IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente, não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA e correspondente liquidação de JC com os números .....e 0....., no valor de € 30.521,24 e €678,99, respetivamente, respeitantes ao ano de 2003, decretando, em conformidade, a anulação parcial do ato de liquidação de IVA pelo montante de €20.000,00, e correspondente proporção na liquidação de juros compensatórios.
Em termos de delimitação da lide recursiva, importa salientar que apenas a S..... interpôs recurso jurisdicional da sentença visada nos presentes autos, tendo, por isso, transitado em julgado a anulação da liquidação no valor de €20.000,00.
De relevar, neste particular, que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:
Ø A título prévio, da admissibilidade do documento junto em sede de alegações de recurso;
Ø Se a decisão recorrida padece de nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão;
Ø Se o Tribunal a quo violou o caso julgado atento o Aresto prolatado no âmbito do processo nº 103/05;
Ø Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento, por errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito, particularmente por ter entendido que apenas o montante de €20.000,00 correspondia a IVA associado a despesas de construção do armazém destinado à realização das operações para as quais tinha renunciado à isenção de IVA;
Ø Se estão reunidos os pressupostos para a condenação no pagamento de indemnização por prejuízos resultantes da prestação indevida de garantia bancária;
Vejamos, então.
Comecemos pela admissibilidade do documento junto em sede de recurso.
A lei processual civil, concretamente o artigo 425.º e bem assim o normativo 651.º do CPC, possibilita a junção de documentos ao processo em fase de recurso apenas quando não tenha sido possível a respetiva apresentação em momento anterior (artigo 425.º, nº1, do CPC) ou quando a junção de documentos se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª Instância (artigo 651.º, nº.1, do CPC);
O STA, por Acórdão proferido em Recurso de Revista[1] julgou que “são três, e não dois, os fundamentos excepcionais justificativos da apresentação de documentos com as alegações de recurso: (i) quando os documentos não tenham podido ser apresentados até ao termo do prazo para apresentação das alegações a que se refere o art. 120.º do CPPT (encerramento da discussão da causa na 1.ª instância); (ii) quando os documentos se destinem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, por virtude de ocorrência posterior; (iii) quando a sua apresentação apenas se revele necessária devido ao julgamento proferido em 1ª instância”.
Sendo certo que, a verificação das circunstâncias supra identificadas têm, necessariamente, como pressuposto basilar que os factos documentados sejam pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, da circunstância dos documentos cuja junção se pretende visarem a prova dos fundamentos da ação e/ou da defesa e, bem assim da circunstância de o juiz se encontrar vinculado a ordenar o desentranhamento do processo dos que sejam impertinentes ou desnecessários[2].
Mais importa ter presente, neste particular, que o advérbio “apenas”, utilizado no artigo 651.º, nº 1, do CPC significa, tão-só, que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª Instância, isto é, se a decisão da 1ª Instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento. É entendimento unânime jurisprudencial que deve ser recusada a junção de documentos que visem a prova de factos que já antes da sentença a parte sabia estarem sujeitos a demonstração, sendo certo que não pode servir de pretexto da junção a mera surpresa quanto ao resultado[3].
In casu, o documento junto com as alegações de recurso deve ser objeto de recusa, visto que nos encontramos perante um documento que tem data anterior ao encerramento da discussão em primeira instância, donde poderia ter sido entregue em data anterior, em nada consubstanciando superveniência objetiva ou subjetiva, de resto, nem tão-pouco alegada.
Com efeito, o aludido documento mais não representa que a declaração periódica de IVA, respeitante ao último trimestre de 2003, logo, como é bom de ver, atentas, desde logo, as causas de pedir elencadas na p.i., poderia a Recorrente ter procedido à sua junção nesse momento.
Concluindo, dada a sua impertinência, deve o documento junto a fls. 191 e 192 dos autos ser desentranhado e restituído à Recorrente, com a consequente condenação em custas pelo incidente anómalo a que deu causa, nos termos do artigo 527.º do CPC e 7.º n.º 4 do Regulamento das Custas Processuais (RCP) ao que se procederá no dispositivo do presente acórdão.
Atentemos, ora, na arguida nulidade da sentença.
Alega a Recorrente que a decisão recorrida padece de nulidade visto que incorreu em manifesta contradição entre os fundamentos e a decisão, porquanto a afirmação contida na sentença recorrida de que: “[1] do montante total referente a IVA dedutível acumulado por aquele sujeito passivo que perfazia o montante de €30.521,24, [2] apenas €20.000,00 correspondiam a despesas associadas à renuncia à isenção, [3] facto esse que se depreende pela circunstância do contribuinte apenas ter solicitado o reembolso daquele montante, e não da totalidade do IVA dedutível ”, mostra-se desconforme com o que ficou assente e foi decidido pelo TCAS, ou seja, de que a Impugnante tinha direito não só ao reembolso de €20.000,00, como a “exercer o direito à dedução do imposto suportado a montante na declaração que apresentou com referência ao 4º trimestre do ano de 2003, como sucedeu (cfr. alínea B dos factos provados)”.
Ademais, sustenta que tal argumentação é contraditória e desconforme com o funcionamento do IVA, e isto porque a admitirem-se as aludidas asserções nunca poderia esse montante ser a única parcela do montante total referente a IVA dedutível acumulado por aquele sujeito passivo.
Vejamos, então.
Preceitua o artigo 125.º, nº1, do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:
“Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”
De harmonia com o disposto no artigo 615.º alínea c) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, dispõe-se que é nula a sentença quando: “os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.
De relevar, desde já, que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica.
A nulidade em análise concatena-se com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do CPC.
Com efeito, o vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada[4].
No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela legalidade da correção no valor de € 10.521,24, e consequente manutenção do ato de liquidação nesse segmento, a fundamentação jurídica vai no mesmo sentido.
Com efeito, o Tribunal a quo entende que resulta “[d]a alegação do impugnante e dos factos assentes nos presentes autos, do montante total referente a IVA dedutível acumulado por aquele sujeito passivo que perfazia o montante de €30.521,24, apenas €20.000,00 correspondiam a despesas associadas à renuncia à isenção, facto esse que se depreende pela circunstância do contribuinte apenas ter solicitado o reembolso daquele montante, e não da totalidade do IVA dedutível”.
Computando, nessa medida, que “Desta forma, presumindo-se verdadeiras as declarações da impugnante apenas €20.000,00 do total de €30.521,24, corresponde a IVA dedutível associado a despesas associadas à renuncia à isenção.”
Concluindo, assim, que “[p]or não estar abrangido pela renúncia isenção, será aplicável o disposto na al. a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, fundamento da correcção efectuada pelos serviços de inspecção, no sentido de “[s]ó poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; (…)”.
Tendo, por conseguinte, no dispositivo da decisão recorrida decidido “[j]ulgar a presente acção parcialmente procedente, determinando a anulação parcial do acto de liquidação de IVA pelo montante de €20.000,00, e correspondente proporção da liquidação de juros compensatórios, absolvendo-se a Fazenda Pública quanto ao demais peticionado.”
Ora, cotejando a fundamentação da decisão supra expendida, resulta que o decisor enuncia a factualidade e, depois, convocando o direito que entende aplicável ao caso vertente, decide, de forma coerente e lógica-ainda que a Recorrente discorde da aludida fundamentação jurídica-que a correção sindicada não padece de qualquer ilegalidade.
Conclui-se, assim, que o sentido da decisão não se encontra em contradição ou oposição com os fundamentos, visto que os fundamentos expressos pelo Tribunal não conduziriam a uma solução de sentido antagónico, o mesmo é dizer que a proposição final (conclusão) revela-se compatível com as proposições logicamente antecedentes (fundamentos), inexistindo, assim, vício de raciocínio, donde nulidade.
É certo que tais realidades poderão conduzir a conclusões de facto e de direito distintas das assumidas pelo Tribunal a quo, porém, sendo caso disso, tal redundará em erro de julgamento e não em nulidade da decisão.
Com efeito, e conforme já evidenciado anteriormente, a nulidade de oposição entre os fundamentos e a decisão não se confunde com o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, ou com a inidoneidade dos fundamentos para conduzir à decisão.
Aqui chegados, importa, então, atentar no erro de julgamento de direito.
A Recorrente sustenta, ab initio, que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento, visto que desconsiderou inteiramente a presunção de veracidade e a boa fé das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei (artigo 75° n°. 1 da LGT), decidindo contra o ato por esta praticado na forma e no tempo legais, e bem assim o ónus probatório que sobre si impendia.
Mais aduzindo que, contrariamente ao ajuizado pelo Tribunal a quo, nunca a Impugnante, ora Recorrente, declarou que apenas o montante de €20.000,00 correspondia a IVA associado a despesas de construção do armazém destinado à realização das operações para as quais tinha renunciado à isenção de IVA, e isto porque nunca colocou em causa que o total do imposto deduzido no seguimento da renúncia à isenção levada a cabo na sua declaração periódica de IVA relativa ao período 03/12T, corresponde a imposto dedutível associado a despesas de construção de um armazém objeto de arrendamento, operação relativamente à qual a impugnante havia renunciado à isenção de IVA (como consta do probatório).
Ademais, sublinha, o juízo de entendimento da decisão recorrida não leva em linha de consideração a mecânica do IVA, descurando o crédito de imposto e o eventual reporte.
Com efeito, o que declarou e declara, é que as correções técnicas e inerentes atos de liquidação, nunca foram adequadamente fundamentadas ou justificadas pela Administração Tributária, tratando-se por isso, para o signatário, de duas cifras incognoscíveis. Logo, não se compreende nem a decisão de liquidar adicionalmente o montante de € 10.521,24 - cifra nunca adequadamente fundamentada nem sequer justificada pela Administração Tributária - nem a liquidação adicional de IVA no total de € 30.521,24 - cifra igualmente não substanciada ou justificada pela Administração Tributária.
Propugna, outrossim, que a anulação meramente parcial do ato impugnado decidida nestes autos ofende o caso julgado material formado pela sentença e acórdão que, ao julgar procedente a pretensão anulatória do despacho de indeferimento do pedido de reembolso de IVA (acórdão do TCAS, no âmbito do processo n°. 103/05.5BESNT, (proc TCAS n°. 09215/15)), procederam também à definição da situação material subjacente de que resulta a concreta relação jurídica de imposto formada entre a Recorrente e a AT, relativamente ao direito à dedução do imposto suportado a montante na declaração que apresentou com referência ao 4º trimestre do ano de 2003, designadamente à luz da jurisprudência do STA.
Vejamos, então.
Por uma questão de procedência lógica, comecemos pela questão inerente ao caso julgado.
Como visto, a Recorrente entende que resulta subjacente à pretensão anulatória formulada nestes autos uma relação material constituída que já foi definida por decisões transitadas em julgado, designadamente o acórdão que o TCAS proferiu no âmbito do processo n°. 103/05.5BESNT, porquanto tendo a decisão de indeferimento do pedido de reembolso sido tomada no relatório final do procedimento de inspeção tributária que fundamenta as liquidações aqui em contenda, a definição introduzida pelo acórdão do TCAS que anulou a decisão de indeferimento do pedido de reembolso, anulou também a base fática fundamentadora do poder-dever da administração de praticar o ato impugnado, ao declarar que “a Impugnante podia exercer o direito à dedução do imposto suportado a montante na declaração que apresentou com referência ao 4º trimestre do ano de 2003”.
Vejamos, então, se lhe assiste razão.
Convoquemos, desde já, o quadro normativo que releva para o caso dos autos.
De harmonia com o consignado no artigo 619.º, nº 1, do CPC, transitada em julgado a sentença que decida sobre o mérito da causa alcança o fim normal da ação, ficando, assim, a decisão sobre a relação material controvertida a ter força obrigatória dentro do processo e fora nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º do CPC, e sem prejuízo do consignado nos artigos 696.º a 702.º do CPC. É o que se designa por caso julgado material.
Dir-se-á, portanto, que a nossa lei adjetiva define o caso julgado a partir da preclusão dos meios de impugnação da decisão, logo o caso julgado traduz-se na insusceptibilidade de impugnação de uma decisão, decorrente do respetivo trânsito em julgado conforme decorre do artigo 628.º do CPC.
Daí que ao caso julgado material sejam atribuídas duas funções que, embora distintas, se complementam: uma função positiva, coadunada com a autoridade do caso julgado e uma função negativa consubstanciada na exceção do caso julgado[5].
Com efeito, a função negativa do caso julgado, como visto, traduzida na insusceptibilidade de qualquer tribunal, incluindo aquele que proferiu a decisão, se voltar a pronunciar sobre essa mesma decisão, opera por via da exceção dilatória do caso julgado, nos termos previstos nos artigos 577.º, alínea i), 580.º e 581.º todos do CPC, impedindo, por conseguinte, que uma nova causa possa ocorrer sobre o mesmo objeto (pedido e causa de pedir) e entre as mesmas partes, cuja identidade se afere pela sua qualidade jurídica perante o objeto da causa, ainda que em posição diversa da que assumiram na causa anterior.
Neste particular doutrina TEIXEIRA DE SOUSA[6] que “ a excepção do caso julgado visa evitar que o órgão jurisdicional, duplicando as decisões sobre idêntico objecto processual, contrarie na decisão posterior o sentido da decisão anterior ou repita na decisão posterior o conteúdo da decisão anterior” acrescentando ainda que “quando vigora como autoridade do caso julgado, o caso julgado material manifesta-se no seu aspecto positivo de proibição de contradição da decisão transitada: a autoridade do caso julgado é o comando de ação, a proibição de omissão respeitante à vinculação subjetiva à repetição do processo subsequente do conteúdo da decisão anterior e à não contradição no processo posterior do conteúdo da decisão anterior”.
Verifica-se, assim, o caso julgado quando a repetição de uma causa se dá depois de a primeira ter sido decidida por sentença que já não admite recurso ordinário (cfr. artigo 580.º nº1, in fine, do CPC). Preceituando, por isso, o artigo 581.º do CPC quanto aos requisitos do caso julgado que se repete a causa quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir (nº1), havendo identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica (nº 2), identidade de pedido quando numa e noutra se pretende obter o mesmo efeito jurídico (nº 3) e identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas ações procede do mesmo facto jurídico (nº 4).
No concernente ao alcance do caso julgado, diz o artigo 621.º do CPC que: “a sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga”.
Sublinhando ainda TEIXEIRA DE SOUSA que “não é a decisão, enquanto conclusão do silogismo judiciário, que adquire o valor de caso julgado, mas o próprio silogismo considerado no seu todo: o caso julgado incide sobre a decisão como conclusão de certos fundamentos e atinge esses fundamentos enquanto pressupostos daquela decisão”[7].
Feitos estes considerandos de direito, importa, então, responder à seguinte questão: A decisão recorrida viola o caso julgado material?
Para responder à aludida questão, ter-se-á de aquilatar, desde logo, do âmbito objetivo e subjetivo e o que foi dirimido no processo nº 103/05.
Vejamos, então.
Conforme resulta do acervo fático dos autos, foi deduzida impugnação judicial que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra sob o número de processo 103/05.5BESNT a qual teve por objeto a decisão de indeferimento do pedido de reembolso de IVA no montante de €20.000,00, tendo a aludida ação sido julgada totalmente procedente por decisão datada de 28 de maio de 2015, e determinada a anulação do ato de indeferimento do pedido de reembolso, a qual foi confirmada mediante Acórdão prolatado a 25 de junho de 2019, por este Tribunal e que transitou em julgado, em 16 de setembro de 2019.
Ora, atentando no supra aludido verifica-se que os pedidos são distintos, ou seja, enquanto no aludido processo se visava o deferimento do pedido de reembolso de IVA no valor de €20.000,00, in casu, peticiona-se a anulação da liquidação nº IVA e correspondente liquidação JC com os números .....e ....., no valor de €30.521,24 e €678,99, respetivamente, respeitantes ao último trimestre do ano de 2003.
Face ao exposto, dimana perentório que inexiste plena identidade do âmbito das lides e dos pedidos, porém, como já evidenciado anteriormente, importará relevar que a figura da autoridade do caso julgado não carece da aludida identidade, como expressamente evidencia o Aresto do Tribunal da Relação do Porto proferido no processo nº 23201/17, datado de 11 de outubro de 2018, o qual, claramente, enuncia que:
“[p]or força da autoridade de caso julgado, impõe-se aceitar a decisão proferida naquele processo, na medida em que o núcleo fulcral das questões de direito e de facto ali apreciadas e decididas são exactamente as mesmas que as autoras aqui pretendem ver apreciadas e discutidas. Há, pois a necessária relação de prejudicialidade. De outro modo, a decisão proferida no primeiro processo – abrangendo os fundamentos de facto e de direito – que lhe dão sustento, seria posta em causa, de novo apreciada e decidida de modo diverso neste processo.
Ora, como flui do que se deixou explanado, é precisamente isso que a autoridade do caso julgado visa obstar, relembrando-se que para a sua verificação não é exigível que haja plena identidade entre as partes, causa de pedir e pedidos.” (destaques e sublinhados nossos).
De relevar, neste particular que, como esclarece José Lebre de Freitas[8], “À identidade de efeito jurídico referida no art. 581.º-3, CPC [Efeito prático-jurídico, como é realçado nos acs. do StJ de 14.12.16 (Lopes do Rego), proc. 219/14 (citado infra, nota 19), e de 11.7.19 (Bernardo Domingos), proc. 13111/17 (citado infra, n.º 8.4] basta uma identidade relativa, abrangendo, “não só o efeito preciso obtido no primeiro processo, como qualquer que nesse processo houvesse estado implicitamente mas necessariamente em causa”[ Castro Mendes, Limites objetivos, cit., p. 350], o pedido tem um elemento material e um elemento processual: o primeiro consiste, na maioria dos casos, na afirmação duma situação jurídica atual, que lhe constitui o conteúdo; o segundo consiste na solicitação duma providência processual para tutela dessa situação jurídica, constituindo a sua função, ambos os elementos delimitam o conteúdo da sentença de mérito (cf. art. 10.º, CPC, n. os 2 e 3), mas é sobre o elemento material do pedido que se forma o caso julgado (…)”.
De sublinhar, outrossim, que conforme doutrinado no Aresto deste Tribunal, proferido no processo nº 161/09 de 05 de junho de 2019: “[a] autoridade do caso julgado impõe à segunda decisão de mérito o decidido na primeira como sendo seu pressuposto indiscutível, subjacente a uma relação de prejudicialidade entre o objeto de ambas as decisões [(8) V. os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 26.02.2019 (Processo: 4043/10.8TBVLG.P1.S1), de 13.11.2018 (Processo: 4263/16.1T8VCT.G1.S1), e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28.02.2019 (Processo: 2143/05.5BELSB)].”
Face ao exposto, e por forma a, casuisticamente, se aferir da imposição da decisão de mérito proferida no processo nº 103/05, como pressuposto inegável, na presente lide, é basilar a convocação da fundamentação jurídica constante no mesmo, transcrevendo-se, ora, nos seus trechos que se reputam relevantes:
“A Administração Tributária (AT) indeferiu o pedido de reembolso de IVA formulado pela S....., LDA, com respeito ao ano de 2003, concretamente ao período 03/12T.
Em causa estava o IVA liquidado relativo a despesas de construção de um armazém, objecto de arrendamento, tendo havido renúncia à isenção.
Para decidir pelo indeferimento, a AT apoiou-se na informação elaborada pelos Serviços de Inspecção, da Direcção de Finanças de Lisboa (…)
Discordando do indeferimento do pretendido reembolso, a S....., LDA deduziu impugnação judicial.
Na petição inicial, o impugnante invocou dois vícios relativamente à decisão contestada: por um lado, a falta de fundamentação e, por outro lado, o erro nos pressupostos de facto da decisão sindicada.
O Mmo. Juiz do TAF de Sintra, considerando não se verificar o vício correspondente à falta de fundamentação, julgou procedente a impugnação judicial.
Para assim concluir, o Tribunal seguiu a seguinte linha argumentativa:
“(…)
Diferente é a questão substantiva de erro sobre os pressupostos de facto daquela desconsideração do direito à dedução do imposto suportado nos respectivos "inputs". Ora, nessa sede importa precisar que o pedido de reembolso não foi indeferido por não terem sido fornecidos os elementos que permitiam aferir da sua legitimidade, a que se refere a 1ª parte do n°11, do art°22° do CIVA, a qual se reporta exclusivamente à falta de apresentação formal dos documentos pertinentes ao pedido de reembolso, o que justifica a referência constante do quadro 4, do Relatório da I.T. quanto à relevância dos elementos disponibilizados para proceder a essa aferição. E que a razão do indeferimento reside na demonstração de que o imposto suportado pelo s.p. se destinou à realização de operações sujeitas a imposto nos seus "outputs", i. e. que os mesmos respeitavam àqueles espaços locados e doravante sujeitos a imposto por força da renúncia à isenção (cfr alínea a), do n°1,do art°20º do IVA). Sustenta a Adm Fiscal tal desconsideração do imposto dedutível apurado por aquelas aquisições de bens e de serviços por não ser possível afirmar que tais despesas se destinaram à construção do referido armazém objecto de arrendamento. Pois bem, analisado os elementos constantes dos autos, não se descortina quais as premissas do silogismo efectuado pela Adm Fiscal para assim concluir, porquanto, nem a contabilização do IVA dedutível em períodos anteriores ao surgimento do direito à dedução do imposto, nem a existência de determinados prédios pertencentes aos gerentes ou de diferentes descrições prediais do prédio edificado, determinariam "de per si", que tais encargos não diziam respeito ao imóvel arrendado, cabendo sim verificar da correcta aplicação dos critérios de imputação utilizados segundo o método de afectação real de todos os bens e serviços utilizados pelo s.p., como impõe o n°1, do art°5° do referido Dec.-Lei n°241/86, ou que tais aquisições teriam sido "desviados" para fins alheios à actividade então sujeita a imposto em razão da opção exercida nesse sentido pelo contribuinte, o que não tendo sido o caso, significa que se entenda que da prova produzida no processo resulta a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário quanto à desconsideração daquele direito à dedução do imposto suportado, nos termos do disposto no art° 100°, do CPPT, e em razão da necessária demonstração da inexistência de nexo causal entre aquelas despesas e as operações sujeitas a imposto por si efectuadas, a qual cabia à Adm Fiscal, nos termos do disposto no n°1, do art° 74° da LGT”.
É, agora, a AT, aqui representada pela Fazenda Pública, que discorda do decidido, defendendo, em suma, que a sentença procedeu a uma incorrecta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne ao acto de indeferimento do pedido de reembolso, bem como a uma incorrecta aplicação do disposto no artigo 100º do CPPT.
Vejamos, então, iniciando a análise pelas conclusões iv) a vi), nas quais a Fazenda Pública questiona a compatibilização entre o momento da renúncia à isenção do IVA e o prazo para o exercício do direito à dedução – lê-se na conclusão v) que “o Impugnante exerce uma actividade isenta, mas exerceu o direito à dedução do IVA suportado nas despesas com a construção do armazém antes de ter solicitado a renúncia à isenção relativas aos contratos de arrendamento dos referidos armazéns, ou seja, foi deduzindo imposto referente aos anos de 1995, 1996, 1997. 1998, 2000, 2001 e 2003, enquanto a renúncia à isenção só foi concedida em 26/08/2003”.
Como se sabe, a regra geral é a de que a locação e transmissão de imóveis estão isentas de IVA, nos termos do artigo 9º, n.ºs 30 e 31, do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos (actual n.º 30 do mesmo artigo), disposições legais que isentam do imposto a locação de bens imóveis e as transmissões onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, relativas a bens imóveis situados no território nacional, e, em geral, todas as demais operações que estejam abrangidas pelo âmbito de incidência do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis.
Trata-se isenção relacionada com a natureza não produtiva das apontadas operações.
A este propósito, vale a pena – pela clareza e exaustão na análise – chamar à colação o que ficou dito no acórdão do STA, de 07/10/15, no processo nº 1455/12. Assim:
“Trata-se de uma isenção incompleta (Sobre as isenções, vide CLOTILDE CELORICO PALMA, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, Almedina, 4.ª edição, págs. 145/146.), na medida em que não permite a dedução do IVA suportado a montante. Ou seja, na locação e transmissão de imóveis o alienante não liquida IVA sobre o valor da operação, não lhe assistindo, consequentemente, o direito de recuperar qualquer imposto que tenha suportado a montante, designadamente na construção.
Para obviar a este efeito negativo (impossibilidade de recuperação do imposto suportado), que gera efeitos económicos porventura penalizadores («[…] os bens transmitidos ou os serviços prestados no âmbito das actividades taxativamente inscritas em todas as alíneas do artigo 9.º do CIVA, apesar de isentos, incluem IVA oculto proveniente do imposto suportado que não pode ser deduzido, pelo que, representa um custo e naturalmente é repercutido no preço dos bens ou serviços. Daí que, em certas situações, onde relevam, nomeada e principalmente, o valor acrescentado por esses sujeitos passivos, o montante dos investimentos, o enquadramento jurídico tributário dos clientes e as taxas do IVA aplicáveis, essas isenções podem ser penalizadoras» (Código do IVA e do RITI, Almedina, 2014, comentário ao art. 12.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), pág. 160). ), e que implica distorção no funcionamento do imposto, designadamente ao nível da neutralidade (SALDANHA SANCHES salienta que «[o] facto de existirem sujeitos passivos que não podem desonerar-se do IVA que suportaram, por praticarem actividades isentas, implica uma distorção no funcionamento do IVA, uma perda de neutralidade pelo facto de aqueles que praticam actividades isentas estarem, na maioria das vezes, numa situação pior do que aqueles que praticam actividades tributadas. Isto conduz à possibilidade legal de, em algumas actividades e em certas circunstâncias, o sujeito passivo isento renunciar à isenção quando considere que, na economia final do seu produto, o encargo criado pelo IVA será menor se o seu valor acrescentado for tributado (uma vez que apenas deste modo ele pode realizar o esquema normal de repercussão do seu IVA no consumidor final, ao contrário do que lhe sucederia se continuasse isento de cobrar imposto)» (Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3.ª edição, pág. 422).), o Código do IVA, de acordo com a legislação comunitária, prevê a opção pelo regime de tributação (ou de renúncia à isenção), passando as operações de locação e transmissão de imóveis a estar sujeitas a imposto, à taxa normal, quando realizadas entre sujeitos passivos do IVA.
Como diz CLOTILDE CELORICO PALMA, «A possibilidade de renúncia à isenção do IVA nas operações imobiliárias tem por objectivo permitir aos sujeitos passivos a opção pela tributação das referidas operações quando os adquirentes ou locatários tenham a sua actividade afecta total ou parcialmente a operações tributáveis em sede deste imposto, eliminando ou minorando o IVA oculto. Esta possibilidade foi concedida no artigo 13.º, C, da Sexta Directiva IVA, sendo actualmente consagrada, nos mesmos termos, no artigo 137.º da Directiva IVA. Neste contexto, o legislador comunitário concede aos Estados membros uma ampla margem de manobra, podendo estes prever e regulamentar nas suas legislações o exercício deste direito. Com efeito, a Directiva confia aos Estados membros a determinação das regras de exercício desta opção, bem como do respectivo âmbito objectivo e subjectivo de aplicação» (CLOTILDE CELORICO PALMA, Vicissitudes da renúncia à isenção das operações imobiliárias em Imposto sobre o Valor Acrescentado, Revista de Finanças Públicas e de Direito Fiscal, ano III, n.º 1, pág. 364.).
Assim, «a principal vantagem inerente à renúncia à isenção do IVA consiste na possibilidade do vendedor/locador poder recuperar, pela via da dedução, o IVA suportado na construção ou na aquisição dos imóveis e portanto apresentar-se no mercado com um preço mais competitivo. Por outro lado, o arrendatário ou adquirente pode proceder à dedução do IVA liquidado sobre a renda ou preço de compra do imóvel, limpando deste modo o IVA que, no caso de a operação ser isenta, estaria oculto, o que representa um poupança nos custos de exploração» (Cfr. Código do IVA e do RITI, Almedina, 2014, comentário aos n.ºs 4, 5, 6 e 7 do art. 12.º, pág. 168.).
A renúncia à isenção para os sujeitos passivos que efectuem a locação ou a transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos, fracções autónomas destes ou terrenos para construção para outros sujeitos passivos que os utilizem em actividades que conferem direito à dedução está prevista nos n.ºs 4 e 5 do art. 12.º, artigo que, no n.º 6, remete para legislação especial a regulamentação dos termos e condições para a renúncia e, no n.º 7 refere que nesse caso (de renúncia) o direito à dedução do IVA «obedece às regras constantes dos artigos 19.º e seguintes, salvo o disposto em normas regulamentares especiais».
A legislação especial a que alude o n.º 6 do art. 12.º do CIVA era o Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto (Hoje, os termos e condições para o exercício da renúncia à isenção são regulados pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro), diploma legal que, no seu art. 1.º, dispunha:
- «1.Os sujeitos passivos que nos termos dos n.ºs 4 a 6 do artigo 12.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pretendam renunciar às isenções referidas nos n.ºs 30 e 31 do artigo 9.º do mesmo Código deverão entregar, em triplicado, na repartição de finanças competente, uma declaração conforme modelo aprovado.
- 2.Sempre que se encontrem preenchidos os pressupostos previstos nos n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º do Código do IVA, a repartição de finanças emitirá o certificado a que se refere o n.º 6 do mesmo artigo no prazo máximo de 30 dias a contar da data de entrega da declaração mencionada no número anterior».
Por outro lado, o mesmo diploma legal estabelecia, nos n.ºs 1 e 2 do seu art. 4.º, o seguinte:
- «1.Sem prejuízo do disposto nos artigos seguintes, os sujeitos passivos que renunciarem à isenção nos termos do artigo 1.º terão direito à dedução do imposto suportado para a realização das operações relativas a cada imóvel ou parte autónoma, segundo as regras definidas nos artigos 19.º e seguintes do Código do IVA.
- 2.Não será, todavia, permitido aos sujeitos passivos efectivar a dedução relativa a cada imóvel ou parte autónoma no imposto apurado em outros imóveis ou partes autónomas ou quaisquer outras operações, nem solicitar o respectivo reembolso nos termos dos n.ºs 5 e 6 do artigo 22.º do Código do IVA, antes da celebração da escritura de transmissão ou do contrato de locação dos imóveis».
Convém, ainda, recordar o disposto no art. 3.º do mesmo diploma legal:
- «1.Os sujeitos passivos que exerceram a renúncia à isenção nos termos do artigo 1.º deste diploma são obrigados ao envio da declaração prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do Código do IVA, na forma e nos prazos enunciados no artigo 40.º, a partir do mês ou trimestre seguintes da emissão do certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º, consoante os casos, observando o disposto nos números seguintes.
- 2.A declaração referida no número anterior juntar-se-ão tantos anexos de modelo aprovado quantos os imóveis ou partes autónomas relativamente aos quais foi exercida a renúncia, devendo neles figurar separadamente as operações referentes a cada imóvel ou parte autónoma.
- 3.Recebido o certificado a que se refere o n.º 2 do artigo 1.º, o sujeito passivo deverá liquidar o imposto relativamente aos adiantamentos recebidos.
- 4.Na primeira declaração e anexos a apresentar pelo sujeito passivo, nos termos do n.º 2, deverá ser evidenciado o imposto devido nos termos do número anterior, bem como o valor de todas as aquisições e o imposto nelas contido, relativamente aos respectivos imóveis ou partes autónomas».
Ou seja, e no que ora nos interessa considerar: por um lado, para que os sujeitos passivos pudessem optar pela aplicação do IVA à locação e à transmissão de bens imóveis ou partes autónomas destes, renunciando à isenção, a lei exigia-lhes (como hoje continua a exigir, mas agora ao abrigo do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro) que obtivessem um certificado de renúncia à isenção (Note-se que a faculdade conferida no segundo parágrafo do art. 13.º, C, da Sexta Directiva é compatível com a exigência de uma prévia apresentação à administração fiscal de uma declaração em que se manifeste a intenção de optar pelo regime de renúncia à isenção, como o então denominado Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia fez notar no acórdão de 9 de Setembro de 2004, proferido no processo C-269/03, disponível em curia.europa.eu.); por outro lado, a lei dispunha que essa renúncia, com o consequente direito à dedução do imposto suportado a montante, só opera no momento em que for celebrada a escritura.
Como a jurisprudência tem vindo a afirmar (Cfr. os seguintes acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- -de 3 de Julho de 2002, proferido no processo n.º 139/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Março de 2004 (dre.pt), págs. 1892 a 1896, também disponível em dgsi.pt;
- -de 25 de Novembro de 2009, proferido no processo n.º 486/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 (dre.pt), págs. 1868 a 1874, também disponível em dgsi.pt.), este certificado de renúncia assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução ou reembolso de IVA.
Ou seja, (…), só em face do certificado de renúncia – que a Impugnante apenas ficou em condições subjectivas de obter quando terminou a construção, em 2000 [cfr. factos provados sob as alíneas K) e L)] –, a Impugnante pôde exercer o direito à dedução. Antes, não o podia fazer. O que significa que apenas em 2000 nasceu o direito à dedução.
Na tese da Impugnante e da sentença, aquela podia exercer o direito à dedução a partir desse momento. Por isso, e uma vez que exerceu esse direito relativamente ao IVA suportado com a construção das fracções em causa no ano de 2001, na declaração que apresentou com referência ao 4.º trimestre do ano de 2000 [cfr. facto provado sob a alínea O)], como lho impunha o art. 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa considerou que não foi excedido o limite temporal para o exercício do direito à dedução.
Na tese da Fazenda Pública, a Impugnante já não podia exercer o direito à dedução do IVA relativamente às facturas respeitantes a despesas com a construção que tivessem sido emitidas há mais de 4 anos à data em que se propôs exercer o direito à dedução. Isto porque, como afirma nas alegações de recurso, «tal direito à dedução se encontrava limitado a 4 anos após o nascimento da exigibilidade do imposto, que […] nasce com a emissão da factura de suporte aos consumos efectuados pela impugnante».
A nosso ver, a sentença fez a melhor interpretação da lei, a única que se compagina com o direito europeu e a única que assegura (rectius, que não impede) o efectivo exercício do direito à dedução, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, princípio nuclear do IVA. Há de se ter em conta que, na tarefa hermenêutica, nunca pode perder-se de vista que o princípio geral do direito à dedução impõe que todas as restrições ao direito de dedução devem ser interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo.
É certo que, de acordo com o disposto no n.º 1 do art. 22.º do CIVA, «[o] direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º» e nos termos do n.º 2 do mesmo preceito «[a] dedução do IVA, como regra, deverá ser efectuada na declaração do período ou período posterior àquele em que se tiver verificado a recepção das facturas» (Cfr. Código do IVA e do RITI, Almedina, 2014, comentário aos n.º 2 do art. 22.º, pág. 266.).
No entanto, nem sempre o direito à dedução poderá ser exercido nesse momento.
É o que sucede na situação sub judice.
Na verdade, como deixámos já dito, o exercício da renúncia à isenção de IVA pelos sujeitos passivos que se dediquem à locação e transmissão de imóveis depende da obtenção de declaração de modelo oficial e da emissão de certificado pela AT, que será exibido aquando da celebração do contrato de arrendamento ou da escritura de transmissão (cfr. arts. 1.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86 e art. 12.º, n.ºs 4 a 6, do CIVA).
Ora, se o direito à dedução depende da prévia renúncia a isenção, deve entender-se que ele apenas nasce com a realização da operação económica tributável, após a obtenção do certificado de renúncia. Assim, não há dúvida de que o direito à dedução foi exercido em tempo, ou seja, na primeira declaração periódica a apresentar após o nascimento do direito à dedução, respeitando o disposto no art. 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86. (…)
Ora, como deixámos já dito, o direito à dedução só nasce desde que o sujeito passivo tenha obtido o imprescindível certificado de renúncia à isenção, nos termos do citado Decreto-Lei n.º 241/86. Esse direito, nos casos de renúncia à isenção, não surge – como é regra – na data em que foram emitidas as facturas respeitantes aos custos que o sujeito passivo suportou com a construções desses imóveis, pois, nessa data, a isenção prevista nos n.ºs 30 e 31 do art. 9.º do CIVA obstava ao direito à dedução.
Na tese da Recorrente, o direito à dedução do imposto nunca chegaria a nascer para as facturas que, à data em que fosse celebrado o contrato de locação ou de transmissão, tivessem sido emitidas há mais de quatro anos.
Essa tese, como bem salientou a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, com fundamentação que acompanhamos na íntegra, com respaldo na jurisprudência do TJUE, designadamente no acórdão de 12 de Julho de 2012, proferido no processo C-284/11 ( Disponível em eur-lex.europa.eu.), na medida em que criaria obstáculo intransponível ao exercício do direito a dedução do imposto (o direito estaria caducado ainda antes de poder ser exercido), deve ter-se por contrária ao direito europeu, designadamente às regras previstas nos arts. 17.º, n.ºs 2, alínea a), e 5, da Sexta Directiva do IVA.
Como aquele Tribunal tem vindo a afirmar, sendo certo que os Estados-membros não estão impedidos de estabelecer prazos de caducidade para o exercício do direito à dedução (porque assim o exige o princípio da segurança jurídica, que exige que a situação fiscal do sujeito passivo, atentos os seus direitos e obrigações face à Administração fiscal, não seja indefinidamente susceptível de ser posta em causa), não pode esse prazo tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução (princípio da eficácia) (Entre muitos outros, os acórdãos - de 27 de Fevereiro de 2003, C‑327/00, n.º 55;
- -de 30 de Março de 2006, C-184/04, n.º 45;
- -de 11 de Outubro de 2007, C‑241/06, n.º 52.).
Assim, não existindo dúvida alguma quanto à validade do exercício do direito à renúncia à isenção e tendo em conta que só com essa renúncia a Impugnante adquiriu o direito de deduzir o imposto suportado a montante com a construção dos imóveis, se considerarmos, como considerou a AT, que a Impugnante só poderia exercer o direito à dedução relativamente às facturas emitidas nos últimos quatro anos, então teremos de concluir pela violação do direito europeu (…)”.
Transpondo esta análise para a situação em apreço, temos por certo que, contrariamente ao que defende a Recorrente (cfr. conclusões vi., v., vi.), não resulta em incumprimento do DL nº 241/86, de 20/08, a circunstância de a Impugnante pretender exercer o direito à dedução do IVA suportado relativamente a despesas incorridas com a construção do armazém, nos anos de 1995, 1996, 1997, 1998, 2000, 2001 e 2003, ou seja, anteriores à renúncia à isenção, obtida em 26/08/03, uma vez que só com a renúncia à isenção é que a S......... adquiriu o direito de deduzir o imposto suportado a montante com a construção do dito imóvel.
Assim, considerando a obtenção, em Agosto de 2003, do certificado solicitado em Julho de 2003 (cfr. alínea A dos factos provados), a Impugnante podia exercer o direito à dedução do imposto suportado a montante na declaração que apresentou com referência ao 4º trimestre do ano de 2003, como sucedeu (cfr. alínea B dos factos provados).
Isto mesmo, de resto, é o entendimento que subjaz à afirmação contida na sentença, nos termos da qual “…analisado os elementos constantes dos autos, não se descortina quais as premissas do silogismo efectuado pela Adm Fiscal para assim concluir, porquanto, nem a contabilização do IVA dedutível em períodos anteriores ao surgimento do direito à dedução do imposto, (…), determinariam "de per si", que tais encargos não diziam respeito ao imóvel arrendado…”.
Por conseguinte, e quanto a este segmento do recurso que vimos analisando, conclui-se que falece a razão à Fazenda Pública.
Realça a Recorrente, insurgindo-se contra a sentença, que “os pedidos de reembolso serão indeferidos quando não forem facultados pelo sujeito passivo elementos que permitam aferir da legitimidade do reembolso". Cfr. Artigo 22º, nº11 do CIVA”, salientando, ainda, que “a Impugnante tinha para com a AT o dever de colaboração, designadamente "a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária." Cfr. Artigo 59°, n°4 da LGT”.
Nesta parte, remete-se para o que foi salientado na sentença, no sentido de que “o pedido de reembolso não foi indeferido por não terem sido fornecidos os elementos que permitiam aferir da sua legitimidade”, importando evidenciar que, conforme consta de fls. 2 da informação interna relativa ao pedido de reembolso, que integra o relatório inspectivo (cfr. alínea C dos factos provados), em concreto do respectivo ponto 4, no qual se afirma que “foram exibidos documentos comprovativos do crédito solicitado” e, bem assim, que “os elementos disponíveis permitem confirmar o reembolso”.
Dir-se-á, aliás, que se surpreende até alguma contradição nesta linha argumentativa por banda da AT, pois se, efectivamente, aceita e afirma que os elementos disponibilizados pelo sujeito passivo permitem confirmar o reembolso, pouco sentido fará argumentar que o contribuinte não observou o dever de colaboração com a Administração, designadamente "a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária”, nos termos previstos no artigo 59°, n°4 da LGT. Por conseguinte, também este esteio do recurso está incontornavelmente condenado ao insucesso.
A questão que se colocou efectivamente como fundamento do indeferimento do reembolso foi, como a sentença não deixou de evidenciar, a circunstância de, do ponto de vista da AT, não estar demonstrado que “o imposto suportado pelo s.p. se destinou à realização de operações sujeitas a imposto nos seus "outputs", i. e. que os mesmos respeitavam àqueles espaços locados e doravante sujeitos a imposto por força da renúncia à isenção (cfr alínea a), do n°1,do art°20º do IVA)”.
Por outras palavras, e na economia da informação que sustenta o indeferimento do reembolso, não é possível estabelecer uma ligação entre as facturas que incluem o IVA cujo reembolso se pretende e as obras realizadas no imóvel arrendado, relativamente ao qual se verificou a renúncia à isenção. Ou seja, para os serviços da AT, não é possível o exercício do direito à dedução do imposto em causa por não se demonstrar que o mesmo incidiu “sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”, nos termos da invocada alínea a), do nº1 do artigo 22º do CIVA.
Ora, lida a base fundamentadora da decisão impugnada - e que a Recorrente novamente aqui recupera – o que se percebe é que aquela falta de demonstração reside na singela constatação de que “contíguo com este armazém encontra-se a residência dos sócios gerentes desta empresa, conforme informação obtida junto do Serviço de Finanças de Sintra 4 (Queluz)”.
Foi a este propósito que o Mmo. Juiz afirmou que “analisados os elementos constantes dos autos, não se descortina quais as premissas do silogismo efectuado pela Adm Fiscal para assim concluir, porquanto, (…), nem a existência de determinados prédios pertencentes aos gerentes ou de diferentes descrições prediais do prédio edificado, determinariam "de per si", que tais encargos não diziam respeito ao imóvel arrendado.”
E, na verdade, é pertinente o observado pelo Mmo. Juiz a quo, pois que, nos termos em que se mostra formulada a afirmação da existência das residências dos sócios nas imediações do armazém arrendado (contíguas, aliás, nas palavras da AT), a verdade é que tal afirmação não passa disso mesmo, ou seja, de uma constatação inconsequente para o que aqui importa considerar.
Admite-se, porventura, que a AT tenha sido levada a considerar que as obras realizadas nas apontadas residências e no armazém tenham decorrido ao mesmo tempo e que os materiais e prestações de serviços adquiridas tenham sido destinados àquelas residências e, por essa razão, tenha concluído nos termos em que o fez, com expressa invocação do artigo 20º, nº 1, alínea a) do CIVA.
Porém, a verdade é que, se assim admitiu, a AT não o disse e muito menos o demonstrou de forma fundamentada. Repete-se: a este propósito, a AT limitou-se a constar que “contíguo com este armazém encontra-se a residência dos sócios gerentes desta empresa”, afirmação esta que pouco mais é que nada.
Para efeitos de indeferimento do pedido de reembolso e, como tal, numa actuação impeditiva da dedução do imposto liquidado a montante, era exigível uma base fundamentadora sólida e factualmente ancorada, tanto mais que, conforme reconhecido pelos serviços inspectivos, o sujeito passivo exibiu os “documentos comprovativos do crédito solicitado” e, bem assim, que “os elementos disponíveis permitem confirmar o reembolso”.
Ora, no caso, a actuação da AT, correspondente ao indeferimento do pedido de reembolso, é desprovida de tal base fundamentadora consistente e circunstanciadamente apoiada, a qual não suporta o impedimento do exercício do direito à dedução do imposto suportado para as operações relativas ao imóvel, segundo as regras definidas no artigo 19º e ss do CIVA (cfr. artigo 4º, nº1 do DL nº 241/86).
Com efeito, na falta de qualquer alegação e demonstração de que as facturas em causa titulam a aquisição de bens ou prestações de serviços destinadas à residência dos sócios gerentes da Samac (e não destinadas ao dito armazém), irreleva o pressuposto da inexistência de qualquer relação entre os bens e serviços adquiridos e as obras no armazém arrendado, pressuposto este que esteve subjacente à decisão administrativa sindicada.
E, de facto, perante a dúvida que emerge, tem de fazer-se apelo a regra do ónus da prova que consta do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, que estabelece que «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».
Por isso, à face desta regra, sendo a ATA quem alega a falta de relação directa entre os bens e serviços adquiridos e as obras no armazém arrendado, tem de valorar-se a dúvida contra a Administração, o que se reconduz a considerar não provada a alegada falta de relação. Isto mesmo, aliás, foi dito pela sentença recorrida, na parte em que aí se escreveu que a AT não fez a necessária “demonstração da inexistência de nexo causal entre aquelas despesas e as operações sujeitas a imposto (…), a qual cabia à Adm. Fiscal, nos termos do disposto no nº 1 do artigo 74º da LGT”.
Acresce, por outro lado, nos presentes autos, foi efectivamente desenvolvido um esforço probatório por parte do sujeito passivo/impugnante, no sentido de demonstrar o seu direito à dedução do imposto, como resulta da alínea D) do probatório, da qual resulta que a “edificação do armazém referido em A) iniciou-se em 1995 e prolongou-se até 1998 relativamente à fase de construção da nave, tendo-se procedido a obras de ampliação desde 2000 a 2002, numa 2a fase”.
Por conseguinte, entende-se que a decisão de indeferimento impugnada, com os fundamentos aqui expostos, é ilegal e não pode manter-se.
Improcedem, pois, na totalidade, as conclusões da alegação do presente recurso jurisdicional.” (destaques e sublinhados nossos).
Ora, atentando na aludida fundamentação e tendo presente a natureza e mecânica do IVA e bem assim como se processam os pedidos de reembolso de IVA, ter-se-á de concluir que a análise do imposto dedutível era pressuposto basilar para o deferimento ou indeferimento do pedido de reembolso de IVA.
Aliás, como claramente evidencia o citado Aresto, o indeferimento do pedido de reembolso de IVA não se fundou em razões formais, mas sim substanciais concatenadas com a possibilidade de dedução do IVA suportado, ou melhor com a insusceptibilidade de dedução do mesmo face a, alegados, inputs mistos e afetação a uso pessoal.
Note-se que, como doutrinado no Aresto deste Tribunal, proferido no processo nº 261/08, datado de 09 de fevereiro de 2017:
- “3.Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.
- 4.Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.
- 5.O sistema de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. Utilizando o denominado método subtractivo indirecto (ou de crédito de imposto), o sujeito passivo deduz ao imposto liquidado nos seus "outputs", o imposto liquidado nos respectivos "inputs", tudo reportado ao mesmo período de tempo.”
Na verdade, e atentando na aludida fundamentação, dimana perentório que este Tribunal no âmbito do Aresto e processo que vimos analisando, começa por cotejar a compatibilização entre o momento da renúncia à isenção do IVA e o prazo para o exercício do direito à dedução, aludindo à atividade da locação e ulterior caracterização e qualificação como atividade isenta, fazendo a competente mensuração e densificação do pedido de renúncia à isenção com a devida transposição à realidade fática dos autos.
Concluindo, para o efeito, que face à obtenção, em agosto de 2003, do certificado solicitado em julho de 2003, a Impugnante podia exercer o direito à dedução do imposto suportado a montante na declaração que apresentou com referência ao 4º trimestre do ano de 2003.
Mais adensando que a Administração Tributária não alegou, fundamentou, e tão-pouco demonstrou que as faturas titulavam a aquisição de bens ou prestações de serviços destinadas à residência dos sócios gerentes da Samac, e não destinadas ao dito armazém, irrelevando, desta feita, o pressuposto da inexistência de qualquer relação entre os bens e serviços adquiridos e as obras no armazém arrendado, pressuposto este que esteve subjacente à decisão administrativa sindicada.
Ora, face ao supra aludido, entende-se que o Tribunal a quo face à prejudicialidade dos presentes autos -aliás atestada, desde logo, mediante suspensão da instância até prolação de decisão transitada em julgado no visado processo 103/05- deveria ter respeitado o nela dirimido que pudesse entroncar e, eventual, conflituar com a presente lide.
Noutra formulação, dir-se-á, que por força da autoridade de caso julgado, impunha-se aceitar a decisão proferida no primeiro processo (103/05), na medida em que o núcleo fulcral das questões de direito e de facto ali apreciadas e decididas são as mesmas que a Recorrente aqui pretende ver apreciadas e discutidas. Dito de outro modo, a decisão proferida no processo 103/05 na medida em que aquilata o direito à dedução respeitante ao último trimestre do ano de 2003, abrange os mesmos fundamentos de facto e de direito que a suportam, donde será-como foi- posta em causa, se de novo apreciada e decidida de modo diverso neste processo[9].
É certo que este Tribunal não descura que a decisão recorrida convocou o Aludido Aresto proferido no processo nº 103/05, e recorrendo à figura do caso julgado, relevou que não poderia manter-se o montante de €20.000,00, liquidado adicionalmente, decretando a sua anulação. Porém, limitou-o -tão-só, não apelando a todas as questões de facto e de direito nele dirimidas - ao aludido montante.
É certo, outrossim, que o fez ajuizando que o valor de €10.521, 24 não se coadunava com imposto suportado no âmbito das obras do armazém. No fundo, e como já evidenciado anteriormente, ajuizou que do montante total referente a IVA dedutível acumulado por aquele sujeito passivo que perfazia o montante de €30.521,24, apenas €20.000,00 correspondiam a despesas associadas à renúncia à isenção, facto esse que se depreendia da circunstância do contribuinte apenas ter solicitado o reembolso daquele montante, e não da totalidade do IVA dedutível.
Porém, não se afigura que o Tribunal a quo tenha interpretado da melhor forma a questão colocada, e isto porque tal juízo de entendimento se encontra suportado numa mera inferência/presunção desvirtuando, outrossim, a própria natureza e mecânica do IVA.
Com efeito, atentando na posição vertida na p.i., pela Recorrente, a mesma nunca assumiu que apenas €20.000,00 do total de €30.521,24, corresponde a IVA dedutível associado a despesas associadas à renuncia à isenção.
Sendo certo que, a presunção retirada do valor do próprio reembolso, não permite extrapolar o inferido, porquanto, o reembolso é feito, não pelo IVA deduzido pelo sujeito passivo, associado a despesas de construção de um armazém objeto de arrendamento, mas apenas na parte em que esse imposto por ele deduzido excede todo o imposto liquidado nos seus inputs.
De sublinhar, outrossim, que importa reter que existindo crédito de imposto, o sujeito passivo pode, efetivamente, solicitar o respetivo reembolso, porém o mesmo pode ser na totalidade do crédito ou apenas de uma parte, definindo uma parte a reportar para períodos subsequentes.
Convocando, novamente, o aludido Aresto deste Tribunal proferido no âmbito do processo nº 261/08:
“[c]ontabilisticamente, o I.V.A. suportado nas aquisições de bens e serviços e o I.V.A. liquidado nas transmissões de bens e nos serviços prestados é levado a uma conta de terceiros, a subconta 243, no âmbito do P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11(1) (cfr.António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, Editora Rei dos Livros, 8ª. Edição, 2000, pág.105 e seg.).
Logo, o tributo a entregar ao Estado consistirá na diferença (sistema de conta-corrente) entre aquele débito e aquele crédito (cfr.artºs.19, nº.1, e 27, nº.1, do C.I.V.A.), sendo que o resultado final será determinado pela aplicação da taxa ao preço na última fase do circuito económico e quem vai suportá-lo é o consumidor final: I.V.A. = [(valor de venda x taxa) - (valor de compra x taxa)]. Antes ocorre o fraccionamento do imposto a cargo dos diversos agentes económicos que vão recuperá-lo, sendo, porém e em princípio, irrecuperável o correspondente à última transacção (cfr.Joaquim Miranda Sarmento e Paulo Marques, IVA Problemas Actuais, Coimbra Editora, 2014, pág.176 e seg.).
O montante periodicamente "apurado" na citada subconta terá a natureza de um débito do sujeito passivo ao Estado, que constitui a sua dívida tributária desse período, ou de um crédito perante o Estado, que transitará, em princípio, para o período fiscal seguinte, como imposto a recuperar, igualmente podendo ser objecto de um pedido de reembolso neste segundo caso.”
Destarte, a aludida inferência ao desrespeitar as premissas do silogismo, in casu, concatenadas com o IVA liquidado e o IVA dedutível, não pode, naturalmente, almejar e suportar o entendimento gizado.
Note-se, aliás, que atentando no Relatório Inspetivo, e ainda que assente em juízos conclusivos, o que é evidenciado é que o IVA dedutível ascende a €30.521,24, sendo que analisados “[o]s documentos de suporte ao IVA dedutível registados em Imobilizado em Curso desde 1995 até 31/12/2003, o sujeito passivo, embora solicitado para o efeito, não demonstrou que os bens e serviços adquiridos foram efetivamente destinados ao armazém”, fazendo, ulteriormente, alusão às residências contíguas “dos sócios gerentes desta empresa”, concluindo, para o efeito, que o contribuinte “não tem o direito de exercer o direito à dedução deste IVA nos termos da alínea a) do. número 1 do artigo 20° do CIVA”, com a consequente materialização de correções técnicas no montante total de €30.521,24.
Ora, face a todo o exposto, não sendo idónea a asserção quanto ao imposto dedutível no montante de €10.521,21 e tendo a decisão de indeferimento do pedido de reembolso sido tomada no mesmo relatório inspetivo que fundamenta as correções técnicas e as liquidações, ora, impugnadas, por desrespeito do IVA indevidamente deduzido, cuja legalidade foi analisada no âmbito do processo nº 103/05 supra transcrito, entende-se que, efetivamente, estava o Tribunal a quo vinculado ao respeito ao que foi dirimido no aludido Aresto.
Convocando, novamente, o entendimento expendido por José Lebre de Freitas, “[o] caso julgado terá de se estender à decisão das questões prejudiciais quando, caso contrário, se possa gerar contradição entre os fundamentos de duas decisões que seja suscetível de inutilizar praticamente o direito que a primeira decisão haja salvaguardado, de impor praticamente um duplo dever onde apenas um existe ou de romper a reciprocidade entre o direito e o dever abrangidos pelo sinalagma. Para o efeito, entende-se por questão prejudicial toda aquela cuja solução constitua pressuposto necessário da decisão de mérito, quer se trate de questão fundamental, relativa à causa de pedir ou a uma exceção perentória, quer respeite ao objeto de incidentes que estejam em correlação lógica com o objeto do processo[10].” (destaque e sublinhado nosso).
Como doutrinado, em Aresto do STJ, proferido no processo nº 106/11, de 22 de setembro de 2016, cujo sumário se extrai, em parte:
“I. Julgada improcedente determinada pretensão por falta de verificação de um facto (o efectivo desembolso de uma quantia), o caso julgado formado pela sentença não obsta a que seja interposta nova acção na qual seja alegada a verificação ulterior desse facto para sustentação da mesma pretensão material (art. 621º do CPC).
II. Ainda que em tal situação não seja configurada a excepção de caso julgado (art. 581º, nº 1, do CPC), aquela sentença projecta-se na segunda acção através da autoridade de caso julgado relativamente às demais questões que nela tenham sido especificamente apreciadas.” (destaque e sublinhado nosso).
E por assim ser, a autoridade daquela sentença, transitada em julgado, impede que a relação material controvertida ali configurada, possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença, devendo, nessa medida, validar-se a legalidade do imposto dedutível, e nessa medida decretar-se a anulação da liquidação na globalidade, sentido que se decidirá, a final.
Face ao supra aludido subsiste por analisar a questão inerente à indemnização por prestação indevida de garantia.
Vejamos então.
Para o efeito cumpre fazer uma interpretação articulada de dois normativos legais, especificamente: os artigos 53.° da LGT, e 171.° do CPPT.
Preceitua o artigo 53.º da LGT e sob a epígrafe de “Garantia em caso de prestação indevida” que:
“1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.
2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3-A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.”
Por sua vez, dispõe o artigo 171.º do CPPT, com a epígrafe “Indemnização em caso de garantia indevida” que:
“1-A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.
2-A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.”
Resulta, assim, do teor dos normativos legais citados que no domínio do contencioso tributário se “(…) consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda (…)”[11]
No que concerne ao modo de exercício de tal direito, cumpre ainda relevar que o nº 3 do artigo 52.º da LGT refere expressamente que a indemnização pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente, sendo que o facto de os lesados não requererem a indemnização pela prestação indevida de garantia bancária no âmbito do processo de impugnação judicial, não preclude a possibilidade de se requerer essa indemnização no âmbito da execução de julgado anulatório.
E isto porque, a leitura do artigo 171.º do CPPT tem de ser conjugada com o dever de “plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio” que o artigo 100.° da LGT impõe à Administração Tributária em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo. Neste sentido, convoque-se, designadamente, o Aresto proferido pelo STA no processo nº 0216/11, em 22 de junho de 2011, chamando à colação a doutrina vertida no Acórdão de 24 de novembro de 2010, proferido no processo nº 01103/09[12].
São, portanto, pressupostos da concessão do direito à indemnização pela prestação indevida da garantia: a prestação da garantia por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida ou a invalidade do ato de liquidação, fundada em erro imputável aos serviços, peticionado no processo que tenha por objeto a ilegalidade da dívida exequenda e no prazo legalmente estipulado, ou em sede de execução de julgados.
Como doutrinado no Aresto do STA, proferido no processo nº 1154/17, de 15 de novembro de 2017:
“Estabelece-se, pois, que o pedido de indemnização (por garantia indevidamente prestada) seja apresentado no processo em que esteja controvertida a legalidade da dívida em causa e, de acordo com o seu nº 2, que o pedido seja solicitado na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. Ou seja, o pedido deve, em regra, ser feito na petição do meio procedimental ou processual (Aqui se incluindo o pedido de revisão feito pelo interessado no prazo da «reclamação administrativa» (n° 1 do art. 78° da LGT) ou o recurso hierárquico ou contencioso em que se discuta a legalidade do acto de liquidação - cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª ed., 2011, Vol. III, anotação 3 ao art. 171º, p. 238.) em que seja sindicada a liquidação relativamente à qual a garantia foi prestada e só nos casos em que o fundamento do pedido for posterior à apresentação da petição do meio utilizado, é que pode ser feito posteriormente. Como sucederá, por exemplo, quando no momento da apresentação da petição inicial ainda não foi prestada garantia: então, o pedido de indemnização deve ser formulado no prazo de 30 dias após a prestação da garantia e naquele processo onde se discute a legalidade da liquidação da dívida exequenda. Sendo que, neste âmbito, não se descortina aqui deficiente enquadramento contextual, relativamente a eventual anterior entendimento do citado autor, quanto ao facto superveniente (no sentido de ter natureza exemplificativa a indicação da prestação da garantia no elenco de factos supervenientes e de o conceito de superveniência não se circunscrever à prestação de garantia).(…)”
Visto o que direito que releva para o caso dos autos, atentemos, então, no que resulta do acervo probatório dos autos:
Para cobrança coerciva da dívida correspondente às liquidações impugnadas nos presentes autos foi instaurado o processo de execução fiscal nº ....., no valor global de €39.926,85.
Nessa sequência, e por forma a suspender o processo executivo, foi prestada garantia bancária nº 319144, em 15 de junho de 2005, destinada a caucionar o aludido processo executivo.
Mais dimanando que a 20 de junho de 2018, a requerimento da Impugnante, e face à caducidade da mesma, foi a mesma devolvida ao banco emissor.
Sendo que, apenas a 23 de outubro de 2020, a Recorrente peticionou na presente lide a condenação da Autoridade Tributária no montante de €19.568,13, a título de indemnização por prestação indevida de garantia.
Assim, atenta a factualidade assente, dimana inequívoco que o pedido de indemnização veio a ser formulado já na pendência do presente recurso jurisdicional, após, inclusivamente, ter sido declarada a caducidade da garantia, com fundamento no disposto no artigo 183º-B do CPPT.
Ora, face ao enquadramento legal a que supra fizemos alusão, dúvidas não restam que o presente pedido de indemnização, formulado no âmbito do presente recurso jurisdicional da sentença proferida em processo de impugnação judicial, é claramente intempestivo, por ter ultrapassado o apontado prazo de 30 dias[13], obstando, per se, à sua apreciação.
Uma nota final para relevar que tal não obsta a que a Requerente possa por outra via, como se apontou supra, mormente, em sede de execução de julgado obter o ressarcimento pelos prejuízos causados com a prestação da garantia indevida, verificados que estejam os respetivos pressupostos legais.
