Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I – A…, com sede no Porto, não se conformando com a sentença do Mmo. Juiz do TAF do Porto que julgou apenas parcialmente procedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, referentes aos anos de 1996, 1997 e 1998, no valor global de € 348.670,61, e, em consequência, anulou as liquidações referentes aos juros compensatórios dos anos de 1996 e 1997, mantendo as restantes liquidações, dela interpôs recurso para o TCAN, formulando as seguintes conclusões:
- I.A recorrente não pode concordar com a sentença proferida nos autos à margem referenciados, que considerou que as operações realizadas pela recorrente não estão isentas de IVA.
II. Ao contrário do que se considerou na sentença proferida, o n.º 23 do art.º 9.º do Código do IVA visa isentar as prestações de serviços que, em última análise, representam somente o reembolso de despesas pelos aderentes de certos grupos autónomos de pessoas, sendo que os “condomínios” contam-se, inequivocamente, entre os grupos autónomos de pessoas que efectuam aquelas prestações de serviços ou reembolso de despesas.
III. Esta afirmação foi corroborada, de forma expressa e no que à recorrente diz respeito, pela administração tributária, designadamente na informação datada de 13 de Março de 1989, elaborada na sequência de uma outra visita de fiscalização à recorrente, bem como no Ofício-circulado n.º 2 593-SIVA, de 16-11-1993, quando no seu n.º 3 se afirma que “são pois de considerar aqui incluídos os grupos de condóminos de um mesmo prédio, em regime de propriedade horizontal quanto às despesas de condomínio”.
- IV.A interpretação dada pela administração tributária, e acolhida pela sentença recorrida, não está conforme ao teor do n.º 23 do art.º 9.º do CIVA.
- V.Daquele normativo destacam-se três requisitos, preenchidos no caso sub judice: trata-se de prestações de serviços fornecidas aos seus membros por grupos autónomos de pessoas, existe o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns e trata-se de grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta.
VI. O confronto deste último requisito com o afirmado na informação n.º 1861 permite identificar uma divergência relevante: enquanto o normativo se refere a pessoas que exerçam uma actividade isenta a administração fiscal invoca que estamos perante sujeitos passivos não isentos e, por isso, a aplicação da isenção afigura-se inviável.
VII. Isto significa que a administração considere equivalentes as expressões “pessoas que exerçam uma actividade isenta” e “sujeitos passivos isentos”, não se podendo confundir o exercício de actividades isentas com categorias de sujeitos passivos, sejam eles isentos, não isentos ou mistos.
VIII. O que a norma exige é que as pessoas, independentemente da sua qualificação em sede de IVA, exerçam uma actividade isenta, que há-de ser a que resulta da participação no grupo autónomo e não qualquer outra alheia ao escopo do grupo.
- IX.O condómino, enquanto comproprietário das partes comuns de um edifício, não exerce qualquer actividade ou a única que pode desenvolver traduz-se na cedência do imóvel, actividade que é isenta ao abrigo do n.º 30 do art.º 9.º.
- X.E se se admitisse que a isenção só seria aplicável a sujeitos passivos isentos, então, ter-se-ia de concluir que ela não beneficiaria os particulares, dado que estes não são sujeitos passivos, o que equivaleria a dizer que qualquer condomínio habitacional, cujos condóminos sejam particulares, não poderia usufruir da isenção prevista no n.º 23 do art.º 9.º.
XI. O que releva é, assim, a actividade que resulta da participação no grupo, que tem de ser isenta, e não a qualificação que as pessoas possam ter em sede de IVA em virtude do exercício de quaisquer outras actividades estranhas ao grupo.
XII. Assim, a isenção só é afastada se o grupo autónomo for constituído, por exemplo, por comerciantes (sujeitos passivos não isentos) que repartam despesas comuns de uma actividade conjunta, actividade essa de natureza comercial e não isenta, ao contrário do que sucede no caso dos autos.
XIII. Por outro lado, e sem prescindir ainda, verifica-se que, de acordo com o que consta na al. h) da matéria de facto dada como provada em informação “produzida em 13 de Março de 1989”, elaborada na sequência de uma outra visita de fiscalização à recorrente, concluiu-se expressamente pelo seguinte: “os condóminos entregam à administração do Condomínio as suas quotas nas despesas comuns, reembolsando apenas o valor exacto da parte que lhes incumbe nessas despesas. Por tal facto, estas prestações estão enquadradas no n.º 23 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado”.
XIV. Para efeitos da aplicação do n.º 5 do art.º 68.º da Lei Geral Tributária, é inequívoco que, nos anos de 1996 e até Outubro de 1997 (data em que a recorrente foi notificada da informação referida na al. i) da matéria de facto dada como provada), a recorrente adoptou os procedimentos que estão vertidos na informação emitida pelos serviços de fiscalização em 13 de Março de 1989, bem como no ofício circulado n.º 2 593-SIVA, que não se refere na sentença proferida.
XV. Dispõe o n.º 5 do art.º 68.º da Lei Geral Tributária que “não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela administração tributária”.
XVI. E não se diga, como consta da sentença proferida, que tal artigo se aplique apenas a pedidos de informação prévia vinculativa, até porque o próprio texto do artigo não o exige.
XVII. Por outro lado, o princípio da boa fé, contido no art.º 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, exige “que se tenha que levar em conta, na actuação da administração fiscal, a confiança que as informações prestadas tenham suscitado nos contribuintes a quem foram prestadas – art.º 6.º, n.º 2, alínea a) do CPA.”
XVIII. Pelo que a vinculação da administração fiscal deve ser reconhecida em todos os casos que a informação prestada seja objectivamente susceptível de gerar no contribuinte a confiança em que a administração tributária proceda de harmonia com o informado, o que sucedeu no caso em análise.
XIX. Por outro lado, a recorrente alegou igualmente que deveria atender-se ao facto de constar de orientação genérica a interpretação aplicada, designadamente o ofício circulado n.º 2 593-SIVA, pelo que, ainda por esta via, e em atenção ao princípio da boa fé, deveriam ser anuladas as liquidações relativas aos anos de 1996 e 1997.
XX. Pelo exposto, deverá revogar-se a sentença proferida, na medida em que não fez correcta aplicação do direito aos factos, anulando-se as liquidações impugnadas.
XXI. Por último, e sempre sem prescindir, deveriam ter-se anulado todos os juros compensatórios liquidados à recorrente, uma vez que não existe um facto ilícito e culposo no caso em apreço, tratando-se antes de divergências entre o contribuinte e a administração fiscal, que o contribuinte não poderia prever.
XXII. A sentença proferida violou, assim, entre outros, os artigos 23.º e 23.º-A do CIVA, bem como o n.º 5 do art.º 68.º e o art.º 35.º da Lei Geral Tributária, o art.º 6.º do CPA e o art.º 266.º da Constituição da República Portuguesa, pelo que se impõe a sua revogação.
Não houve contra-alegações.
Por acórdão de 1/2/07, julgou-se o TCAN hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso, declarando ser competente para esse efeito a Secção de Contencioso Tributário do STA.
Aqui remetidos os autos, pelo Exmo. Magistrado do MP foi emitido parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II – Mostram-se fixados os seguintes factos:
- a)A impugnante, para efeitos de IVA, encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal até 31/12/1997 e, a partir desta data, no regime de periodicidade trimestral.
- b)Em resultado de uma acção inspectiva efectuada à impugnante pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Geral dos Impostos, foram efectuadas correcções de natureza aritmética, para efeitos de IVA, referentes aos anos de 1996, 1997 e 1998, das quais resultou imposto em falta, nos montantes de 10.931.530$00, 19.506.694$00 e 20.206.272$00, respectivamente.
- c)No relatório de inspecção constante do processo administrativo apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido, foi considerado, além do mais, o seguinte:
“ (…) Em Outubro de 1996, o s. p. solicitou à DSIVA esclarecimento sobre o enquadramento em sede de IVA de várias questões relacionadas com a Administração do A…. Em 10-10-97, por despacho do Senhor Subdirector Geral foi sancionado parecer com o n.º 1861 (ver anexo 1), do qual transcrevemos as partes mais relevantes que nos conduzem ao enquadramento da actividade.
“… A isenção prevista no art.º 9.º, n.º 23 do CIVA operará desde que verificados os seguintes requisitos:
- -os referidos grupos de pessoas deverão exercer actividades isentas.
- -só poderá ser exigido dos seus membros a exacta quota parte nas despesas comuns.
- -não se poderão verificar distorções de concorrência.
No caso em apreço verifica-se desde logo que o grupo de condóminos em questão integra comerciantes estabelecidos no Centro Comercial …, pelo que estando perante sujeitos passivos não isentos, a aplicação da isenção nos débitos efectuados aos condóminos afigura-se inviável, devendo assim haver liquidação de imposto, à taxa normal de 17% prevista na alínea c) do art.º 18.º CIVA.”
Assim, conclui-se que a actividade está sujeita a IVA pela prática de operações sujeitas, designadamente os débitos aos condóminos das despesas comuns. (…).
2.3. Cumprimento das obrigações em sede de IVA
De acordo com os registos efectuados e elementos de escrita, os procedimentos do s. p. em sede de IVA, nos anos de 1996 a 1998, foram os seguintes:
- -Liquidação de imposto nos débitos feitos aos condóminos relativos a uma parte das despesas comuns provenientes de consumos de água, de electricidade, serviços de vigilância e ocupação de espaços publicitários;
- -Envio de declarações periódicas de IVA, onde constam os valores liquidados, bem como os respectivos meios de pagamento.
Assim, conclui-se que nas declarações periódicas apresentadas não foi incluído imposto referente a operações tributáveis, designadamente, os débitos efectuados aos condóminos relativos às restantes despesas comuns, já que o entendimento do s. p. foi o de considerar estas operações isentas, apondo nos documentos emitidos a menção “isento de IVA nos termos do art.º 9.º do Código”, e não considerou estes valores nas DPs. (…).
IX- Propostas
Foram emitidos os documentos de correcção:
- -mod. 382 para as correcções em sede de IVA referentes ao exercício de 1996 (a partir do 3.º trimestre), 1997 e 1998.
- -Foi levantado auto de notícia.”.
- d)Na sequência das correcções efectuadas, a Administração Fiscal emitiu as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios identificados na petição inicial, referentes aos anos de 1996, 1997 e 1998, no montante global de 69.902.182$00, cuja data limite para pagamento voluntário ocorreu em 30/9/2001.
- e)A impugnante apresentou reclamação graciosa contra as referidas liquidações, a qual por despacho de 18/6/2002, constante do processo de reclamação graciosa apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido, foi totalmente indeferida.
- f)A notificação daquele despacho foi recebida pela impugnante em 24/7/2002.
- g)A presente impugnação foi apresentada em 14/6/2002.
- h)No âmbito de uma fiscalização efectuada à impugnante, a Administração Fiscal prestou a informação datada de 13/3/1989, que consta de fls. 53 a 62 dos autos e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
- i)Na sequência de um pedido apresentado pela impugnante, a Administração Fiscal prestou a informação n.º 1861, de 29/9/1997, constante de fls. 51 a 55 do processo de reclamação graciosa e cujo teor se dá por reproduzido.
III – Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Mmo. Juiz do TAF do Porto que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pela ora recorrente contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 1996 a 1998, e juros compensatórios, com o fundamento de que tais liquidações seriam ilegais porquanto consubstanciavam operações isentas de IVA e, por outro lado, a recorrente teria agido de acordo com orientações emitidas pela própria administração tributária.
Na sentença recorrida considerou-se que as operações em causa estavam sujeitas a IVA e, por não ter havido qualquer pedido de informação vinculativa sobre os factos, não estava legitimado o procedimento da recorrente, e muito menos a partir da informação de 29/9/1997, junta a fls. 51 a 55 do processo de reclamação apenso, através da qual a AT expressou o entendimento subjacente às liquidações efectuadas.
Considerando, porém, que a não liquidação do IVA devido no período anterior àquela informação se ficou a dever a um erro desculpável da recorrente, que se limitou a seguir a doutrina fixada pela AT, expressa designadamente na informação de 13/3/1989 e no ofício n.º 2593-SIVA, o Mmo. Juiz “a quo” julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida e, em consequência, anulou as liquidações referentes aos juros compensatórios do ano de 1996 e do ano de 1997 (período de Janeiro a Outubro).
Duas questões, portanto, se colocam no presente recurso: a primeira é a de saber se as operações em causa estão ou não isentas de IVA e a segunda se sendo tributadas tais operações são ou não devidos juros compensatórios pela não entrega atempada do imposto devido.
Na génese das liquidações impugnadas está o entendimento da AT de que os débitos das despesas comuns aos condóminos que exercem actividades não isentas são operações tributáveis em IVA, não estando, por isso, enquadrados na isenção prevista no n.º 23 do artigo 9.º CIVA.
Dispõe esta norma que estão isentas de IVA as prestações de serviços fornecidas aos seus membros por grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta, desde que tais serviços sejam directamente necessários ao exercício da actividade e os grupos se limitem a exigir aos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns, desde que, porém, esta isenção não seja susceptível de provocar distorções de concorrência, considerando-se que os membros do grupo autónomo ainda exercem uma actividade isenta desde que a percentagem de dedução determinada nos termos do artigo 23.º CIVA não seja superior a 10 % (n.º 23-A do art.º 9.º CIVA, na redacção dada pelo n.º 2 do artigo 32.º da Lei n.º 87-B/98, de 31/12).
Sustenta a recorrente que a referência neste preceito ao exercício de uma actividade isenta se deve reportar ao grupo autónomo e não aos membros deste, como defende a AT.
Não tem, porém, razão a recorrente.
Com efeito, se a actividade isenta se reportasse à actividade exercida pelo grupo autónomo em situação alguma se poria a necessidade de isentar qualquer prestação de serviço deste aos seus membros quando por natureza a sua actividade já estava em princípio isenta.
Por outro lado, a própria redacção do n.º 23-A do artigo 9.º CIVA vem reforçar o entendimento de que a referência à actividade isenta se deve reportar à actividade exercida pelos membros do grupo autónomo pois aí se fala expressamente em «… considera-se que os membros do grupo autónomo ainda exercem uma actividade isenta …».
Assim, da interpretação da norma em apreço, resulta que são as pessoas que integram o grupo autónomo que têm de exercer uma actividade isenta para que possam beneficiar da isenção aí prevista.
Ou seja, as prestações de serviços fornecidas por grupos autónomos de pessoas (entre os quais se integram os condomínios) aos seus membros só estão isentas de IVA se estes exercerem uma actividade isenta e desde que se verifiquem os restantes pressupostos previstos no n.º 23 do artigo 9.º CIVA.
Tratando-se neste caso de comerciantes, que exercem uma actividade não isenta, a prestação de serviços fornecida pela recorrente aos seus membros não está, assim, isenta de IVA, pelo que se mostram justificadas as liquidações impugnadas.
Alega, no entanto, a recorrente que nos anos de 1996 e 1997 (até Outubro) adoptou os procedimentos constantes da informação de 13/3/89 e do ofício circulado n.º 2593-SIVA pelo que, face ao n.º 5 do artigo 68.º da LGT, não estará obrigada ao pagamento do IVA agora liquidado.
Estabelece a norma referida que não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária, presumindo-se a boa fé para este efeito, de acordo com o n.º 6 do mesmo preceito, quando o contribuinte solicitar à AT esclarecimento sobre a interpretação e aplicação das normas em causa.
Ora, no caso em apreço, nem as liquidações impugnadas resultaram de aplicação retroactiva de orientações genéricas emitidas pela AT (os actos tributários impugnados não resultaram de aplicação retroactiva do entendimento expresso no ofício circulado 2593-SIVA, de 16/11/93 – v. fls. 127 e 128 dos autos) nem a informação dos serviços de fiscalização de 13/3/89 citada pela recorrente (alínea h) do probatório) tem a natureza de informação prévia vinculativa para a administração fiscal, nos termos dos artigos 72.º e 73.º do CPT, então em vigor, e actual 68.º da LGT.
E só a informação requerida e prestada nesses termos vincula a AT a proceder de acordo com a informação prestada.
Daí que também nesta parte improceda a alegação da recorrente.
Resta-nos apreciar, então, a questão dos juros compensatórios.
Atendendo a que na sentença recorrida já se ordenou a anulação dos juros liquidados com referência ao IVA de 1996 e 1997 (Janeiro a Outubro), decisão de que a Fazenda Pública não recorreu, apenas se coloca, assim, em sede de recurso, a questão de saber se são ou não devidos juros compensatórios pela não liquidação de IVA nos meses de Novembro e Dezembro de 1997 e no ano de 1998.
A este propósito, alega a recorrente que também estes juros deveriam ser anulados uma vez que não existe um facto ilícito e culposo, tratando-se antes de divergências entre o contribuinte e a administração fiscal que aquele não poderia prever.
Nos termos do artigo 89.º CIVA, são devidos juros compensatórios sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação ou a entrega de parte ou da totalidade do imposto devido.
Também o artigo 35.º, n.º 1 da LGT estabelece que são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito de substituição tributária.
Ora, de acordo com o que resulta da alínea c) do probatório, a solicitação da recorrente, a AT expressou o seu entendimento, através de informação de 10/10/1997, de que os débitos aos condóminos das despesas comuns eram operações sujeitas a IVA, pelo que a partir desta informação a recorrente não pode vir alegar que se limitou a proceder de boa fé e que não poderia prever que fosse outra a posição da AT a este respeito.
E, assim sendo, não se pode concluir, relativamente a este período, como a sentença recorrida o fez em relação ao período anterior, que a não liquidação do imposto devido se ficou a dever a erro desculpável da recorrente, mas antes a um comportamento culposo só a si imputável.
Razão por que, também quanto a esta questão, o recurso não mereça provimento.
IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50 %.
Lisboa, 16 de Maio de 2007. - António Calhau (relator) – Brandão de Pinho – Pimenta do Vale.
