0836/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não se verifica a caducidade do direito de liquidação a posteriori de IVA e emolumentos liquidados no ano de 1992 a respeito de uma importação de bens ocorrida no ano de 1988, se à autoridade aduaneira «não foi possível determinar o montante das imposições a cobrar em consequência de um acto fraudulento».

II- Não constitui elemento necessário do conceito de "acto fraudulento" a «condenação dos autores do acto em causa».

III- E a qualificação de "acto fraudulento" vale apenas «no âmbito e para efeitos de um procedimento de natureza administrativa» que visa corrigir «uma cobrança incorrecta ou insuficiente de direitos de importação ou de exportação».

1. 1 A Fazenda Pública vem interpor recurso do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25-1-2005, em que se acorda «em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação, com a inerente anulação dos actos impugnados», em relação à sentença do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa, de 19-5-2003, a julgar «parcialmente improcedente a impugnação judicial contra o acto de liquidação praticado no processo de cobrança 121/92 da Direcção de Alfândegas de Lisboa referente à cobrança a posteriori de IVA e emolumentos em falta», deduzida por A….

1. 2 Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula as conclusões seguintes.

1.ª O acórdão recorrido enferma de erro nos pressupostos de direito, porquanto faz errada interpretação disposto no artigo 221.º, n.º 3 (actual n.º 4), do Código Aduaneiro Comunitário, ao considerar que o acto de liquidação praticado pela administração depois de decorrido o prazo de três anos é inválido por ter havido arquivamento do inquérito penal.

2.ª Para se julgar preenchida a condição exigida pelo artigo 221.º, n.º 3 (actual n.º 4), do Código Aduaneiro Comunitário para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, basta a mera possibilidade abstracta de procedimento judicial repressivo com base na formulação de um juízo pelas autoridades aduaneiras da verificação de factos que tenham impedido a determinação do montante exacto dos direitos legalmente devidos que sejam susceptíveis de serem integrados num tipo criminal.

3.ª De resto, se dúvidas houvesse, dada a eventual forma equívoca como o preceito se encontra traduzido para a língua portuguesa, resulta claro que as versões inglesa e espanhola do artigo 221.º, n.º 3, do Código Aduaneiro Comunitário que basta a existência de um acto que possa dar início a um processo penal para se julgar verificado o preenchimento de acto passível de procedimento judicial repressivo para efeitos de alargamento do prazo de caducidade.

4.ª Do exposto, resulta que, no caso sub judice, fica afastada a regra geral do prazo de caducidade de três anos, plasmada no n.º 3 do artigo 221.º do Código Aduaneiro Comunitário, caindo-se, pelo contrário, na aplicação da excepção a essa regra que consta do mesmo dispositivo e que alarga o prazo de caducidade para dez anos por força da sua conjugação com os artigos 99.º da Reforma Aduaneira e artigo 34.º do Código de Processo Tributário.

5.ª Porém, tratando-se, como se trata, de uma questão de interpretação de Direito Comunitário, em que o conteúdo da expressão “acto passível de procedimento judicial repressivo” não é unívoca, sempre poderá esse Supremo Tribunal Administrativo, se assim o entender, suspender a instância e suscitar o incidente do reenvio do processo a título prejudicial ao Tribunal de Justiça das Comunidades nos termos do artigo 234.º (ex-artigo 177.º) do Tratado CE.

6.ª Sendo que entendemos que o recorrido acórdão da 2.ª Secção do Tribunal Central Administrativo violou o artigo 221.º, n.º 3 (actual n.º 4), do Código Aduaneiro Comunitário e artigo 659.º, n.º 2, do Código de Processo Civil.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso merece provimento, e que o acórdão impugnado deve ser revogado e substituído por acórdão declaratório da inverificação de caducidade do direito à liquidação, dizendo ainda o seguinte.

1. Não merece contestação a interpretação da norma constante do art. 221° n° 3 CAC sustentada no acórdão (apoiada em jurisprudência citada do STA), segundo a qual a expressão «acto passível de procedimento judicial repressivo» significa acto integrador de uma infracção criminal, não abrangendo o ilícito contra-ordenacional (acórdão TJCE 27.11.91 processo C - 273/90; acórdãos STA 10.05.2000 processo n° 23977, 17.10.2001 processo n° 23 448, 9.10.2002 processo n° 26 416).

Porém, o acórdão sobrepõe a esta correcta interpretação incorrecta interpretação consequencial, no sentido de que a norma é inaplicável quando um inquérito penal instaurado por infracção criminal (no caso sub judicio crime de falsificação) vier a ser arquivado pelo Ministério Público.

Esta interpretação é inaceitável pelos motivos que se enunciam:

- as versões em língua inglesa e língua espanhola da norma controvertida do CAC apontam no sentido da irrelevância do desfecho do processo penal para a verificação do pressuposto legal (cfr. texto das alegações n° 14).

- o entendimento expresso no acórdão conduziria a uma perversa caducidade superveniente da liquidação (com manifesta violação do princípio da segurança jurídica ínsita no princípio do Estado de direito democrático art. 2° CRP) no sentido em que uma liquidação tempestiva, porque efectuada na pendência de um procedimento criminal, e no decurso do prazo de caducidade previsto na legislação nacional, se tomaria posteriormente intempestiva, no caso de os factos com relevância criminal e tributária imputados ao arguido (e sujeito passivo)serem julgados não provados ou convolados em contra-ordenação.

2. Neste contexto:

a) é aplicável o prazo de caducidade de 5 anos previsto no art. 33° n° 1 CPT (art. 221° n° 3 in fine CAC).

b) não ocorreu a caducidade da liquidação a posteriori notificada ao importador por ofício de 5.06.92, emergente de dívidas aduaneiras constituídas com a apresentação das respectivas declarações aduaneiras em 1988 (probatório n°s 1 e 7; art. 201° n° 2 CAC).

1. 5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, bem como do parecer do Ministério Público, a questão que aqui se coloca é a de saber se se verifica, ou não, a caducidade do direito de a Alfândega proceder à cobrança a posteriori do IVA e emolumentos em causa.

2. 1 Em matéria de facto está assente textualmente o seguinte – cf. o acórdão recorrido.

1. Pelos 26 DU’s constantes de fls. 25 a 113 do apenso de cobrança (e cujos originais se encontram apensos por linha ao mesmo), do ano de 1988, da Delegação Aduaneira do Aeroporto, o impugnante procedeu à importação de vídeos;

2. Na sequência de investigações que veio a realizar em conjunto com a administração aduaneira britânica, a administração aduaneira veio a constatar:

a) as mercadorias eram declaradas à saída de Inglaterra na situação T1 (ou seja, com direitos a serem pagos no país de destino);

b) à sua chegada a Lisboa, porém, eram acompanhadas de T2 (ou seja, com os direitos pagos no país de entrada na comunidade), pelo que eram declaradas em livre prática;

c) em cada operação a firma expedidora emitia duas facturas: uma correspondente à quantidade de aparelhos expedidos e outra referente a peças e cabos eléctricos para os próprios aparelhos;

d) a segunda factura não era apresentada à Alfândega nem constava dos documentos contabilísticos da impugnante;

e) sendo que o preço real da transacção era constituído pelo somatório das duas facturas.

3. A Administração Aduaneira teve dúvidas sobre a sua competência para a cobrança dos direitos em falta e sobre o seu responsável, pelo que foi solicitado parecer aos órgãos comunitários;

4. Desde logo, porém, se decidindo pela cobrança do IVA e emolumentos em falta resultantes da inexacta declaração do valor aduaneiro das mercadorias;

5. Tal liquidação foi efectuada conforme mapa de fls. 115 do apenso processo de cobrança, tendo-se considerado para integrar o valor tributável das mercadorias o montante correspondente dos direitos aduaneiros;

6. E registada na contabilidade auxiliar sob o n.º 900.737, em 4JUN92;

7. Tendo o impugnante sido notificado para proceder ao pagamento de 15.166.949$00 de IVA e emolumentos, por ofício de 5JUN92;

8. Pelos factos referidos em supra 2) foi instaurado processo contra-ordenacional por ilícito de descaminho e, ainda, inquérito penal com vista a apurar da responsabilidade do aqui impugnante pela eventual prática de crime de falsificação, inquérito que veio a ser arquivado por despacho do Senhor Procurador do DIAP, que se encontra documentado a fls. 52/60 e cujo teor aqui se dá por reproduzido;

9. Esse despacho de arquivamento foi determinado pelo facto de não existirem «indícios bastantes, DUs emitidos, da prática do crime de falsificação. Nomeadamente por ausência de dolo e, quanto aos T2, por não se ter descoberto quem possa ter sido os seus agentes, pelo menos dentro da nossa competência».

2. 2 Devemos dizer liminarmente que o IVA liquidado e cobrado pelas alfândegas no acto do desembaraço aduaneiro é uma receita tributária aduaneira interna. O IVA liquidado pelas alfândegas constitui uma receita tributária aduaneira, visto que as receitas tributárias aduaneiras se caracterizam por um critério orgânico e não por um critério material, sendo aduaneiras, não só as receitas materialmente aduaneiras (direitos aduaneiros, encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros e direitos niveladores agrícolas), mas também as receitas materialmente não aduaneiras que forem cobradas pelas alfândegas – cf. concludentemente a este respeito os acórdãos desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 25-6-1997, e de 10-4-2002, proferidos nos recursos n.º 19474 e n.º 26528, respectivamente.

Deste modo, quando o IVA é liquidado pela Administração Fiscal, o prazo de liquidação aplicável é o previsto no artigo 88.º do Código do IVA; e, quando o IVA é liquidado pelas autoridades aduaneiras, é aplicável ao prazo de liquidação a legislação aduaneira pertinente.

E, assim, quando o IVA é liquidado, em data anterior à vigência, em 1994, do Código Aduaneiro Comunitário, pelas autoridades aduaneiras, como parte da totalidade das imposições fiscais internas, ao prazo de liquidação é aplicável directamente o artigo 99.º da Reforma Aduaneira que remete para o prazo prescricional de 20 anos, “previsto no artigo 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos” – cf. a este respeito o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 20-9-2006, proferido no recurso n.º 315/06.

Relativamente aos emolumentos, por se tratar de uma dívida a favor do Estado cobrada também pelas autoridades aduaneiras, é-lhes igualmente aplicável o mesmo prazo, por força da remissão prevista no Regulamento (CEE) n.º 1697/79 do Conselho, de 24/7/79 – cf. neste sentido o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 20-2-2008, proferido no recurso n.º 1216/05.

O artigo 98.º da Reforma Aduaneira, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 46.311, de 27 de Abril de 1965, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 244/87, de 16 de Junho, dispõe: “A cobrança a posteriori de quaisquer imposições que não constituam recursos próprios ou direitos residuais regula-se pelas disposições da regulamentação comunitária em vigor, com as excepções constantes dos artigos seguintes”. E o artigo 99.º da mesma Reforma Aduaneira dispõe que «Sempre que as autoridades aduaneiras verificarem que não foi possível determinar o montante das imposições a cobrar em consequência de um acto fraudulento, bem como quando verificarem que se encontra em dívida a totalidade das imposições fiscais internas, o prazo para a acção de cobrança é o previsto no art.º 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, aprovado pelo DL. n.º 45 005, de 27 de Abril de 1963».

Por sua vez, o artigo 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos dispõe, no seu corpo, que «É de vinte anos, sem distinção de boa ou má fé, o prazo de prescrição das contribuições e impostos em dívida ao Estado, se prazo mais curto não estiver fixado na lei. A prescrição conta-se do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial».

Correspondentemente ao artigo 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, o artigo 34.º do Código de Processo Tributário (diploma entrado em vigor em 1 de Julho de 1991, conforme o artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, da respectiva aprovação), veio dispor que «A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei» (n.º 1); que «O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial» (n.º 2).

Verificando-se uma sucessão de leis no tempo no que respeita ao prazo, para saber qual a lei aplicável, há que convocar o artigo 297.º, n.º 1, do Código Civil, que dispõe que «a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar». Isto é, se a lei nova fixar um prazo mais curto do que o fixado na lei antiga, então, se, segundo a lei antiga faltar menos tempo, do que o fixado pela lei nova, para o prazo se completar, é aplicável a lei antiga; mas, se, segundo a lei antiga faltar mais tempo para o prazo se completar, a lei nova é aplicável aos prazos que já estiverem em curso, sendo que o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei. O que bem se compreende, já que assim se concretiza a intenção do legislador: reduzir o prazo, sem operar qualquer efeito retroactivo – cf., por exemplo, e por mais recente, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 17-1-2007, proferido no recurso n.º 112/06.

Esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, por seu acórdão de 19-10-2005, proferido no recurso n.º 326/05, sentenciou já (e sem reenvio prejudicial da questão para o Tribunal de Justiça da União Europeia) que «para que se alargue o prazo de que dispõe a Administração para liquidar a dívida aduaneira, nos termos do artigo 221.º n.º 3 do Código Aduaneiro Comunitário, é forçoso que se configure um “acto passível de procedimento judicial repressivo” impeditivo do anterior correcto apuramento do montante dessa dívida dentro do prazo normal, sendo indiferente que no correspondente processo-crime não venha, posteriormente, a ser proferida condenação». Com efeito, escreve-se neste acórdão referenciado que «A expressão “acto passível de procedimento judicial repressivo” surge no n.º 3 do artigo 221.º do CAC para designar a actuação que tenha impedido as autoridades aduaneiras de determinar correctamente os direitos devidos dentro do prazo regra de três anos de que dispõem para proceder à respectiva liquidação. A prática de um “acto passível de procedimento judicial repressivo” autoriza a Administração a liquidar para além desse prazo. Nada exige a lei relativamente ao procedimento judicial a que se refere – nem quanto à sua instauração, nem quanto ao seu estado, num dado momento, nem quanto ao seu resultado».

2. 3 No caso sub judicio, e em face do teor das conclusões da alegação do recurso, especialmente da conclusão 5.ª, foi, por acórdão interlocutório, decidida a suspensão da instância até que o Tribunal de Justiça da União Europeia se pronunciasse sobre a questão que lhe havia sido posta pelo acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 11-1-2006, proferido no recurso n.º 218/05, de «saber se basta que a Fazenda Pública denuncie ao MP a alegada prática de um acto passível de procedimento judicial repressivo para que a acção para cobrança pelas autoridades competentes se exerça em conformidade com as disposições em vigor nos Estados-membros sobre a matéria, ou seja, para além do prazo de três anos, previsto no art.º 2.º do Regulamento n.º 1697/79, de 24/7/79, do Conselho ou, se, pelo contrário, é necessária a acusação em processo-crime ou, no limite, a condenação penal do devedor».

O Tribunal de Justiça da União Europeia, em resposta a essa questão, veio dizer como segue.

«A qualificação de um acto como “acto passível de procedimento judicial repressivo”, na acepção do artigo 3.º, primeiro parágrafo, do Regulamento (CEE) n.º 1697/79, de 24 de Julho de 1979, relativo à cobrança a posteriori dos direitos de importação ou dos direitos de exportação que não tenham sido exigidos ao devedor por mercadorias declaradas para um regime aduaneiro que implica a obrigação de pagamento dos referidos direitos, é da competência das autoridades aduaneiras às quais cabe determinar o montante exacto dos direitos de importação ou de exportação em causa».

E o Tribunal de Justiça da União Europeia considera no caso nomeadamente que:

· «(…) a excepção ao prazo de prescrição de três anos é aplicável, por força do artigo 3.º do Regulamento n.º 1697/79, quando “as autoridades competentes verificarem que, como consequência de um acto passível de procedimento judicial repressivo, não puderam determinar o montante exacto dos direitos de importação ou dos direitos de exportação legalmente devidos pela mercadoria em causa”».

· «Assim, resulta expressamente da letra desta disposição que as autoridades competentes para qualificar um acto como “acto passível de procedimento judicial repressivo” são as mesmas autoridades que, pelo facto de esse acto ter sido cometido, não receberam os direitos aduaneiros devidos e, consequentemente, pretendem proceder à respectiva cobrança a posteriori.».

· «(…) a tese (…) que consiste em fazer depender a possibilidade de afastar o prazo de prescrição de três anos da existência de uma condenação penal, é contraditada pela própria redacção do artigo 3.º, primeiro parágrafo, do Regulamento n.º 1697/79».

· «Com efeito, esta disposição não se refere a uma condenação penal, nem sequer à instauração de uma qualquer acção penal, mas, de modo inequívoco, ao cometimento de um acto meramente passível de procedimento judicial repressivo. De resto, isto é confirmado pelas diferentes versões linguísticas da referida disposição, designadamente pelas versões portuguesa (“um acto passível de procedimento judicial repressivo”), inglesa (“an act that could give rise to criminal court proceedings”), alemã (“Handlungen, die strafrechtlich verfolgbar sind”), espanhola (“un acto que puede dar lugar a la incoación de un proceso judicial punitivo”) e italiana (“un atto passibile di un’azione giudiziaria repressiva”)».

· «Daqui resulta que, para efeitos da aplicação da excepção prevista no artigo 3.º do Regulamento n.º 1697/79, no que diz respeito ao prazo de prescrição da acção de cobrança de direitos não recebidos, este artigo não exige que as autoridades penais de um Estado-Membro, efectivamente, instaurem procedimentos judiciais repressivos que culminem na condenação dos autores do acto em causa, nem, a fortiori, que tais procedimentos não estejam prescritos».

· «Consequentemente, no âmbito da aplicação do referido artigo 3.º, a qualificação de um acto como “acto passível de procedimento judicial repressivo”, na acepção do primeiro parágrafo deste artigo, é da competência das autoridades aduaneiras às quais cabe determinar o montante exacto dos direitos de importação ou de exportação em causa».

· «(…) o facto de as autoridades aduaneiras qualificarem um acto como “acto passível de procedimento judicial repressivo” não constitui uma declaração de que foi efectivamente cometida uma infracção ao direito penal (v., neste sentido, acórdão Meico-Feil, já referido, n.º 9)»

· «Como resulta do primeiro e segundo considerandos do Regulamento n.º 1697/79, essa qualificação é feita apenas no âmbito e para efeitos de um procedimento de natureza administrativa que se destina exclusivamente a permitir às referidas autoridades corrigirem uma cobrança incorrecta ou insuficiente de direitos de importação ou de exportação».

No presente caso questiona-se a caducidade do direito de a Alfândega efectuar a liquidação a posteriori de IVA e emolumentos relativamente a uma importação de bens ocorrida no ano de 1988.

A liquidação em causa foi operada no ano de 1992.

E adianta-se já que, ao ano de 1992, não tinha ocorrido a caducidade do direito de a Alfândega proceder à dita liquidação.

Com efeito, e consoante se encontra assente no probatório, «Na sequência de investigações que veio a realizar em conjunto com a administração aduaneira britânica, a administração aduaneira veio a constatar: as mercadorias eram declaradas à saída de Inglaterra na situação T1 (ou seja, com direitos a serem pagos no país de destino); à sua chegada a Lisboa, porém, eram acompanhadas de T2 (ou seja, com os direitos pagos no país de entrada na comunidade), pelo que eram declaradas em livre prática; em cada operação a firma expedidora emitia duas facturas: uma correspondente à quantidade de aparelhos expedidos e outra referente a peças e cabos eléctricos para os próprios aparelhos; a segunda factura não era apresentada à Alfândega nem constava dos documentos contabilísticos da impugnante; sendo que o preço real da transacção era constituído pelo somatório das duas facturas». Pelos factos referidos, e ainda segundo está assente no probatório, «foi instaurado processo contra-ordenacional por ilícito de descaminho e, ainda, inquérito penal com vista a apurar da responsabilidade do aqui impugnante pela eventual prática de crime de falsificação, inquérito que veio a ser arquivado por despacho do Senhor Procurador do DIAP» – tendo-se concluído nesse inquérito, segundo o aresto em crise, «que a comparticipação dos arguidos (onde se incluía o aqui recorrente) assentava em meras suspeitas, “não se reunindo elementos probatórios bastantes para deduzir acusação”».

Pelo que se vê, não há dúvida de que as autoridades aduaneiras se confrontaram com a situação concreta de que, nos termos da lei, «não foi possível determinar o montante das imposições a cobrar em consequência de um acto fraudulento». E o certo é que não se exige, em tal situação, «que as autoridades penais de um Estado-Membro, efectivamente, instaurem procedimentos judiciais repressivos que culminem na condenação dos autores do acto em causa» (como o Tribunal de Justiça da União Europeia considera expressamente).

Sendo certo também que na situação é de aplicar o prazo de caducidade de dez anos, por força mormente da conjugação do artigo 99.º da Reforma Aduaneira e do artigo 34.º do Código de Processo Tributário – considerando que, à data dos factos, o Código Aduaneiro Comunitário não tinha entrado em vigor.

Deste modo, é claro que, em vista do ano de 1988 (data da verificação do facto tributário), no ano de 1992 (data da liquidação em causa), manifestamente, ainda não havia decorrido o prazo de 10 anos, ajustável ao caso, ex vi das disposições combinadas do artigo 34.º do Código de Processo Tributário (diploma entrado em vigor em 1 de Julho de 1991, conforme o artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, da respectiva aprovação), e do artigo 297.º, n.º 1, do Código Civil.

Como assim, e em face do regime legal descrito, devemos concluir – em resposta ao thema decidendum – que não se verifica a caducidade do direito de a Alfândega proceder à cobrança a posteriori do IVA e emolumentos em causa.

Pelo que deve ser revogado o aresto recorrido que assim o não entendeu.

E, então, havemos de convir que não se verifica a caducidade do direito de liquidação a posteriori de IVA e emolumentos liquidados no ano de 1992 a respeito de uma importação de bens ocorrida no ano de 1988, se à autoridade aduaneira «não foi possível determinar o montante das imposições a cobrar em consequência de um acto fraudulento».

Não constitui elemento necessário do conceito de “acto fraudulento” a «condenação dos autores do acto em causa».

E a qualificação de “acto fraudulento” vale apenas «no âmbito e para efeitos de um procedimento de natureza administrativa» que visa corrigir «uma cobrança incorrecta ou insuficiente de direitos de importação ou de exportação».

3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso e revogar o acórdão recorrido, mantendo-se erecta a sentença da 1.ª instância.

Custas, no TCA, pelo ora recorrido, fixando-se a procuradoria em 50%, não sendo devidas custas no STA.

Lisboa, 27 de Fevereiro de 2008. – Jorge Lino (relator) – António Calhau – Baeta de Queiroz.