Quem foi o relator do acórdão 01313/03?

O relator foi Eugénio Sequeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 01313/03?

O acórdão foi proferido em 01 de junho de 2004.

01313/03 - TCAS

Sumário

1. O recurso autónomo dos despachos interlocutórios proferidos nos processos judiciais tributários, tem em vista a ordem e a disciplina do processo e a sua subordinação ao princípio da preclusão que estão na base do caso julgado formal, e visa a consolidação do processado como sequência ordenada de actos tendentes à realização do fim pretendido fazer valer através da acção; 2. O despacho ou entendimento do juiz que, por os autos fornecerem todos os elementos de prova, após vista ao Ministério Público, conhece imediatamente do pedido, encontra-se fora do âmbito de tal recurso autónomo e não carece de ser notificado às partes, podendo sempre essa questão ser conhecida no recurso interposto da sentença final e mesmo oficiosamente, por via a insuficiência da matéria constante da base instrutória; 3. O contrato de suprimento mais não é do que um contrato de mútuo, pelo qual se empresta dinheiro ou outra coisa fungível, é um contrato real quo ad constitucionem, com carácter de permanência, sendo válido independentemente da forma, mesmo nos suprimentos celebrados em sociedades anónimas; 4. Constitui uma declaração contratual escrita e não uma declaração de execução de contrato anteriormente celebrado, quando na mesma se menciona os elementos essenciais ao tipo contratual em causa, de suprimento, como seja aquilo que se empresta à sociedade, a qualidade de sócio do mutuante, a obrigação de restituir por banda da mutuária e o prazo do reembolso (superior a um ano) e se procede em conformidade, à transferência do objecto emprestado para esta; 5. Tendo a mutuária, ao receber a declaração supra, procedido em sua conformidade, designadamente procedendo aos devidos lançamentos na sua contabilidade, tem de se entender que existiu uma aceitação tácita ou uma dispensa da declaração de aceitação, em qualquer dos casos com a perfeição do contrato; 6. O imposto do selo previsto no art.º 54.º da TGIS, incidente sobre o contrato escrito de suprimento (1997), não viola a Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, que visa a livre circulação de capitais, porque essa tributação ocorre por uma única vez e não se prova que não seja de nível idêntico ao de outros Estados-membros; 7. E também não viola a mesma Directiva na redacção introduzida pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, cujo art.º7.º veio dispôr que os Estados-membros isentariam de imposto sobre as entradas de capital as operações que em 1 de Julho de 1984 estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%, como era o caso, quando tal Directiva é destinada aos Estados-membros e ela própria não procede a essa isenção.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo: A. O relatório. 1.A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juíz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Braga na parte que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem: I- Pela carta de fls. 20. a "TÊXTIL ......, S.A." manifestou a sua vontade negocial de efectuar um suprimento em relação à Impugnante, no montante de 3.000.000.000$00, fazendo referência ao acordo prévio das condições a que os suprimentos estão sujeitos. II- As condições do contrato foram aceites pela Impugnante. III - Do documento anexo ao documento de fls 20, com o título de "Condições dos Suprimentos da Têxtil M Gonçalves, SA" constam escritas todas as clausulas contratuais a que a impugnante aderiu, nomeadamente quem são os intervenientes, qual o seu montante, o prazo, as condições de reembolso e ainda a remuneração. IV - As cláusulas contratuais foram reduzidas a escrito e estão perfeitamente discriminadas, sendo incontestável que os sujeitos do contrato tiveram perfeito conhecimento e comprensão do acordo que firmaram. V - Deste modo, sendo evidente que o contrato de suprimentos foi reduzido a escrito, como se conclui da prova produzida nos autos, está sujeito a tributação em sede de imposto de selo, a 5 por mil do respectivo valor, nos termos do art.º 54º da Tabela Geral do Imposto do Selo em vigor à data dos factos. Tendo decidido em sentido contrário, a douta sentença de folhas 116 a 119, deverá ser substituída por Acórdão que mantenha a liquidação. Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo. Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem: 1ª- O contrato de suprimento em apreço nos presentes autos foi ce-lebrado oralmente entre a TMG AUTOMÓVEL e a TÊXTIL ......, S.A.; DAÍ QUE, 2ª - Os elementos de prova carreados pela Administração fiscal e pelo Digno Representante da Fazenda Pública para os autos não passem de documentos produzidos por cada uma das partes para dar execução a um contrato anteriormente firmado entre ambas as sociedades; 3ª - A carta integrada no Anexo 6 da fundamentação incorpora uma mera declaração de ciência, isto é, relata um acontecimento da vida real - a execução de um contrato previamente celebrado e válido entre as partes -, não expressando uma qualquer vontade negocial, característica essencial de uma verdadeira proposta contratual; 4ª- Conforme aí se pode ler, a TÊXTIL ......, S.A., co-munica simplesmente ao outro contratante, a TMG AUTOMÓVEL, que executou a sua parte do acordo, ou seja, que já teria procedido à entrega do suprimento nos termos das "condições previamente acordadas"; POR OUTRO LADO, 5ª - A ordem interna à contabilidade, colocada na mencionada carta por uma questão de simplicidade de procedimentos, também não pode ser considerada, conforme alegou o Digno Representante da Fazenda Pública, uma declaração negocial: essa instrução é também ela uma mera declaração de ciência; 6ª - O autor dessa instrução teve apenas a intenção de informar os serviços da contabilidade sobre a forma como deveriam efectuar os lança-mentos contabilísticos, não pretendendo assumir uma qualquer vinculação ju-rídica com quer que fosse; EM SUMA: 7ª - Ao contrário do que pretende o Digno Representante da Fazenda Pública, o contrato de suprimento foi celebrado oralmente entre a TMG AUTO-MÓVEL e a TÊXTIL ......, S.A.; 8ª - Em todo o caso, o art. 54° da Tabela Geral do Imposto do Selo enferma do vício de contrariedade ao direito comunitário, nomeadamente por violação do disposto na Directiva do Conselho n.º69/335/CEE; 9ª - Os suprimentos fazem parte das operações que compõem a base do imposto sobre a reunião de capitais, harmonizado pela citada Directi-va (cfr. al. d) do n.º 2 do art. 4°), inserindo-se no âmbito da sua aplicação; 10ª - O Estado Português apenas poderia tributar operações em sede do imposto sobre as entradas de capital se transpusesse em bloco o regime da Directiva para o ordem nacional; ACRESCE QUE: 11ª - Aquele acto comunitário contém uma cláusula de stand still que impede de tributar as operações que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem, tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50% (cfr. arts. 4° e 7° da Directiva); PELO QUE 12ª - o selo do art. 54° T.G.I.S. não poderá incidir sobre os supri-mentos, pois a respectiva taxa era naquela data de 0,45%, tendo sido aumentada para 0,5% apenas com a entrada em vigor do D.L. n.º 223/91, de 18 de Junho. Termos em que deverá negar-se provimento ao recurso, man-tendo-se a douta decisão recorrida com os fundamentos dela constantes, ou, se assim não se entender, deve em todo o caso julgar-se improcedente o recurso com os demais fundamentos alegados na p.i. e agora retomados ao abrigo do disposto no art. 684°-A, nº1, do Código de Processo Civil. Também a impugnante, pelo requerimento de fls 105, havia declarado interpôr recurso para o STA do despacho de fls 104 que dispensou a inquirição das testemunhas arroladas, tendo este recurso vindo a ser admitido por despacho de fls 111 para subir com o recurso interposto da sentença final, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo. São as seguintes as conclusões deste recurso e que igualmente na íntegra se reproduzem: 1ª- A petição inicial contém um facto passível de prova testemunhal, com relevo e importância para a decisão da causa; 2ª - A testemunha deverá ser inquirida sobre esse facto por força do princípio da verdade material; 3ª - A realização da prova testemunhal terá como efeito a demonstra-ção, caso seja julgue necessária, de que o contrato de suprimentos em apreço nos presentes autos não foi reduzido escrito. Termos em que deverá dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se o douto despacho re-corrido, com todas as consequências legais, nomeadamente, ordenando-se a realização da inquirição de testemunhas re-querida. O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por tal contrato se encontrar reduzido a escrito. Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos. B. A fundamentação. 2.A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o despacho do juiz que entende fornecerem os autos os necessários elementos para conhecer de imediato do pedido é susceptível de recurso autónomo; Se o contrato de suprimento em causa foi celebrado por escrito; E se a norma do art.º 54.º da TGIS é contrária ao direito comunitário, violando designadamente a Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho de 1969. 3.A matéria de facto. Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz: 1. Em 22.12.97, a Têxtil remeteu, à impugnante, a carta de fls. 20 (anexo 6, fls. 1/3 do relatório da fiscalização); 2. Um administrador da impugnante manuscreveu, nessa carta, os dizeres que ali se lêem: "À contabilidade: lançar de acordo com o documento anexo"; 3. Este documento é do teor de fls. 21 e 22 (anexo 6, fls. 2/3 e 3/3); 4. A administração fiscal (AF) entendeu que os ditos documentos consubstanciavam um contrato escrito de suprimento de 3 000 000 000$00, da Têxtil à impugnante, e tributou-o em imposto de selo, segundo o art.º 54° da respectiva tabela, na redacção da Lei 52-C/96, de 27.12; 5. A petição inicial deste processo data de 21.10.02, tendo a impugnante pago, em 20.12.02, 74 819,68 euros, da liquidação, e 668,40 euros de taxa de justiça - docs. de fls. 49 e 50. A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam mais os seguintes números, em ordem a dele constar o exacto conteúdo de tais documentos, ou da sua parte, mais relevante: 6. A carta cuja cópia consta a fls 20 dos autos, apresenta no canto superior esquerdo, um logotipo e a menção «TÊXTIL ......, S.A.», seguindo-se os seguintes dizeres: Vila Nova de Famalicão, 22 de Dezembro de 1997 Para TMG – Tec. Plastificados Out.Ver.P/Ind.Automóvel S.A. Lugar de Vilar - S. Cosme Vila Nova de Famalicão Exm.ºs Sr.s Vimos informa-los que, nesta data, demos instruções ao nosso banco para transferir para a V/ conta n.º195963572 do B.C.P., a quantia de 3.000.000.000$00 relativa a suprimentos, sujeitos às condições previamente acordadas. Sem outro assunto, subscrevemo-nos Atentamente (segue uma rubrica) (A seguir foi manualmente escrito): Á contabilidade: Lançar de acordo com o documento anexo. (segue-se uma rubrica) 28.12.97 674.851.000$0 X 45% = 303.682.950$00 D. 681 310 K 0999 C. 492 5000 E o documento anexo cuja cópia consta a fls 21: «Condições dos Suprimentos da Textil M. Gonçalves S.A. ... Montante 3.000.000.000$00 (Três mil milhões de escudos) Prazo 10 anos e 12 dias, com vencimento em 31 de Dezembro de 2007 Reembolso O reembolso será efectuado numa prestação única, adicionado de um prémio calculado nos termos do ponto seguinte e que corresponde à remuneração dos suprimentos. Remuneração A remuneração dos suprimentos corresponderá ao pagamento de um Prémio de Reembolso no final do empréstimo, não havendo lugar ao pagamento de uma remuneração periódica. O prémio de reembolso dos suprimentos será apurado em função ... de acordo com a seguinte fórmula:» a qual segue na folha seguinte (cópia de fls 22); 7. A transferência da quantia emprestada referida no número anterior (3.000.000.000$00), da TMG para a ora impugnante, ocorreu por débito de conta bancária daquela, sediada no Banco Comercial Português, e teve lugar em 23.12.1997 – doc. de fls 19 dos autos. 4. Tendo sido interpostos dois recursos, um para o STA e o outro para este Tribunal, como constitui jurisprudência firme daquele Tribunal, devolve-se a este TCA Sul a competência para de ambos conhecer. E entre os dois recursos interpostos, é de conhecer em primeiro lugar do recurso do despacho interlocutório de fls 111 dos autos que dispensou a inquirição das testemunhas arroladas, porque a proceder, implicava a anulação dos termos processuais subsequentes, designadamente da sentença final, tendo os autos de baixar à 1.ª Instância para ser cumprida essa inquirição, desta forma ficando prejudicado no seu conhecimento o recurso interposto da própria sentença final. Porém, entende-se que tal despacho interlocutório proferido pelo M. Juiz do Tribunal “a quo” não é susceptível de recurso autónomo, ainda que tenha sido admitido, o que não vincula este Tribunal (art.º 687.º n.º4 do CPC), como se tentará fundamentar. Nos termos do disposto no art.º 113.º n.º1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), tal como na correspondente norma do anterior Código de Processo Tributário (CPT) do art.º 132.º, o juiz, junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, após vista ao Ministério público, conhecerá logo o pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários. Norma que constitui um corolário do princípio geral da limitação dos actos (processuais) contida no art.º 137.º do Código de Processo Civil (CPC), de que não lícito realizar no processo actos inúteis, que era o que acabaria por ocorrer se, fornecendo os autos os autos todos os elementos de prova para se conhecer do pedido, o juiz passasse à fase da instrução, com a produção de provas e alegações, em vez de, desde logo, proferir a decisão. Trata-se assim de uma tramitação processual vinculada, ainda que dependente da apreciação de um juízo pessoal do juiz, de valoração da prova existente, se a mesma desde logo permite conhecer do pedido, sendo ele realmente o dominus litis de os autos fornecerem ou não todos os meios de prova para conhecer do pedido. Mas formulado tal juízo da existência dessas provas nos autos, tal conhecimento imediato, impõe-se-lhe, sob pena de violação de tal norma. Nesta vertente, tal despacho não pode deixar de qualificar-se como de mero expediente No dizer de Jorge Lopes de Sousa, os despachos de mero expediente são aqueles destinados a prover ao andamento regular do processo – in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição revista e aumentada, 2 000, VUSLIS, pág. 1134, nota 3. . No propósito do legislador, expresso em tal norma, se os autos fornecerem todos os elementos de prova para que o juiz desde logo conheça do pedido, deve, sem mais delongas, após vista ao Ministério Público, proferir decisão nesse sentido, sem necessidade de despacho expresso nesse sentido e nem que do mesmo seja efectuada qualquer notificação Em sentido contrário, cfr. o acórdão do STA de 26.5.1999, recurso n.º 23 524, que decidiu que tal despacho deve ser notificado às partes. . Esse juízo de valoração da suficiência da prova constante nos autos, anteriormente emitido pelo juiz, não deixa de ser sempre possível sindicar, ainda que não em momento autónomo, mas aquando do recurso interposto da sentença final, sendo mesmo de conhecimento oficioso por parte do tribunal se, em contrário desse entendimento inicial do juiz, os autos afinal, não fornecem todos os elementos de prova, padecendo de défice instrutório, causa da anulação da decisão, tendo em vista a ampliação da matéria de facto ou da base instrutório do processo, nos termos do disposto no art.º 712.º n.ºs 1.º, alínea a) e 4 do CPC. Este propósito do legislador de conhecimento imediato do pedido nestes casos, sem mais delongas, também é o que melhor se harmoniza com o princípio da celeridade processual, porque evita que a parte, independentemente de vir a obter ganho de causa na decisão final, tenha logo de apresentar recurso desse entendimento do juiz de suficiência de provas existentes nos autos, quando do mesmo discorde, porque não é por tal falta de recurso autónomo que ele não será sindicável. Os despachos interlocutórios proferidos nos processos tributários, v.g. de impugnação judicial e de oposição à execução fiscal, a que aludia a norma do art.º 172.º do CPT e hoje a do art.º 285.º do CPPT, dos quais cabe recurso autónomo mas com subida a final, com o recurso interposto da sentença final, tem em vista a ordem e a disciplina do processo e a sua subordinação ao princípio da preclusão, que estão na base do caso julgado formal (art.º 672.º do CPC), aplicável também no processo tributário, visando a consolidação do processado como sequência ordenada de actos pré-determinados para a realização do direito pretendido fazer valer através dessa acção. E tais despachos uma vez proferidos e não atacados através de recurso, formam caso julgado formal nos termos do disposto no art.º 672.º do CPC, tendo força obrigatória dentro do processo. O que não acontece no caso com o despacho ou o entendimento do juiz acerca da suficiência de provas nos autos, passando desde logo a conhecer do pedido, a qual sempre pode ser sindicada e mesmo oficiosamente, como acima se viu. Em suma, inexistem aqui, as razões subjacentes ao entendimento que impõe que nos despachos interlocutórios proferidos nestes processos judiciais deles tenham que ser interpostos recursos autónomos sob pena de sobre tais questões se formarem casos julgados formais, que como se viu, aqui não ocorre. Porque de tal despacho proferido pelo M. Juiz do Tribunal “a quo” não cabe recurso autónomo, indefere-se o recurso interposto pelo requerimento de fls 105 e segs e admitido pelo despacho de fls 111, face à ilegal interposição. 5. Passemos agora ao conhecimento do recurso interposto pelo Exmo Representante da Fazenda Pública, em cuja única questão, continua a insistir, que o contrato de suprimentos celebrado entre a impugnante e a Têxtil ......, S.A., foi celebrado por escrito, consistente na proposta da carta cuja cópia consta a fls 20 dos autos, que a impugnante aceitou, encontrando-se assim sujeito ao imposto do selo do art.º 54.º da TGIS. Para o M. Juiz do Tribunal “a quo”, bem como para a recorrida, não nos encontramos perante qualquer contrato escrito, porque em tal documento se faz alusão a um contrato já existente, quer porque tais dizeres não consubstanciam uma declaração negocial dirigida à impugnante no sentido da formação de um contrato de suprimento, mas sim uma declaração dirigida à contabilidade da mesma impugnante. Vejamos então. Nos termos do disposto no art.º 243.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade,...desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência. 2 – Constitui índice do carácter de permanência a estipulação de um prazo de reembolso superior a um ano, ... ... 6 – Não depende de forma especial a validade do contrato de suprimento ou de negócio sobre adiantamento de fundos pelo sócio à sociedade... Esta norma inicia o Capítulo IV, Contrato de Suprimento, do Título III, Sociedades por Quotas, que se inicia com o Capítulo I, Características e Contrato, art.º 197.º e segs, ou seja, constitui uma norma privativa ou específica para os contratos de suprimentos ocorridos nas sociedades por quotas. Porém, no caso, não nos encontramos perante quaisquer sociedades por quotas mas sim perante duas sociedades anónimas, cuja regulamentação vem prevista no mesmo Código, mas no seu TÍTULO IV, Sociedades Anónimas, a qual se inicia no seu art.º 271.º e segs. Isto para dizer, desde logo, que na ausência de norma de idêntico teor quanto aos suprimentos ocorridos e relativos a estas sociedades, aquela do art.º 243.º, relativa às sociedades por quotas, apenas pode ser aplicada a estas sociedades, a título subsidiário. Parte da doutrina e da jurisprudência, onde nos inserimos, têm vindo a entender que o regime dos suprimentos previsto para a sociedade por quotas é aplicável às sociedades anónimas Cfr. neste sentido, Raúl Ventura, Sociedade por Quotas, Vol. II, pág. 88; na jurisprudência, entre outros, o acórdão do STJ de 9.2.1999, publicado na CJ, Ano VII, Tomo I, págs. 100/103, em que defende que o contrato de suprimento só deve ser aplicado aos empréstimos do accionista empresário, ou seja aquele que detém, pelo menos, 10% do capital social da empresa, e tem responsabilidade pelo seu destino e se interessa pelo seu bom desempenho, não aos accionistas investidores, pequenos accionistas que apenas têm em mira o lucro resultante da colocação de capitais. , embora este seja um instituto próprio das sociedades por quotas, que decorre da natureza das quotas e do pendor pessoal destas sociedades, sendo o respectivo regime constituído por normas excepcionais que, em princípio, não poderão ser aplicadas por analogia a outros tipos de sociedade. Se nas sociedades por quotas é admissível dispensar a escritura pública nos contratos de empréstimo concedidos pelos sócios à sociedade, tal deve-se ao amplo direito à informação e às relações pessoais entre os sócios que se controlam reciprocamente, o mesmo não acontecendo nas sociedades anónimas, em que o direito à informação é muito restrito e a administração tem os mais amplos poderes, podendo abrir a porta a falsos empréstimos, com altos juros, tanto mais que os suprimentos nem sempre correspondem à entrada de dinheiro fresco, mas a outras fontes de discutível consistência económica ao sabor da contabilidade criativa, nomeadamente quando se está perante empresas em relação de grupo. Por outro lado, se o legislador nem sequer previu as prestações suplementares para as sociedades anónimas, como sucedâneo de capital, por maioria de razão se deveria não aceitar os suprimentos Cfr. neste sentido, Sociedades Comerciais, de António Pereira de Almeida, 3.ª Edição (revista e actualizada), Coimbra Editora, pág. 68/69.. O contrato de suprimento mais não é do que uma das espécies de contrato de mútuo regulado no art.º 1142.º e segs do Código Civil, sendo um contrato real quod ad constitucionem, no sentido de que só se completa pela entrega da coisa, porque ou se empresta a coisa, ou se promete emprestá-la, e o mútuo visa, em regra, satisfazer necessidades que exigem uma actuação rápida – cfr. neste sentido, Código Civil, Anotado, de Pires de Lima e A. Varela, Vol. II, 2.ª Edição revista e aumentada, pág. 600/601. Os suprimentos, dado o seu carácter de permanência, torna-os aptos a suprir as insuficiências de capital, embora não possam ser qualificados como capitais próprios por a sua restituição não estar sujeita ao princípio da intangibilidade (art.º 32.º do CSC). O Código Civil Português vigente não oferece um conceito expresso de contrato, ao invés do que sucedia no anterior no seu art.º 641.º, nem tão pouco de negócio jurídico, de que aquele constitui uma sub-espécie. Em face do seu sistema, o contrato identifica-se com o negócio jurídico bilateral. Consiste na manifestação de duas ou mais vontades, com conteúdos diversos, prosseguindo distintos interesses e fins, até opostos, mas que se ajustam reciprocamente para a produção de um resultado jurídico unitário. A uma proposta ou oferta, corresponde uma aceitação. Tratam-se de declarações de vontade convergentes – cfr. neste sentido, POLIS, Enciclopédia da Sociedade e do Estado, I Vol., pág. 1222/1223. Em idêntico sentido, Galvão Telles, Direito das Obrigações, 3.ª Edição, pág. 47/48, ao escrever: “É o acordo por que duas ou mais partes ajustam reciprocamente os seus interesses, dando-lhe uma regulamentação quer a lei traduz em termos de efeitos jurídicos”. Nos negócios jurídicos em geral, como nos contratos em particular, existem elementos essenciais a todos eles aplicáveis, bem como existem os elementos essenciais para cada tipo particular de negócio jurídico ou contrato. Constituem aqueles, as condições ou requisitos gerais necessários para a validade de qualquer destes negócios: capacidade das partes; declarações ou declarações de vontade e o objecto possível (física e legalmente). Por seu lado, os elementos essenciais de cada tipo negocial previsto, nomeado e regulado na lei, são as cláusulas ou estipulações negociais (contidas na respectiva ou respectivas declarações de vontade) que o caracterizam ou contradistinguem, que o estremam em face dos restantes – maxime em face dos tipos vizinhos; são as notas específicas do conceito de cada uma dessas particulares figuras de negócios jurídicos Cfr. neste sentido, Manuel A. Domingues de Andrade, Teoria Geral da Relação Jurídica, Vol. II, 4.ª Reimpressão, Livraria Almedina, 1974, pág. 33/34, que aqui seguimos de perto.. Aplicando esta doutrina ao caso, no contrato de suprimento, face ao respectivo tipo legal, terão de constar da respectiva declaração de vontade os seguintes elementos essenciais: aquilo que se empresta à sociedade; a qualidade de sócio (accionista) do declarante; a obrigação de restituir por banda da mutuária e o prazo do reembolso superior a um ano. Analisando os documentos cujas cópias constam a fls 20 e 21 dos autos, vê-se que deles constam: a quantia emprestada (3.000.000.000$); a qualidade de sócio da TMG da ora impugnante, não consta ali expressamente, mas neste caso não constitui elemento indispensável, porque essa qualidade relevando para a qualificação desse contrato como de suprimento, desde que exista, e no caso ninguém a coloca em causa, independentemente da sua invocação; e a obrigação de restituir dentro de certo. Em suma, no seu conjunto, contém esses documentos todos os elementos essenciais ao tipo de contrato de suprimento, bem como ocorreu, em concordância com tal declaração, a transferência da quantia emprestada (3.000.000.000$), para além de conterem ainda, uma cláusula quanto à forma de remuneração desse capital, designado por Prémio de Reembolso, com uma fórmula precisa de determinação do cálculo desse prémio, cláusula esta que não era essencial para este tipo contratual, mas que as partes, no âmbito da liberdade contratual prevista no art.º 405.º do Código Civil, decidiram incluir. A esta declaração emitida pela TMG e dirigida à ora impugnante, contendo todos os elementos essenciais de uma declaração negocial subsumível ao tipo legal do contrato de suprimento, que a ora recorrida não pode ter deixado de aceitar ao dar-lhe execução, o que se revela desde logo, pelo facto de tal declaração ter sido dirigida à impugnante e nesta remetida à contabilidade desta empresa para lhe dar a execução em conformidade, tem de se entender que existiu uma aceitação tácita, ou uma dispensa da declaração de aceitação, em qualquer dos casos, apta por si a perfeccionar o negócio nos termos do disposto no art.º 234.º do Código Civil. É irrelevante que em tal documento seja feita referência às condições previamente acordadas, quando tais condições contratuais executadas são exactamente as que constam dos referidos documentos, como deles se vê e também a impugnante veio a articular na sua petição inicial de impugnação judicial nos seus art.ºs 4.º a 45.º, o que também parece ter impressionado o M. Juiz do Tribunal “a quo”, para também ter entendido que aqueles escritos não podiam ser vistos como uma declaração negocial, com aceitação tácita, mas sim como execução de um contrato oral, já previamente celebrado entre as partes, quando nenhuma prova vislumbramos dos autos da existência de tal contrato realizado, de forma oral, e que por tal documento se visasse dar cumprimento, tendo o mesmo juiz dispensado a inquirição da testemunha arrolada. Por outro lado, as condições previamente acordadas a que se refere tal escrito, bem poderão ser os preliminares negociais que tiveram lugar para a formação desse contrato, até se obter aquela concreta proposta, com todos aqueles elementos essenciais que a compõem, sabido que em geral, os contratos, têm uma fase de negociação preliminar anterior à sua própria existência, na qual são acordados os elementos que as partes entenderam como essenciais e que dele vêm a fazer parte. A tese da recorrida, da existência de um contrato verbal de suprimento já celebrado que com tais escritos se visava dar execução, sempre esbarraria com a não entrega da coisa emprestada em data anterior à de tal escrito, logo a sua não perfeição, tendo em conta a natureza real quod ad constitucionem de tal contrato, no sentido de que só se completa pela entrega da coisa, pelo que nunca esse contrato se poderia ter perfeccionado em data anterior à dessa entrega. Procedem assim as conclusões do recurso da Fazenda Pública e sendo de revogar a sentença recorrida que em contrário decidiu. 5.1. Sendo de conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública quanto ao único fundamento da impugnação judicial conhecido na sentença recorrida, importa agora conhecer dos restantes fundamentos da impugnação judicial, com os quais também a ora recorrida pretendia obter a anulação da liquidação impugnada, e cuja ampliação do âmbito do recurso requereu, nos termos do disposto no art.º 684.º-A do CPC, matéria que veio a condensar nas suas contra-alegações, nas alíneas 8.ª a 12.ª. E essas questões são, se a norma do art.º 54.º do TGIS é contrária ao direito comunitário, violando designadamente a Directiva do Conselho n.º 69/635/CEE, de 17 de Julho de 1969, ou ainda, se tal operação nunca poderia ser tributada porque a respectiva taxa, em 1.7.1984, era igual ou inferior a 0,50%. Como se sabe, a República Portugal aderiu às Comunidades Europeias através da Resolução da Assembleia da República n.º 22/85, de 18 de Setembro, através da qual Portugal aderiu aos tratados instituídos e vigentes na mesma Comunidade, tendo passado a ficar vinculado ao acquis communautaire existente, mas com períodos de transição para a aplicação de alguns dos Tratados – art.º 189.º e segs – tendo desde logo sido fixado um calendário para serem tomadas as medidas necessárias para dar cumprimento a várias das recomendações e decisões comunitárias – art.º 392.º e segs e respectiva lista constante no Anexo XXXVI – e sido mesmo derrogada até 1.1.1989, a entrada em vigor do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado – Anexo XXXII, IV - Fiscalidade – (todos do Acto Relativo às Condições de adesão do Reino de Espanha e da República Portuguesa e as adaptações dos Tratados), ainda que, não obstante, este imposto tenha vindo a ser instituído em Portugal em data anterior à que Portugal se encontrava vinculado a fazê-lo. Porém, quanto ao Imposto do Selo nada foi instituído em tal acto de adesão. Entre a legislação comunitária, existia a citada Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidiam sobre as reuniões de capitais. Os objectivos ou fins visados por tal Directiva e constantes do seu preâmbulo, consistiam em dar execução ao Tratado que havia instituído a Comunidade Económica europeia, de criar uma união económica com características análogas às de um mercado interno e que uma das condições essenciais para se atingir esse objectivo é promover a livre circulação de capitais;...que os impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, actualmente em vigor nos Estados-membros, designadamente o imposto a que estão sujeitas as entradas de capitais nas sociedades e o imposto do selo sobre os títulos, dão origem a discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam a livre circulação de capitais, devendo, consequentemente, ser eliminadas por via de harmonização; Considerando que a harmonização dos impostos que incidem sobre as reuniões de capitais deve ser concebida de modo a que as repercussões orçamentais relativamente aos Estados-membros sejam limitadas ao mínimo; Considerando que a cobrança do imposto do selo por um Estado-membro sobre os títulos dos outros Estados-membros, introduzidos ou emitidos no seu território, é contrária à concepção de um mercado comum com as características de um mercado interno; que se afigura, por outro lado, que a manutenção do imposto de selo sobre a emissão de títulos de empréstimo nacionais e bem assim sobre introdução ou a emissão no mercado de um Estdado-membro de títulos estrangeiros não é desejável do ponto de vista económico e se afasta, aliás, da orientação seguida pelo direito fiscal dos Estados-membros, neste domínio; Considerando que, nestas condições, é conveniente suprimir o imposto do selo sobre os títulos, quer estes sejam representativos de capitais próprios das sociedades quer de capitais de empréstimo, e qualquer que seja a sua proveniência; Considerando que a concepção de um mercado comum com as características de um mercado interno pressupõe que a aplicação do imposto sobre as reuniões de capitais aos capitais reunidos no âmbito de uma sociedade só pode ocorrer uma única vez, no mercado comum, e que esta tributação, a fim de não perturbar a circulação dos capitais, deve ser de nível idêntico em todos os Estados-membros; Considerando que, consequentemente, convém proceder a uma harmonização do referido imposto, tanto no que respeita à sua estrutura com às taxas respectivas; Considerando que a manutenção de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos pode pôr em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas na presente directiva, e que por isso, se impõe a sua supressão, adoptou a presente directiva:, tendo o seu art.º 1.º a seguinte redacção: Os Estados-membros cobrarão um imposto sobre as entradas de capital nas sociedades, harmonizado nos termos dos artigos 2.º a 9.º, a seguir denominado «imposto sobre as entradas de capital». Como acima se viu, o contrato de suprimento mais não é do que uma das espécies de contrato de mútuo regulado no art.º 1142.º e segs do Código Civil, e que estes, no nosso direito interno, dado o seu carácter de permanência, torna-os aptos a suprir as insuficiências de capital, embora não possam ser qualificados como capitais próprios por a sua restituição não estar sujeita ao princípio da intangibilidade, encontrando-se assim, no âmbito da aplicação da citada Directiva sobre o qual o legislador comunitário entendeu necessário intervir, tendo em vista a criação da união económica, com características análogas às de um mercado interno. Porém, o legislador comunitário, não entendeu ele próprio, proceder à supressão do imposto do selo sobre as entradas de capital nas sociedades, tendo apenas manifestado a sua conveniência, e tendo delegado essa tarefa aos Estados-membros, mas que neste caso podiam eles substituir tal imposto pelo chamado imposto sobre as entradas de capital, que assim surgia aos olhos do legislador comunitário como o imposto sucedâneo daquele, que se propunha como único e com taxas até 1%. Mas o mais importante, em tal imposto sobre as entradas de capital nas sociedades, como ressalta do preâmbulo da mesma Directiva, era que apenas ocorresse por uma única vez e com taxas de valor semelhante para todos os Estados-membros, e que a adopção da referida Directiva com a criação do referido imposto sobre as entradas de capital, nos termos pugnados, seria um meio natural de atingir tal desiderato. Já contrário a tal fim, seria por ex., se Portugal tivesse adoptado tal Directiva e criado o referido imposto nela previsto e simultaneamente, tivesse mantido o imposto do selo sobre tais entradas de capitais nas sociedades, caso em que haveria violação de tal Directiva pela citada norma do direito interno (art.º 54.º do TGIS), porque ocorreria uma dupla tributação desse acto, levando à sua desaplicação por força do primado do direito dos tratados constante na norma do art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa. Assim, contrariamente ao invocado pela recorrida, a manutenção em Portugal do imposto do selo sobre os contratos de suprimento não é violador dos comandos da citada Directiva, razão porque não enferma de ilegalidade a liquidação em si abrigada. Invoca também a recorrida, que em todo o caso, sempre tal acto não podia ser tributado face ao direito interno, porque em 1 de Julho de 1984, a taxa aplicável era de 0,45%, encontrando-se fora dos casos que as normas dos art.ºs 4.º e 7.º da mesma Directiva, permitiam a fixação desse tributo. A citada Directiva foi objecto de várias alterações e em Dezembro de 1997 – data a que se reporta a presente liquidação – tinha a redacção introduzida no seu art.º 4.º n.º2 pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, em cujo preâmbulo se pode ler: ... se impõe, por conseguinte, deixar aos Estados-membros a possibilidade de isentar ou de sujeitar ao imposto sobre as entradas de capital, total ou parcialmente, as operações incluídas no âmbito de aplicação desse imposto, entendendo-se que a taxa de tributação aplicada deve ser única dentro de um mesmo Estado-membro; ... E na norma do seu art.º 4.º: 1. Estão sujeitas ao imposto sobre entradas de capital as seguintes operações: ... 2. Podem continuar sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as operações a seguir indicadas, desde que fossem tributadas à taxa de 1% em 1 de Julho de 1984; a)... ... c) O empréstimo contraído por uma sociedade de capitais, se o credor tiver direito a uma quota-parte dos lucros da sociedade; ... E na norma do art.º 7.º: 1. Os Estados-membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital, com excepção das referidas no artigo 9.º, que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%. A isenção fica sujeita às condições exigíveis nessa data para a concessão da isenção ou, se for caso disso, para a tributação a uma taxa igual ou inferior a 0,50%. A República Helena determinará quais as operações que ficam isentas do imposto sobre as entradas de capital. 2. Os Estados-membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações, com excepção das referidas no n.º1, ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%. ... Artigo 3º (da Directiva 85/303/CEE) Os Estados-membros tomarão as medidas necessárias para darem cumprimento à presente directiva o mais tardar até 1 de Janeiro de 1986. Do facto informarão imediatamente a Comissão. Temos assim, que também estas normas dos art.ºs 4.º e 7.º da citada Directiva, na redacção que lhes foi introduzida e então vigente, não isentou desde logo, ela própria, a tributação em imposto sobre a entrada de capitais nas empresas, antes tendo acometido aos Estados-membros essa tarefa, como desde resulta do texto do preâmbulo desta última Directiva ... se impõe, por conseguinte, deixar aos Estados-membros a possibilidade de isentar ou de sujeitar ao imposto sobre as entradas de capital, total ou parcialmente, as operações incluídas no âmbito de aplicação desse imposto, entendendo-se que a taxa de tributação aplicada deve ser única dentro de um mesmo Estado-membro...desde que respeitados os parâmetros enunciados pela mesma Directiva, como seja o de se tratar de um único imposto a onerar tais operações e de as taxas não poderem ultrapassar 1%. E isto por uma razão bem óbvia. É que as receitas provenientes de tal imposto, como bem se frisa, quer no preâmbulo da Directiva 69/335/CEE, quer no da 85/303/CEE, constituem uma importante fonte de receita dos Estados-membros, que não pode ser limitada ou eliminada sem as devidas cautelas, a ponderar Estado a Estado, sob pena de graves repercussões nos respectivos orçamentos. A norma do n.º1 do art.º 7.º da Directiva aponta para que o legislador nacional isente de tributação as entradas de capital nas empresas cuja taxa em 1 de Julho de 1984 fosse igual ou inferior a 0,50%, nas condições previstas na mesma norma, aliás dentro do objectivo que presidiu à emanação da referida Directiva, constante designadamente no seu preâmbulo, como acima se deu conta, de promover a livre circulação de capitais. Ainda que esta Directiva (85/303/CEE) dispusesse no seu art.º 3.º que os Estados-membros deveriam tomar as medidas necessárias para lhe darem cumprimento, o mais tardar, até 1.1.1986, nenhuma cominação é estabelecida ao nível legal para a falta de cumprimento pelos Estados-membros do que nela se contém, pelo que a mesma só pode ser política e de verificação ao nível dos órgãos da própria comunidade encarregados da observância das leis comunitárias, não tendo quaisquer efeitos jurídicos imediatos, quanto a uma pretendida isenção imediata, por tal facto, do imposto previsto na lei nacional. É que como também se diz na norma do seu n.º4, são os Estados-membros os destinatários da citada Directiva, não o sendo os particulares. O que aliás, se encontra de acordo com a natureza das directivas, que segundo o art.º 189.º do Tratado CEE só os Estados podem ser seus destinatários, necessitando de ser transpostas para as ordens jurídicas nacionais para poderem ser invocadas. Contudo, tem-se vindo a aceitar, que a directiva seja susceptível de produzir efeitos imediatos no ordenamento interno do Estado membro, que os seus comandos beneficiem de tutela jurisdicional, designadamente, nos casos em que tais directivas através das suas disposições imponham aos Estados membros obrigações claras, completas, precisas, incondicionais, e perfeitamente determinadas que não deixem qualquer margem de discricionariedade, caso em que os particulares as poderão fazer valer contra o respectivo Estado membro, perante as jurisdições nacionais competentes, exigindo o seu cumprimento, quando o mesmo não lhe tenha dado a execução adequada. Em todo o caso, mesmo aqui, tal directiva não transposta continua a não ser possível invocar por um Estado membro contra um particular, nem por um particular contra outro particular, pessoa singular ou colectiva, ou seja, na linguagem do TJCE a matéria de tal directiva não tem efeito directo horizontal, mas apenas efeito directo vertical Cfr. neste sentido, entre outros, os Acs. Marshall de 26.2.86, Proc. 152/84 e Faccini Dori de 14.7.94, Proc. C-91/92 do TJCE e Mota Campos, “Direito Comunitário”, II, 4.ª Edição, pág. 300/301. . As directivas têm carácter obrigatório, e, para se assegurar o seu efeito útil, deve reconhecer-se aos particulares o direito de se prevalecerem delas em juízo. O seu efeito directo resulta assim, da necessidade de proteger os cidadãos contra a inércia do Estado, havendo no entanto, de examinar em cada caso, se a natureza e os termos das disposições em causa são susceptíveis de produzir efeito directo na relação entre o destinatário da directiva – o Estado – e terceiros, o que só ocorrerá quando a disposição em causa é incondicional e suficientemente precisa Cfr. neste sentido, entre outros os acórdãos do STJ de 1.10.1996, publicado na CJ (STJ), ano IV, III vol. pág. 28 e segs e de 19.9.2002, publicado na CJ (STJ), ano X, III vol. pág. 46 e segs. . Estando no caso, tais disposições da citada Directiva, acima analisadas, longe de preencherem estes requisitos de clareza, e de incondicionalidade, no sentido da isenção do imposto sobre as entradas de capital nas empresas ou equivalente, antes prevendo ela própria, ...deixar aos Estados-membros a possibilidade de isentar ou de sujeitar ao imposto sobre as entradas de capital, total ou parcialmente, as operações incluídas no âmbito da aplicação desse imposto...não podem as disposições de tal directiva, directamente, serem invocadas contra o Estado-membro, carecendo assim no caso, também do chamado efeito directo vertical, as quais não podem aproveitar à ora recorrida. O Regulamento do Imposto do Selo ao tempo vigente, foi aprovado pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 12 700, de 20 de Novembro de 1926, e a sua Tabela Geral pelo Dec-Lei n.º 21 916, de 28 de Novembro de 1932, e nos termos do art.º 1.º do mesmo Regulamento incidia, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos designados na tabela aprovada pelo Decreto n.º 10 039, de 26 de Agosto de 1924, ou em leis especiais, salvas as isenções aí declaradas. Sendo que, nos termos do disposto no art.º 4.º daquele primeiro Dec-Lei, o Estado adquire direito ao imposto do selo quer pelo facto da sua liquidação e pagamento, quer pela prática do acto sobre que o mesmo imposto recair, quer ainda pela exposição ou venda dos produtos a ele sujeitos. A norma do art.º 54.º da TGIS, previa para tal imposto uma taxa inferior a 5º/ºº, a qual foi fixada nesta percentagem pela norma do art.º 2.º do Dec-Lei n.º 223/91, de 18 de Junho. Pela Lei do Orçamento para 1997 – Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro – foi alterada a redacção do citado art.º 54.º, ainda que mantida a taxa no mesmo montante, tendo sido introduzida a seguinte redacção: Suprimentos titulados por contrato escrito, confissão ou constituição de dívida, incluindo designadamente a inerente aos contratos de mútuo ainda que usurários, mútuos mercantis,... Em suma, ainda que em 1.7.1984, a taxa prevista no art.º 54.º da TGIS para o imposto do selo no contrato de mútuo fosse inferior a 0,5%, ao tempo em que ocorreu o facto tributário em causa – Dezembro de 1997 – a mesma não fora abolida ou a operação declarada isenta do imposto, como também a citada Directiva 69/335/CEE e nem as suas alterações introduzidas, tiveram a virtualidade de a abolir ou de a afrontar de molde a tornarem-na ilegal, não pode a mesma deixar de subsistir e continuar a ser aplicável nas situações nela subsumíveis, como na presente, cuja liquidação não enferma assim da invocada ilegalidade, por se fundar em norma que não ofende a norma derivada do referido tratado. Refira-se a finalizar, que o Estado Português, ainda que bastante mais tarde, relativamente ao prazo referido na norma do art.º 3.º da Directiva 85/303/CEE, referida, veio a conceder a isenção do imposto para este acto, no novo Código do Imposto do Selo, aprovado pelo art.º 1.º da Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, com entrada em vigor em 1.1.2000, no seu art.º 6.º, com a epígrafe Outras isenções, cuja alínea i) do n.º1 tem a seguinte redacção: Os empréstimos com as características de suprimentos, incluindo os respectivos juros efectuados por sócios à sociedade em que seja estipulado um prazo inicial não inferior a um ano e não sejam reembolsados antes de decorrido esse prazo; É assim de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida, julgando-se a impugnação judicial totalmente improcedente. C. DECISÃO. Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em julgar totalmente improcedente a impugnação judicial. Custas pela recorrida em ambas as instâncias, incluindo o recurso indeferido, fixando-se nesta a taxa de justiça em dez UCs. Lisboa,01 de Junho de 2004 Eugénio Sequeira (Relator) Francisco Rothes ( Com a declaração que entendo que, no caso de haver despacho em que o juiz expressamente se dispensa de proceder à inquirição das testemunhas, esse despacho é recorrível) Jorge Lino (Com a declaração do Exmo. Desembragador Francisco Tothes)

Sumário

2. O despacho ou entendimento do juiz que, por os autos fornecerem todos os elementos de prova, após vista ao Ministério Público, conhece imediatamente do pedido, encontra-se fora do âmbito de tal recurso autónomo e não carece de ser notificado às partes, podendo sempre essa questão ser conhecida no recurso interposto da sentença final e mesmo oficiosamente, por via a insuficiência da matéria constante da base instrutória;

3. O contrato de suprimento mais não é do que um contrato de mútuo, pelo qual se empresta dinheiro ou outra coisa fungível, é um contrato real quo ad constitucionem, com carácter de permanência, sendo válido independentemente da forma, mesmo nos suprimentos celebrados em sociedades anónimas;

4. Constitui uma declaração contratual escrita e não uma declaração de execução de contrato anteriormente celebrado, quando na mesma se menciona os elementos essenciais ao tipo contratual em causa, de suprimento, como seja aquilo que se empresta à sociedade, a qualidade de sócio do mutuante, a obrigação de restituir por banda da mutuária e o prazo do reembolso (superior a um ano) e se procede em conformidade, à transferência do objecto emprestado para esta;

5. Tendo a mutuária, ao receber a declaração supra, procedido em sua conformidade, designadamente procedendo aos devidos lançamentos na sua contabilidade, tem de se entender que existiu uma aceitação tácita ou uma dispensa da declaração de aceitação, em qualquer dos casos com a perfeição do contrato;

6. O imposto do selo previsto no art.º 54.º da TGIS, incidente sobre o contrato escrito de suprimento (1997), não viola a Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, que visa a livre circulação de capitais, porque essa tributação ocorre por uma única vez e não se prova que não seja de nível idêntico ao de outros Estados-membros;

7. E também não viola a mesma Directiva na redacção introduzida pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, cujo art.º7.º veio dispôr que os Estados-membros isentariam de imposto sobre as entradas de capital as operações que em 1 de Julho de 1984 estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%, como era o caso, quando tal Directiva é destinada aos Estados-membros e ela própria não procede a essa isenção.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

A. O relatório.

1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juíz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Braga na parte que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

I- Pela carta de fls. 20. a "TÊXTIL ......, S.A." manifestou a sua vontade negocial de efectuar um suprimento em relação à Impugnante, no montante de 3.000.000.000$00, fazendo referência ao acordo prévio das condições a que os suprimentos estão sujeitos.

II- As condições do contrato foram aceites pela Impugnante.

III- Do documento anexo ao documento de fls 20, com o título de "Condições dos Suprimentos da Têxtil M Gonçalves, SA" constam escritas todas as clausulas contratuais a que a impugnante aderiu, nomeadamente quem são os intervenientes, qual o seu montante, o prazo, as condições de reembolso e ainda a remuneração.

IV- As cláusulas contratuais foram reduzidas a escrito e estão perfeitamente discriminadas, sendo incontestável que os sujeitos do contrato tiveram perfeito conhecimento e comprensão do acordo que firmaram.

V- Deste modo, sendo evidente que o contrato de suprimentos foi reduzido a escrito, como se conclui da prova produzida nos autos, está sujeito a tributação em sede de imposto de selo, a 5 por mil do respectivo valor, nos termos do art.º 54º da Tabela Geral do Imposto do Selo em vigor à data dos factos.

Tendo decidido em sentido contrário, a douta sentença de folhas 116 a 119, deverá ser substituída por Acórdão que mantenha a liquidação.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:

1ª O contrato de suprimento em apreço nos presentes autos foi ce-lebrado oralmente entre a TMG AUTOMÓVEL e a TÊXTIL ......, S.A.;

DAÍ QUE,

2ª Os elementos de prova carreados pela Administração fiscal e pelo Digno Representante da Fazenda Pública para os autos não passem de documentos produzidos por cada uma das partes para dar execução a um contrato anteriormente firmado entre ambas as sociedades;

3ª A carta integrada no Anexo 6 da fundamentação incorpora uma mera declaração de ciência, isto é, relata um acontecimento da vida real - a execução de um contrato previamente celebrado e válido entre as partes -, não expressando uma qualquer vontade negocial, característica essencial de uma verdadeira proposta contratual;

4ª Conforme aí se pode ler, a TÊXTIL ......, S.A., co-munica simplesmente ao outro contratante, a TMG AUTOMÓVEL, que executou a sua parte do acordo, ou seja, que já teria procedido à entrega do suprimento nos termos das "condições previamente acordadas";

POR OUTRO LADO,

5ª A ordem interna à contabilidade, colocada na mencionada carta por uma questão de simplicidade de procedimentos, também não pode ser considerada, conforme alegou o Digno Representante da Fazenda Pública, uma declaração negocial: essa instrução é também ela uma mera declaração de ciência;

6ª O autor dessa instrução teve apenas a intenção de informar os serviços da contabilidade sobre a forma como deveriam efectuar os lança-mentos contabilísticos, não pretendendo assumir uma qualquer vinculação ju-rídica com quer que fosse;

EM SUMA:

7ª Ao contrário do que pretende o Digno Representante da Fazenda Pública, o contrato de suprimento foi celebrado oralmente entre a TMG AUTO-MÓVEL e a TÊXTIL ......, S.A.;

8ª Em todo o caso, o art. 54° da Tabela Geral do Imposto do Selo enferma do vício de contrariedade ao direito comunitário, nomeadamente por violação do disposto na Directiva do Conselho n.º69/335/CEE;

9ª Os suprimentos fazem parte das operações que compõem a base do imposto sobre a reunião de capitais, harmonizado pela citada Directi-va (cfr. al. d) do n.º 2 do art. 4°), inserindo-se no âmbito da sua aplicação;

10ª O Estado Português apenas poderia tributar operações em sede do imposto sobre as entradas de capital se transpusesse em bloco o regime da Directiva para o ordem nacional;

ACRESCE QUE:

11ª Aquele acto comunitário contém uma cláusula de stand still que impede de tributar as operações que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem, tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50% (cfr. arts. 4° e 7° da Directiva);

PELO QUE

12ª o selo do art. 54° T.G.I.S. não poderá incidir sobre os supri-mentos, pois a respectiva taxa era naquela data de 0,45%, tendo sido aumentada para 0,5% apenas com a entrada em vigor do D.L. n.º 223/91, de 18 de Junho.

Termos em que deverá negar-se provimento ao recurso, man-tendo-se a douta decisão recorrida com os fundamentos dela

constantes,

ou, se assim não se entender,

deve em todo o caso julgar-se improcedente o recurso com os demais fundamentos alegados na p.i. e agora retomados ao abrigo do disposto no art. 684°-A, nº1, do Código de Processo Civil.

Também a impugnante, pelo requerimento de fls 105, havia declarado interpôr recurso para o STA do despacho de fls 104 que dispensou a inquirição das testemunhas arroladas, tendo este recurso vindo a ser admitido por despacho de fls 111 para subir com o recurso interposto da sentença final, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

São as seguintes as conclusões deste recurso e que igualmente na íntegra se reproduzem:

1ª A petição inicial contém um facto passível de prova testemunhal, com relevo e importância para a decisão da causa;

2ª A testemunha deverá ser inquirida sobre esse facto por força do princípio da verdade material;

3ª A realização da prova testemunhal terá como efeito a demonstra-ção, caso seja julgue necessária, de que o contrato de suprimentos em apreço nos presentes autos não foi reduzido escrito.

Termos em que deverá dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se o douto despacho re-corrido, com todas as consequências legais, nomeadamente, ordenando-se a realização da inquirição de testemunhas re-querida.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por tal contrato se encontrar reduzido a escrito.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o despacho do juiz que entende fornecerem os autos os necessários elementos para conhecer de imediato do pedido é susceptível de recurso autónomo; Se o contrato de suprimento em causa foi celebrado por escrito; E se a norma do art.º 54.º da TGIS é contrária ao direito comunitário, violando designadamente a Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho de 1969.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:

1. Em 22.12.97, a Têxtil remeteu, à impugnante, a carta de fls. 20 (anexo 6, fls. 1/3 do relatório da fiscalização);

2. Um administrador da impugnante manuscreveu, nessa carta, os dizeres que ali se lêem: "À contabilidade: lançar de acordo com o documento anexo";

3. Este documento é do teor de fls. 21 e 22 (anexo 6, fls. 2/3 e 3/3);

4. A administração fiscal (AF) entendeu que os ditos documentos consubstanciavam um contrato escrito de suprimento de 3 000 000 000$00, da Têxtil à impugnante, e tributou-o em imposto de selo, segundo o art.º 54° da respectiva tabela, na redacção da Lei 52-C/96, de 27.12;

5. A petição inicial deste processo data de 21.10.02, tendo a impugnante pago, em 20.12.02, 74 819,68 euros, da liquidação, e 668,40 euros de taxa de justiça - docs. de fls. 49 e 50.

A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam mais os seguintes números, em ordem a dele constar o exacto conteúdo de tais documentos, ou da sua parte, mais relevante:

6. A carta cuja cópia consta a fls 20 dos autos, apresenta no canto superior esquerdo, um logotipo e a menção «TÊXTIL ......, S.A.», seguindo-se os seguintes dizeres:

Vila Nova de Famalicão, 22 de Dezembro de 1997

Para

TMG- Tec. Plastificados Out.Ver.P/Ind.Automóvel S.A.

Lugar de Vilar - S. Cosme

Vila Nova de Famalicão

Exm.ºs Sr.s

Vimos informa-los que, nesta data, demos instruções ao nosso banco para transferir para a V/ conta n.º195963572 do B.C.P., a quantia de 3.000.000.000$00 relativa a suprimentos, sujeitos às condições previamente acordadas.

Sem outro assunto, subscrevemo-nos

Atentamente

(segue uma rubrica)

(A seguir foi manualmente escrito):

Á contabilidade:

Lançar de acordo com o documento anexo. (segue-se uma rubrica) 28.12.97

674.851. 000$0 X 45% = 303.682.950$00

D. 681 310 K 0999

C. 492 5000

E o documento anexo cuja cópia consta a fls 21:

«Condições dos Suprimentos da Textil M. Gonçalves S.A.

Montante

3.000.000. 000$00 (Três mil milhões de escudos)

Prazo

10 anos e 12 dias, com vencimento em 31 de Dezembro de 2007

Reembolso

O reembolso será efectuado numa prestação única, adicionado de um prémio calculado nos termos do ponto seguinte e que corresponde à remuneração dos suprimentos.

Remuneração

A remuneração dos suprimentos corresponderá ao pagamento de um Prémio de Reembolso no final do empréstimo, não havendo lugar ao pagamento de uma remuneração periódica.

O prémio de reembolso dos suprimentos será apurado em função ... de acordo com a seguinte fórmula:» a qual segue na folha seguinte (cópia de fls 22);

7. A transferência da quantia emprestada referida no número anterior (3.000.000.000$00), da TMG para a ora impugnante, ocorreu por débito de conta bancária daquela, sediada no Banco Comercial Português, e teve lugar em 23.12.1997 – doc. de fls 19 dos autos.

4. Tendo sido interpostos dois recursos, um para o STA e o outro para este Tribunal, como constitui jurisprudência firme daquele Tribunal, devolve-se a este TCA Sul a competência para de ambos conhecer.

E entre os dois recursos interpostos, é de conhecer em primeiro lugar do recurso do despacho interlocutório de fls 111 dos autos que dispensou a inquirição das testemunhas arroladas, porque a proceder, implicava a anulação dos termos processuais subsequentes, designadamente da sentença final, tendo os autos de baixar à 1.ª Instância para ser cumprida essa inquirição, desta forma ficando prejudicado no seu conhecimento o recurso interposto da própria sentença final.

Porém, entende-se que tal despacho interlocutório proferido pelo M. Juiz do Tribunal “a quo” não é susceptível de recurso autónomo, ainda que tenha sido admitido, o que não vincula este Tribunal (art.º 687.º n.º4 do CPC), como se tentará fundamentar.

Nos termos do disposto no art.º 113.º n.º1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), tal como na correspondente norma do anterior Código de Processo Tributário (CPT) do art.º 132.º, o juiz, junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, após vista ao Ministério público, conhecerá logo o pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários.

Norma que constitui um corolário do princípio geral da limitação dos actos (processuais) contida no art.º 137.º do Código de Processo Civil (CPC), de que não lícito realizar no processo actos inúteis, que era o que acabaria por ocorrer se, fornecendo os autos os autos todos os elementos de prova para se conhecer do pedido, o juiz passasse à fase da instrução, com a produção de provas e alegações, em vez de, desde logo, proferir a decisão.

Trata-se assim de uma tramitação processual vinculada, ainda que dependente da apreciação de um juízo pessoal do juiz, de valoração da prova existente, se a mesma desde logo permite conhecer do pedido, sendo ele realmente o dominus litis de os autos fornecerem ou não todos os meios de prova para conhecer do pedido. Mas formulado tal juízo da existência dessas provas nos autos, tal conhecimento imediato, impõe-se-lhe, sob pena de violação de tal norma. Nesta vertente, tal despacho não pode deixar de qualificar-se como de mero expediente No dizer de Jorge Lopes de Sousa, os despachos de mero expediente são aqueles destinados a prover ao andamento regular do processo – in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição revista e aumentada, 2 000, VUSLIS, pág. 1134, nota 3. .

No propósito do legislador, expresso em tal norma, se os autos fornecerem todos os elementos de prova para que o juiz desde logo conheça do pedido, deve, sem mais delongas, após vista ao Ministério Público, proferir decisão nesse sentido, sem necessidade de despacho expresso nesse sentido e nem que do mesmo seja efectuada qualquer notificação Em sentido contrário, cfr. o acórdão do STA de 26.5.1999, recurso n.º 23 524, que decidiu que tal despacho deve ser notificado às partes. .

Esse juízo de valoração da suficiência da prova constante nos autos, anteriormente emitido pelo juiz, não deixa de ser sempre possível sindicar, ainda que não em momento autónomo, mas aquando do recurso interposto da sentença final, sendo mesmo de conhecimento oficioso por parte do tribunal se, em contrário desse entendimento inicial do juiz, os autos afinal, não fornecem todos os elementos de prova, padecendo de défice instrutório, causa da anulação da decisão, tendo em vista a ampliação da matéria de facto ou da base instrutório do processo, nos termos do disposto no art.º 712.º n.ºs 1.º, alínea a) e 4 do CPC.

Este propósito do legislador de conhecimento imediato do pedido nestes casos, sem mais delongas, também é o que melhor se harmoniza com o princípio da celeridade processual, porque evita que a parte, independentemente de vir a obter ganho de causa na decisão final, tenha logo de apresentar recurso desse entendimento do juiz de suficiência de provas existentes nos autos, quando do mesmo discorde, porque não é por tal falta de recurso autónomo que ele não será sindicável.

Os despachos interlocutórios proferidos nos processos tributários, v.g. de impugnação judicial e de oposição à execução fiscal, a que aludia a norma do art.º 172.º do CPT e hoje a do art.º 285.º do CPPT, dos quais cabe recurso autónomo mas com subida a final, com o recurso interposto da sentença final, tem em vista a ordem e a disciplina do processo e a sua subordinação ao princípio da preclusão, que estão na base do caso julgado formal (art.º 672.º do CPC), aplicável também no processo tributário, visando a consolidação do processado como sequência ordenada de actos pré-determinados para a realização do direito pretendido fazer valer através dessa acção. E tais despachos uma vez proferidos e não atacados através de recurso, formam caso julgado formal nos termos do disposto no art.º 672.º do CPC, tendo força obrigatória dentro do processo.

O que não acontece no caso com o despacho ou o entendimento do juiz acerca da suficiência de provas nos autos, passando desde logo a conhecer do pedido, a qual sempre pode ser sindicada e mesmo oficiosamente, como acima se viu.

Em suma, inexistem aqui, as razões subjacentes ao entendimento que impõe que nos despachos interlocutórios proferidos nestes processos judiciais deles tenham que ser interpostos recursos autónomos sob pena de sobre tais questões se formarem casos julgados formais, que como se viu, aqui não ocorre.

Porque de tal despacho proferido pelo M. Juiz do Tribunal “a quo” não cabe recurso autónomo, indefere-se o recurso interposto pelo requerimento de fls 105 e segs e admitido pelo despacho de fls 111, face à ilegal interposição.

5. Passemos agora ao conhecimento do recurso interposto pelo Exmo Representante da Fazenda Pública, em cuja única questão, continua a insistir, que o contrato de suprimentos celebrado entre a impugnante e a Têxtil ......, S.A., foi celebrado por escrito, consistente na proposta da carta cuja cópia consta a fls 20 dos autos, que a impugnante aceitou, encontrando-se assim sujeito ao imposto do selo do art.º 54.º da TGIS.

Para o M. Juiz do Tribunal “a quo”, bem como para a recorrida, não nos encontramos perante qualquer contrato escrito, porque em tal documento se faz alusão a um contrato já existente, quer porque tais dizeres não consubstanciam uma declaração negocial dirigida à impugnante no sentido da formação de um contrato de suprimento, mas sim uma declaração dirigida à contabilidade da mesma impugnante.

Vejamos então.

Nos termos do disposto no art.º 243.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade,...desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência.

2- Constitui índice do carácter de permanência a estipulação de um prazo de reembolso superior a um ano,

6- Não depende de forma especial a validade do contrato de suprimento ou de negócio sobre adiantamento de fundos pelo sócio à sociedade

Esta norma inicia o Capítulo IV, Contrato de Suprimento, do Título III, Sociedades por Quotas, que se inicia com o Capítulo I, Características e Contrato, art.º 197.º e segs, ou seja, constitui uma norma privativa ou específica para os contratos de suprimentos ocorridos nas sociedades por quotas.

Porém, no caso, não nos encontramos perante quaisquer sociedades por quotas mas sim perante duas sociedades anónimas, cuja regulamentação vem prevista no mesmo Código, mas no seu TÍTULO IV, Sociedades Anónimas, a qual se inicia no seu art.º 271.º e segs.

Isto para dizer, desde logo, que na ausência de norma de idêntico teor quanto aos suprimentos ocorridos e relativos a estas sociedades, aquela do art.º 243.º, relativa às sociedades por quotas, apenas pode ser aplicada a estas sociedades, a título subsidiário.

Parte da doutrina e da jurisprudência, onde nos inserimos, têm vindo a entender que o regime dos suprimentos previsto para a sociedade por quotas é aplicável às sociedades anónimas Cfr. neste sentido, Raúl Ventura, Sociedade por Quotas, Vol. II, pág. 88; na jurisprudência, entre outros, o acórdão do STJ de 9.2.1999, publicado na CJ, Ano VII, Tomo I, págs. 100/103, em que defende que o contrato de suprimento só deve ser aplicado aos empréstimos do accionista empresário, ou seja aquele que detém, pelo menos, 10% do capital social da empresa, e tem responsabilidade pelo seu destino e se interessa pelo seu bom desempenho, não aos accionistas investidores, pequenos accionistas que apenas têm em mira o lucro resultante da colocação de capitais. , embora este seja um instituto próprio das sociedades por quotas, que decorre da natureza das quotas e do pendor pessoal destas sociedades, sendo o respectivo regime constituído por normas excepcionais que, em princípio, não poderão ser aplicadas por analogia a outros tipos de sociedade.

Se nas sociedades por quotas é admissível dispensar a escritura pública nos contratos de empréstimo concedidos pelos sócios à sociedade, tal deve-se ao amplo direito à informação e às relações pessoais entre os sócios que se controlam reciprocamente, o mesmo não acontecendo nas sociedades anónimas, em que o direito à informação é muito restrito e a administração tem os mais amplos poderes, podendo abrir a porta a falsos empréstimos, com altos juros, tanto mais que os suprimentos nem sempre correspondem à entrada de dinheiro fresco, mas a outras fontes de discutível consistência económica ao sabor da contabilidade criativa, nomeadamente quando se está perante empresas em relação de grupo.

Por outro lado, se o legislador nem sequer previu as prestações suplementares para as sociedades anónimas, como sucedâneo de capital, por maioria de razão se deveria não aceitar os suprimentos Cfr. neste sentido, Sociedades Comerciais, de António Pereira de Almeida, 3.ª Edição (revista e actualizada), Coimbra Editora, pág. 68/69

O contrato de suprimento mais não é do que uma das espécies de contrato de mútuo regulado no art.º 1142.º e segs do Código Civil, sendo um contrato real quod ad constitucionem, no sentido de que só se completa pela entrega da coisa, porque ou se empresta a coisa, ou se promete emprestá-la, e o mútuo visa, em regra, satisfazer necessidades que exigem uma actuação rápida – cfr. neste sentido, Código Civil, Anotado, de Pires de Lima e A. Varela, Vol. II, 2.ª Edição revista e aumentada, pág. 600/601.

Os suprimentos, dado o seu carácter de permanência, torna-os aptos a suprir as insuficiências de capital, embora não possam ser qualificados como capitais próprios por a sua restituição não estar sujeita ao princípio da intangibilidade (art.º 32.º do CSC).

O Código Civil Português vigente não oferece um conceito expresso de contrato, ao invés do que sucedia no anterior no seu art.º 641.º, nem tão pouco de negócio jurídico, de que aquele constitui uma sub-espécie.

Em face do seu sistema, o contrato identifica-se com o negócio jurídico bilateral. Consiste na manifestação de duas ou mais vontades, com conteúdos diversos, prosseguindo distintos interesses e fins, até opostos, mas que se ajustam reciprocamente para a produção de um resultado jurídico unitário. A uma proposta ou oferta, corresponde uma aceitação. Tratam-se de declarações de vontade convergentes – cfr. neste sentido, POLIS, Enciclopédia da Sociedade e do Estado, I Vol., pág. 1222/1223.

Em idêntico sentido, Galvão Telles, Direito das Obrigações, 3.ª Edição, pág. 47/48, ao escrever: “É o acordo por que duas ou mais partes ajustam reciprocamente os seus interesses, dando-lhe uma regulamentação quer a lei traduz em termos de efeitos jurídicos”.

Nos negócios jurídicos em geral, como nos contratos em particular, existem elementos essenciais a todos eles aplicáveis, bem como existem os elementos essenciais para cada tipo particular de negócio jurídico ou contrato.

Constituem aqueles, as condições ou requisitos gerais necessários para a validade de qualquer destes negócios: capacidade das partes; declarações ou declarações de vontade e o objecto possível (física e legalmente).

Por seu lado, os elementos essenciais de cada tipo negocial previsto, nomeado e regulado na lei, são as cláusulas ou estipulações negociais (contidas na respectiva ou respectivas declarações de vontade) que o caracterizam ou contradistinguem, que o estremam em face dos restantes – maxime em face dos tipos vizinhos; são as notas específicas do conceito de cada uma dessas particulares figuras de negócios jurídicos Cfr. neste sentido, Manuel A. Domingues de Andrade, Teoria Geral da Relação Jurídica, Vol. II, 4.ª Reimpressão, Livraria Almedina, 1974, pág. 33/34, que aqui seguimos de perto

Aplicando esta doutrina ao caso, no contrato de suprimento, face ao respectivo tipo legal, terão de constar da respectiva declaração de vontade os seguintes elementos essenciais: aquilo que se empresta à sociedade; a qualidade de sócio (accionista) do declarante; a obrigação de restituir por banda da mutuária e o prazo do reembolso superior a um ano.

Analisando os documentos cujas cópias constam a fls 20 e 21 dos autos, vê-se que deles constam: a quantia emprestada (3.000.000.000$); a qualidade de sócio da TMG da ora impugnante, não consta ali expressamente, mas neste caso não constitui elemento indispensável, porque essa qualidade relevando para a qualificação desse contrato como de suprimento, desde que exista, e no caso ninguém a coloca em causa, independentemente da sua invocação; e a obrigação de restituir dentro de certo.

Em suma, no seu conjunto, contém esses documentos todos os elementos essenciais ao tipo de contrato de suprimento, bem como ocorreu, em concordância com tal declaração, a transferência da quantia emprestada (3.000.000.000$), para além de conterem ainda, uma cláusula quanto à forma de remuneração desse capital, designado por Prémio de Reembolso, com uma fórmula precisa de determinação do cálculo desse prémio, cláusula esta que não era essencial para este tipo contratual, mas que as partes, no âmbito da liberdade contratual prevista no art.º 405.º do Código Civil, decidiram incluir.

A esta declaração emitida pela TMG e dirigida à ora impugnante, contendo todos os elementos essenciais de uma declaração negocial subsumível ao tipo legal do contrato de suprimento, que a ora recorrida não pode ter deixado de aceitar ao dar-lhe execução, o que se revela desde logo, pelo facto de tal declaração ter sido dirigida à impugnante e nesta remetida à contabilidade desta empresa para lhe dar a execução em conformidade, tem de se entender que existiu uma aceitação tácita, ou uma dispensa da declaração de aceitação, em qualquer dos casos, apta por si a perfeccionar o negócio nos termos do disposto no art.º 234.º do Código Civil.

É irrelevante que em tal documento seja feita referência às condições previamente acordadas, quando tais condições contratuais executadas são exactamente as que constam dos referidos documentos, como deles se vê e também a impugnante veio a articular na sua petição inicial de impugnação judicial nos seus art.ºs 4.º a 45.º, o que também parece ter impressionado o M. Juiz do Tribunal “a quo”, para também ter entendido que aqueles escritos não podiam ser vistos como uma declaração negocial, com aceitação tácita, mas sim como execução de um contrato oral, já previamente celebrado entre as partes, quando nenhuma prova vislumbramos dos autos da existência de tal contrato realizado, de forma oral, e que por tal documento se visasse dar cumprimento, tendo o mesmo juiz dispensado a inquirição da testemunha arrolada.

Por outro lado, as condições previamente acordadas a que se refere tal escrito, bem poderão ser os preliminares negociais que tiveram lugar para a formação desse contrato, até se obter aquela concreta proposta, com todos aqueles elementos essenciais que a compõem, sabido que em geral, os contratos, têm uma fase de negociação preliminar anterior à sua própria existência, na qual são acordados os elementos que as partes entenderam como essenciais e que dele vêm a fazer parte.

A tese da recorrida, da existência de um contrato verbal de suprimento já celebrado que com tais escritos se visava dar execução, sempre esbarraria com a não entrega da coisa emprestada em data anterior à de tal escrito, logo a sua não perfeição, tendo em conta a natureza real quod ad constitucionem de tal contrato, no sentido de que só se completa pela entrega da coisa, pelo que nunca esse contrato se poderia ter perfeccionado em data anterior à dessa entrega.

Procedem assim as conclusões do recurso da Fazenda Pública e sendo de revogar a sentença recorrida que em contrário decidiu.

5.1. Sendo de conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública quanto ao único fundamento da impugnação judicial conhecido na sentença recorrida, importa agora conhecer dos restantes fundamentos da impugnação judicial, com os quais também a ora recorrida pretendia obter a anulação da liquidação impugnada, e cuja ampliação do âmbito do recurso requereu, nos termos do disposto no art.º 684.º-A do CPC, matéria que veio a condensar nas suas contra-alegações, nas alíneas 8.ª a 12.ª.

E essas questões são, se a norma do art.º 54.º do TGIS é contrária ao direito comunitário, violando designadamente a Directiva do Conselho n.º 69/635/CEE, de 17 de Julho de 1969, ou ainda, se tal operação nunca poderia ser tributada porque a respectiva taxa, em 1.7.1984, era igual ou inferior a 0,50%.

Como se sabe, a República Portugal aderiu às Comunidades Europeias através da Resolução da Assembleia da República n.º 22/85, de 18 de Setembro, através da qual Portugal aderiu aos tratados instituídos e vigentes na mesma Comunidade, tendo passado a ficar vinculado ao acquis communautaire existente, mas com períodos de transição para a aplicação de alguns dos Tratados – art.º 189.º e segs – tendo desde logo sido fixado um calendário para serem tomadas as medidas necessárias para dar cumprimento a várias das recomendações e decisões comunitárias – art.º 392.º e segs e respectiva lista constante no Anexo XXXVI – e sido mesmo derrogada até 1.1.1989, a entrada em vigor do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado – Anexo XXXII, IV - Fiscalidade – (todos do Acto Relativo às Condições de adesão do Reino de Espanha e da República Portuguesa e as adaptações dos Tratados), ainda que, não obstante, este imposto tenha vindo a ser instituído em Portugal em data anterior à que Portugal se encontrava vinculado a fazê-lo.

Porém, quanto ao Imposto do Selo nada foi instituído em tal acto de adesão.

Entre a legislação comunitária, existia a citada Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidiam sobre as reuniões de capitais.

Os objectivos ou fins visados por tal Directiva e constantes do seu preâmbulo, consistiam em dar execução ao Tratado que havia instituído a Comunidade Económica europeia, de criar uma união económica com características análogas às de um mercado interno e que uma das condições essenciais para se atingir esse objectivo é promover a livre circulação de capitais;...que os impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, actualmente em vigor nos Estados-membros, designadamente o imposto a que estão sujeitas as entradas de capitais nas sociedades e o imposto do selo sobre os títulos, dão origem a discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam a livre circulação de capitais, devendo, consequentemente, ser eliminadas por via de harmonização;

Considerando que a harmonização dos impostos que incidem sobre as reuniões de capitais deve ser concebida de modo a que as repercussões orçamentais relativamente aos Estados-membros sejam limitadas ao mínimo;

Considerando que a cobrança do imposto do selo por um Estado-membro sobre os títulos dos outros Estados-membros, introduzidos ou emitidos no seu território, é contrária à concepção de um mercado comum com as características de um mercado interno; que se afigura, por outro lado, que a manutenção do imposto de selo sobre a emissão de títulos de empréstimo nacionais e bem assim sobre introdução ou a emissão no mercado de um Estdado-membro de títulos estrangeiros não é desejável do ponto de vista económico e se afasta, aliás, da orientação seguida pelo direito fiscal dos Estados-membros, neste domínio;

Considerando que, nestas condições, é conveniente suprimir o imposto do selo sobre os títulos, quer estes sejam representativos de capitais próprios das sociedades quer de capitais de empréstimo, e qualquer que seja a sua proveniência;

Considerando que a concepção de um mercado comum com as características de um mercado interno pressupõe que a aplicação do imposto sobre as reuniões de capitais aos capitais reunidos no âmbito de uma sociedade só pode ocorrer uma única vez, no mercado comum, e que esta tributação, a fim de não perturbar a circulação dos capitais, deve ser de nível idêntico em todos os Estados-membros;

Considerando que, consequentemente, convém proceder a uma harmonização do referido imposto, tanto no que respeita à sua estrutura com às taxas respectivas;

Considerando que a manutenção de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos pode pôr em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas na presente directiva, e que por isso, se impõe a sua supressão, adoptou a presente directiva:,

tendo o seu art.º 1.º a seguinte redacção:

Os Estados-membros cobrarão um imposto sobre as entradas de capital nas sociedades, harmonizado nos termos dos artigos 2.º a 9.º, a seguir denominado «imposto sobre as entradas de capital».

Como acima se viu, o contrato de suprimento mais não é do que uma das espécies de contrato de mútuo regulado no art.º 1142.º e segs do Código Civil, e que estes, no nosso direito interno, dado o seu carácter de permanência, torna-os aptos a suprir as insuficiências de capital, embora não possam ser qualificados como capitais próprios por a sua restituição não estar sujeita ao princípio da intangibilidade, encontrando-se assim, no âmbito da aplicação da citada Directiva sobre o qual o legislador comunitário entendeu necessário intervir, tendo em vista a criação da união económica, com características análogas às de um mercado interno.

Porém, o legislador comunitário, não entendeu ele próprio, proceder à supressão do imposto do selo sobre as entradas de capital nas sociedades, tendo apenas manifestado a sua conveniência, e tendo delegado essa tarefa aos Estados-membros, mas que neste caso podiam eles substituir tal imposto pelo chamado imposto sobre as entradas de capital, que assim surgia aos olhos do legislador comunitário como o imposto sucedâneo daquele, que se propunha como único e com taxas até 1%. Mas o mais importante, em tal imposto sobre as entradas de capital nas sociedades, como ressalta do preâmbulo da mesma Directiva, era que apenas ocorresse por uma única vez e com taxas de valor semelhante para todos os Estados-membros, e que a adopção da referida Directiva com a criação do referido imposto sobre as entradas de capital, nos termos pugnados, seria um meio natural de atingir tal desiderato.

Já contrário a tal fim, seria por ex., se Portugal tivesse adoptado tal Directiva e criado o referido imposto nela previsto e simultaneamente, tivesse mantido o imposto do selo sobre tais entradas de capitais nas sociedades, caso em que haveria violação de tal Directiva pela citada norma do direito interno (art.º 54.º do TGIS), porque ocorreria uma dupla tributação desse acto, levando à sua desaplicação por força do primado do direito dos tratados constante na norma do art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa.

Assim, contrariamente ao invocado pela recorrida, a manutenção em Portugal do imposto do selo sobre os contratos de suprimento não é violador dos comandos da citada Directiva, razão porque não enferma de ilegalidade a liquidação em si abrigada.

Invoca também a recorrida, que em todo o caso, sempre tal acto não podia ser tributado face ao direito interno, porque em 1 de Julho de 1984, a taxa aplicável era de 0,45%, encontrando-se fora dos casos que as normas dos art.ºs 4.º e 7.º da mesma Directiva, permitiam a fixação desse tributo.

A citada Directiva foi objecto de várias alterações e em Dezembro de 1997 – data a que se reporta a presente liquidação – tinha a redacção introduzida no seu art.º 4.º n.º2 pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, em cujo preâmbulo se pode ler:

se impõe, por conseguinte, deixar aos Estados-membros a possibilidade de isentar ou de sujeitar ao imposto sobre as entradas de capital, total ou parcialmente, as operações incluídas no âmbito de aplicação desse imposto, entendendo-se que a taxa de tributação aplicada deve ser única dentro de um mesmo Estado-membro;

E na norma do seu art.º 4.º:

1. Estão sujeitas ao imposto sobre entradas de capital as seguintes operações:

2. Podem continuar sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as operações a seguir indicadas, desde que fossem tributadas à taxa de 1% em 1 de Julho de 1984;

c) O empréstimo contraído por uma sociedade de capitais, se o credor tiver direito a uma quota-parte dos lucros da sociedade;

E na norma do art.º 7.º:

1. Os Estados-membros isentarão do imposto sobre as entradas de capital, com excepção das referidas no artigo 9.º, que, em 1 de Julho de 1984, estivessem isentas ou fossem tributadas a uma taxa igual ou inferior a 0,50%. A isenção fica sujeita às condições exigíveis nessa data para a concessão da isenção ou, se for caso disso, para a tributação a uma taxa igual ou inferior a 0,50%.

A República Helena determinará quais as operações que ficam isentas do imposto sobre as entradas de capital.

2. Os Estados-membros podem isentar do imposto sobre as entradas de capital todas as operações, com excepção das referidas no n.º1, ou submetê-las a uma taxa única que não ultrapasse 1%.

Artigo 3º (da Directiva 85/303/CEE)

Os Estados-membros tomarão as medidas necessárias para darem cumprimento à presente directiva o mais tardar até 1 de Janeiro de 1986. Do facto informarão imediatamente a Comissão.

Temos assim, que também estas normas dos art.ºs 4.º e 7.º da citada Directiva, na redacção que lhes foi introduzida e então vigente, não isentou desde logo, ela própria, a tributação em imposto sobre a entrada de capitais nas empresas, antes tendo acometido aos Estados-membros essa tarefa, como desde resulta do texto do preâmbulo desta última Directiva ... se impõe, por conseguinte, deixar aos Estados-membros a possibilidade de isentar ou de sujeitar ao imposto sobre as entradas de capital, total ou parcialmente, as operações incluídas no âmbito de aplicação desse imposto, entendendo-se que a taxa de tributação aplicada deve ser única dentro de um mesmo Estado-membro...desde que respeitados os parâmetros enunciados pela mesma Directiva, como seja o de se tratar de um único imposto a onerar tais operações e de as taxas não poderem ultrapassar 1%.

E isto por uma razão bem óbvia. É que as receitas provenientes de tal imposto, como bem se frisa, quer no preâmbulo da Directiva 69/335/CEE, quer no da 85/303/CEE, constituem uma importante fonte de receita dos Estados-membros, que não pode ser limitada ou eliminada sem as devidas cautelas, a ponderar Estado a Estado, sob pena de graves repercussões nos respectivos orçamentos.

A norma do n.º1 do art.º 7.º da Directiva aponta para que o legislador nacional isente de tributação as entradas de capital nas empresas cuja taxa em 1 de Julho de 1984 fosse igual ou inferior a 0,50%, nas condições previstas na mesma norma, aliás dentro do objectivo que presidiu à emanação da referida Directiva, constante designadamente no seu preâmbulo, como acima se deu conta, de promover a livre circulação de capitais.

Ainda que esta Directiva (85/303/CEE) dispusesse no seu art.º 3.º que os Estados-membros deveriam tomar as medidas necessárias para lhe darem cumprimento, o mais tardar, até 1.1.1986, nenhuma cominação é estabelecida ao nível legal para a falta de cumprimento pelos Estados-membros do que nela se contém, pelo que a mesma só pode ser política e de verificação ao nível dos órgãos da própria comunidade encarregados da observância das leis comunitárias, não tendo quaisquer efeitos jurídicos imediatos, quanto a uma pretendida isenção imediata, por tal facto, do imposto previsto na lei nacional. É que como também se diz na norma do seu n.º4, são os Estados-membros os destinatários da citada Directiva, não o sendo os particulares.

O que aliás, se encontra de acordo com a natureza das directivas, que segundo o art.º 189.º do Tratado CEE só os Estados podem ser seus destinatários, necessitando de ser transpostas para as ordens jurídicas nacionais para poderem ser invocadas. Contudo, tem-se vindo a aceitar, que a directiva seja susceptível de produzir efeitos imediatos no ordenamento interno do Estado membro, que os seus comandos beneficiem de tutela jurisdicional, designadamente, nos casos em que tais directivas através das suas disposições imponham aos Estados membros obrigações claras, completas, precisas, incondicionais, e perfeitamente determinadas que não deixem qualquer margem de discricionariedade, caso em que os particulares as poderão fazer valer contra o respectivo Estado membro, perante as jurisdições nacionais competentes, exigindo o seu cumprimento, quando o mesmo não lhe tenha dado a execução adequada. Em todo o caso, mesmo aqui, tal directiva não transposta continua a não ser possível invocar por um Estado membro contra um particular, nem por um particular contra outro particular, pessoa singular ou colectiva, ou seja, na linguagem do TJCE a matéria de tal directiva não tem efeito directo horizontal, mas apenas efeito directo vertical Cfr. neste sentido, entre outros, os Acs. Marshall de 26.2.86, Proc. 152/84 e Faccini Dori de 14.7.94, Proc. C-91/92 do TJCE e Mota Campos, “Direito Comunitário”, II, 4.ª Edição, pág. 300/301. .

As directivas têm carácter obrigatório, e, para se assegurar o seu efeito útil, deve reconhecer-se aos particulares o direito de se prevalecerem delas em juízo.

O seu efeito directo resulta assim, da necessidade de proteger os cidadãos contra a inércia do Estado, havendo no entanto, de examinar em cada caso, se a natureza e os termos das disposições em causa são susceptíveis de produzir efeito directo na relação entre o destinatário da directiva – o Estado – e terceiros, o que só ocorrerá quando a disposição em causa é incondicional e suficientemente precisa Cfr. neste sentido, entre outros os acórdãos do STJ de 1.10.1996, publicado na CJ (STJ), ano IV, III vol. pág. 28 e segs e de 19.9.2002, publicado na CJ (STJ), ano X, III vol. pág. 46 e segs. .

Estando no caso, tais disposições da citada Directiva, acima analisadas, longe de preencherem estes requisitos de clareza, e de incondicionalidade, no sentido da isenção do imposto sobre as entradas de capital nas empresas ou equivalente, antes prevendo ela própria, ...deixar aos Estados-membros a possibilidade de isentar ou de sujeitar ao imposto sobre as entradas de capital, total ou parcialmente, as operações incluídas no âmbito da aplicação desse imposto...não podem as disposições de tal directiva, directamente, serem invocadas contra o Estado-membro, carecendo assim no caso, também do chamado efeito directo vertical, as quais não podem aproveitar à ora recorrida.

O Regulamento do Imposto do Selo ao tempo vigente, foi aprovado pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 12 700, de 20 de Novembro de 1926, e a sua Tabela Geral pelo Dec-Lei n.º 21 916, de 28 de Novembro de 1932, e nos termos do art.º 1.º do mesmo Regulamento incidia, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos designados na tabela aprovada pelo Decreto n.º 10 039, de 26 de Agosto de 1924, ou em leis especiais, salvas as isenções aí declaradas.

Sendo que, nos termos do disposto no art.º 4.º daquele primeiro Dec-Lei, o Estado adquire direito ao imposto do selo quer pelo facto da sua liquidação e pagamento, quer pela prática do acto sobre que o mesmo imposto recair, quer ainda pela exposição ou venda dos produtos a ele sujeitos.

A norma do art.º 54.º da TGIS, previa para tal imposto uma taxa inferior a 5º/ºº, a qual foi fixada nesta percentagem pela norma do art.º 2.º do Dec-Lei n.º 223/91, de 18 de Junho.

Pela Lei do Orçamento para 1997 – Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro – foi alterada a redacção do citado art.º 54.º, ainda que mantida a taxa no mesmo montante, tendo sido introduzida a seguinte redacção:

Suprimentos titulados por contrato escrito, confissão ou constituição de dívida, incluindo designadamente a inerente aos contratos de mútuo ainda que usurários, mútuos mercantis,

Em suma, ainda que em 1.7.1984, a taxa prevista no art.º 54.º da TGIS para o imposto do selo no contrato de mútuo fosse inferior a 0,5%, ao tempo em que ocorreu o facto tributário em causa – Dezembro de 1997 – a mesma não fora abolida ou a operação declarada isenta do imposto, como também a citada Directiva 69/335/CEE e nem as suas alterações introduzidas, tiveram a virtualidade de a abolir ou de a afrontar de molde a tornarem-na ilegal, não pode a mesma deixar de subsistir e continuar a ser aplicável nas situações nela subsumíveis, como na presente, cuja liquidação não enferma assim da invocada ilegalidade, por se fundar em norma que não ofende a norma derivada do referido tratado.

Refira-se a finalizar, que o Estado Português, ainda que bastante mais tarde, relativamente ao prazo referido na norma do art.º 3.º da Directiva 85/303/CEE, referida, veio a conceder a isenção do imposto para este acto, no novo Código do Imposto do Selo, aprovado pelo art.º 1.º da Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, com entrada em vigor em 1.1.2000, no seu art.º 6.º, com a epígrafe Outras isenções, cuja alínea i) do n.º1 tem a seguinte redacção:

Os empréstimos com as características de suprimentos, incluindo os respectivos juros efectuados por sócios à sociedade em que seja estipulado um prazo inicial não inferior a um ano e não sejam reembolsados antes de decorrido esse prazo;

É assim de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida, julgando-se a impugnação judicial totalmente improcedente.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em julgar totalmente improcedente a impugnação judicial.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias, incluindo o recurso indeferido, fixando-se nesta a taxa de justiça em dez UCs.

Lisboa,01 de Junho de 2004

Eugénio Sequeira (Relator)

Francisco Rothes ( Com a declaração que entendo que, no caso de haver despacho em que o juiz expressamente se dispensa de proceder à inquirição das testemunhas, esse despacho é recorrível)

Jorge Lino (Com a declaração do Exmo. Desembragador Francisco Tothes)

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