01155/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I - A revisão oficiosa dos actos de liquidação é susceptível de ser provocada pelo interessado, dentro do respectivo prazo, com fundamento em qualquer erro, de facto ou de direito, imputável à Administração, e não apenas com fundamento em erro material. II - Pedida a revisão oficiosa do acto de liquidação, e vindo o acto a ser anulado, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a iniciativa do contribuinte, e não desde a data do desembolso da quantia liquidada.

1.1 O DIRECTOR-GERAL DOS REGISTOS E DO NOTARIADO recorre da sentença do Mmº. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou procedente a impugnação do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de acto de liquidação de emolumentos registrais formulado por A...S.A ., com sede em Lisboa. Formula as seguintes conclusões: «1ª A sociedade “ A..., S.A. ” interpôs, em 10 de Janeiro de 2003, recurso contencioso de anulação do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa recebido na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa em 14 de Maio de 2002. 2ª Alicerçou o seu pedido na ilegalidade da liquidação de emolumentos, consubstanciada na desconformidade da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, com o disposto no artigo 10.º, alínea e) da Directiva n.° 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho, bem como na ilegalidade do indeferimento do pedido de revisão oficiosa. 3ª Os emolumentos objecto do presente litígio, respeitantes ao registo de aumento de capital, foram cobrados pela Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, em 07 de Janeiro de 1999 (Ap. 3), e resultam da aplicação do artigo 1.º, n.° 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria 996/98 , de 25 de Novembro, com a redução prevista no artigo 60.° da Lei 87-B/98 , de 31 de Dezembro. 4ª A douta sentença, proferida em 27 de Abril de 2005, considerando a impugnação judicial o meio processual adequado para reagir contra um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, convolou o recurso contencioso em impugnação judicial e julgou a impugnação procedente por entender que o acto de liquidação viola o direito comunitário. 5ª O Representante da Fazenda Pública, a quem compete a representação da Direcção-Geral dos Registos e do Notariado no processo judicial tributário (arts. 9.°, n.° 4 e 15.°, n.° 1 alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 53.º a 55.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais), não foi citado para se pronunciar no âmbito da impugnação judicial em que o recurso contencioso foi convolado. Verifica-se, assim, a existência de uma nulidade processual nos termos dos artigos 194.º, alínea a) e 195.°, n.° 1, alínea a) do Código do Processo Civil. 6ª A anulação judicial de um acto de liquidação de emolumentos com fundamento na sua ilegalidade, para além do prazo previsto na alínea a) do n.° 1 do artigo 102.° do C.P.P.T., depende da verificação dos pressupostos de aplicação do artigo 78.° , n.° 1 da LGT , na parte em que prevê a revisão oficiosa de actos tributários com fundamento em “erro imputável aos serviços”. 7ª Para se colocar em causa os actos de liquidação, correm os prazos constantes na alínea a) do n.° 1 do artigo 102.°do C.P.P.T., ou seja, 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário dos emolumentos em causa. 8ª Pois, se o que a autora pretende é impugnar o acto de liquidação, então os únicos meios serão a reclamação graciosa ou a impugnação judicial dos actos de liquidação. E tais procedimentos deveriam ter sido desencadeados em tempo útil, tendo em consideração o efeito directo da Directiva em causa. 9ª De facto, de acordo com o artigo 102.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a impugnação deveria ter sido apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo de pagamento dos emolumentos em causa. 10ª Por seu turno o artigo 70.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que “ a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n.° 1 do artigo 102.º ”. 11ª Ora o prazo de 90 dias previsto no n.° 1 do artigo 102.° do CPPT não ofende o direito comunitário. De facto, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias por acórdão proferido em 17 de Junho de 2004, no processo C-30/02 (... ... vs Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas), e que se junta como doc. n.2, relativamente às questões prejudicais submetidas pelo Tribunal Tributário de lª Instância de Lisboa, decidiu que : 12.ª " O princípio da efectividade do direito comunitário não se opõe à fixação de um prazo de caducidade de 90 dias para apresentação do pedido de reembolso de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário do referido imposto ." 13ª Liminarmente, deverá referir-se que o artigo 78.° da Lei Geral Tributária, distingue claramente entre a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou desencadeada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da Administração Tributária. 14ª O legislador foi coerente a este respeito: o pedido de revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte previsto na primeira parte do n.° 1 do artigo 78.° da LGT não é mais do que uma reclamação graciosa (apesar da LGT a denominar como reclamação administrativa), pelo que o seu prazo é coincidente com o desta, bem como os fundamentos: “(...) qualquer ilegalidade ”. 15ª Em termos de harmonia sistemática, o procedimento encontra-se bem construído. O contribuinte pode alegar qualquer ilegalidade verificada no procedimento no prazo normal de reclamação. Tal é totalmente conforme com o regime de anulabilidade do acto, que impede que a liquidação em causa possa ser impugnada a todo o tempo, mas apenas no prazo previsto no n.° 1 do artigo 102.° do CPPT : 90 dias a contar da data do pagamento das liquidações impugnadas (cfr., por exemplo, Acórdão do STA de 20 de Março de 2002, referente ao processo n.° 026774). 16ª Esse é um corolário do princípio da segurança jurídica, corporizado na estabilidade dos actos de liquidação de tributos, pois, a possibilidade de utilização do regime da revisão oficiosa do acto tributário como meio de impugnação indirecta de actos de liquidação já há muito estabilizados tem como consequência a total supressão dos prazos de impugnação e reclamação para todos os actos da Administração praticados em violação de lei, mormente naqueles casos em que o tributo não tenha sido pago, em que a revisão se pode fazer a todo o tempo. 17ª Por seu lado, de acordo com a segunda parte do n.° 1 do artigo 78.°, a Administração Tributária, pode iniciar um procedimento de revisão oficiosa com fundamento em erro imputável ao serviço. 18ª O procedimento de revisão oficiosa de iniciativa da administração, mesmo entendendo-se que o particular o pode desencadear, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a Administração à apreciação e eventual correcção de erros materiais. 19ª De facto, uma análise atenta da natureza jurídica do acto de revisão revela a sua natureza de acto administrativo secundário do tipo rectificativo, enquanto subespécie dos actos modificativos, tendencialmente semelhante ao dispositivo normativo que consta do artigo 148.° do Código do Procedimento Administrativo (CPA) nos termos do qual englobam-se na rectificação dos actos administrativos “ os erros de cálculo e os erros materiais na expressão da vontade do órgão administrativo, quando manifestos», os quais «podem ser rectificados, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto” . 20ª Qualquer outro entendimento que se possa avançar é desequilibrado em sede de harmonia do sistema e um alargamento dos casos de aplicação do artigo 78.° da LG.T. às situações de erro de direito não só é totalmente contrário ao espírito da lei, como redundaria em total insegurança jurídica. Note-se que o erro de direito não integra — nem poderia integrar — o elenco das causas de rectificação dos actos administrativos previstas no artigo 148.° do CPA e rectius no artigo 78.° da LGT . 21ª Veja-se os termos restritos com que os n.°s 3 e 4 do artigo 78.°, estabelecem a intervenção do dirigente máximo do serviço na revisão da matéria tributável — erro muito manifesto e de correcção muito mais simplificada e justificada, que o erro alegado no caso sub judice . Neste caso, o dirigente máximo pode autorizar no prazo de 3 anos, excepcionalmente a revisão, com fundamento em injustiça grave e notória . Não satisfeito com os termos restritos previstos no n.° 3 o legislador sentiu a necessidade de restringir ainda mais os termos enquadrantes da decisão definindo que “ [...] apenas se considera notória, a injustiça ostensiva e inequívoca, e grave, a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade […]”. 22ª O mesmo argumento é aplicável tomando em consideração o n.° 5 do artigo 78.°. Nesse número refere-se que “ a revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta (causada por erro material, na esmagadora maioria das situações) pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos ”. 23ª Assim, e atendendo ao carácter excepcional das referidas situações, não fará sentido qualquer interpretação que advogue uma solução mais atentatória da estabilidade do acto tributário – logo do princípio da segurança jurídica – noutras situações do que nestes casos denominados excepcionais face à injustiça grave e notória manifestamente causada na esfera patrimonial do contribuinte. Tal interpretação, a efectuar-se, seria totalmente desfasada da realidade sistemática do processo tributário. 24ª Qualquer juízo de legalidade efectuado pela Administração Tributária fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado. 25ª Defender que o erro de direito está englobado no conceito de “erro imputável aos serviços” previsto na segunda parte do n.° 1 do artigo 78.° da LGT seria atribuir mais poder à Administração Tributária em sede de revisão oficiosa do acto tributário, do que aquele que decorre do regime geral de revogação administrativa regulada no artigo 141.° do CPA nos termos do qual “ os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida ”. 26ª A expressão “erro imputável aos serviços” encontra-se directamente relacionada com a actividade operacional da Administração (o erro de facto, operacional ou material) e não com o erro de direito. 27ª A Administração Tributária não pode actuar de forma mais ampla em matéria de revisão oficiosa dos actos tributários do que em sede de revogação fundada em ilegalidade, sob pena de total incoerência sistemática. 28ª Por essa razão, reitera-se, o legislador efectuou a distinção entre a primeira parte do n.° 1 do artigo 78.° da LGT – que regula a revogação provocada por iniciativa do contribuinte, com fundamento em ilegalidade geradora de invalidade – e a segunda parte do mesmo número – que regula a possibilidade da Administração Tributária poder revogar o acto em razão de erro imputável ao serviço – que não a ilegalidade. 29ª Actos de revogação supervenientes ao decurso do prazo de impugnação contenciosa só podem ter como fundamento apreciações de mérito e não de legalidade. Daí que, ultrapassado o prazo para o recurso contencioso, o acto tributário só possa ser revogado com fundamento em “injustiça grave ou notória”. 30ª Conclui-se, assim que, o artigo 78.° , 2ª parte, da LGT é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade. 31ª Sem conceder quanto a todo o exposto anteriormente, não pode o Representante da Fazenda Pública concordar com a condenação no pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde a data do pagamento da liquidação de emolumentos anulada (de Janeiro de 1999) até à emissão da nota de crédito a favor da impugnante. 32ª De facto, nos termos da alínea c) do n.° 3 do artigo 43.º da LGT , os juros indemnizatórios a serem devidos deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela recorrida. Incorre, assim, a sentença, também nesta parte, em erro de julgamento. Nestes termos e nos demais de direito (…), deve ser atendida a invocada nulidade processual, e, caso assim não se entenda, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão recorrida (...)». 1.2. Contra-alega a recorrida, pugnando pela manutenção do julgado, assim concluindo: «1. Quanto à questão prévia invocada pela Direcção Geral dos Registos e Notariado entende a Recorrida que nenhuma censura merece a sentença recorrida uma vez que quer a citação como a contestação apresentada pelo Representante da Fazenda Pública podiam e deveriam ser aproveitados, porquanto, nos termos do artigo 199.° do Código de Processo Civil , desse facto em nada resultaram diminuídas as garantias da Recorrente. 2. Com o aproveitamento de tais actos não deixou de estar assegurado o princípio do contraditório, sendo certo que uma nova citação e uma nova contestação não seriam mais do que repetições inúteis de actos já praticados que apenas viriam entorpecer a busca da verdade material nestes autos. 3. Atento o disposto no art. 95.º , n.° 2, al. d), da LGT não poderão restar dúvidas que o acto de indeferimento em causa nos presentes autos é um acto lesivo do contribuinte. 4. Recaindo sobre a Administração o dever legal de rever o acto de liquidação emolumentar em crise, em benefício da requerente, agora Recorrida, é óbvio que a recusa em fazê-lo constitui acto lesivo. 5. O objecto deste processo e a respectiva causa de pedir consistem na ilegalidade (por omissão do dever legal de revisão oficiosa) do acto de indeferimento do pedido de revisão. 6. O pedido consiste na anulação do dito acto de indeferimento (pois se é ilegal deve ser anulado) e na consequência jurídica que da mesma anulação resulta, i.e., a Administração deverá proceder à revisão oficiosa requerida e, em consequência, deverá restituir a quantia anulada acrescida dos competentes juros legais, acto esse absolutamente vinculado, e cujo conteúdo pode ser determinado antecipadamente. 7. A revisão oficiosa de um acto tributário pode ser desencadeada por um pedido do contribuinte: existindo um erro imputável aos serviços, fica a administração constituída num dever legal de rever o acto 8. A A... podia pedir a revisão oficiosa do acto tributário em causa — tal resulta da letra da lei ( arts. 78.° , n.° 6, da LGT , 86.°, n.° 4, al. a), do CPPT, e 93.° do CPT), da sua história (comparação face ao instituto da reclamação extraordinária, previsto no CPCI), bem como do princípio da legalidade da Administração ( art. 266.° , n.° 2, da CRP) e do correlativo poder-dever de decisão ou pronúncia ( art. 9.° do CPA ). 9. Pelo que o pedido de revisão oficiosa tendo sido interposto no prazo legal, é totalmente tempestivo . 10. A tabela de emolumentos em causa é contrária ao direito comunitário designadamente à Directiva 69/335/CEE (de 17 de Julho de 1969), sendo inaplicável pelas autoridades nacionais, administrativas ou judiciais. 11. É ilegal o indeferimento do tempestivo pedido de revisão oficiosa de liquidação emolumentar calculada em violação de normas do Direito Comunitário. 12. No caso vertente, existiu um “erro imputável aos serviços” na liquidação de emolumentos: uma vez que, desde logo, e face ao direito comunitário, tal liquidação não poderia ter tido lugar; e, por outro lado, a mesma não é da responsabilidade da A..., mas da Administração. 13. O conceito de “erro imputável aos serviços” não se restringe aos chamados erros materiais, ou erros de facto, mas abrange também os erros de direito, tal como vem sendo afirmado pelo Supremo Tribunal Administrativo, na interpretação do conceito referido, quer ao art. 43.° , n.° 1, quer ao art. 78.° , n.° 1, ambos da LGT . 14. Incumbe sobre a Administração o dever de, verificada a ilegalidade da liquidação efectuada por erro imputável aos serviços, rever a mesma e restituir as quantias indevidamente recebidas. 15. Nessa circunstância não cabe à Administração um qualquer poder discricionário, mas um poder absolutamente vinculado. 16. O indeferimento do pedido de revisão oficiosa, por o seu conteúdo ser lesivo de direitos e interesses legalmente protegidos, é susceptível de recurso contencioso. 17. Como sobre a Administração recai o dever legal de rever o acto de liquidação emolumentar em causa, e daí resultam benefícios patrimoniais para a requerente, ora Recorrida, é óbvio que a recusa em fazê-lo constitui acto lesivo, pois o impede de gozar dessas vantagens. 18. O que se pede é que o Tribunal ordene à Administração o cumprimento de actos exigíveis por força da respectiva decisão de anulação – actos, note-se, não discricionários, mas absolutamente vinculados, e cujo conteúdo pode ser determinado antecipadamente. 19. Que o Tribunal goza desse poder tornou-se indiscutível com a reformulação, pela revisão constitucional de 1997, do art. 268.° da CRP, que prevê a condenação na prática de actos administrativos legalmente devidos. 20. Pelo que a A... tem direito ao reembolso integral dos emolumentos cobrados. 21. A eventual negação do meio processual que tem vindo a ser afirmado pelo STA como legítimo e adequado, tendo em vista o cumprimento do princípio da efectividade, equivale a uma violação da ordem jurídica comunitária, pois que os tribunais nacionais têm a obrigação de interpretar e aplicar a lei interna por forma a garantir, em toda a medida do possível, a vigência efectiva do direito comunitário. 22. Subsistindo quaisquer dúvidas quanto à determinação e alcance dos princípios de direito comunitário do primado, da efectividade e da protecção da confiança legítima cabe questionar o TJCE quanto à correcta interpretação de tais princípios no contexto da situação sub judice . 23. Para além do direito ao reembolso integral dos emolumentos cobrados, a A... tem ainda direitos aos juros respectivos como resulta claramente do art. 100.º , e também do art. 43.º , n.° 1, ambos da LGT . 24. O fundamento legal da obrigatoriedade do pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte quando — verificadas as demais condições legais — se demonstre que um tributo foi indevidamente pago, radica na teoria da responsabilidade civil extra-contratual da Administração por actos ilícitos, ademais, com expressa tradução no art. 22° da Constituição da República Portuguesa. 25. Enquanto esteve em vigor o CPT, o reconhecimento do direito aos juros compensatórios dependia apenas de, em sede de reclamação graciosa ou de processo judicial (cfr. o n.° 1 do art. 24° daquele diploma), se determinar a existência de um erro imputável aos serviços na cobrança do tributo. Verificado este pressuposto, havia então lugar à aplicação da regra prevista no n.° 6 daquele art. 24°, nos termos da qual os juros eram contados desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da respectiva nota de crédito. 26. A entrada em vigor da LGT veio alterar este regime, dispondo o n.° 1 do seu art. 43° que o direito a juros indemnizatórios depende de, em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial (e já não, simplesmente, em sede de processo judicial ), se verificar a existência de um erro imputável aos serviços na cobrança do tributo. 27. Esta regra geral de atribuição do direito aos juros é alvo de uma extensão, prevista no n.° 3 do mesmo artigo: aí se diz que ao contribuinte é ainda reconhecido aquele direito, quando a revisão do acto tributário por sua iniciativa se efectuar mais de um ano após o seu pedido. 28. As regras do art. 43° da Lei Geral Tributária nada dispõem sobre a medida do direito a juros compensatórios (ou seja, sobre o período pelo qual se vencem). Através delas, o legislador apenas pretendeu fixar os pressupostos de que depende a atribuição do direito. 29. Quanto à questão de saber qual a extensão do direito aos juros, ou seja, quais são as regras que determinam a contagem dos juros (quando se reconheça que o contribuinte a eles tem direito) está este aspecto regulado hoje em dia pelo Código de Procedimento e Processo Tributário, no seu art. 61°, onde a letra da lei é clara e não admite excepções: existindo um direito a juros indemnizatórios (por estarem preenchidos os respectivos pressupostos), eles contam-se desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da respectiva nota de crédito (cfr. n.° 3 do art. 61° daquele diploma). 30. O art. 43° da Lei Geral Tributária nada dispõe sobre a forma como devem ser contados os juros, limitando-se a regular as condições em que o direito deve ser reconhecido. 31. Tratando-se de uma revisão do acto, o direito ao juros só nasce quando essa revisão tenha lugar mais de um ano depois da iniciativa do contribuinte. Caso a Administração mostre celeridade na sua decisão — ou caso o atraso não lhe seja imputável — e o acto venha a ser revisto antes de decorrer aquele prazo (de um ano sobre o respectivo pedido), não se chega a formar o direito a juros, pelo que o contribuinte apenas tem direito a ser reembolsado da quantia indevidamente paga. 32. Uma vez nascido o direito — por a revisão do acto ter ocorrido mais de um ano depois do pedido — a sua medida rege-se pela regra geral (de resto a única que versa sobre a matéria): os juros contam-se desde a data do pagamento indevido até ao respectivo reembolso (cfr. n.° 6 do art. 24° do Código de Processo Tributário, a que sucedeu o n.° 3 do art. 61° do Código de Procedimento e de Processo Tributário). 33. Uma interpretação da al. c) do nº3 do art. 43° da Lei Geral Tributária no sentido de que os juros indemnizatórios devidos ao contribuinte em caso de revisão do acto de liquidação se contam apenas a partir do momento em que decorra um ano sobre o seu pedido feriria tal norma de inconstitucionalidade . 34. O art. 22° da Constituição da República Portuguesa estabelece uma responsabilidade patrimonial directa do Estado por danos causados aos particulares no exercício das suas funções, quer esses danos decorram de actos lícitos ou ilícitos. 35. Ao dever geral de ressarcir os particulares dos danos provocados por entidades públicas, configurado como um dever fundamental , corresponde naturalmente o direito fundamental à reparação dos danos provocados pelos actos estaduais lesivos dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos. 36. No âmbito do direito tributário, o legislador optou por modelar o direito à reparação dos danos causados pela liquidação ilegal de um tributo através da figura dos juros indemnizatórios . 37. Quando a anulação da liquidação do tributo ocorra por via de um pedido de revisão desencadeado pelo contribuinte, tendo decerto em atenção os alargados prazos de que dispõe, o legislador só lhe reconheceu o direito aos juros quando, independentemente do tempo que decorreu desde o pagamento do tributo, a anulação do acto ocorra mais de um ano depois do momento em que o pedido foi efectuado. 38. Foi por essa via — e não pela via da contagem dos juros — que o legislador “puniu” a inércia do contribuinte, considerando todavia que, decorrendo mais de um ano sobre o pedido sem que o acto seja anulado, é já a inércia da Administração que deve ser “punida”, nascendo, nesse momento, um direito a juros indemnizatórios que se contam desde a data do pagamento. 39. O entendimento segundo o qual a norma da al. e) do n.° 3 do art. 43º da Lei Geral Tributária determinaria que, em caso de revisão do acto tributário, os juros indemnizatórios se contariam apenas a partir do fim do primeiro ano após o pedido de revisão, por limitar de forma desproporcionada e injustificável o direito fundamental dos particulares a serem integralmente ressarcidos pelos danos causados pelos actos estaduais ilícitos, viola frontalmente os arts. 2° e 22° da Constituição da República Portuguesa — o que aqui se invoca para todos os efeitos — pelo que não deve aquela norma ser aplicada ao caso, com fundamento em inconstitucionalidade. Termos em que deverá negar-se provimento ao recurso apresentado pela Direcção Geral dos Registos e Notariado, mantendo-se a douta decisão recorrida, com todas as consequências legais. Sugere-se, ainda, que, se porventura dúvidas subsistirem em como a interpretação dada pelo TJCE aos aludidos artigo 10º CE e aos princípios comunitários do primado, da efectividade e da confiança legítima, impõe o acesso à via da revisão oficiosa para efeito de recuperar quantias indevidamente cobradas por violação do direito comunitário, a instância poderá ser suspensa e, nos termos do art. 234° do Tratado de Roma, formulada ao TJCE a seguinte questão prejudicial: Os princípios fundamentais do ordenamento comunitário, nomeadamente o princípio da efectividade, o princípio da protecção da confiança legítima, o art. 10° do Tratado de Roma ou qualquer outra disposição de direito comunitário, impõem que o meio da revisão oficiosa previsto no sistema procedimental e processual tributário português — tido pelo próprio STA em inúmeras decisões como forma adequada de protecção dos direitos dos particulares em sede de restituição de quantias emolumentares indevidamente liquidadas por violação do direito comunitário (e não impugnadas judicialmente no prazo de noventa dias) — não possa ser precludido com o mero argumento de não ser o meio processual nacional mais adequado?». O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento parcial, devendo a sentença «ser revogada na parte que decidiu serem devidos juros indemnizatórios desde a data do pagamento dos emolumentos e substituída por acórdão que ordene o seu cálculo apenas desde um ano após a apresentação do pedido de revisão». O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. Vem estabelecida a seguinte factualidade: «1) Em 7/1/1999 foi debitada à ora recorrente a quantia de 15.000.000$00, nos termos do art. 1.º, n.° 3 e 14.°, n.° 2 da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial (TERC), correspondente a “acréscimo de emolumento sobre os actos de valor determinado”, por ocasião da inscrição no registo comercial de um aumento do seu capital social. 2) Em 14/5/2002, a ora recorrente remeteu aos serviços da Conservatória do Registo Civil de Lisboa um pedido de revisão do acto de liquidação em causa, e um aditamento a esse pedido em 1/10/2002. 3) A ora recorrente deduziu o presente recurso em 10/1/2003. 4) Por despacho de 30/4/2003, o Exmo. Senhor Director-Geral dos Registos e do Notariado deferiu parcialmente o pedido de revisão oficiosa, determinando a rectificação da conta e a restituição de € 37.409,84 (7.500.000$00) — quantia que foi restituída em 3/7/2003». 3.1. A primeira questão a tratar é a que o recorrente suscita na 5ª conclusão das suas alegações, nestes termos: «O Representante da Fazenda Pública, a quem compete a representação da Direcção-Geral dos Registos e do Notariado no processo judicial tributário (arts. 9.°, n.° 4 e 15.°, n.° 1 alínea a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 53.º a 55.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais), não foi citado para se pronunciar no âmbito da impugnação judicial em que o recurso contencioso foi convolado. Verifica-se, assim, a existência de uma nulidade processual nos termos dos artigos 194.º, alínea a) e 195.°, n.° 1, alínea a) do Código do Processo Civil». Estamos perante a arguição, nas alegações de recurso para este Tribunal, de uma nulidade processual ocorrida na 1ª instância. Em regra, tal arguição deve ser feita perante o tribunal aonde foi cometida a nulidade. Só no caso de o processo subir em recurso antes de esgotado o prazo para a respectiva arguição pode a nulidade ser suscitada perante o tribunal de recurso. É o que dispõe o artigo 205º nº 3 do Código de Processo Civil (CPC). No caso, o processo não contem elementos que permitam saber, com segurança, em que data teve início o prazo para essa arguição, à luz do que dispõe o artigo 205º nº 1 do CPC . Como assim, passamos a apreciá-la. A nulidade acusada consiste em, ordenada a convolação da forma de processo, que vinha sendo a de recurso contencioso de anulação, para a de impugnação judicial, o representante da Fazenda Pública não ter sido notificado para responder. Parece evidente que, tendo a convolação sido determinada na sentença que apreciou a causa, houve aproveitamento de todos os actos até então praticados, como, aliás, consta da sentença, em que pode ler-se: «aproveitando todo o processado, maxime os elementos constantes do processo apenso aos autos (…)». Utilizada foi, consequentemente, a resposta de fls. 24 a 62, aliás, subscrita pelo ora recorrente, pelo que não havia lugar a nova notificação para resposta. É certo que em momento algum foi, no processo, citado o representante da Fazenda Pública para responder. Como se vê a fls. 19, quem foi citado foi o agora recorrido, que juntou a sua resposta em 6 de Outubro de 2004. Mas, quanto à nulidade que então possa ter sido cometida, consubstanciada na omissão da citação daquele representante, nem é ela a que agora foi arguida, nem para essa arguição estaria o recorrente em tempo, quando em 22 de Junho de 2005 suscitou a questão. Não se termina este ponto sem estranhar que, entendendo o senhor Director-Geral, como afirma entender, que quem representa a Direcção-Geral é o Representante da Fazenda Pública, tenha, em peças por seu punho assinadas, interposto recurso jurisdicional (fls. 152) e alegado nesse recurso (fls. 158 a 186), assumindo, aí, expressamente a veste de «Representante da Fazenda Pública» (conclusão 31ª) – e, sobre tudo isto, argua a nulidade por falta de citação do Representante da Fazenda Pública. Improcede, consequentemente, a conclusão 5ª formulada pelo recorrente. 3.2. A procedência da presente impugnação judicial resultou de se ter julgado que o acto de liquidação enferma de ilegalidade por ter feito aplicação de uma norma de direito nacional contrária a normas de direito comunitário. Esta ilegalidade consubstancia, pois, um erro de direito. Esse erro não é contestado pelo recorrente, que em nenhum ponto das suas alegações defende que não existe entre aquelas normas a desconformidade que a sentença recorrida julgou verificada. O que o recorrente entende é, antes, que os actos tributários não podem ser anulados em sede de revisão oficiosa, decorrido que seja o prazo para a sua impugnação, a não ser por erro de facto, material. O erro de direito não é reparável depois de decorrido aquele prazo (afora casos excepcionais que aqui não importam -injustiça grave e notória e duplicação de colecta). Daí que a sentença tenha errado, ao julgar que o recorrente, face ao pedido da ora recorrida, formulado fora daquele prazo, estava obrigado a rever o acto de liquidação, e a anulá-lo por vício de violação de lei. Reconheça-se que o recorrente defende com rigor e brilhantismo a sua posição quanto a este ponto. Fá-lo, porém, ao arrepio do que tem entendido a jurisprudência deste Tribunal, com o apoio de autorizada doutrina. Entre os acórdãos que seguiram entendimento adverso ao propugnado pelo recorrente contam-se os de 20 de Março de 2002, proferido no processo nº 26580, o de 22 de Junho de 2005, este no processo nº 322/05, e o de 6 de Julho de 2005, prolatado no processo nº 560/05. É a jurisprudência neles vertida que ainda desta vez se seguirá, na falta de razões justificativas para a abandonar, como veremos. 3.3. À anulação do acto de liquidação pode, desde o Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), passando pelo Código de Processo Tributário (CPT) e até ao contemporâneo Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), chegar-se por várias vias: a reclamação graciosa, a revisão oficiosa (que o CPCI designava por reclamação extraordinária), e a impugnação judicial. A primeira e a última só são actuáveis pelo contribuinte. Já a revisão oficiosa é um procedimento que a Administração pode despoletar em seu benefício, mas de que também o contribuinte é admitido a provocar. A Lei Geral Tributária (LGT) refere-se, na alínea c) do seu nº 1, à «revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributários». Na versão do CPCI, a reclamação extraordinária só era possível em casos muito limitados. O CPT alargou a possibilidade de recurso a esta via, que hoje é susceptível de uso, por iniciativa do sujeito passivo, «com fundamento em qualquer ilegalidade», de acordo com o nº 1 do artigo 78º da LGT . Quando o pedido de revisão oficiosa for efectuado pelo sujeito passivo, deve sê-lo, com fundamento em qualquer ilegalidade, «no prazo de reclamação administrativa», conforme o referido nº 1. É discutido qual seja este prazo, uma vez que a expressão «reclamação administrativa» pode ser entendida propriamente, ou seja, como tratando-se da regulada pelo Código de Procedimento Administrativo, ou como reportando-se à reclamação graciosa de que se ocupa o CPPT. Mas esta é questão que aqui podemos ignorar, pois não se integra no objecto do presente recurso jurisdicional. Porque o que aqui nos interessa é que a Administração pode, «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços», rever oficiosamente o acto – segmento final do nº 1 do artigo 78º nº 1 da LGT . Ora, vem-se entendendo (e o recorrente não rejeita) que, caso tenha ocorrido erro imputável aos serviços e a Administração não se disponha a repará-lo espontaneamente, revendo o acto, é possível ao contribuinte solicitar essa revisão, podendo impugnar judicialmente a decisão que indefira o seu pedido. O prazo para a iniciativa do contribuinte é, neste caso, o mesmo de que dispõe a Administração, ou seja, quatro anos, quando os factos tributários sejam posteriores a 1 de Janeiro de 1998 (cfr. o artigo 5º nº 6 do Decreto-Lei nº 398/98 , de 17 de Dezembro). Foi o que, no caso, aconteceu: os emolumentos registrais foram liquidados e pagos em Janeiro de 1999 e a ora recorrida, em Maio de 2002, perante a inércia da Administração, apresentou um pedido de revisão, recorrendo depois, em 10 de Janeiro de 2003, aos tribunais. Como assim, o pedido da recorrida foi tempestivo, porque entrado antes de esgotados os apontados quatro anos, que só no início de 2003 se completaram. A divergência do recorrente resulta da sua concepção dos meios de reacção contra o acto tributário. Segundo essa concepção, tais meios são, apenas, a reclamação graciosa e a impugnação judicial, de que a agora recorrida não lançou mão em tempo oportuno (vd. as conclusões 7ª a 12ª). Mas, como se viu, não há razão para excluir desses meios a revisão oficiosa, que goza de igual consagração legal, que tem tradição no nosso sistema, e que pode ser actuada no prazo da reclamação administrativa, com fundamento em qualquer ilegalidade, ou no prazo de quatro anos, em casos de que apenas nos interessa o erro imputável aos serviços. Nem vem ao caso invocar a suficiência dos prazos para a impugnação judicial à luz do direito comunitário, pois o que aqui interessa não respeita, especificamente, a esse direito: a revisão oficiosa, seus prazos e fundamentos, tal qual se acha previsto na lei nacional, vale para todos os actos de liquidação, e não só para aqueles que se conexionem com o direito comunitário (conclusões 11ª e 12ª das alegações do recorrente). Por outro lado, a relação de identidade que o recorrente estabelece entre a reclamação referida no artigo 78º nº 1 da LGT e a reclamação graciosa tratada pelo CPPT, para além de discutível, não destrói o que se vem dizendo. No figurino da lei, a estabilização dos actos de liquidação não ocorre com o esgotamento do prazo para a reclamação graciosa e/ou a impugnação. Além da hipótese de nulidade do acto, a todo o tempo invocável, temos a da revisão, com um prazo alongado, a beneficiar, quer a administração, quer o sujeito passivo. Isso, que seguramente não é propiciador da estabilidade do acto de liquidação, justifica-se, como se aponta no citado acórdão de 20 de Março de 2002, porque a estabilidade e a segurança jurídicas, sendo valores que o legislador tem em consideração, não são o único valor atendível, e a disposição do artigo 78º da LGT manifesta, de modo que se nos apresenta como inequívoco, a vontade de o não privilegiar, nos casos abrangidos pela sua previsão, relativamente a outros valores a que entendeu dar ainda maior relevo, como seja o de cada um ser tributado de acordo com a lei, e não mais do que isso. Acresce que o artigo 78º da LGT , quando se refere a «erro imputável aos serviços», não favorece de nenhum modo a interpretação que dele pretende fazer o recorrente, ao ler, restritivamente, «erro de facto imputável aos serviços». A distinção feita pelo recorrente entre a «ilegalidade geradora de invalidade» referida na primeira parte do nº 1 do artigo 78º em análise, e o «erro imputável ao serviço – que não a ilegalidade», tratado na segunda parte, não só não encontra apoio no texto, como não é imposta pela coerência do sistema. Todo o erro imputável aos serviços, quer ele resida nos pressupostos de facto, quer respeite à escolha e/ou aplicação do direito, faculta à Administração a revisão oficiosa, no prazo de quatro anos; e permite ao contribuinte reclamá-la, verificado que seja esse mesmo pressuposto. O prejuízo que redunda para a estabilidade do acto é uma opção do legislador que nos não cabe discutir e que, como se aflorou, não é injustificado. A duvidosa coerência do sistema, desde logo, ao prever um meio imediato de reacção contenciosa – a impugnação judicial – e dois de reacção graciosa – a reclamação e a revisão –, e prazos diferenciados para a sua actuação, tem sido notada pela doutrina, sem que sirva de argumento para defender a solução preconizada pelo recorrente. Também não impressiona a discrepância que o recorrente assinala entre o regime da revogação dos actos administrativos e o de anulação dos actos de liquidação, já que a diferença se pode justificar-se pela natureza dos actos, efeitos e interesses em jogo. Improcedem, pois, as conclusões 8ª a 30ª das alegações do recorrente. 3.4. Já quanto à questão dos juros indemnizatórios o recurso merece melhor sorte. O nº 1 do artigo 43º da LGT estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». Estes juros são contados desde a data do pagamento indevido, como hoje dispõe o artigo 61º do CPPT e antes estatuía o artigo 24º do CPT . Porém, para os casos em que o interessado se mantenha inerte, não reclamando nem impugnando no prazo da lei, há que atender ao nº 3 do artigo 43º da LGT : são devidos juros indemnizatórios «quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária». Aqui, há, portanto, uma restrição, justificada pela inércia do interessado, que podendo ter obtido anteriormente a anulação do acto, nada fez, desinteressando-se temporariamente da recuperação do seu dinheiro. O direito a juros indemnizatórios é menos extenso, contando-se eles só passado um ano após o seu pedido, decerto por se considerar que todo o tempo decorrido desde o desembolso até esse pedido correu por conta do contribuinte que não reclamou nem impugnou, e que um ano é o prazo razoável para a Administração decidir o pedido de revisão e executar a sua decisão, quando favorável ao contribuinte. Repare-se que, sendo a iniciativa da revisão da Administração, de acordo com a alínea b) do nº 3 do artigo 43º da LGT , também os juros indemnizatórios se não contam a partir do desembolso, o que se justifica, do mesmo modo, pela inércia do interessado. A interpretação contrária propugnada pela recorrida assenta na inexistência de outra regra, que não a geral do nº 3 do artigo 61º do CPPT , sobre o termo inicial do prazo de contagem dos indemnizatórios. Diz ela (conclusões 31. e 32): «Tratando-se de uma revisão do acto, o direito ao juros só nasce quando essa revisão tenha lugar mais de um ano depois da iniciativa do contribuinte. Caso a Administração mostre celeridade na sua decisão — ou caso o atraso não lhe seja imputável — e o acto venha a ser revisto antes de decorrer aquele prazo (de um ano sobre o respectivo pedido), não se chega a formar o direito a juros, pelo que o contribuinte apenas tem direito a ser reembolsado da quantia indevidamente paga. Uma vez nascido o direito — por a revisão do acto ter ocorrido mais de um ano depois do pedido — a sua medida rege-se pela regra geral (de resto a única que versa sobre a matéria): os juros contam-se desde a data do pagamento indevido até ao respectivo reembolso (cfr. n.° 6 do art. 24° do Código de Processo Tributário, a que sucedeu o n.° 3 do art. 61° do Código de Procedimento e de Processo Tributário)». Esta argumentação admite, pois, que, sendo a revisão feita por iniciativa do contribuinte, e antes de um ano após o seu pedido, não haja, muito simplesmente, direito a juros indemnizatórios, apesar de ter ocorrido um erro imputável aos serviços e dele ter resultado um desembolso indevido, ou superior ao devido. Daí que não pareça coerente pretender, como, a seguir, expressa a recorrida, que, se a Administração não devolver o quantitativo indevidamente pago dentro do ano seguinte ao pedido do interessado, os juros se contam desde o desembolso, sob pena de violação dos artigos 2º e 22º da Constituição. Se assim fosse, inconstitucional seria, por maioria de razão, a por si aceite inexistência do direito aos juros no caso em que o interessado obtém a restituição dentro do ano seguinte ao do seu pedido de revisão. Coisa que a recorrida volta a admitir na conclusão 37.: «Quando a anulação da liquidação do tributo ocorra por via de um pedido de revisão desencadeado pelo contribuinte (…), o legislador só lhe reconheceu o direito aos juros quando, independentemente do tempo que decorreu desde o pagamento do tributo, a anulação do acto ocorra mais de um ano depois do momento em que o pedido foi efectuado». É que, se a lei constitucional impõe ao Estado a obrigação de reparar os danos causados pelos seus actos ilegais, não proíbe que a lei ordinária estabeleça limites, designadamente, conexionados com a maior ou menor diligência do lesado, não premiando a inércia daquele que, por assim dizer, se torna co-responsável pela produção dos danos quando, dispondo de meios para lhes pôr termo, se não socorre deles, permitindo o seu incremento. Daí que se não vislumbre, nesta interpretação do artigo 43º nº 3 alínea c) da LGT , limitação «de forma desproporcionada e injustificável [d]o direito fundamental dos particulares a serem integralmente ressarcidos pelos danos causados pelos actos estaduais ilícitos», violadora dos artigos 2º e 22º da Constituição. De resto, não é afastada pelo referido artigo 43º da LGT a possibilidade de os interessados exigirem, através do competente meio processual, indemnização superior à consubstanciada nos juros indemnizatórios que a lei lhes atribui. Procedem, pelo exposto, as conclusões 31ª e 32ª formuladas pelo recorrente. 3.5. A recorrida sugeriu ao Tribunal que questionasse, prejudicialmente, o Tribunal de Justiça sobre questão que, conforme resulta de quanto até agora se escreveu, no processo se não coloca. Como inicialmente se notou, e resulta das conclusões retiradas pelo recorrente das suas alegações, ele não questiona a possibilidade de o interessado requerer a revisão do acto de liquidação – o que discute é que esse requerimento possa ser feito com fundamento em qualquer erro dos serviços, já que pretende que atendível para o efeito é apenas o erro material. Tendo o Tribunal rejeitado o entendimento do recorrente, não há que colocar qualquer questão de interpretação do direito comunitário ao TJCE. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo parcial provimento ao recurso, revogar a sentença impugnada, no segmento em que julgou serem devidos juros indemnizatórios desde a data do pagamento, declarando que tais juros são apenas devidos a partir de um ano após o pedido de revisão formulado pela ora recorrida. Esta suportará as custas na medida do seu decaimento, na 1ª instância e neste Tribunal, fixando-se a procuradoria, aqui, em 50% (cinquenta por cento). Lisboa, 24 de Maio de 2006. – Baeta de Queiroz (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.