contencioso por falta de reclamação ou impugnação administrativa prévia necessária, é de supor que terão aderido, implicitamente, àquela primeira linha jurisprudencial, De qualquer forma, trata-se de questão que não cabe apreciar, por estar fora do objecto do presente recurso jurisdicional, que tem em vista decidir a questão sobre a qual há oposição de julgados.

Para além disso, o Código de Processo Tributário veio admitir generalizadamente a possibilidade de revisão dos actos tributários a favor do contribuinte, dentro dos cinco anos posteriores ao termo do prazo de pagamento voluntário ou data da notificação do acto a rever ou ainda, a todo o tempo, no decurso do processo de execução fiscal [art. 94.º, n.º 1, alínea b), daquele Código]. Embora à data em que foi praticado o acto impugnado, o C.P.T. ainda não estivesse em vigor, como ele se aplicava aos processos pendentes (art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril), o acto impugnado podia ser revisto ao abrigo daquele art. 94.º, pois, quando este Código entrou em vigor, em 1-7-91, ainda não tinham decorrido cinco anos sobre o termo do prazo de pagamento voluntário. ( ( ) O Decreto-Lei n.º 163/79, de 31 de Maio, previa também a possibilidade de revisão de actos de liquidação de impostos municipais, estabelecendo, no n.º 4 do seu art. 1.º, que «independentemente de reclamação ou impugnação dos interessados, a câmara municipal ordenará, sob proposta do chefe da secretaria, a revisão dos actos da liquidação dos impostos referidos nos números anteriores sempre que, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidada quantia superior à devida, se ainda não tiverem decorrido cinco anos sobre a abertura dos cofres ou sobre o pagamento eventual».

Embora esta norma se referisse expressamente apenas aos tributos indicados no n.º 1 do mesmo artigo, não era de excluir a possibilidade de ela ser aplicada, por analogia ou mesmo por mera interpretação extensiva, à generalidade dos impostos cobrados directamente pelos municípios e não pelas repartições de finanças.

Por outro lado, embora aquela norma se referisse explicitamente aos casos em que foi «liquidada quantia superior à devida», por mera interpretação declarativa se concluiria da sua aplicabilidade aos casos em que foi nenhum imposto era devido.

No entanto, não importa ponderar aqui a possibilidade de revisão ao abrigo deste Decreto-Lei n.º 163/79, pois essa possibilidade foi generalizadamente admitida pelo C.P.T. e este diploma era aplicável à situação em apreço. ) Da decisão que indeferisse um pedido de revisão de acto tributário cabia impugnação contenciosa, uma vez que se tratava de um acto que se devia considerar lesivo, por haver um verdadeiro direito à revisão de actos ilegais ( ( ) A natureza lesiva do acto de indeferimento de pedido de revisão veio a ser expressamente afirmada no art. 95.º, n.º 2, alínea d), da L.G.T

Embora esta Lei só tivesse entrado em vigor em 1-1-1999, o acto de indeferimento de pedido de revisão já tinha natureza lesiva anteriormente, pois a natureza de um acto, a nível da sua lesividade, constitui algo que lhe é intrínseco. ) ( ( ) Obviamente, não é indiferente para o contribuinte impugnar o acto no prazo de impugnação de actos anuláveis ou pedir a revisão.

Com efeito, a impugnação dentro do prazo de impugnação de actos anuláveis pode ser efectuada com fundamento em qualquer ilegalidade, enquanto a revisão do acto tributário apenas pode ter como fundamento erro imputável aos serviços ou duplicação de colecta (o que coloca fora do âmbito da revisão todos os vícios de forma e os erros imputáveis ao contribuinte).

Por outro lado, enquanto na sequência de anulação obtida em impugnação dentro do prazo de impugnação de actos anuláveis é reconhecido ao contribuinte o direito a juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à data da emissão de nota de crédito (arts. 24.º, n.º 6, do C.P.T. e 61.º, n.º 3, do C.P.P.T.), no caso de ser efectuada a revisão do acto tributário, no domínio do C.P.T., não era reconhecido o direito a juros indemnizatórios (art. 24.º do C.P.T.), e no domínio de vigência da L.G.T. apenas é reconhecido, nos casos de revisão por iniciativa da Administração, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito, e, se a revisão for a pedido do contribuinte, só é reconhecido esse direito se ela se efectuar mais de um ano após o pedido, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária [art. 43.º, n.º 3, alínea c), da L.G.T.]. )

Finalmente, para os casos em que a ilegalidade do acto de liquidação resultava de o tributo não existir nas leis em vigor ou não estar autorizada a sua cobrança para o respectivo ano, o art. 176.º, alínea a), do C.P.C.I. permitia que essa ilegalidade fosse apreciada em oposição à execução fiscal. Esta possibilidade, embora prevista no âmbito da execução fiscal e pela via da oposição, reconduzia-se à faculdade de impugnar o acto de liquidação do tributo, pois consubstanciava-se na discussão da sua legalidade e, caso fosse afirmada a ilegalidade, na eliminação dos efeitos jurídicos do acto, que, como não tinha sido efectuado o pagamento ( ( ) Por não ter sido efectuado o pagamento é que havia lugar à execução fiscal em que era deduzia a oposição. ), se limitavam à possibilidade de cobrança coerciva. Este regime era também aplicável aos tributos autárquicos por força do disposto no n.º 5 do art. 22.º da Lei n.º 1/87.

7- Esta última possibilidade de impugnação contenciosa da legalidade do acto assume particular relevo no caso em apreço, pois está-se perante uma situação aí enquadrável.

Nas situações enquadráveis na referida alínea a) do art. 176.º está-se perante a doutrinal e jurisprudencialmente denominada «ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidação», que se distingue da «ilegalidade em concreto» por na primeira estar em causa a ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do acto tributário ou da liquidação. ( ( ) Na doutrina, podem ver-se:

- CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 2.ª edição, páginas 354-356;

- ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, páginas 591-594;

- BRAZ TEIXEIRA, Lições de Direito Fiscal, edição da AAFDL, 1985, volume II, página 457, e Princípios de Direito Fiscal, Volume II, 1986, páginas 235-236;

- ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3ª edição, páginas 590-591;

- SALDANHA SANCHES. Princípios do Contencioso tributário, página 131. )

A distinção entre estes dois tipos de ilegalidade teve origem no art. 47.º do Regulamento das execuções fiscais administrativas de HINTZE RIBEIRO, que admitia como fundamento de oposição à execução a «ilegalidade da contribuição por não estar devidamente autorizada por lei ou decreto com força de lei» e foi mantida no Decreto de 31-12-1895, que, no seu art. 60.º, se referia à «ilegalidade da contribuição por não ter sido devidamente autorizada por lei». ( ( ) Sobre este ponto, pode ver-se ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, página 592, nota 75. )

O Código das Execuções Fiscais de 1913, no n.º 1 do seu art. 86.º, previa como fundamento de oposição à execução fiscal, entre outros, a «ilegalidade da contribuição por não estar autorizada por lei».

Esta norma foi interpretada autenticamente pela Lei n.º 533, de 17-5-1916, que esclareceu que se enquadrava nesse fundamento de oposição à execução fiscal a «ilegalidade da contribuição lançada ao executado por essa espécie de contribuição não existir nas leis em vigor ou por não estar votada para o respectivo ano nestes termos da Constituição».

Uma nova interpretação autêntica daquele art. 86.º, n.º 1.º, foi efectuada pelo Decreto n.º 10470, de 16-1-1925, que esclareceu que «a ilegalidade da contribuição a que se referem o n.º 1 do art. 86.º do Código das Execuções Fiscais e a Lei n.º 533 de 17 de Maio de 1916, diz respeito apenas à não existência em absoluto de uma contribuição ou imposto ou à sua não votação para o respectivo ano, nestes termos da Constituição, não podendo, portanto, em oposições ou embargos às execuções fiscais, discutir-se e julgar-se, à sombra desse fundamento, se as contribuições e impostos que existam nas lei em vigor e tenham sido votados para o respectivo ano nestes termos da Constituição foram bem ou mal lançados ou liquidados ao executado ou se existem ou não para ele, em se os autos de transgressão das leis e regulamentos foram bem ou mal levantados».

O Relatório da referida Lei n.º 533 ( ( ) Publicado no Diário do Governo, II Série de 1-11-1916. ), da autoria do então Ministro das Finanças AFONSO COSTA, esclarece bem os termos da distinção:

São cousas distintas a ilegalidade da contribuição e a ilegalidade do seu lançamento.

Contribuição ilegal é a que não existe na lei ou a que não está votada nestes termos da Constituição Politica da República Portuguesa.

Seria hoje ilegal a contribuição de renda de casas ou a côngrua paroquial, porque nenhuma delas existe nas leis vigentes; seria ilegal a contribuição predial ou qualquer outra do Estado que, embora criada por lei, não tivesse sido votada anualmente pelo Congresso da República, nos termos do art. 26.º da Constituição; e será ainda ilegal qualquer contribuição municipal ou paroquial que, embora também criada por lei, tivesse sido lançada sem o referendum das juntas de paróquia ou dos eleitores do concelho ou da paróquia (...), (...)

A primeira forma desta ilegalidade refere-se à não existência, em absoluto, de uma lei criando a contribuição ou imposto; as outras duas prevêem e evitam as ditaduras políticas: são armas que defendem a soberania popular contra os atentados do Poder. Só a estas três hipóteses se refere o n.º 1 do art. 86.º do Código das Execuções Fiscais e só destas, portanto, o poder judicial, como poder do Estado, deve e pode conhecer. E se o fizer sempre, sem desfalecimento, não terá deixado de cumprir a mais alevantada missão que as leis lhe podiam confiar: a de defender a Constituição dos abusos do Poder Executivo.

A ilegalidade do lançamento da contribuição verifica-se quando determinado indivíduo é colectado em contribuição que, embora autorizada por lei e votada nos termos da Constituição, não deve recair sobre ele, quer porque não praticou acto sujeito ao imposto, quer porque, tendo-o praticado, desse imposto está isento por disposição própria da lei. É cousa bem diversa isto. Não existe aqui ilegalidade da contribuição. O que existe é um acto praticado ilegalmente ao procurar executar-se uma disposição legal: é uma errada aplicação da lei existente, mas que está fora do âmbito do citado n.º 1.º do artigo 86.º e que só pelos tribunais especiais, criados para esse fim, pode ser apreciada.

A razão originária do estabelecimento entre a ilegalidade abstracta e ilegalidade em concreto, explicitamente afirmada neste trecho do relatório, que foi a de repartir a competência para a apreciação de ilegalidades de liquidação de tributos pelos tribunais ordinários e tribunais especiais, desapareceu posteriormente.

No entanto, o C.P.C.I. manteve tal distinção, estabelecendo expressamente que «é vedado conhecer na oposição à execução fiscal se a dívida exequenda foi devidamente liquidada» (art. 145.º, § único), o que se reconduz a só permitir a apreciação da ilegalidade em concreto do acto de liquidação através do processo de impugnação judicial (subsequente ou não a impugnação administrativa), mas continuando a permitir a apreciação da ilegalidade em abstracto até momento posterior, no âmbito da oposição à execução fiscal, nos termos do citado art. 176.º, alínea a).

O Código de Processo Tributário e o Código de Procedimento e de Processo Tributário, embora tenham entreaberto excepcionalmente as portas da oposição à execução fiscal à discussão da legalidade em concreto nos casos em a lei não prevê meio de impugnação contenciosa dos actos de liquidação da dívida exequenda [arts. 286.º, n.º 1, alínea g), e 204.º, n.º 1, alínea h)]( ( ) Diz-se que esta abertura se limita a casos excepcionais por serem raras as situações em se prevê a possibilidade de instauração de execução fiscal sem necessidade de prévia notificação do visado para impugnar contenciosamente o acto de liquidação da dívida exequenda. ), continuaram a estabelecer a regra da possibilidade da apreciação da ilegalidade em abstracto no âmbito da oposição à execução fiscal, independentemente de ter havido ou não a possibilidade de impugnar contenciosamente o acto de liquidação [alíneas a) dos n.ºs 1 daqueles arts. 286.º e 204.º].

Uma razão para a manutenção desta distinção entre apreciação da ilegalidade em abstracto e em concreto após ter sido eliminada a repartição de competências entre tribunais comuns e tribunais especiais que esteve na sua origem, é a de que «a ausência em absoluto do pressuposto normativo da tributário implica uma violação directa do princípio constitucional da legalidade dos impostos – uma violação da Constituição que no fundo se traduz, bem pode dizer-se, numa verdadeira usurpação de poderes: ora entende-se que, no caso de a Administração desprezar de modo tão flagrante o direito fundamental dos cidadãos a serem tributados só quando haja lei e quando a eficácia desta para o período financeiro tenha sido reafirmada pela Assembleia Nacional, não pode deixar de conferir-se às pessoas ameaçadas por tal arbitrariedade todos os meios de se “oporem” à sua concretização». ( ( ) CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 2.ª edição, páginas 355-356. )

No entanto, trate-se ou não de um vício equiparável a usurpação de poderes, o certo é que o C.P.C.I. não estabeleceu para tal vício, no específico caso de actos de liquidação deste tipo, a possibilidade de invocação a todo o tempo, prevendo que a sua invocação se faça dentro do prazo em que se permite a dedução da oposição à execução fiscal (arts. 175.º) e estabelecendo expressamente, sem distinção de qualquer situação em função do fundamento de oposição, que ela deve ser rejeitada se não for deduzida dentro do prazo legal art. 181.º, alínea a), do C.P.C.I. ( ( ) O Código das Execuções Fiscais de 1913, embora não estabelecesse expressamente a rejeição para este específico caso, também previa um prazo de 10 dias para a dedução de qualquer oposição à execução fiscal, independentemente do fundamento invocado (art. 84.º), e considerava todos os prazos nele indicados como «fatais» (art. 102.º).

O C.P.T. e o C.P.P.T. também prevêem prazos para a dedução da oposição à execução fiscal, independentemente do fundamento invocado (arts. 285.º, n.º 1, do C.P.T. e 203.º, n.º 1, do C.P.P.T.) e impõem a rejeição se a oposição for deduzida fora de prazo [arts. 291.º, n.º 1, alínea a), do C.P.T., e 209.º, n.º 1, alínea a), do C.P.P.T.].

Em relação ao C.P.P.T., porém, poderão colocar-se algumas complexas questões de sintonização de várias das suas normas entre si e com as d L.G.T., mas que não interessa apreciar aqui, por não ser à face delas que há que apreciar a questão que é objecto do presente recurso. )

Está-se, assim, perante um regime legal especial de impugnabilidade contenciosa dos actos de liquidação de tributos que violam o princípio constitucional da legalidade da criação de impostos, que não coincide com o que ao tempo em que foi praticado o acto impugnado, estava previsto no n.º 2 do art. 88.º do Decreto-Lei n.º 100/84, de 29 de Março ( ( ) Regime este idêntico estava anteriormente previsto no art. 363.º, § único, do Código Administrativo, e posteriormente foi adoptado no art. 134.º, n.º 2, do C.P.A., no art. 102.º, n.º 3, do C.P.P.T. e no art. 58.º, n.º 1, do C.P.T.A.. ), pois o vício não é invocável a todo o tempo, mas apenas, no máximo, até ao termo do prazo legal de dedução de oposição à execução fiscal, que determina o encerramento da possibilidade de discussão contenciosa da legalidade do acto de liquidação do tributo. ( ( ) Questão diferente é a de saber se, quando foi impugnado tempestivamente um acto anulável, é possível conhecer de vícios de inconstitucionalidade que não tenham sido arguidos na petição e só venham a ser arguidos após o decurso do prazo de impugnação com fundamento e anulabilidade. A esta questão a Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a dar uma resposta positiva com base no art. 204.º da C.R.P. que determina que «nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados» (por todos pode ver-se o acórdão do Pleno de 24-11-94, Pleno, proferido no recurso n.º 27116, publicado em Apêndice ao Diário da República de 27-6-96, página 623).

No entanto, mesmo para esta posição, o vício de acto que aplica norma inconstitucional não é qualificável, só por esse facto, como nulidade, arguível a todo o tempo. Trata-se de um regime equilibrado, pois são diferentes, a nível da segurança jurídica, que é o interesse protegido com a imposição da preclusão de prazos para o exercício de direitos, as situações em que um acto foi impugnado e está a ser discutida a sua validade com fundamento na existência de vícios diferentes da aplicação de norma inconstitucional, e aqueles em que não houve impugnação. Na verdade, no primeiro caso, até transitar em julgado a decisão final do processo em que se discute a validade do acto, a situação jurídica gerada com a sua prática está instável, pelo que não se podem gerar expectativas dignas de tutela relativas à validade do acto impugnado. Por isso, uma vez impugnado o acto, a preclusão do direito de arguir novos vícios não se im­põe por razões de segurança jurídica, mas essencialmente por razões de disciplina e economia processuais, para que o processo tenha a tramitação normal prevista na lei, presumivelmente a mais adequada para apreciação dos direitos em litígio. Nestas condições, não havendo prejuízo para a segurança jurídica, é aceitável que se admita a discussão das questões de constitucionalidade durante o processo, mesmo oficiosamente, atenta a relevância jurídica das normas constitucionais. Mas, seria manifestamente inadequado e pouco sensato, por gerar uma situação de permanente insegurança económica dos entes públicos susceptível de fazer perigar o seu desempenho na satisfação dos seus fins de utilidade pública, admitir que fosse discutida a legalidade da cobrança de tributos muito tempo depois da sua efectivação, sem a existência, num prazo curto, de um acto do interessado revelador da sua intenção de impugnação. )

Estando este regime legal especialmente previsto para os casos em que o acto de liquidação não tem por suporte em qualquer lei em vigor, ele será aplicável, por paridade ou maioria de razão, aos casos em aquele acto assenta em norma qualificável como inexistente ou existente mas inválida. ( ( ) É indiferente, para este efeito, que a invalidade do acto normativo em que se baseie o acto de liquidação da dívida exequenda resulte de norma geral ou especial que preveja a sanção de nulidade para vício de que enferme, ou que derive de inconstitucionalidade directa ou indirecta (neste último caso, por violar norma hierarquicamente superior, designadamente comunitária ou de convenção ou tratado internacional a que Portugal esteja vinculado, casos em que se estará perante uma inconstitucionalidade indirecta por violação do art. 8.º da C.R.P.). ) Na verdade, nos casos em que não existe norma ou não está em vigor ou é de considerar juridicamente inexistente uma «norma» aparente em que se tenha baseado o acto de liquidação da dívida exequenda está-se perante uma total ausência de suporte normativo, pelo que nas situações de norma qualificável como nula ou inconstitucional não se poderá estar perante uma situação de maior carência de suporte legal. ( ( ) Pelo contrário, em regra estar-se-á perante uma situação de menor carência de suporte normativo, pois a maior parte da jurisprudência e da doutrina aceita a possibilidade de produção de efeitos jurídicos por normas inconstitucionais antes de ser declarada a sua inconstitucionalidade com força obrigatória geral e não afasta a possibilidade de produção de efeitos putativos por actos nulos (como actualmente está expressamente previsto no art. 134.º, n.º 3, do C.P.A. para os actos administrativos) ) Ora, se mesmo nesses casos de inexistência da norma em que se baseou o acto de liquidação da dívida exequenda não se admite a invocação da sua ilegalidade após o termo do prazo de oposição à execução fiscal, por paridade ou maioria de razão se terá de entender que não é possível essa invocação quanto o acto de liquidação se baseou em norma nula ou inconstitucional.

8- Assim, o exame dos textos legais de contencioso tributário aplicáveis ao caso, interpretados com a presunção de que o legislador soube exprimir adequadamente o seu pensamento (art. 9.º, n.º 3, do Código Civil), conduz à conclusão de que o regime de invocação contenciosa do vício de ilegalidade abstracta de acto de liquidação, não é a possibilidade de invocação a todo o tempo, mas sim, nos casos em que ocorreu o pagamento voluntário, o regime dos actos anuláveis e, quando o pagamento não ocorreu, a invocabilidade dentro do prazo legal previsto para a dedução de oposição à execução fiscal.

Mas, estes elementos interpretativos são ainda reforçados pela análise das «circunstâncias em que a lei foi elaborada», que o n.º 1 do art. 9.º do Código Civil também manda ponderar na interpretação das leis, e pela evolução legislativa posterior.

O C.P.C.I. foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 45005, de 27-4-1963, e os preceitos que interessam para apreciação da questão dos autos, designadamente os arts. 89.º e 176.º, mantinham-se intactos em 1989, no momento em que foi praticado ao acto impugnado.

Ao tempo em que foi aprovado o C.P.C.I. não existia qualquer norma reguladora do regime dos vícios dos actos administrativos dos órgãos da Administração Central. Porém, entendia-se, com base nos arts. 51.º do R.S.T.A. e 363.º e 364.º do Código Administrativo ( ( ) Para a ordem jurídica ultramarina vigorava o art. 466.º do Estatuto doe Funcionalismo Ultramarino.

Posteriormente, com a Lei n.º 100/84, de 29 de Março, a lista de vícios geradores de nulidade daquele art. 363.º foi substituída pela do art. 88.º daquele Decreto-Lei. ), que a regra era a anulabilidade. ( ( ) Neste sentido, pode ver-se MARCELLO CAETANO, Manual de Direito Administrativo, volume I, 10.ª edição, página 518. )

Entendia-se, então, que as situações de inexistência, para além dos casos de determinação legal expressa, se verificavam quando faltasse um elemento essencial do acto administrativo, situação em que se concluía que não tinha sido praticado um acto desta natureza. Consideravam-se casos de inexistência, os actos praticados por quem não é órgão da Administração, os actos praticados sob coacção absoluta, os actos simulados ou praticados sob reserva mental, as deliberações tomadas sem estar presente o número legal de membros do órgão e os actos praticados por um membro de um órgão colegial, para que possuía competência, mas que foi imputado ao órgão colegial. ( ( ) Neste sentido, podem ver-se:

- MARCELLO CAETANO, Manual de Direito Administrativo, volume I, 10.ª edição, páginas 512-513

- MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, Direito Administrativo, Volume I, página 534;

- JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, JORGE ARAGÃO SEIA E CARLOS FERNANDES CADILHA, Código Administrativo actualizado e anotado, 5.ª edição, página 183. )

As situações de nulidade, para além dos casos em que existisse lei especial que determinasse esta forma de invalidade, eram arroladas naquele art. 363.º do Código Administrativo. Embora este art. 363.º se referisse a «deliberações», que são decisões de órgãos colegiais, esta norma aplicava-se por analogia às «decisões», como se inferia do preceituado no § único do art. 367.º e no n.º 1 do § único do art. 828.º do Código Administrativo, que fazem referências a «decisões nulas». ( ( ) Sobre esta questão, pode ver-se MARCELLO CAETANO, Manual de Direito Administrativo, volume I, 10.ª edição, página 517. )

Esta norma estava prevista para as deliberações dos «corpos administrativos», que, na terminologia do Código Administrativo, eram as autarquias locais. Durante as décadas de 50 e 60, a jurisprudência do S.T.A. era uniforme no sentido de que, relativamente aos actos da Administração Central, não era aplicável directamente ou por analogia o art. 363.º, pelo que não havia diferenças entre os actos nulos e anuláveis, no que concerne a prazos de impugnação contenciosa, que eram, independentemente do vício arguido, os previstos no art. 51.º do R.S.T.A. ( ( )Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do S.T.A.:

- de 19-12-52, proferido no recurso n.º 4046;

- de 8-11-62, do Pleno, proferido no recurso n.º 1226, publicado em Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, nº 14, página 286;

- da mesma data, do Pleno, proferido no recurso n.º 1184, publicado em Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, nº 14, página 419, e em Revista de Legislação e Jurisprudência ano 97, página 359;

- de 18-7-63, do Pleno, proferido no recurso n.º 1294, publicado em Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, nº 25, página 136. ) Só mais tarde o S.T.A. passou a entender que aquelas normas do Código Administrativo eram afloramento de princípios gerais e, por isso, eram aplicáveis aos actos da Administração Central. ( ( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do S.T.A.:

- de 6-6-74, proferido no recurso n.º 8949, publicado em Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, nºs 164-165, página 1057;

- de 16-12-76, proferido no recurso n.º 9359, publicado em Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, nºs 188-189, página 719;

- de 16-11-78, proferido no recurso n.º 11127, publicado em Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, nº 207, página 310;

- de 18-10-79, proferido no recurso n.º 12472, publicado em Apêndice ao Diário da República de 28-2-84, página 2510, e em Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n.º 217, página 11.

Neste sentido, pronunciava-se também FREITAS DO AMARAL, A Execução das Sentenças dos Tribunais Administrativos, 1.ª edição, páginas 300-301, defendo a aplicação subsidiária do art. 363.º do Código Administrativo aos actos da Administração Central, por aplicação supletiva prevista no art. 103.º do R.S.T.A.. )

Neste contexto jurídico, em que mesmo para os actos administrativos que enfermavam de ilegalidades geradoras de nulidade se consideravam razoáveis curtos prazos de impugnação de 30 dias e 60 dias ( ( ) Estes prazos eram estabelecidos para os recorrentes residentes no continente e nas ilhas adjacentes, respectivamente.

Previa-se no art. 51.º do R.S.T.A. um prazo de 120 dias para impugnação por residentes nas «províncias ultramarinas», mas este prazo não releva como termo de comparação com o prazo previsto no C.P.C.I., pois este Código apenas se aplicava ao continente e ilhas adjacentes, como se estabelecia n seu art.1.º.

Naquele art. 51.º estabelecia-se também um prazo de 120 dias para impugnação de actos administrativos pelo Ministério Público, mas que não tinha aplicação no domínio dos actos de liquidação, pois o Ministério Público era representado pela própria Administração Fiscal. ), o prazo de 90 dias previsto no art. 89.º do C.P.C.I. surgia como um prazo extraordinariamente longo, pelo que não é razoável supor que se tivesse pretendido aplicá-lo apenas aos actos anuláveis.

Por outro lado, é consabida a extrema preocupação do regime político que então governava Portugal com o equilíbrio orçamental e com a estabilidade das finanças públicas, que concretizava adoptando uma política financeira «tão clara e simples como a que pode fazer qualquer boa dona de casa», que consistia em gastar bem o que se possui e não se despender mais do que os próprios recursos ( ( ) ANTÓNIO SALAZAR, em discurso de 9-6-1928. ) Esta política não se podia compaginar com a possibilidade de perduração eterna de incerteza sobre a disponibilidade das receitas já cobradas.

Por isso, é de concluir do circunstancialismo em que foi elaborado o C.P.C.I., não nele não se admitia a possibilidade de impugnação a todo o tempo de tributos cobrados.

Por isso, se pode ser tolerável, em regra, por não comprometer a estabilidade financeira dos entes públicos a eventualidade de um ou alguns actos de liquidação serem declarados nulos muito tempo depois da arrecadação das receitas liquidadas, já não o será a possibilidade de vir a ser declarado ilegal todo um tipo de tributos que venha a ser considerado de génese ilegal. Ou, pelo menos, pode não ser tolerável a concretização desta possibilidade e, por isso, a enorme relevância dos interesses em causa, numa matéria em que intervém uma apreciável margem de subjectividade, como é a interpretação jurídica, impõe que se conclua que um legislador que presumivelmente consagrou as soluções mais acertadas não se aventurou a adoptar, para estes casos, a solução arriscada e incerta de admitir a impugnabilidade a todo o tempo.

Assim, é de concluir que, tanto as circunstâncias em que a lei foi elaborada apontam no sentido da correcção da interpretação aqui feita sobre o regime de invocação de vícios dos actos de liquidação que enfermam de ilegalidade abstracta.

9- Pelo que ficou referido sobre a jurisprudência das décadas de 50 e 60 do século passado, conclui-se que não é forçoso que os actos que enfermam de vício qualificável em termos doutrinais ou mesmo legislativos como nulidades sejam impugnáveis a todo o tempo.

No entanto, apesar de este entendimento ter sido abandonado posteriormente e hoje existirem normas a estabelecerem genericamente a regra da invocabilidade de nulidades a todo o tempo, esta regra dificilmente poderá ser interpretada à letra e ser considerada inarredável em situações especiais.

Desde logo, o tempo em que vivemos, em que o mundo e a vida giram vertiginosamente e a multiplicidade de relações jurídicas que se criam num curto período de tempo reclama com crescente intensidade rápida consolidação das situações, não permite aceitar, com facilidade, que a referência feita naquelas normas à invocabilidade das nulidades a todo o tempo possa ser interpretada à letra, como ausência absoluta de limite temporal (nem 100, nem 200, nem 1000 ou mais anos, bastariam para a consolidação jurídica), designadamente em matéria de liquidação de tributos. ( ( ) Sinal evidente desta crescente necessidade de pronta consolidação das situações jurídicas, em matéria tributária, é a evolução que têm tido os prazos gerais de prescrição das obrigações tributárias, que de 20 anos no C.P.C.I. (art. 27.º), passou para 10 anos no C.P.T. (art. 36.º, n.º 1) e acabou por ser fixado em 8 anos na L.G.T. (art. 48.º, n.º 1). ) O princípio da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático constitucionalmente consagrado não deixará, decerto, de sentir um forte arrepio ao ouvir falar de tal possibilidade.

Porém, mesmo que se entenda que deve ser feita uma interpretação desse tipo, o regime de eterna instabilidade da situação gerada por um acto nulo será apenas um regime-regra, susceptível de ser afastado por opções legislativas especiais, formuladas em atenção a circunstancialismos específicos e com ponderação dos interesses em jogo em situações peculiares. Isto é, não pode entender-se que esse regime de impugnação sem qualquer limitação temporal seja algo intrínseco e indissociável do conceito de nulidade.

Na verdade, não há qualquer norma de hierarquia superior que imponha que os actos que enfermam de vícios enquadráveis naquele art. 133.º do C.P.A. tenham o regime da impugnabilidade a todo o tempo, pelo que o legislador pode, no âmbito da sua liberdade de conformação, consagrar regimes diferentes de impugnação, designadamente quanto à tempestividade, quando razões de interesse público o aconselhem.

A Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo ainda recentemente reafirmou a correcção deste entendimento, em acórdão tirado com intervenção de todos os juízes da Secção do Contencioso Administrativo ( ( ) Acórdão de 24-11-2004, proferido no recurso n.º 903/04, publicado no Diário da República, I Série, de 12-1-2005, página 245. ), ao reconhecer (implicitamente, por não distinguir), a possibilidade de ser temporalmente limitada ao invulgarmente curto prazo de um mês a possibilidade de impugnação de actos nulos, em matéria de contencioso pré-contratual, a propósito do art. 100.º do C.P.T.A. ( ( ) Este art. 100.º estabelece, sem qualquer distinção entre actos nulos, inexistentes ou anuláveis, que «os processos do contencioso pré-contratual têm carácter urgente e devem ser intentados no prazo de um mês a contar da notificação dos interessados ou, não havendo lugar a notificação, da data do conhecimento do acto». ), entendimento este que, aliás, já era pacífico anteriormente, a propósito do art. 3.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 134/98, de 15 de Maio, equivalente àquele art. 100.º, entendendo-se então que a impugnação de actos nulos só podia ser feita no prazo de 15 dias. ( ( ) Neste sentido, podem ver-se, entre outros, os seguintes acórdãos:

- de 27-10-98, proferido no recurso n.º 44153, publicado em Cadernos de Justiça Administrativa, n.º 19, página 56;

- de 3-5-2000, proferido no recurso n.º 45904, publicado em Apêndice ao Diário da República de 9-12-2002, página 4035;

- de 27-3-2001, proferido no recurso n.º 46712, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21-7-2003, página 2390;

- de 30-4-2002, do Pleno, proferido no recurso n.º 47032, publicado no Apêndice ao Diário da República de 5-11-2003, página 575.

Por outro lado, este regime de impugnação especial era considerado o único utilizável, como se entendeu uniformemente. )

Assim, tem concluir-se que, mesmo relativamente aos actos nulos cabe na liberdade de conformação do legislador, dentro dos limites constitucionais, definir o respectivo regime de impugnação, que não tem de ser o da impugnabilidade a todo o tempo. Por isso, se for adequado atribuir ao vício de ilegalidade abstracta de acto de liquidação a qualificação de nulidade, tal não implica que, legislativamente, se tenha de assegurar a possibilidade da sua impugnação a todo o tempo, podendo ser, como foi, adoptado o regime que resulta dos referidos arts. 89.º e 176.º, alínea a), do C.P.C.I.

10- Como se viu, esta é a interpretação que mais sólido apoio encontra nos textos legais e na evolução histórica do contencioso tributário,

Porém, convém aferir da sua razoabilidade, pois, para os Tribunais administrativos e fiscais, que têm de aplicar o direito à vida real dirimindo os litígios emergentes das relações jurídicas administrativas e fiscais (art. 212.º, n.º 3, da C.R.P.), a sensatez e adequação das decisões à justa composição de interesses conflituantes não pode deixar de ser a contraprova da qualidade da interpretação.

Isto é, será seguro que a interpretação a que se chegou é a que deve ser adoptada se, para além de ela ser a que tem apoio nos textos legais e está em sintonia com o passado e o presente do contencioso tributário, ela conduzir ao reconhecimento de que está consagrada na lei «a solução mais acertada», a que se refere o n.º 3 do art. 9.º do Código Civil, que tem de se presumir ter sido legislativamente adoptada.

A distinção entre os casos em que houve pagamento e aqueles em que ele não ocorreu, a nível de restrições temporais à impugnabilidade de actos de liquidação, tem justificação evidente na discrepância de situações jurídicas que são geradas num caso e noutro para o credor tributário.

Na verdade, o pagamento voluntário, com a entrada da quantia liquidada nos cofres do credor tributário, cria uma maior expectativa deste quanto à disponibilidade dessa quantia para satisfação das necessidades públicas a que se destina. Por isso, compreende-se que, quando o pagamento ocorreu, se admita a impugnação num prazo relativamente curto, para o credor tributário poder ficar seguro, depois de ele transcorrer, de que pode dispor da quantia paga, segurança que é indispensável para o planeamento da sua actividade e adequada gestão dos meios pecuniários destinados à satisfação de necessidades públicas. Nos casos em que não ocorreu o pagamento, os inconvenientes da incerteza sobre a legalidade da liquidação não são tão apreciáveis, pois, por um lado, ainda não tendo sido cobrada a quantia liquidada, o credor tributário terá uma mera expectativa de as vir a cobrar, em que não poderá assentar planos consistentes e, por outro lado, não dispondo ainda da quantia liquidada e não a tendo afectado à satisfação das necessidades públicas, não se podem colocar problemas de tesouraria derivados da necessidade de reembolso de dinheiro que já foi gasto.

Aliás, a distinção entre as situações de tributo pago e tributo não pago, a nível da necessidade de estabilização é expressamente assumida na parte final da alínea b) do n.º 1 do art. 94.º do C.P.T., em que se prevê a possibilidade de revisão oficiosa do acto tributário durante o «decurso do processo de execução fiscal» (isto é, a todo o tempo, enquanto o pagamento não for efectuado), e no art. 78.º, n.º 1, da L.G.T. em que se admite essa revisão «a todo o tempo se o tributo ainda não estiver pago» ( ( ) Esta expressão «a todo o tempo», em matéria tributária, significa até ao termo do prazo de prescrição da obrigação tributária, pois sendo a prescrição de conhecimento oficioso (arts. 27.º, § 3.º, do C.P.C.I., 259.º do C.P.T. e 175.º do C.P.P.T.), a questão da revisão do acto tributário depois do decurso desse prazo seria inútil. ), a par da limitação temporal da possibilidade de revisão a cinco anos, quatro anos ou três anos, conforme os casos, quando o pagamento foi efectuado [primeira parte da referida alínea b) do art. 94.º do C.P.T. e n.ºs 1, 4 e 6 do art. 78.º da L.G.T.]. Por isso, é de concluir que, em matéria de necessidade de estabilização das situações jurídicas derivadas da actividade tributária, há uma perspectiva legislativa unitária sobre a conveniência em distinguir entre as situações em que o pagamento do tributo ocorreu e aquelas em que ele não ocorreu.

Por outro lado, a solução de admitir a impugnação a todo o tempo de tributos já cobrados seria manifestamente desacertada e injustificada face aos interesses que se encontram em conflito nas relações tributárias.

Na verdade, esse entendimento teria a consequência inaceitável de criar uma insustentável incerteza generalizada e perpétua no domínio das finanças públicas, pois em qualquer momento poderia ser reclamado o reembolso de impostos cobrados há muitos anos.

Mas, mais graves que as perturbações de tesouraria que uma tal solução poderia causar seriam os reflexos negativos a nível da actividade dos entes públicos que essa instabilidade produziria.

Na verdade, os meios financeiros condicionam decisivamente o funcionamento global do Estado e das entidades públicas e essa instabilidade permanente impediria uma programação financeira consistente a médio e a longo prazo, necessária para a adequada planificação das actividades, considerada de relevo essencial, a ponto de ser imposta pela Constituição a nível nacional (arts. 91.º e seguintes da C.R.P. de 1989 e, actualmente, arts. 90 e seguintes) e ser preocupação omnipresente das leis das autarquias locais [arts. 11.º, n.º 2, 15.º, n.º 1, alínea e), 27.º, n.º 1, alíneas a) e b), 28.º, n.º 1, alínea h), 39.º, n.º 2, alínea b), 51.º, n.º 2, alínea a), 53.º, n.º 2, alínea h). 61.º, 66.º, n.º 1, alínea c), 67.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 100/84, de 29 de Março, e 17.º, n.º 2, alínea a), 34.º, n.º 2, alíneas a) e b), 38.º, n.º 1, alínea o), 53.º, n.ºs 2, alínea b), e 3, alínea a), 64.º, n.º 2, alíneas a) e c), e 88.º da Lei n.º 169/99, de 18 de Setembro (alterada pela Lei n.º 5-A/2002, de 11 de Janeiro)]

Por outro lado, não mesmo haveria uma justificação razoável, para a criação de uma situação de instabilidade desse tipo, pois, reconduzindo-se a cobrança de impostos ilegais a uma agressão da esfera patrimonial dos contribuintes em termos limitados, não ofensivos do conteúdo essencial do direito de propriedade, não se compreenderia que se eternizasse, de forma generalizada, a possibilidade de o contribuinte questionar a legalidade dos actos de liquidação de impostos, cuja cobrança já se realizou.

Com efeito, é muito mais sensato e equilibrado, ponderando os interesses conflituantes do contribuinte e da administração tributária, estabelecer como regra o regime da anulabilidade, complementado com as outras formas procedimentais e processuais garantísticas próprias do direito tributário, designadamente a possibilidade de invocação de vícios do acto de liquidação fora do prazo normal de impugnação de actos anuláveis, como sucede em oposição à execução fiscal [nas situações previstas no art. 176.º, alíneas a), b), 2.ª parte, e f) do C.P.C.I., no art. 286.º, n.º 1, alíneas a), b) 2.ª parte, e f), do n.º 1 do C.P.T. e no art. 204.º, alíneas a), b), 2.ªparte, e g), do C.P.P.T.], em reclamação graciosa nas situações previstas nos n.ºs 2 e 3 do art. 97.º do C.P.T. e nos n.ºs 2 e 3 do art. 70.º do C.P.P.T. e através de formulação de pedido de revisão do acto tributário, nos termos dos arts. 1.º, n.º 4, do Decreto-Lei n.º 163/79, 94.º, n.º 1, alínea b), do C.P.T. e 78.º da L.G.T., nestes últimos casos com possibilidade de impugnar perante os tribunais eventuais decisões administrativas desfavoráveis [arts. 22.º, n.ºs 1 e 2, da Lei n.º 1/87, 100.º, n.º 2, 123.º, n.ºs 1, alínea e), e 2, do C.P.T., 76.º, n.º 2, 102.º, n.ºs 1, alínea e), e 2, do C.P.P.T. e 95.º, n.º 2, alínea d), da L.G.T.].

Aliás, em última análise, a não limitação temporal do exercício do direito de obter reembolso de impostos pagos traria reflexos negativos para os próprios cidadãos, pois, assumindo a actividade dos entes públicos crescentemente a forma de prestação de serviços públicos de carácter fundamental (como a saúde, a justiça, a educação, a segurança, etc.), a manutenção permanente da possibilidade de virem a ser declarados nulos actos de liquidação praticados há muito tempo, levaria, decerto, uma Administração sensata e prudente, preocupada em assegurar a sua estabilidade financeira, a autolimitar a sua actividade e a constituir «provisões «, paralisando meios financeiros que poderia afectar àqueles serviços, para poder vir a acorrer com menores sobressaltos às despesas que pudesse ter de suportar com reposição de quantias cobradas muito tempo atrás, acrescidas de juros indemnizatórios (como é consequência normal de uma declaração de nulidade por causa não imputável ao contribuinte).

Por isso, nesta matéria de nulidades de actos que tiveram como efeito a arrecadação de receitas públicas, as soluções legislativas e as decisões jurisdicionais têm de ser tomadas com extremo cuidado, muita ponderação, a máxima sensatez e sem excessivos entusiasmos garantísticos, apurando cuidadosamente qual a solução mais acertada, que é a que tem de se presumir ter sido adoptada legislativamente.

Relativamente às ilegalidades de actos de liquidação que derivam da ilegalidade de actos normativos, as cautelas têm de ser redobradas, pois, como se referiu, normalmente, estes actos servem de base a inúmeros actos concretos e, por isso, é maior a perturbação dos interesses públicos os efeitos destruidores dos vícios que os afectam têm repercussão amplificada e multiplicada num número incalculável de situações jurídicas constituídas à sua sombra.

Compreende-se, pelo que se disse, que seria intolerável que os vícios dos actos de liquidação de tributos pudessem ser suscitados a todo o tempo, muitos anos depois da arrecadação das receitas e que a restrição temporal do exercício do direito de não pagamento de impostos é necessária para tutela de valores e interesses públicos fundamentais que a própria Constituição visa assegurar.

Por isso, as possibilidades de impugnação de actos deste devem ser limitadas ao necessário para assegurar a globalidade dos interesses envolvidos.

Esses limites são equilibradamente ponderados no conjunto de normas referidas que prevêem as possibilidades de invocação contenciosa dos vícios de actos de liquidação que enfermem de ilegalidade abstracta, designadamente com sensata distinção ente as situações em que o imposto foi pago e aquelas em que o não foi.

É esse equilíbrio, decerto, o segredo da extraordinária longevidade deste mais que centenário regime de invocação de vícios deste tipo de actos, que, num contencioso tributário que tem estado em tumultuosa mutação, se mantém impavidamente inalterado, na sua essência, desde o Regulamento das execuções fiscais e administrativas de HINTZE RIBEIRO.

11- Concluindo-se que é este o regime de impugnação de actos que enfermem de ilegalidade abstracta, não tem relevo para a apreciação do presente recurso jurisdicional esclarecer se o acto impugnado, à face da legislação vigente no momento em que foi praticado, designadamente se tal nulidade deriva directamente do art. 88.º, n.º 1, alínea c), do Decreto-Lei n.º 100/84 ( ( ) Hoje revogado pela Lei n.º 169/99, de 18 de Setembro, mas em vigor ao tempo em que foram praticados os actos impugnados. ) estabelece que «são nulas, independentemente de declaração dos tribunais, as deliberações dos órgãos autárquicos» «que transgredirem as disposições legais respeitantes ao lançamento de impostos» ou do art. 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro, que estabelece que «são nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos, taxas, derramas ou mais-valias não previstos na lei» ou se se trata de uma nulidade derivada da nulidade do acto normativo em que se baseou o acto impugnado.

Na verdade, naquele regime do art. 176.º, alínea a), do C.P.C.I. cabiam tanto as situações em era o acto o próprio acto de liquidação que criava e aplicava um imposto não previsto na lei, como aquelas em que ele se baseava em norma anterior inválida, pois em ambos os casos se estava perante um vício na criação do tributo, uma «ilegalidade da contribuição» na esclarecedora terminologia de HINTZE RIBEIRO e AFONSO COSTA, e não perante uma mera ilegalidade do lançamento (determinação da incidência subjectiva e objectiva) ou da liquidação propriamente dita (aplicação da taxa à matéria tributável).

12- Determinado o regime que resulta da lei ordinária, é necessário apreciar da sua compatibilidade com a Constituição.

O art. 106.º, n.º 3, da C.R.P., na redacção vigente à data em que foi praticado o acto impugnado (a que corresponde hoje o art. 103.º, n.º 3), consagra o direito de resistência em matéria fiscal, estabelecendo que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei».

No direito de resistência distingue-se «entre resistência passiva – que supõe a recusa pura e simples de uma ordem, do cumprimento de uma lei, enquanto a tal não se é coagido –, resistência defensiva – em que se responde à violência com violência, com o fim de impedir a execução dessa ordem, o cumprimento da norma – e resistência activa ou agressiva – que toma a iniciativa do ataque para que não possa ser emitido o acto desconforme com a ordem jurídica». ( ( ) MARIA MARGARIDA CORDEIRO MESQUITA, Direito de Resistência, em Dicionário Jurídico da Administração Pública, 1.º Suplemento, página 428. )

O direito de resistência em matéria fiscal, porém, não pode assumir maior amplitude que o direito de resistência geral que se estabelece no art. 21.º da C.R.P., pois em muitas das situações de lesão de direitos individuais estão em causa direitos e interesses de valor muito mais relevante do que os que podem ser ofendidos pelas normas tributárias, como os relacionados com o direito à vida e o direito à integridade pessoal que encabeçam, em situação de destaque, a lista dos direitos pessoais (arts. 24.º e seguintes da C.R.P.).

Este art. 21.º estabelece que «todos têm o direito de resistir a qualquer ordem que ofenda os seus direitos, liberdades e garantias e de repelir pela força qualquer agressão, quando não seja possível recorrer à autoridade pública».

À face desta norma, é seguro que o direito de resistência em matéria fiscal inclui o direito de resistência passiva, como direito de não pagamento de impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição e das leis ( ( ) Já assim entendia, à face de norma semelhante da Constituição de 1993, MARCELLO CAETANO, Manual de Direito Administrativo, volume II, 9.ª edição, página 1204 ).

Também é seguro que o direito de resistência fiscal não poderá assumir a forma de resistência activa ou agressiva, pois ele não é reconhecido por aquele art. 21.º.

Mas, referindo aquele art. 106.º, n.º 3, que «ninguém pode ser obrigado (...)», deverá entender-se o direito de resistência fiscal assume relevo também na fase de cobrança coerciva, como resistência defensiva, traduzindo-se no direito de impedir a cobrança coerciva de um imposto ilegal. ( ( )Neste sentido, pode ver-se MARIA MARGARIDA CORDEIRO MESQUITA, obra citada, páginas 435-436. )

No entanto, num Estado de Direito o reconhecimento e afirmação dos direitos individuais faz-se através do recurso aos Tribunais, só sendo permitida a auto tutela de direitos «quando não seja possível recorrer à autoridade pública», como se refere naquele art. 21.º da C.R.P., isto é. em situações de impossibilidade de recurso aos Tribunais em tempo útil para evitar a lesão de direitos.

Não dispondo a Administração, no que concerne a actos de liquidação de tributos, do chamado privilégio da execução prévia, de que dispõe noutros domínios, por a cobrança coerciva de tributos só se poder concretizar através de um processo de natureza jurisdicional ( ( ) Embora no processo de execução fiscal, como noutros processos judiciais, sejam praticados actos processuais de natureza não jurisdicional por entidades não judiciais, o processo tem natureza judicial na sua totalidade, como expressamente se refere expressamente no n.º 1 do art. 103.º da L.G.T.: «o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional».

Já antes da L.G.T. era pacífica a jurisprudência da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no sentido da natureza judicial do processo de execução fiscal. Por todos, pode ver-se o acórdão de 4-2-1998, proferido no recurso n.º 22193, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8-11-2001, página 262, e a jurisprudência aí citada. ), é legalmente proporcionada aos contribuintes, através da oposição è execução fiscal. a possibilidade de acederem aos Tribunais para verem reconhecidos os seus direitos.

A oposição à execução fiscal é, assim, o meio processual adequado para concretização do direito de resistência defensiva. ( ( )No sentido de o fundamento de oposição à execução fiscal consubstanciado na possibilidade de invocação da ilegalidade abstracta da liquidação da dívida exequenda estar conexionado com o princípio constitucional da legalidade dos impostos, podem ver-se CARDOSO DA COSTA, obra citada, página 356, e ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Obra citada, páginas 590-591. )

E, tratando-se de um direito a exercer jurisdicionalmente, o seu exercício tem de fazer-se através da formas e prazos previstos nas leis processuais, que são condicionamentos necessários para assegurar a eficiência dos tribunais e, em última análise, condições para que o acesso aos Tribunais e a tutela judicial global dos direitos da generalidade dos cidadãos seja assegurada da forma mais optimizada possível.

Assim, conclui-se o regime de impugnabilidade dos actos de liquidação de tributos que enfermam da referida ilegalidade abstracta não é incompatível com a consagração constitucional do direito de resistência fiscal.

Por outro lado, trata-se de um direito de não pagamento de impostos ilegais e não de um direito a reembolso de impostos pagos, o que mostra que subjacente à amplitude deste direito de resistência fiscal, se encontra a mesma ponderação de tratamento diferenciado das situações em que ocorreu imposto e daquelas em que ele não ocorreu, que se encontrou nos arts. 89.º e 176.º, alínea a), do C.P.C.I.,

Com efeito, reportando-se à proibição de imposição coerciva do pagamento de impostos (só quanto a essa cobrança coerciva se estará a obrigar alguém a pagar impostos) o referido art. 106.º, n.º 3, reclama a admissibilidade da invocação de vícios de inconstitucionalidade no processo de execução fiscal, que é o meio processual em que se consuma a cobrança coerciva, mas não impõe a obrigatoriedade de impugnação a todo o tempo dos actos de liquidação que apliquem normas inconstitucionais, designadamente nos casos em que, por ter ocorrido pagamento voluntário, não chega a ocorrer uma situação em que alguém é «obrigado a pagar impostos».

A garantia constitucional de não cobrança de impostos ilegais não pode ser considerada uma garantia absoluta e ilimitada no tempo, um endeusamento exacerbado dos direitos individuais aniquilador de outros interesses constitucionalmente tutelados, como são os da estabilidade do sistema fiscal e do planeamento da actividade dos entes públicos, interesses públicos estes que cada vez mais assumem relevo primacial, não só por essa actividade condicionar de forma crescente a globalidade da vida em sociedade, à medida que se desenvolvem as inúmeras formas de intervenção económica e social do Estado, mas também por aquela garantia ter de ser compatibilizada com os compromissos transnacionais em matéria de controle do défice das finanças públicas.

Na verdade, hoje, como é quotidianamente relembrado de forma obsessiva, a estabilidade das contas públicas e os limites do défice público são essenciais a um bom funcionamento global da economia e assumem mesmo hoje a forma de compromisso do Estado Português em relação à União Europeia.

Por isso, não se pode considerar aceitável que a cobrança de impostos, que são a principal fonte de financiamento dos entes públicos, possa estar dependente eternamente da possibilidade de serem declarados nulos a generalidade dos actos de liquidação de um determinado tipo de impostos, por eventual criação ilegal.

13- Conclui-se, assim, que o regime de impugnação dos actos de liquidação de tributos que não têm suporte em lei existente ou assentam em norma inválida era, à data em que foi praticado o acto impugnado, o seguinte:

- se o pagamento fosse efectuado, a impugnação teria de ser efectuada no prazo de impugnação contenciosa de actos anuláveis, que não era, em nenhum caso, inferior a 90 dias; ( ( ) Assim, nestes casos em que ocorreu pagamento voluntário, vale a regra que este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a adoptar de que o acto administrativo que aplica norma inconstitucional não é nulo apenas por esse facto, só o sendo de violar o conteúdo essencial de um direito fundamental ou enfermar, concomitantemente de outro vício qualificável como nulidade.

Neste sentido, podem ver-se, entre muitos outros, os seguintes acórdãos:

- de 28-5-1992, do Pleno, proferido no recurso n.º 26478, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29-11-94, página 485;

- de 30-1-1992, proferido no recurso n.º 28087, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29-12-95, página 543;

- de 4-10-1992, proferido no recurso n.º 26483, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 390, página 212;

- de 18-2-1993, proferido no recurso n.º 31304, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14-8-96, página 1073;

- de 17-12-1992, do Pleno, proferido no recurso n.º 26479, publicado no Apêndice ao Diário da República de 17-3-95, página 965;

- de 29-6-1993, proferido no recurso n.º 28137, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19-8-96, página 3763;

- de 25-11-1993, do Pleno, proferido no recurso n.º 24448, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30-11-95, página 740;

- de 8-3-1994, proferido no recurso n.º 32423, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20-12-96, página 1723;

- de 19-4-1994, proferido no recurso n.º 32579, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31-12-96, página 2800;

- de 9-6-1994, proferido no recurso n.º 30819, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31-12-96, página 4667;

- de 4-10-1989, proferido no recurso n.º 26483, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30-12-94, página 5434;

- de 27-6-1995, proferido no recurso n.º 26483, publicado no Apêndice ao Diário da República de 10-4-97, página 439. )

- caso não fosse efectuado o pagamento voluntário, a discussão da legalidade do acto poderia ser feita mesmo depois de esgotado tal prazo, ao termo do prazo de oposição à execução fiscal.

Sendo esta a opção legislativa, a sua validade jurídica apenas poderia ser questionada com fundamento em inconstitucionalidade, se esse regime não assegurasse eficazmente o direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos e interesses legítimos e o direito à impugnação contenciosa de actos lesivos (arts 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da C.R.P., na redacção vigente à data da pratica do acto impugnado).

No entanto, é manifesto que o regime referido, que é mais garantístico do que o previsto em geral para a impugnação de actos administrativos anuláveis e que ainda é complementado com a possibilidade de formulação de pedido de revisão, é perfeitamente suficiente para permitir aos administrados, actuando com o mínimo de diligência exigível na defesa dos seus direitos, reagirem contenciosamente contra actos de liquidação que não assentem em lei existente e válida.

São pertinentes, neste contexto, as considerações feitas no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 646/99, de 24-11-99, proferido no processo n.º 597/98, em que se considerou constitucionalmente admissível, à face do art. 268.º, n.º 4, da C.R.P., o prazo de recurso de oito dias, previsto no art. 86.º, n.º 2, do C.I.V.A. (redacção inicial), para a impugnação de liquidação do imposto, efectuada com recurso a presunções:

O direito ao recurso contencioso, constitucionalmente consagrado, não implica uma limitação absoluta do legislador infraconstitucional no que respeita ao estabelecimento dos prazos de interposição do recurso. O escopo fundamental da norma constitucional é o de assegurar a recorribilidade dos actos ilegais da Administração que lesem interesses dos particulares. Garantida a efectiva eficácia dos mecanismos de impugnação previstos, abre-se um amplo espaço de manobra ao legislador no que se refere à regulamentação específica da tramitação de cada um desses mecanismos, podendo este, em função das particularidades de cada situação, consagrar regimes diferenciados, nomeadamente no que se relaciona com os prazos de impugnação

(...)

a necessidade de definição das situações jurídicas, decorrente do valor segurança, conjugada com as particularidades deste tipo de casos, não permite concluir pela desrazoabilidade ou desproporcionalidade de um prazo curto que, não obstante, ainda permita a activação, de modo eficaz, do respectivo mecanismo processual de impugnação.

Ainda neste contexto de apreciação da razoabilidade de prazos de reacção contenciosa contra actos de liquidação de tributos ilegais e, porque actualmente, estando Portugal integrado na União Europeia, a unidade do sistema jurídico não pode deixar de ser apreciada de uma perspectiva transnacional, é de notar que o T.J.C.E. no acórdão de 17-6-2004, proferido no processo n.º C-30/02, entendeu que «o princípio da efectividade do direito comunitário não se opõe à fixação de um prazo de caducidade de 90 dias para apresentação do pedido de reembolso de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário do referido imposto».

No caso em apreço, está-se perante um prazo de impugnação que, no mínimo, é mais de dez vezes superior ao que se previa no referido art. 86.º, n.º 2, do C.I.V.A.

Por outro lado, esse prazo é idêntico ao indicado pelo T.J.C.E., mas, no caso apreciado naquele acórdão, estava em causa a cobrança de um imposto ilegal por violação de uma Directiva comunitária não transposta para o direito interno, situação em que, por isso, era de presumir a existência de uma maior dificuldade do contribuinte nacional em aperceber-se da ilegalidade da liquidação do tributo e em recolher os elementos necessários para deduzir impugnação.

Por isso, é de concluir que a coerência valorativa do sistema jurídico, perspectivado de forma unitária, aponta manifestamente no sentido de o regime de impugnação previsto nos arts. 89.º e 176.º, alínea a), do C.P.C.I. e no art. 22.º da Lei n.º 1/87 dever ser considerado suficiente para assegurar o exercício efectivo do direito de impugnação contenciosa de actos do tipo do impugnado.

14- A Impugnante, recorrida no presente recurso jurisdicional, defende nas suas contra-alegações que o acto impugnado é nulo por ser um acto consequente do referido Despacho n.º 166/P/84 e pede que essa nulidade seja declarada ou que seja suspensa a instância até que seja proferida decisão em processo de impugnação desse Despacho, que diz ter instaurado.

Independentemente de saber se no âmbito do presente recurso com fundamento em oposição de julgados é possível conhecer de questões não submetidas à apreciação das instâncias e sobre as quais não se verificou oposição de julgados, é de concluir que seria inútil apreciar tal questão de nulidade e não se justifica a requerida suspensão da instância.

Na verdade, tendo-se concluído que, mesmo que a designação de nulidade fosse a teoricamente adequada para qualificar o vício que afecta o acto impugnado, seria aplicável o regime especial de impugnação dos actos de liquidação de impostos criados por norma inexistente ou inválida previsto nos referidos arts. 89.º e 176.º, alínea a), do C.P.C.I. e não o previsto no art. 134.º, n.º 2, do C.P.A., é indiferente que essa hipotética qualificação como nulidade derive de lei especial ou da norma geral da alínea i) do n.º 2 do art. 133.º do C.P.A.

Por isso, não se toma conhecimento de tais questões.

15- Assim, conclui-se que à impugnação do acto que determinou o pagamento da compensação por aumento de área era aplicável o regime de impugnação de actos anuláveis, pois foi efectuado pagamento voluntário.

O pagamento do tributo foi feito através de uma doação, que ocorreu em 30-12-1989, e de seis prestações em dinheiro, a primeira das quais foi paga em 23-1-1990 e a última em 23-7-92 [fls. 14 a 28, para que se remete na alínea F) do probatório]

Adoptando-se o entendimento de que cabia impugnação contenciosa imediata do acto de liquidação do tributo, a deduzir no prazo de 90 dias a contar do dia imediato ao do pagamento (nos termos dos arts. 22.º, n.º 1, da Lei n.º 1/87 e 89.º do C.P.C.I.) ( ( ) Posição adoptada no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2-3-99, proferido no recurso n.º 22434, a que as instâncias terão aderido implicitamente, como se refere no ponto 7 do presente acórdão. ), é de concluir que o recurso contencioso, interposto em 11-2-94, é intempestivo.

Termos em que acordam em

- conceder provimento ao recurso jurisdicional;

- revogar o acórdão recorrido;

- rejeitar o recurso contencioso por intempestividade;

- condenar a Impugnante em custas, neste Supremo Tribunal Administrativo, no Tribunal Central Administrativo e na 1.ª instância, com procuradoria de 50%, em qualquer dos casos

Lisboa, 7 de Abril de 2005. – Jorge de Sousa (relator) por vencimento – António Samagaio – Brandão de Pinho – Lúcio Barbosa – Rosendo José – Vítor Meira – Fonseca Limão – António Pimpão – Costa Reis – Baeta Queiroz – Azevedo Moreira (vencido, nos termos da declaração do Exm.º Cons.º Santos Botelho) – Santos Botelho (vencido nos termos da declaração em anexo) – Pais Borges (vencido, nos termos da declaração de voto do Exm.º Cons.º Santos Botelho) – Angelina Domingues (vencida, nos termos da declaração do Exm.º Cons.º Santos Botelho) – Adérito Santos (vencido nos termos da declaração de voto do Exm.º Cons.º Santos Botelho) – J Simões de Oliveira (vencido nos termos da declaração de voto de Exm.º Cons.º Santos Botelho).

Na qualidade de 1º relator do processo apresentei um projecto, que não obteve vencimento, onde propugnava pelo não provimento do recurso jurisdicional, aduzindo, para o efeito, a seguinte argumentação:

Em causa estava com o presente recurso por oposição de julgados, o Acórdão da Secção do Contencioso Tributário do TCA, de 8-10-02, que negou provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente da decisão do 5° Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, que julgou procedente “(...) a pretensão deduzida por A..., S.A, declarando nula e de nenhum efeito a liquidação da compensação por aumento de área no valor de 46.480.613$50 (...)

Por Acórdão deste Plenário, de 26-11-03, foi julgada verificada a invocada oposição de julgados, entendimento que aqui se reitera, daí que se imponha escolher qual das soluções se deva perfilhar no concernente à questão de direito em relação à qual foi reconhecido existir divergência entre os Acórdãos em confronto.

Concretamente, interessa apurar qual o vício de que enferma o acto que, baseando-se em Despacho (nº 166/P/84) nulo, tenha procedido à liquidação de quantias tidas por devidas a título de compensação por aumento de área.

Já se viu que de acordo com o entendimento acolhido no Acórdão recorrido, tal acto de liquidação era nulo, por radicar em despacho também nulo.

Diferente é, como se sabe, a posição acolhida no Acórdão fundamento, onde se considerou tal acto de liquidação como inquinado de vício gerador de mera anulação.

Para uma melhor apreciação de questão em análise, importa que nos detenhamos um pouco mais detalhadamente sobre os fundamentos aduzidos nos Acórdãos em confronto.

Vejamos, então.

O Acórdão recorrido, baseando-se, essencialmente, nos votos de vencido apostos no Acórdão deste Plenário, de 30-5-01, proferido no Proc. nº 22251, sustenta a tese nele sufragada nos termos que, resumidamente, se podem retratar da seguinte forma:

- O regime da nulidade dos actos passa, designadamente, por, em regra, obviar a que se possam manter na ordem jurídica os efeitos que possam ser imputados ou ter como causa um acto nulo, a menos que a estabilização dos efeitos jurídicos a que o acto sancionado com a nulidade tendia seja reclamado por outras causas de geração de direitos que se lhe sobrepunham, o que, no caso dos autos, se não verifica;

- O acto de liquidação na situação em apreço traduz – se na imposição de uma obrigação tributária sem causa legal, atenta a nulidade do Despacho onde a mesma se pretendia basear, nulidade essa que não permite a consolidação da dita obrigação tributária, por esta assentar em causa fulminada com a nulidade;

- De qualquer maneira, tudo se passa como se o acto de exigência de tributo seja ele próprio uma decisão que envolve o exercício de poderes tributários.

Este foi, no essencial, o quadro em que se moveu o Acórdão recorrido, e que corresponde, nas suas linhas gerais, à posição defendida pela agora Recorrida A...,SA.

Por sua vez, o Acórdão fundamento (o aludido Ac. deste Plenário, de 30-5-01) assenta na linha argumentativa que aqui se sintetiza nos seguintes termos:

- Sendo certo que o Despacho nº 166/P/84, do Presidente da CM de Lisboa, enferma de nulidade, por se traduzir no lançamento (criação) da taxa ou imposto não previsto na lei, daqui não decore que a mesma sorte esteja reservada aos actos que, com base naquele Despacho, tenham procedido à liquidação e cobrança dos respectivos tributos;

- Tais actos, ofendendo apenas o princípio da legalidade tributária, são meramente anuláveis;

- E, isto, quer no regime vigente antes do CPA quer no instituído com este Diploma;

- Aliás, antes da entrada em vigor do CPA, a nulidade só se verificava nos casos previstos na lei, sendo que à data da liquidação e cobrança das compensações por aumento de volumetria não existia norma legal que fulminasse tais actos com a nulidade;

- Por outro lado, a ilegalidade da liquidação do imposto ou taxa é uma ilegalidade indirecta, cometida por um funcionário da autarquia em obediência a uma decisão ilegal, geral e abstracta da mesma autarquia (lançamento);

- Ao que acresce a circunstância de um acto praticado por um funcionário da autarquia local, sem competência própria, é sempre da sua autoria e não de um qualquer órgão da autarquia.

Está, assim, delineado nos seus traços mais significativos a tese acolhida no Acórdão fundamento, que é, como se sabe, a perfilhada pela aqui Recorrente.

Ora, no concernente à questão em relação à qual se reconheceu existir oposição de julgados, temos para nós, em divergência com a tese que fez vencimento, ser de sufragar o entendimento acolhido no Acórdão recorrido.

E, isto, pelas razões que seguidamente se enunciam.

Em primeiro lugar, importa chamar aqui à colação o regime de nulidade dos actos, com especial enfoque numa das suas características fundamentais.

Temos especificamente em mente aquilo que se pode denominar como sendo a imediatividade, com o que se pretende significar não só a insusceptibilidade de produção dos efeitos prototípicos imediatos do acto nulo mas também a invalidação dos outros actos jurídicos praticados ao abrigo do acto nulo (qualquer que seja a sua natureza).

Ver, nesta linha, Marcelo Rebelo de Sousa, in “O Valor Jurídico do Acto Inconstitucional”, a págs. 243 e seguintes.

O desvalor que acompanha a sanção de nulidade de um determinado acto implica que, em princípio, o mesmo não possa produzir qualquer dos seus efeitos prototípicos ou principais.

Por outro lado, em regra, o momento a que se reporta a paralisia dos efeitos do acto coincide com a sua prática.

Sucede que, no caso em apreço, o acto de liquidação de compensação por aumento de área teve como base um Despacho (nº 166/P/84), que foi tido como nulo, o que implica, como já se viu, que o mesmo seja insusceptível de produzir efeitos jurídicos, estando, por isso, em princípio, destituído de capacidade para definir juridicamente a conduta de terceiros, designadamente, em sede das obrigações que, com fundamento no dito Despacho, se pretendam impor aos particulares.

Na verdade, só em situações verdadeiramente excepcionais é que se pode pretender, de alguma maneira, minorar o desvalor que está subjacente à nulidade de um acto (seja ele normativo ou não), em especial, quando razões ligadas com a segurança jurídica, razões de equidade ou interesse público de excepcional relevo assim o determinassem.

Contudo, no caso em análise, não se verifica qualquer situação passível de justificar o desvio à regra geral já atrás enunciada, e que visa impedir que do acto nulo se possam retirar alguns dos efeitos típicos do acto.

É que, convenhamos, adquire aqui maior relevo a finalidade subjectiva de defesa dos direitos e interesses dos particulares, sendo que, de resto, o interesse na preservação das posições subjectivas dos particulares se assume não só como um interesse privado mas também constitucionalmente como um interesse público (cfr. o nº 1, do artigo 266° da CRP).

Não se ignora que sempre se poderia pretender chamar à colação o regime agora instituído pelo CPA a propósito da nulidade dos actos consequentes de actos anteriormente anulados (cfr. a alínea i), do nº 23, do artigo 133° do CPA), para assim colocar em crise o que se tem vindo a dizer quanto ao regime da nulidade dos actos, só que, mesmo admitindo como hipótese meramente discursiva, a pertinência da convocação da solução consagrada no dita alínea i), ainda assim se não veria diminuída a validade das considerações atrás produzidas.

De facto, importa não esquecer que a restrição do alcance da nulidade dos actos consequentes de actos anteriormente anulados se ficou a dever à protecção dos direitos dos contra-interessados “com interesse legítimo na manutenção do acto consequente”, sendo que, no caso vertente, a agora Recorrente não pode reivindicar tal qualidade de “contra-interessado”, tendo sido, como se sabe, a autora do acto objecto de impugnação.

Por outro lado, também se não pode pretender invocar em defesa de Recorrente aquilo que a Doutrina denomina como sendo os efeitos putativos dos actos nulos, a que agora se alude no nº 3, do artigo 134° do CPA, já que, como é sabido, tal possibilidade visa, em princípio, tutelar interesses estranhos ao da Autoridade Pública a quem seja de imputar a prática do acto nulo, não sendo admissível que, no caso em apreço, se pretendessem assacar efeitos putativos favoráveis à Entidade em cuja conduta se funda a nulidade do acto (o Despacho nº 166/P/84).

Não existe, assim, um interesse conflituante constitucionalmente legítimo passível de ser oposto ao interesse publico do respeito da legalidade vigente, na sua vertente subjectiva de garantia dos direitos dos particulares, na medida em que seria inaceitável que a Administração, tendo sido responsável pela prática do acto nulo (o já mencionado Despacho nu 166/P/84), pretendesse retirar efeitos de tal acto, com a invocação de que o acto de liquidação, que se baseou no dito acto nulo, foi impugnado fora do prazo previsto para os actos meramente anuláveis, consequentemente defendendo que tal acto de liquidação estaria apenas inquinado de vício gerador de mera anulação, por se consubstanciar na prática de acto carecido de base legal, atenta a nulidade do Despacho em que se fundamentou.

Com efeito, é de rejeitar a posição que veja o caso dos autos como integrando a impugnação de um acto (o acto de liquidação) que padecia apenas do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito.

Aliás, se se prendesse encarar a questão sob esse prisma, ou seja, se tudo se reconduzisse, hipoteticamente, à falta de base legal do acto de liquidação, então, não deixaria de ser pertinente equacionar a questão de nulidade do acto de liquidação, não só por violação do nº 4, do artigo 1” da Lei 1/87, de 6-1, na medida em que, a ser assim, seria a tal acto de liquidação que se poderia assacar a criação e lançamento de um imposto ou uma taxa, e, na medida em que assumisse, desta via, um poder materialmente legislativo, também poderia, por isso, ficar “à mercê de arguição da nulidade por usurpação de poder” — cfr. M. Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e Pacheco de Amorim, in “Código do Procedimento Administrativo”, 2 edição, a págs. 644.

Esta foi, de resto, a via encetada por alguma jurisprudência desta STA, quando confrontada com actos que careciam de base legal por a norma aplicada, mas tida por materialmente inconstitucional, se traduzir na concessão de poderes próprios da função jurisdicional à Administração.

Ver, entre outros os Acs. da 1ª Secção, de 25-6-92 — Rec. 27998 e de 25-11-93 (Pleno) — Rec. 24448.

Diga-se, ainda, de passagem que, se atendermos à evolução legislativa ao nível do regime dos actos praticados pelos órgãos autárquicos em sede das “deliberações tributárias”, sempre nos poderíamos questionar sobre se o Legislador não teria perfilhado um conceito global que envolvesse a noção de lançamento e a de liquidação.

Olhemos, então, um pouco mais detalhadamente para esta via.

É sabido que o artigo 716° do C. Adm. sancionava com a nulidade as deliberações que transgredissem o disposto nos artigos anteriores ou que lançassem sobre os géneros de fora do concelho algum imposto ou taxa que não fosse lançado sobre os géneros do concelho.

Depois, veio o artigo 1°, nº 4, da Lei 1/79, de 2 de Janeiro, dizer que “são nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que criem ou lancem impostos e também aquelas que criem ou lancem taxas, derramas ou mais-valias não previstas na lei.”

Seguidamente, veio o artigo 1°, nº 4, do DL 98/84, de 29- 3, que alterou a redacção anterior, ficando a disposição legal com a seguinte redacção: “são nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos, taxas, derramas ou mais-valias não previstos na lei”. Com esta redacção deixou de se aludir à criação de impostos ou taxas para se fazer referência, unicamente, ao lançamento de impostos ou taxas não previstos na lei,

Esta redacção foi mantida pelo art. 1°, nº 4, da Lei 1/87, de 6-1.

Finalmente, veio o art. 2°, nº 4, da Lei 42/98, de 6 de Agosto, que voltou a alterar a redacção do preceito, vindo a dispor que: “são nulas as deliberações de qualquer órgãos dos municípios e freguesias que envolvam o exercício de poderes tributários ou determinem o lançamento de taxas ou mais-valias não previstas na lei.”. Com esta redacção voltou-se à dualidade prevista na Lei nº 1/79.

Do cotejo que se fez afigura-se-nos legítima a dúvida sobre se, na realidade, o Legislador ao cominar a nulidade de certos actos não teria pretendido reportar-se não só aos actos normativos — por via de regulamento — com também aos actos individuais e concretos — por via do lançamento e subsequente liquidação.

Ou seja, sempre se poderia defender que a lei, ao referir – se ao lançamento, estaria a aludir também aos actos de liquidação de receitas tributárias municipais, destarte perfilhando o já antes mencionado conceito global.

Neste particular contexto não é descabido chamar à liça o seguinte passo de autoria do Prof. Alberto Xavier, in “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, a págs. 35: “Não obstante a distinção entre lançamento — nas suas várias espécies ou modalidades — e liquidação estar sempre presente na nossa doutrina, nunca esta renunciou a elaborar um conceito global que a ambos envolvesse”.

Em síntese, podemos fechar este breve parêntese realçando que, na nossa óptica, neste conceito global de liquidação ou de lançamento vale um sentido amplo ou um sentido segundo o qual o termo liquidação designa globalmente o processo por lei estabelecido para a determinação em concreto de prestação tributária individual, de que o lançamento seria a fase inicial (cfr. o obra acabada de citar, a págs. 36), o que implicaria que a tese que restringe a sanção da nulidade apenas para o acto normativo, não a alargando ao acto concreto de aplicação de norma nula se nos apresente como contrária à letra e ao espírito da lei.

Ao que acresce a circunstância de, no caso em discussão, a falta de base legal, para além de atentar contra o princípio geral da legalidade se consubstanciar na violação do princípio reforçado da legalidade tributária (cfr. o nº 3, do artigo 103° da CRP).

Cfr., nesta linha, Viera de Andrade, in “Cadernos de Justiça Administrativa”, nº 43, a págs. 48.

Por outro lado, deixando de ver a questão em discussão dentro deste específico contexto, é de realçar que também não adquire qualquer relevo o argumento que se pretenda retirar da circunstância de, na altura em que os factos ocorreram, não existir norma que estipulasse a sanção da nulidade para o acto de liquidação que tivesse aplicado um acto normativo tido por nulo.

Na verdade, mesmo aceitando que se deva perfilar uma interpretação restritiva em sede dos vícios determinantes da nulidade dos actos, daqui não se segue que só se possam ter como nulos os actos para os quais a lei preveja expressamente tal sanção, perspectiva em que se coloca o Acórdão fundamento, reportando-se ao regime vigente antes da entrada em vigor do CPA.

E que tratando-se de acto sujeito ao regime previsto no DL 100/84, de 29-3-84, desde logo fica afastada a suposta restrição do campo da nulidade apenas aos casos expressamente previstos na lei, sendo que o citado Diploma, no seu artigo 88° não contém uma enumeração taxativa das causas de nulidade, o que bem se evidencia pelo facto de o Legislador ter deixado de usar o advérbio “unicamente” ao se referir aos casos de deliberações nulas.

Ou seja, as nulidades previstas no referido artigo 88° são, por isso, as nulidades por determinação legal, o que não contende com a possibilidade da existência das assim denominadas nulidades por natureza, e que consubstanciam os casos em que, fundamentalmente por razões de lógica jurídica, o acto não possa deixar de ser nulo, por se mostrar totalmente inadequado o regime da simples anulabilidade.

Vide, neste linha, Freitas do Amaral, in “Direito Administrativo”, Vol. III, a págs. 333.

Pode, por isso, concluir-se que não é pela circunstância de a situação dos autos eventualmente se não subsumir na previsão do dito artigo 88° do DL 100/84, ou de qualquer outro Diploma Legal, que, sem mais, se deva afastar a possibilidade de o acto de liquidação ser tido como nulo.

De facto, temos para nós que a situação em análise configura um caso de nulidade por natureza, enquadrando-se nesta categoria precisamente, por se tratar de acto tributário que deu execução e aplicou uma norma regulamentar contida em Despacho, que consagrou tal tributo, mas que foi tido como nulo, daí que se nos afigure menos adequada a dissociação que alguma jurisprudência deste STA, – não só da sua 1ª Secção, como é o caso dos Acs. de 17-12-92 — Rec. 26479, de 5-11-93 (Pleno) — Rec. nº 24448, de 28-5-92 (Pleno) — Rec. 263478, de 27-6-95 (Pleno) — Rec. 26483, mas também da 2ª Secção, Ac. de 28-1-98 — Rec. 21770 e de 15-11-00 — Rec. 24910 -, pretende fazer entre vícios da norma (ou do acto normativo) e os vícios do acto concreto de aplicação de norma, defendendo que o acto de aplicação de norma nula não enferma de nulidade, mas de mero vício de erro nos pressupostos de direito, passível de levar à anulação, destarte circunscrevendo os efeitos de nulidade ao quadro do acto normativo, não a estendendo aos actos tributários a que tenha servido de fonte de direito

Temos, assim, em consonância com o já atrás exposto, que uma das consequências a extrair da nulidade da norma em causa consiste, precisamente, na nulidade dos actos tributários que nela se basearam, não se nos afigurando que, no caso em apreço, existam razões justificativas para o delinear de um regime de nulidade privativo dos actos tributários, em desconformidade com o previsto para os actos administrativos, o qual, de resto, nos seus traços mais significativos, se apresenta como idêntico ao da nulidade em direito privado.

De resto, a tese que fez vencimento acaba, na prática, por permitir o tornear da proibição absoluta da imposição de tributos ilegais aos cidadãos pelas autarquias locais, ao possibilitar a manutenção na ordem jurídica de efeitos decorrentes da aplicação de norma tributária nula, desde que o respectivo recurso não seja interposto no prazo previsto para os actos anuláveis, assim desconsiderando o desvalor que necessariamente tem de estar ligado não só à norma nula como também ao acto que em execução daquela se venha a praticar, em dissonância com o que dimana do no 3, do artigo 103° da CRP.

Em suma, adere-se à tese sustentada no Acórdão recorrido (também sufragada pelo Ac. da 2ª Secção deste STA, de 2-3-99 — Rec. 22434 e por José Carlos Vieira de Andrade, in Cadernos de Justiça Administrativa, nº 43, a págs. 46/48).

Não seria, por isso, de coonestar a tese acolhida no Acórdão fundamento, com o consequente não provimento do recurso jurisdicional, daí o divergirmos da posição que fez vencimento.

José Manuel da Silva Santos Botelho