IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC e IVA e respetivos juros compensatórios, melhor identificadas nas alíneas K) e L) da factualidade assente.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Face ao exposto, as questões sob recurso e que importa decidir são as que infra se enumeram:
¾ Se a sentença recorrida incorreu em nulidade por alegada oposição entre os fundamentos e a decisão.
¾ Se a Recorrente e a Recorrida procederam à impugnação da matéria de facto cumprindo os requisitos consignados na lei, e em caso afirmativo, se existe deficit ou erro de julgamento na valoração da matéria de facto que careça de aditamento, ou supressão;
¾ Estabilizada a matéria de facto, cumpre avaliar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito por:
- ·Ter concluído que os indícios apurados pela Administração Tributária não são suficientes, não traduzindo uma probabilidade séria de as operações constantes nas faturas serem simuladas;
- ·Ter ajuizado que a Recorrida logrou provar a efetividade das operações constantes nas faturas visadas, donde que inexiste qualquer erro sobre os pressupostos de facto e de direito que inquine as liquidações.
- ·Procedendo a falta de prova de efetividade das transações, importa conhecer das seguintes questões julgadas prejudicadas:
o Falta de junção aos processos administrativos de reclamação e de recurso hierárquico dos processos administrativos de inspeção;
o Falta de fundamentação da decisão que incidiu sobre a reclamação graciosa e sobre o recurso hierárquico;
o Falta de notificação da fundamentação da liquidação;
o Violação do princípio da verdade material e do princípio da audiência dos interessados antes da decisão final;
o Violação do Artigo 36.º do RCPIT;
o Vício de falta de fundamentação ou fundamentação insuficiente;
o Violação da iniciativa privada;
Face ao exposto, passa-se a conhecer em primeiro lugar da arguida nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão.
Vejamos, então.
A Recorrente, ainda que de forma não absolutamente clara -visto que aduz que vem “arguir a nulidade da sentença proferida pelo Tribunal a quo, invocando erro de julgamento”, sendo que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica- infere-se, no entanto, do teor das suas conclusões coadjuvado com o teor das alegações, que a mesma entende que a decisão recorrida padece de oposição entre os fundamentos e a decisão, uma vez que o Tribunal a quo dá como provado o teor do Relatório de Inspeção Tributária no qual se fundamentam as operações simuladas e depois conclui no sentido da procedência da decisão, quando deveria ser precisamente o oposto.
Porém, sem razão. Senão vejamos.
De harmonia com o consignado no artigo 615.º nº.1, alínea c), do CPC, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Concatena-se, assim, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº.1, do CPC.
No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, nº.1, do CPPT (1).
O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada (2).
No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela procedência da decisão, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido.
Com efeito, o facto de constar no probatório excertos do teor do Relatório de Inspeção Tributária em nada permite concluir pela existência da aludida nulidade, até porque tal fixação mais não permite concluir que a existência de um documento com o conteúdo nele exarado e não que a fundamentação dele constante se encontra provada.
O Relatório de Inspeção Tributária é um meio de prova, competindo ao Tribunal valorá-lo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, sendo que, in casu, não foi impugnada a genuinidade e autenticidade do mesmo.
Face ao exposto, improcede a aludida nulidade.
Prosseguindo.
Vejamos, ora, se foi impugnada a matéria de facto.
Para o efeito importa, desde já, convocar o teor do artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
- c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
- a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
- b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de primeira Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Tem, por isso, de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida ou o aditamento de novos factos ao acervo probatório dos autos (3).
No caso vertente, atentando no teor das alegações e conclusões de recurso da Recorrente dimana inequívoco que a mesma não procede à impugnação da matéria de facto de acordo com os aludidos requisitos legais. Com efeito, a Recorrente não requer qualquer aditamento por complementação ou mesmo por substituição, inferindo-se do seu teor, apenas a alegação de erro de julgamento, ou seja, o que a mesma entende é face à factualidade provada o Tribunal a quo não poderia concluir pela inexistência de operações simuladas.
É certo que no corpo das suas alegações faz alusão ao depoimento de testemunhas inquiridas, as quais identifica, porém não só não retira qualquer inferência fática que mereça ser valorada e careça de qualquer aditamento ou supressão ao probatório, como não indica, com exatidão, as passagens da gravação em que se funda nem tão-pouco procede à transcrição exata dos excertos que considera importantes daí extraindo as devidas consequências.
Face ao supra aludido conclui-se que a Recorrente não procede à impugnação de facto.
Quanto à Recorrida, não tendo a mesma legitimidade para interpor recurso já que o resultado final lhe foi integralmente favorável, pode a mesma ao abrigo do artigo 636.º do CPC, proceder à ampliação do âmbito do recurso, impugnando, para o efeito, determinados pontos da matéria de facto, requerendo o seu aditamento, substituição ou mesmo supressão (4). Ora, atentando no teor das suas contra-alegações verifica-se que a mesma procede à impugnação da matéria de facto requerendo um aditamento por complementação.
Vejamos, então.
A Recorrida defende que deve ser aditada à matéria de facto, sob a alínea FF), a seguinte factualidade, tendo por base os documentos de fls. 765 a 844 dos autos e em especial de fls. 831.
FF. A constituição das várias sociedades, incluindo a impugnante, não prejudicou o Estado a receita fiscal, pelo contrário, o Estado beneficiou na liquidação de receita fiscal, com a existência de várias empresas em detrimento de uma só, porque os prejuízos verificados não foram refletidos nas sociedades com lucros.
Porém, não pode lograr provimento o aludido aditamento uma vez que o mesmo reveste caráter conclusivo.
Com efeito, a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.
“[q]uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais”. (5)
“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.” (6).
In casu, a redação sugerida pela Recorrida não apresenta a roupagem de um facto, mas sim um juízo conclusivo e valorativo. Com efeito, o que importa que conste na factualidade são elementos fáticos que permitam por si só ou em conjunto, sendo caso disso, concluir pela existência ou não de benefícios ou prejuízos e cuja prova compete valorar ao abrigo do princípio da valoração da prova. Ademais, in casu, face à delimitação do objeto da presente lide não se vislumbra -nem tão-pouco a Recorrida substancia, com rigor, a sua acuidade- que a existência ou não de prejuízo releve para a apreciação da mesma atenta, desde logo, a fundamentação das correções retratada no Relatório de Inspeção Tributária.
Improcede, assim, o requerido aditamento.
Aqui chegados, vejamos, então, se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento.
A Recorrente defende que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, a Administração Tributária fez prova dos pressupostos da tributação uma vez que atuou perante a existência de indícios sérios de que as faturas constantes da contabilidade da Recorrida, não consubstanciam quaisquer operações reais, e, portanto, foram simuladas com fins meramente fiscais.
Mais sustenta que a Recorrida não logrou provar ter arrendado quaisquer propriedades para o desenvolvimento da atividade de criação de gado ou cerealífera, nem tendo inclusive comprovado os pagamentos entre empresas porquanto a sua maioria era feita pela conta de Caixa, o que per se, é suficiente para ilidir a presunção de veracidade das declarações do contribuinte contemplada no artigo 75.º da LGT.
Mais relevando que a Recorrida não logrou demonstrar que havia, efetivamente, deslocação de bovinos entre as diferentes sociedades do grupo C....., provando apenas a existência dos mesmos, e não da sua verdadeira transmissão entre as sociedades do grupo ou entre A....., M..... e a Impugnante ou A..... em nome individual.
Sublinhando, neste particular, que os bovinos nunca saíram da esfera patrimonial de A....., que era quem os criava, inclusivamente para a Recorrida. Logo, era A..... quem suportava os custos com as rações.
Conclui, assim, que tendo a Administração Tributária convocado indícios sérios e objetivos que traduzem a probabilidade elevada de que as faturas não titulam operações reais, não tendo, como é consabido, de provar os pressupostos elencados no artigo 240.º do CC, e não tendo a Recorrida logrado provado a materialidade das mesmas, a decisão recorrida padece de erro de julgamento, devendo manter-se as correções realizadas em sede de IRC bem como o apuramento do IVA indevidamente deduzido.
Dissente a Recorrida alegando que a decisão recorrida não padece de erro de julgamento, visto que os indícios apurados mais não representam de que meras suspeitas, sem caráter objetivo, as quais, de resto, se vieram a revelar infundadas pela prova feita carreada para os autos.
Densifica, para o efeito, que provou de forma positiva e inequívoca que as sociedades exerceram de facto atividade não só de criação e comercialização de bovinos, mas também de produção de culturas arvenses, conforme resulta do probatório.
Mais aduz que competindo a fiscalização e verificação da atribuição de subsídios ao INGA, que fiscalizou e controlou a atividade das empresas, sempre as correções não poderiam basear-se no pressuposto de que as sociedades receberam subsídios sem exercer a atividade, sob pena de invasão da esfera de atribuições do INGA, donde violador da lei e do Estado de Direito.
Advoga, outrossim, que os todos os proveitos estão indissociavelmente ligados aos custos, de que dependem, logo a cisão entre custos e proveitos desvirtua completamente a noção de lucro tributável, violando, dessa forma, o princípio da tributação do lucro real das empresas consignado na CRR e os artigos 15.º, 17.º e 23.º do CIRC, bem como os princípios contabilísticos.
Conclui, in fine, que mesmo que se equacionasse a existência de simulação sempre teria sido violado o artigo 39.º da LGT, na medida em que de tal artigo resultaria que todos os proveitos e todos os custos fossem considerados na esfera jurídicas d(a) entidade(s) que se considerasse(m) ser o(s) verdadeiro(s) titular(es) do(s) negócios celebrados e da atividade exercida.
Vejamos, então.
Como visto a questão que está na génese das correções em apreço assenta na existência de operações simuladas, estribando-se nos normativos 19.º, nº3 do CIVA, 20.º e 23.º do CIRC e bem assim no artigo 39.º da LGT.
Comecemos, então, por atentar no respetivo regime jurídico.
Como visto, o erro de julgamento coaduna-se com a prova efetiva da materialidade das operações e a respetiva desconsideração fiscal dos custos e anulação dos proveitos, respeitantes ao exercício de 2002 e apuramento de IVA indevidamente deduzido nos anos de 2002 e 2003, impondo-se, por isso, começar por aferir como se processa o direito adjetivo fiscal em sede probatória e quais as consequências que dimanam da sua regulamentação.
Em sede de procedimento administrativo tributário incumbe à Administração Tributária a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.
De resto, tal conclusão resulta evidente em face do princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.
Com efeito, o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos consignados no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, logo compete à Administração Tributária o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação, in casu a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspetiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as faturas em apreço.
Nessa medida, tem a Administração Tributária o dever de averiguar e reunir indícios conducentes ao afastamento da declaração apresentada pelo contribuinte, ou melhor, “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (7)”
De sublinhar, neste particular, que não é exigível que a Administração Tributária efetue uma prova direta da simulação, pelo que cumprindo a Administração Tributária aquele ónus e ilidindo, desse modo, a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo consagrada no referido artigo 74.º, n.º 1 da LGT, passa a competir, por seu turno, a este último o ónus da prova da realidade subjacente à fatura, infirmando os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora.
Com efeito, no âmbito das chamadas “faturas falsas ou operações fictícias”
“(…) vem-se entendendo de modo uniforme que, estando em causa a correção de liquidações de IRC por desconsideração dos custos documentados por faturas reputadas de falsas ou “de favor” pela administração tributárias, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
- -Porque a liquidação de IRC tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, tendo o juízo da administração tributária assentado na consideração de que as operações e o valor mencionado na fatura em causa não corresponde à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada;
- -Feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer refletir negativamente os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação; (…) (8).”
O mesmo sucede em termos de IVA, conforme, ora, se enuncia.
O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.
Na verdade, o IVA funciona pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.
O objetivo de neutralidade determina que:“Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço (9)”.
O direito à dedução é um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (vide neste sentido, designadamente, Acórdãos TJUE Mahagében e Dávid, C 80/11 e C 142/11; Bonik, C 285/11; e Petroma Transports C 271/12, e demais jurisprudência aí citada, todos disponíveis em curia.europa.eu).
Com efeito, o regime das deduções visa libertar integralmente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (para o efeito, atente-se, designadamente, nos Acórdãos Dankowski, C 438/09; Tóth, C 324/11; Petroma, C-271/12, Senatex, C-518/14, Paper Consult, C-101/16, e jurisprudência aí referida disponíveis em curia.europa.eu).
O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal (Paper Consult, C-101/16).
No concernente à definição, âmbito e abrangência do direito à dedução, importa chamar à colação o teor do Aresto do STA, proferido no processo nº 01148/11, com data de 03 de julho de 2013, no qual é feita uma análise bastante aprofundada e minuciosa sobre esta questão, e a cuja fundamentação se adere.
Os mecanismos de dedução do IVA, estão consagrados nos artigos 19.º a 25.º do CIVA.
Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.
Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita o seu n.º 3, dimana que:
“Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.”.
Por seu turno, o artigo 20.º, n.º 1, al. a), do mesmo código, determina igualmente que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.
Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.
Sendo certo que, para efetivar o ónus da prova em sede de direito à dedução do IVA, é jurisprudência assente que basta à Administração Tributária provar a factualidade que a levou a não aceitar a respetiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de exercer o direito à dedução do IVA, provando, assim, que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.
Para o efeito, atente-se no teor do Aresto proferido pelo STA, em Plenário, no âmbito do processo nº 0591/15, datado de 17 de fevereiro de 2016, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt, cujo sumário se extrata na parte que os autos releva:
“II - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19.º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”.
Uma vez analisada a questão da repartição do ónus da prova, importa transpor o direito para o caso em apreço.
Vejamos, então, se a Administração Tributária reuniu ou não os elementos necessários para legitimar a sua atuação, ou seja, se foram recolhidos indícios sérios e bastantes que permitam concluir pela simulação das operações constantes nas faturas, como sustenta a Recorrente ou se os indícios recolhidos não são de molde a desconsiderar os custos e anulação dos proveitos em questão e a inviabilizar a dedução do IVA suportado, como ajuizou o Tribunal a quo e como propugna a Recorrida.
Para o efeito, importa convocar o teor do Relatório da Administração Tributária, e atentar nos factos indiciários convocados pela Entidade Fscalizadora.
São evidenciados como factos indiciários os que infra se descrevem:
Ø Sócios gerentes A..... e M..... são comuns às sociedades envolvidas nas transações e identificadas em C);
Ø As seis sociedades indicadas em C), foram todas constituídas em março de 2002;
Ø Identidade dos movimentos contabilísticos referentes às sociedades evidenciadas em C) do probatório, constatada face à análise dos elementos da contabilidade das aludidas empresas, e face aos documentos de suporte existentes, quer no que respeita aos fornecedores, quer quanto aos produtos constantes nas faturas e outros documentos de despesas;
Ø No exercício de 2002, todas as aludidas empresas contabilizaram a aquisição de bovinos ao Sr. A.....;
Ø As empresas “I.....”, “M…..”e “S…..” também contabilizaram a aquisição de animais à Recorrida;
Ø No exercício de 2003, consta, igualmente, que as empresas “A.....”, “I.....”, “M…..”e “…..” adquiriram animais a M..... e à Recorrida.
Ø Nos exercícios de 2002 e 2003, os animais, em termos contabilísticos, permaneceram nas empresas no mínimo 60 dias, sendo depois novamente transferidos, contabilisticamente, para o Senhor A.....;
Ø O período de 60 dias de permanência corresponde ao prazo mínimo para atribuição de subsídios aos bovinos machos concedido pelo INGA, cuja legislação obriga a que, por um lado, o detentor dos animais, os tenha na sua posse 60 dias e por outro lado, que cada pessoa só pode receber, no máximo, subsídio referente a 90 animais;
Ø Durante os anos de 2002 e 2003, o Senhor A..... adquiriu a terceiros animais bovinos machos, que depois transferiu para empresas, das quais é sócio, para serem inscritos em nome dessas sociedades no INGA, e deste modo, as mesmas receberam o respetivo subsídio;
Ø As empresas evidenciadas em C), não apresentam qualquer estrutura empresarial: terrenos, máquinas e pessoal;
Concluindo, assim, que a constituição dessas seis sociedades teve como único objetivo o recebimento do subsídio dos bovinos, sendo, assim, as transmissões de bens simuladas.
Ø Densifica quanto à sociedade “S…..”, que foi constatado, no exercício de 2002 e na sua contabilidade faturas emitidas pela Recorrida, referente a sementes de trigo e milho, adubos, pesticidas e estrume, e bem assim respeitantes a prestações de serviços com a preparação das terras, sementeira de trigo e milho e secagem de milho.
Ø Mais se constatando que, no mesmo exercício, a sociedade “S…..” emitiu faturas à Recorrida referente a vendas de trigo e milho;
Ø No concernente à empresa “V…..”, foram igualmente constatadas na sua contabilidade e no ano de 2002 vendas de trigo à Recorrida , e bem assim faturas emitidas pela Recorrida de sementes de trigo e adubos e prestações de serviços de sementeira do trigo.
Ø Ainda relativamente a essa sociedade é referenciada a aquisição, a 30 de dezembro de 2002, à Recorrida de 113 toneladas de adubos e 3.300 toneladas de estrume de vaca;
Para depois concluir que também esta atividade agrícola não corresponde a qualquer operação económica real, pois as empresas não possuem qualquer estrutura empresarial para o desenvolvimento de atividades produtivas.
Mais sublinhando que o procedimento em si não é, de todo, percecionável, pois recorre-se a aquisições de bens e serviços à Recorrida e depois vende-se o produto final milho e trigo à mesma.
Adensando, ainda, como justificação que toda essa realidade visou não só a atribuição de subsídios mas também de transferência de custos entre empresas sob tutela comum dos mesmos sócios gerentes.
Ø No concernente ao exercício de 2003, e no âmbito da empresa “S…..”, é, outrossim, constatada a existência de vendas, compras e prestações de serviços, com as seguintes especificidades:
o Inexiste compra de semente de trigo, no entanto vende trigo;
o Existência de um serviço prestado de rega cuja fatura pertence a P….. que evidenciou não exercer qualquer atividade agrícola, tendo apenas dado o nome para que o Sr. A….. exercesse a atividade;
o Existência de uma quantidade enorme de estrume (3.750.000 Kg) faturada pela Recorrida, em novembro e dezembro de 2003, após a sementeira, colheita e venda dos cereais;
Ø Contabilização em novembro de 2003, da fatura nº ….., de 03.11.2003, emitida pela empresa “S….., Lda” e a fatura/recibo nº ….., 05.11.2003 emitida pelo senhor V….., referentes à aquisição de 139 bovinos pelo valor de 208.500€ e de 151 bovinos pelo valor de €226.500,00, respetivamente.
o Da análise efetuada aos livros de registos de existências, não constam registados em qualquer marca de exploração de sua pertença, a entrada destes animais.
o A empresa não possui cópia das declarações de deslocações;
o Notificado para apresentar cópia dos passaportes dos animais, das declarações de deslocação e dos respetivos registos dos animais nos livros de existências e deslocações de bovinos, assim como comprovativos dos pagamentos das faturas, tendo a Recorrida declarado que não tem qualquer comprovativo para além do recibo do fornecedor, sendo faturas pagas a dinheiro e bem assim que não tem comprovativos de transporte deixados pelos fornecedores.
o Injustificável a falta de comunicação ao INGA, sendo que a comunicação dos nascimentos, mortes, vendas e abates reveste caráter obrigatório.
o Mediante consulta dos elementos de escrita dos emitentes das faturas constatou-se que os mesmos também não constam dos registos obrigatórios dos animais, nem tão-pouco as declarações de deslocações referentes a essas transações.
o Mediante análise da contabilidade de V….., constatou-se que a fatura nº ….. não corresponde à fatura que consta na contabilidade da Recorrida, à qual corresponde, formalmente, à nº …...
Concluindo, face ao supra aludido e convocando, desde logo, o princípio da tributação do lucro real e o artigo 39.º da LGT que deverão efetuar-se as “correcções, em sede de imposto sobre o rendimento, quer à matéria tributável (para as sociedades) quer ao rendimento líquido empresarial (categoria B do IRS, para os sócios-gerentes), pela anulação das transmissões para as sociedades “A.....”, “I.....”, “M…..”, “…..”, “S…..” e “V…..”, por parte dos seus sócios-gerentes e pela empresa mãe (S.....), bem como das transmissões subsequentes, ou seja, das transmissões daquelas seis empresas para os sócios-gerentes e/ou empresa mãe”.
Concluindo, outrossim, e quanto à concreta compra de bovinos à “S….., Lda” e a V….. pela “existência de fortes indícios de que estamos em presença de transações fictícias que originaram aumentos de custos contabilísticos e fiscais e deduções de IVA, ambas as situações indevidas”, pelo que, “nos termos do artº 23º do CIRC, não será aceite como custo fiscal a quantia de 435.000 €(208.500€+226.500€) mencionada nas referidas facturas”.
Concretizando, igualmente, que quanto à atividade de compra e venda de animais bovinos, para efeitos de determinação do resultado fiscal considerar-se-á como proveito das aludidas seis empresas, “os subsídios dos bovinos (…), sendo que os restantes proveitos (vendas) serão tributados na esfera do respectivo beneficiário (senhor “A.....”).”
Mais evidenciando que quanto à atividade agrícola, os subsídios recebidos do INGA pelas empresas “V…..” e “S…..” referentes aos cereais (trigo e/ou milho) serão objeto de tributação na Recorrida.
Efetivando, concomitantemente e em consequência, a anulação das compras, vendas e das prestações de serviços entre as empresas “S…..” e “V…..”.
Destarte, face aos aludidos indícios de transmissões fictícias a Administração Tributária corrigiu, em sede de IRC, procedendo, como visto, à anulação das compras efetuadas às empresas “S…..” e “V…..”, anulação das vendas e das prestações de serviços efetuadas às empresas “S…..” e “V…..” acréscimo dos subsídios aos cereais contabilizados como proveito do exercício, pelas empresas “S…..” e “V…..” e anulação da compra de bovinos à “S……, Lda” e a V…...
E com base nesses indícios e aludidas desconsiderações, foi apurado o respetivo IVA indevidamente suportado, tendo por base o citado artigo 19.º, nº3 do CIVA.
Ora, face aos factos supra expendidos e analisando-os à luz das regras da experiência, afigura-se que os elementos coligidos pela Administração Tributária são, contrariamente ao sustentando pela Recorrente, e ajuizado pelo Tribunal a quo, razoáveis e bastantes para justificar a atuação da Administração Tributária no sentido de desconsiderar os custos e proveitos, e o IVA que deduziu nos moldes supra evidenciados, com o fundamento de que os fornecimentos/serviços a que respeitam serem simulados.
Note-se que a Administração Tributária não precisa de fazer prova da falsidade/simulação das faturas, mas apenas evidenciar a consistência do seu juízo, o que, in casu, logrou fazer, visto que invocou factos que traduzem uma probabilidade séria de as operações constantes nas faturas serem simuladas. Inversamente ao sustentado pela Recorrida nas suas contra-alegações não tem de apontar um vício concreto de simulação a este ou aquele negócio, mas sim indiciar, de forma razoável, que as operações não são reais, o que logrou fazer nos presentes autos.
Neste particular, importa relevar que este entendimento foi também o entendimento preconizado no Acórdão deste Tribunal proferido no processo nº 8848/15, de 13.10.2016, confirmado em Acórdão de Revista pelo STA, proferido no processo nº 121/17, de 20.06.2018.
E bem assim no Acórdão deste TCA Sul, proferido no âmbito do processo nº 07913/14, de 18.04.2018.
De relevar, neste particular, que não obstante os aludidos processos não respeitarem diretamente à sociedade, ora, Recorrida têm na génese empresas do grupo, donde, as empresas que foram acusadas de não terem estrutura empresarial e bem assim do sócio A….. cuja imputação e correção dos rendimentos se efetivou na Categoria B, com identidade fática à dos autos, bastando, desde logo, atentar na matéria de facto de cada uma das decisões.
Conforme preconizado no Aresto do TCA Sul, proferido no citado processo nº 8848/15, de 13.10.2016, “[p]erante os elementos recolhidos pela AT, impõe-se concluir que o alegado erro nos pressupostos de facto do acto tributário que apurou a ocorrência de dedução indevida de IVA, porque baseada em operações simuladas, não se comprova nos autos. No caso, existem elementos que depõem no sentido da inexistência do circuito económico e financeiro das mercadorias em causa, sem que as recorridas logrem afrontar o presente juízo de inexistência, nem os indícios concretos que o sustentam.”
E no mesmo sentido aponta o Acórdão deste Tribunal proferido no processo nº 07913/14, de 18.04.2018, segundo o qual: “[c]ontrariamente ao pugnado na sentença recorrida, entendemos nós, que a AT cumpriu com o ónus de prova dos pressupostos que legitimaram o uso do seu poder de correcção ao abrigo do artigo 74.° da LGT e 23.° do CIRC e 32.° do CIRS do seu poder de correcção. Com efeito, os elementos recolhidos constituem indícios sérios e objectivos que a constituição das seis empresas em Março de 2002 teve por objectívo o recebimento do subsídio de bovinos atribuídos pelo INGA.”
Aqui chegados, tendo, como visto, a Administração Tributária cumprido o ónus que sobre si impendia, competia à Impugnante, ora Recorrida, ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que as operações colocadas em causa são reais, ou seja, que têm subjacentes operações com materialidade, mas a verdade é que entendemos que não logrou fazer essa prova.
Desde logo, importa relevar que a Recorrida não logrou afastar a falta de estrutura empresarial das sociedades identificadas em C), não podendo, para esse efeito, ser valorado o contemplado em W), visto que a sua asserção é genérica, sem a devida circunstanciação fática, como se impõe.
Relativamente aos pagamentos e conforme bem evidenciou a Recorrente essa prova não resulta dos autos, sendo esse factor exponencial para efeitos de ilisão da materialidade das operações.
De relevar, neste particular, que a única factualidade que consta no probatório relativamente aos pagamentos para além de carecer da devida e exata circunscrição temporal, e a específica descrição a que pagamentos se refere, apenas permite extrair que houve faturação e contabilização, e não que os pagamentos se efetivaram e de que forma se materializaram, o que, como é bom de ver, seria o primacial em matéria probatória.
Note-se, neste particular, que do Relatório Pericial junto aos autos consta de forma expressa que “[a]o efectuar a reconciliação bancária desta empresa deparei-me com uma situação um pouco estranha pois as únicas importâncias que coincidem são as referentes aos depósitos, uma vez que apenas estes foram lançados operação a operação.
Desta forma, em relação aos depósitos é possível fazer a reconciliação bancária. O mesmo não acontece com os cheques, pois estes eram lançados num único documento.”
Sublinhando, depois, que “[n]a contabilidade da S....., Lda não se manifestam os princípios da substância sobre a forma (…) e da materialidade, segundo o qual as demonstrações financeiras devem evidenciar todos os elementos que sejam relevantes e que possam permitir aos utentes efectuar avaliações e tomar decisões.
Para depois materilizar que “ao serem conferidos os vários bancos, como é o caso do Banco Pinto & Sotto Mayor e do Banco Espírito Santo, em várias datas, nenhuma das operações bancárias coincidiam com as operações contabilísticas.”
Concluindo, de forma inequívoca, que “quanto a mim a contabilidade desta empresa não consegue reflectir a realidade, pois as operações estão mal reflectidas. A partir da conferência das contas de Bancos cheguei à conclusão que não havia nenhuma dessas contas que conseguisse reflectir a realidade empresarial, ou seja, que o saldo contabilístico coincida com o saldo bancário”.
Mais importa ter presente que não logrou afastar e justificar o período de permanência dos animais coincidente com o período legal e a ulterior transferência para o sócio gerente A......
De relevar, outrossim, que também não logrou justificar como é que face à dimensão societária em contenda existiam apenas quatro faturas de transporte de animais.
Importa, outrossim, ter presente que não logrou justificar, de forma sustentada, como é que o fornecedor V….., tem duas faturas relativamente à mesma transação, não sendo justificada, de forma inequívoca e idónea, a falta de envio de guias de remessa e demais documentos necessários às faturas emitidas pela S….., Lda e de V…...
De relevar, outrossim, que não foi infirmado o auto de declarações a que é feita alusão no Relatório Inspetivo, designadamente, de P….., o qual expressamente evidencia que:
“Iniciei a minha actividade por volta do ano de mil novecentos e noventa e um. A actividade consistia na exploração de uma propriedade agrícola denominada “…..” ou “…..” que é minha propriedade. Mais tarde, cerca do ano de mil novecentos e noventa e seis foi-me pedida a cedência da propriedade por arrendamento pelo senhor A..... dando ele início a uma actividade agro-pecuária. A partir desta cedência, da qual não existe contrato reconhecido, eu não exerci qualquer actividade agro-pecuária, sendo o senhor A..... que a exercia usando o seu nome, em proveito próprio.”
Mais importa ter presente que contrariamente ao alegado pela Recorrida do acervo probatório dos autos não se retira a materialidade das operações.
Senão vejamos.
Do teor das alíneas M), N), O), P), Q), T), U), V), W), X), Y), Z), AA), BB) não resulta a asserção que a Recorrida faz no ponto 5 das suas conclusões, ou seja de que provou de forma positiva e inequívoca que as sociedades exerceram, de facto, atividade de criação e comercialização de bovinos e de produção de culturas arvenses.
Com efeito, das asserções de que a família C..... se dedica à agricultura e à criação e comércio e animais bovinos desde há gerações, e bem assim que o conjunto das empresas de que A..... e M..... são sócios e as respetivas atividades em nome pessoal gera uma atividade intensa, quer a nível de cultura de cereais e pastos, quer a nível de criação e comercialização de animais, sobretudo bovinos não se retira, de todo, a materialidade das operações em contenda.
Note-se, ademais que são asserções genéricas, sem a devida circunscrição temporal e a curial evidência particularizada a operações concretas com todos os seus elementos identificativos.
O mesmo se diga quanto ao facto de o conjunto de empresas de que A..... e M..... são sócios e as respetivas atividades em nome pessoal terem sempre perto de dois milhares de animais, e isto porque o que era importante provar é que tinham existido, efetivamente, as transações dos animais entre as empresas e não que existiam tout court os animais.
O que importaria provar, de forma inequívoca, é que as operações de compra e venda no grupo corresponderam a efetivas vendas e compras e não a circulação dos animais entre as várias contabilidades, sem que houvesse meios de pagamento a justificar os negócios realizados em 2002 e 2003.
Mais importa relevar que da conjugação das alíneas P) e Q), apenas se retiram os meios de produção da Recorrida, nada se extrapolando que permita inferir que as sociedades visadas do grupo exerciam atividade.
Com efeito, para que os custos e os proveitos sejam aceites é preciso fazer-se prova, a montante, ou seja, de que as sociedades intervenientes no circuito económico exerceram atividade económica, não sendo, per se, suficiente provar-se uma só premissa, ou seja, de que a Recorrida tem meios de produção para desenvolvimento da atividade.
Note-se, designadamente, que foi evidenciado no Relatório Inspetivo que a sociedade “S…..” vende trigo porém não existe evidência de compra, existindo, outrossim, um serviço de rega cujo documento de suporte foi emitido por P….. que, de forma inequívoca, negou que não exerce qualquer atividade agrícola a qual é exercida por A..... e bem assim que existe uma quantidade enorme de estrume faturada pela Recorrida em novembro e dezembro de 2003, após a sementeira, colheita e venda de cereais, e sobre estas realidades nada foi infirmado e resultou provado, conforme resulta claro do probatório em questão.
Mais importa relevar que não logra infirmar a falta de estrutura empresarial das empresas visadas, o aduzido nas alíneas U), V), X), V), e Y) sendo aliás a asserção contida nesta última alínea opinativa, donde, sem qualquer relevo.
No concernente ao consignado nas alíneas Z) e AA) quanto às candidaturas ao pedido de ajudas de superfícies e pedido de ajuda de animais mais uma vez não permite fazer prova da efetividade das transações e do substrato económico das mesmas, quando, aliás, nem tão-pouco é feita prova, como já evidenciado, do circuito do efetivo do pagamento.
Mais importa ter presente que em nada existe um imiscuir de atuação da Administração Tributária na esfera do INGA, e isto porque a entidade fiscalizadora não sindicou o direito de aquisição de quaisquer subsídios, expurgando-os da sua ordem jurídica-o que aliás, e como é bom de ver, lhe estaria vedado atentas as suas competências- o que faz é apontar como premissa base do silogismo a criação de empresas com o intuito de obter subsídios do INGA, para depois concluir pela falta materialidade das operações, ou seja, pela existência de operações fictícias.
Mais importa sublinhar que contrariamente ao aduzido pela Recorrida nas suas contra-alegações não se vislumbra qualquer ilegalidade e violação do princípio da tributação do lucro real com o método adotado no sentido de anulação e alocação dos proveitos efetivos e desconsideração dos custos, sendo o mesmo, por isso, idóneo e adequado à tributação efetiva e real, não procedendo a argumentação, aliás conclusiva, de que a cisão entre custos e proveitos desvirtua por completa a noção de lucro tributável, inexistindo qualquer violação dos normativos 15.º, 17.º e 23.º do CIRC e bem de quaisquer princípios constitucionais basilares, mormente, da justiça.
Neste particular, e em sentido consonante com o supra expendido, importa convocar o Aresto proferido pelo TCA Sul, no âmbito do processo nº 07913/14, de 18.04.2018 já citado, o qual doutrina de forma clara que:
“Os referidos animais, foram depois transferidos para as empresas das quais é sócio o recorrido, onde aí permaneceram no mínimo durante 60 (sessenta) dias (corresponde ao prazo mínimo para atribuição de subsídios de bovinos machos concedido peio INGA), sendo depois, novamente transferidos (ou devolvidos) ao recorrido.
Ora, o recorrido não logrou afrontar o presente juízo demonstrando as razões económicas que levaram à constituição das seis empresas em Março de 2002 nem tão pouco, explicou como é que não possuindo as empresas instalações para os animais, não apresentando encargos com pessoal para o tratamento daqueles, não apresentando custos com rações aquelas exerciam actividade de criação de bovinos. E, mais, nem o recorrido contrariou as declarações prestadas por Maria de Lurdes Mendes Mata Ribeiro [«Ato que respeita aos subsídios recebidos do INGA referentes a animais bovinos eram recebidos na minha conta da CGD de Santarém e depois entregava-lhes ao senhor A..... em cheque ou em dinheiro.»] (RIT fls.16).
Desde modo, bem andou a AT ao efectuar as correcções ao rendimento líquido empresarial (categoria B do IRS) do impugnante, pela anulação das transmissões para as seis sociedades, bem como das transmissões destas para o impugnante.
Alias, contrariamente ao pugnado pelo Tribunal a quo as correcções efectuadas pela AT em momento algum colocaram em causa a validade na atribuição dos subsídios, relevante para efeitos fiscais é a demonstração de compra e venda de bovinos.”
Mais importa relevar que não procede a alegação da Recorrida no sentido de que a manutenção das correções da Administração Tributária implica a violação do artigo 39.º da LGT. Até porque, atentando na sua argumentação no sentido de que de tal normativo “[r]esultaria que todos os proveitos e todos os custos fossem considerados na esfera jurídicas d(a) entidade(s) que se considerasse(m) ser o(s) verdadeiro(s) titular(es) do(s) negócios celebrados e da atividade exercida”, importa, mais uma vez, não perder de vista e sublinhar o que antes se expendeu, ou seja, de que para que os custos e os proveitos sejam aceites é preciso fazer-se prova, a montante, ou seja, de que as sociedades intervenientes no circuito económico exerceram, efetivamente, atividade económica. O que, como visto, não sucede no caso vertente.
Ademais, consta do Relatório Inspetivo, evidenciado no probatório que: “[o]s restantes proveitos (vendas) serão tributados na esfera do respectivo beneficiário (senhor “A.....”).”
Face a todo exposto, dimana inequívoco que a Recorrida não logrou provar a materialidade das operações faturadas, não só não conseguindo abalar os indícios de falsidade recolhidos pela Administração Tributária, como também não conseguindo minimamente demonstrar a veracidade das operações.
In fine, importa apenas relevar que não assiste razão à Recorrida quando a propósito da inexistência de simulação sustenta que não tendo a Administração Tributária devolvido aos sujeitos passivos o IVA liquidado e pago pelas operações simuladas, existe uma duplicação de receita em sede de IVA, não permitida pelo Direito Comunitário, e isto porque atentando no artigo 26.º, nº2 e 2.º, nº1, alínea c), do CIVA mesmo tendo o IVA sido indevidamente mencionado há lugar à sua entrega nos cofres do Estado, estando, por isso, a atividade da Administração Tributária devidamente legitimada, sem inculcar em qualquer duplicação ou violação de princípios de cariz comunitária ou constitucionais.
Conforme expendido no Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 0174/15:
“[a]s recorridas, em síntese, invocam o Direito europeu para justificar a asserção de que «nunca poderia a AT proceder às liquidações de IVA propostas sem simultaneamente repor a situação tal com ela existiria na ausência das operações constitutivas das alegadas (embora inexistentes) simulações».
Através da presente alegação, as recorridas insurgem-se contra a manutenção do imposto liquidado, com base em facturas, cuja aderência à realidade não se comprova.
Salvo o devido respeito, à luz do disposto nos artigos 26.º/2 e 2.º/1/c), do CIVA, o procedimento adoptado pela AT não merece censura. Mais se refere que «[é] também sujeito passivo do imposto quem mencione IVA indevidamente em fatura, dando início à cadeia da liquidação e dedução do imposto, com os efeitos daí subjacentes» [Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, CIVA e RITI, comentados, Almedina, 2014, p. 47] . Donde se impõe concluir que as correcções em causa não merecem censura, dado que não colidem com preceito jurídico aplicável ao caso.”
Neste particular, convoque-se, outrossim, o doutrinado no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0807/15, de 27.01.2016, o qual convocando doutrina que reputa aplicáveis sustenta, designadamente, o seguinte:
“Dispõe a al. c) do nº 1 do art. 2º do CIVA que são sujeitos passivos do imposto, «as pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA».
Assim, de acordo com esta disposição legal, a simples menção do IVA nos referenciados documentos, mesmo que porventura descabida, por não haver lugar ao mesmo, origina obrigação de imposto.
E como se sublinha, entre outros, nos acórdãos deste Supremo Tribunal, de 26/9/2012 e de 24/4/2002, respectivamente nos procs. n.ºs 0555/12 e 26636, «este resultado deriva tanto do carácter rígido e formalista do IVA como do facto de o sujeito passivo destinatário da factura ter o direito de dedução respectivo.
Nas palavras de XAVIER DE BASTO (Cfr. “A harmonização Fiscal na CEE”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 362, p. 44), cada factura com menção de imposto, constitui “um cheque sobre o tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de deduzir o IVA nela contido. Por isso, (...) a simples menção do IVA em factura (mesmo que porventura descabida, por não haver lugar a imposto naquele caso, por qualquer razão) origine obrigação de pagar, independentemente da qualidade do emissor, isto é, seja ele ou não um sujeito passivo. Tornar-se-á, pelo simples facto da menção, um “devedor de imposto”. Só assim se consegue que ao direito à dedução, que a factura atribui ao destinatário sujeito passivo, corresponda sempre uma obrigação de pagar. Assim se assegura o funcionamento regular do sistema de pagamentos fraccionados.»
Na verdade, esta disposição constante da al. c) do nº 1 do art. 2º do CIVA, «visa garantir que existe uma correspondência entre a obrigação de pagamento do imposto e o direito à dedução, que resulta da condição de sujeito passivo», sendo que em matéria de imposto indevidamente mencionado e repercutido também a jurisprudência comunitária tem acentuado que «a pessoa que mencione indevidamente IVA numa factura converte-se em sujeito passivo de imposto [artigo 2°, n.º 1, alínea c)] e consequentemente em devedor do montante em causa. Se tiver actuado de boa fé, deve poder regularizar o montante de imposto indevidamente facturado, procedendo à devolução do montante de imposto em causa. Aquele que suporte um IVA indevido não pode, em qualquer caso, exercer o direito à dedução.»(Patrícia Noiret Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado: Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitária, Lisboa, ISG, 2004, pp. 458-459, nota 3 ao artigo 71º.)
Trata-se, portanto, de cautelas assumidas pelo legislador, decorrentes da circunstância de nesses casos se estar «a dar início à cadeia da liquidação e dedução do imposto, com os efeitos daí subjacentes». (Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2005, p. 66.)”
Assim, face a todo exposto, tudo visto e ponderado, conclui-se que a Administração Tributária fez prova dos indícios da existência de simulação das transmissões, pelo que se impunha que a Recorrida tivesse provado que, pese embora aqueles indícios, as transações comerciais desenvolvidas entre si e as sociedades do grupo tituladas nas faturas desconsideradas se tinham efetivamente concretizado, o que, manifestamente, não sucedeu no caso vertente, quer em sede de procedimento inspetivo, quer ulteriormente, na fase judicial. E por assim ser, não fazendo prova da existência e dimensão dos factos tributários que a Recorrida alegou como fundamento do seu direito à dedução, quer em sede de IRC, quer em sede IVA, as correções sindicadas não padecem das ilegalidades sindicadas.
Ao decidir em sentido diverso do referido, a sentença incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que não acolha o presente fundamento de impugnação.
Aqui chegados, importa conhecer as questões que resultaram prejudicadas e que infra se identificam, concatenadas com ilegalidades cometidas no procedimento de inspeção, de reclamação e de recurso hierárquico, conforme a Recorrida apelida nas suas p.i.
- i.Falta de junção aos processos administrativos de reclamação e de recurso hierárquico dos processos administrativos de inspeção;
- ii.Falta de fundamentação da decisão que incidiu sobre a reclamação graciosa e sobre o recurso hierárquico;
- iii.Falta de notificação da fundamentação da liquidação;
- iv.Violação do princípio da verdade material e do princípio da audiência dos interessados antes da decisão final;
- v.Violação do Artigo 36.º do RCPIT;
- vi.Vício de falta de fundamentação ou fundamentação insuficiente;
- vii.Violação da iniciativa privada;
Vejamos, então, cada um dos vícios arguidos.
Começa, a Recorrida, por sustentar que existe uma ilegalidade comum às decisões de reclamação graciosa e recurso hierárquico, que decorre da falta de junção aos respetivos processos dos processos administrativos de inspeção e que foi requerido.
Porém, sem razão, visto que atentando nos aludidos processos apensos aos presentes autos verifica-se que se encontra junto o processo de inspeção, com o respetivo Relatório Inspetivo da Recorrida que culminou nos atos tributários em contenda, sendo este o que releva para o caso vertente e que importa apreciar enquanto fundamentação contemporânea dos atos tributários, os quais foram, devidamente, ponderados.
Improcede, assim, o aludido vício.
Aduz, outrossim, que existe falta de fundamentação da decisão que incidiu sobre a reclamação graciosa e sobre o recurso hierárquico visto que omitem a apreciação e análise das razões porque no entender do sujeito passivo a liquidação é ilegal, não bastando que remetam para o Relatório Inspetivo.
Importa, desde já, relevar que não procede a argumentação da Recorrida.
Senão vejamos.
O dever de fundamentação dos atos tributários insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos” .
O dever de fundamentação, ao nível do procedimento administrativo em geral, encontrava acolhimento nos artigos 124º, n.º 1, al. a), e 125.º, ambos do CPA, atuais artigos 152.º, nº1, alínea a) e 153.º (redação conferida pela Lei nº 42/2014, de 11 de Julho).
Ao nível dos atos tributários, encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
“[ a] fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão ou remissão).
Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça, concretamente, a motivação do acto.
A violação destes requisitos da decisão implica a respetiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação – artigo 99.º, alínea c), do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Assim, a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Pelo que um acto está fundamentado sempre que o administrado, como destinatário normal, ficar devidamente esclarecido acerca das razões que o determinaram estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva mas acessível, no sentido de explícita”
Traduz-se isto em dizer que o contribuinte, no caso a Impugnante, ora Recorrida, deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à manutenção das correções meramente aritméticas à matéria tributável, ou seja, deve ser dado, ainda que de forma sucinta, nota do “itinerário cognoscitivo e valorativo” seguido para a tomada da decisão, pois só dessa forma pode analisar a decisão e ponderar se a pretende contestar.
Ora, da leitura das aludidas decisões e contrariamente ao expendido pela Recorrida resultam todas as fundamentações de facto e de direito em que se estribou a posição da Administração Tributária, tendo sido ponderados, mediante refutação expressa e de acordo com a valoração que entendia pertinente neste e para este efeito de todas as razões que permitem suportar a manutenção das correções e dos atos reclamados e ulteriormente recorridos. É certo que a mesma é antagónica à pretensão da Recorrida, porém tal situação não determina, de todo, falta de fundamentação formal das decisões dos procedimentos.
Mais importa ter presente que contrariamente ao invocado pela Recorrida a Administração Tributária não está vinculada à análise e contestação expressa de todos os argumentos convocados pela mesma, mas tão-só a analisar as questões arguidas, as quais não são passíveis de qualquer confusão conceptual com argumentos. E isso, no presente caso, sucedeu.
De todo o modo, não obstante todo o exposto, sempre se dirá que: “A verificação de um vício de forma no procedimento de reclamação não pode projectar efeitos invalidantes sobre o acto tributário de liquidação que o antecede” (10).
Face ao supra exposto, improcede o aludido vício.
Atentemos, ora, na falta de notificação da fundamentação da liquidação.
Alega a Recorrida que na notificação das liquidações refere-se que fica o contribuinte notificado da liquidação, “conforme nota demonstrativa junta” e não foi notificado de nenhuma fundamentação do ato tributário, apenas tendo sido notificado do Relatório Inspetivo.
Neste segmento, também, não lhe assiste razão. Vejamos porque assim o entendemos.
Importa, desde já, evidenciar que a falta de fundamentação da notificação da liquidação não é confundível com a falta de fundamentação do ato tributário.
Sendo que, no caso vertente, resultando, inexoravelmente, as liquidações impugnadas das correções constantes do Relatório Inspetivo evidenciado na alínea E) do probatório, linear se torna a inferência de que a fundamentação tem de radicar e estribar-se nesse mesmo documento, o qual, sublinhe-se, a Recorrida, expressamente, reconhece ter sido notificada.
Como é evidenciado no Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 07913/14, de 18.04.2018:
“[r]efere o impugnante que embora notificado dos actos de liquidação em crise com a menção "conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida" não foi notificado de nenhuma fundamentação do acto tributário desconhecendo ter havido adesão ou concordância relativa ao relatório de Inspecção Tributária, pelo que conclui haver falta de fundamentação.
Não lhe assiste contudo razão, na medida em que as liquidações impugnadas, estamos perante a chamada fundamentação por remissão, no caso para para o Relatório de inspecção enquanto acto fundamento das correcções corporizadas nos actos tributários. E, tal como já afirmamos, dúvida não existe que o impugnante compreendeu a motivação que esteve na sua origem.
Ademais, importa sublinhar e ter presente que o legislador tributário consagrou no artigo 37.º do CPPT com a epígrafe “Comunicação ou notificação insuficiente”, a possibilidade de sanação de deficiências dos atos de notificação, ou seja, se o ato de notificação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o sujeito passivo requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omissos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.
Logo, sem embargo do supra exposto, sempre a Recorrida tinha ao seu dispor a faculdade de lançar mão do pedido de passagem de certidão de fundamentos, pelo que não logrando dos autos elementos que permitam provar que tenha lançado uso do mesmo, nem tão-pouco sido alegado nesse sentido, sibi imput.
Daí que se imponha concluir, como se concluiu no acórdão do STA de 7 de outubro de 2009, no processo nº 128/09, que “a notificação sem todos os requisitos exigidos, mas que contenha aqueles sem os quais ela é considerada nula, indicados no n.º 9 do art. 39.º do CPPT, não deixará de valer como ato de comunicação ao destinatário quanto a tudo o que comunicou, produzindo os efeitos próprios de uma notificação quanto àquilo de que o informou, só não produzindo, no caso de o destinatário utilizar tempestivamente a faculdade prevista no art. 37.º, n.º 1, do CPPT, o efeito de determinar o início dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa do ato notificado.” (11).
Assim, face a todo o exposto promana a improcedência do arguido.
Prosseguindo. Vejamos, ora, se assiste razão à Recorrida quando sindica que existe violação do princípio da verdade material e do princípio da audiência dos interessados antes da decisão final.
Aduz a Recorrida, neste particular, que no âmbito do procedimento de Inspeção foi notificada para exercer o direito de audição o qual exerceu tendo refutado a existência de transmissões fictícias e arrolado três testemunhas, porém tal inquirição não foi aceite, sendo que as mesmas deveriam ter sido realizadas ao abrigo do artigo 60.º do RCPIT, pelo que não o tendo sido há violação do princípio da descoberta da verdade material.
Mais sublinha que estava a Administração vinculada a realizar tais diligências ao abrigo do direito de audiência antes da decisão final e reforçado pelo princípio do inquisitório, pelo que determina violação do artigo 60.º do RCPIT e do artigo 60.º da LGT.
Apreciando.
De facto, resultou assente no probatório, concretamente, alínea F), que a Impugnante, ora Recorrida requereu a audição de testemunhas aquando do exercício da audição prévia ao Relatório de Inspeção Tributária.
Não merece qualquer contestação a certeza que, em sede de procedimento, nenhum interessado pode ser alvo de uma decisão administrativa que afete os seus interesses sem ter sido previamente informado pela Administração do sentido dessa decisão, impendendo sobre esta um dever de atuação no sentido da criação das condições fáticas para assegurar a audiência do administrado em momento prévio à decisão.
É também inquestionável que o direito de participação não se reduz à mera formalidade de notificação do interessado para se pronunciar sobre o projeto de uma decisão administrativa desfavorável aos seus interesses.
Porém, a Administração Tributária não está obrigada a realizar todas as diligências de prova que os interessados requeiram na fase da audiência prévia, conforme o atual artigo 125.º do CPA (anterior artigo 104.º, com a mesma redação), que refere que “Após a audiência, podem ser efetuadas, oficiosamente ou a pedido dos interessados, as diligências complementares que se mostrem convenientes.”.
No caso, conforme os factos evidenciam, a Impugnante, ora Recorrida, foi notificada das propostas de desconsideração de gastos, anulação dos proveitos, e dedução indevida do IVA suportado e, na sequência de tais notificações, apresentou a competente audição prévia, na qual esgrimiu os argumentos que considerou relevantes no sentido de inverter a intenção daquelas desconsiderações, juntando ainda documentos e arrolando testemunhas.
Embora seja inegável que as testemunhas arroladas não foram inquiridas em sede de audiência prévia, daí não pode afirmar-se, sem mais, como faz a Recorrida, que a defesa por si apresentada não foi ponderada antes da prolação dos atos finais questionados nestes autos.
Com efeito, tal valoração conceptual resulta, desde logo, da leitura do Relatório de Inspeção Tributária, como resulta expresso do ponto FF) da factualidade, ora, aditada, ressaltando, claramente, que os argumentos apresentados pela Impugnante em sede de audição prévia foram objeto de análise e ponderação pela Administração Tributária. É certo que decidiu antagonicamente à pretensão da Recorrida, concluindo pela irrelevância dos mesmos para alterar as propostas de correções, mas a verdade é que se pronunciou sobre a desnecessidade de tal audição justificando as razões que estavam na génese do seu juízo de entendimento.
Acresce, conforme se vem evidenciando, que à Administração Tributária apenas cabia mostrar indícios que as faturas eram falsas, o que foi efetuado através dos fundamentos expostos no Relatório de Inspeção Tributária e não, como a Impugnante pretende concluir, pela falsidade da faturação, pelo que não foi desrespeitada a previsão dos aludidos preceitos legais e bem assim do artigo 58.º da LGT, não se afigurando o coartar de qualquer direito ou garantia processual.
Sem embargo do exposto, sempre se dirá que, a verificar-se tal preterição, nunca a aludida preterição poderia lograr provimento em face da teoria do aproveitamento do ato administrativo (12).
Razão pela qual, improcede o outro vício formal arguido pela Recorrida.
De relevar, ainda neste particular, que não logra provimento a aludida violação do direito de audição mediante irregularidade no processo.
Sustenta a Recorrida a existência de documentos não autuados e não numerados constantes do processo administrativo, e a existência de notas escritas a lápis em alguns documentos limitou o seu direito de audição violando, dessa forma, o seu conteúdo do direito de audição. Adensando, outrossim, que a inspeção confirma tais factos em resposta ao exercício do direito de audição das empresas “S…..” e “V…..”.
Mas a verdade é que atentando no processo administrativo apenso não resulta, de todo, a existência de quaisquer folhas soltas, não numeradas, nem dos autos existe notícia que aquando da notificação da apensação dos mesmos tal questão tenha sido suscitada.
Ademais, a Recorrida sustenta, de forma absolutamente genérica, sem a devida consubstanciação e inerente concretização fática que se impõe, nem tão-pouco indica em que medida as alegadas “irregularidades” poderiam constituir uma limitação do direito de audição, até porque atentando na petição não se verifica que a Recorrida tenha tido alguma dificuldade na interpretação de qualquer documento e com isso sido coartado qualquer direito de defesa.
E por assim ser, improcede o aludido vício.
Atentemos, ora, na violação do artigo 36.º do RCPIT.
Sustenta a Recorrida que a Administração Tributária propôs duas prorrogações da ação inspetiva tendo na fundamentação da decisão considerado o seguinte:
“Considerando que: Os sócios gerentes do Sujeito passivo supra identificado também são sócios gerentes de outras empresas com as quais existem relações económicas que se podem definir como especiais, nos termos do artigo 58.º do CIRC; Que os mesmos sócios-gerentes desenvolvem actividade económica agrícola em nome individual, mantendo com o sujeito passivo supra identificado relações económicas que se podem definir como especiais, nos termos do mesmo art. 58.º. Tornam-se necessários procedimentos inspectivos que envolvem várias entidades com o consequente dispêndio de tempo, pelo que se propõe a prorrogação da acção inspectiva”.
Sustenta, por isso, a Recorrida se é certo que a Inspetora requereu a prorrogação com base no artigo 58.º do CIRC cuja fundamentação é especialmente exigente, é igualmente certo que as correções realizadas não se fundaram no aludido normativo, o que se traduz numa ilegalidade das prorrogações por falta de enquadramento legal.
Porém, assim, o não entendemos. Explicitemos as razões desse entendimento.
Dispunha o artigo 36.º do RCPIT, sob a epígrafe de início e prazo do procedimento de inspeção tributária que:
“1 - O procedimento de inspeção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.
2 - O procedimento de inspeção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.
3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:
- a)Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspecionadas;
- b)Quando, na ação de inspeção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos;
- c)Nos casos em que a administração tributária tenha necessidade de recorrer aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional;
- d)Outros motivos de natureza excecional, mediante autorização fundamentada do diretor-geral dos Impostos.
4 - A prorrogação da ação de inspeção é notificada à entidade inspecionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento.
5 - Independentemente do disposto nos números anteriores, o prazo para conclusão do procedimento de inspeção suspende-se quando, em processo especial de derrogação do segredo bancário, o contribuinte interponha recurso com efeito suspensivo da decisão da administração tributária que determine o acesso à informação bancária ou a administração tributária solicite judicialmente acesso a essa informação, mantendo-se a suspensão até ao trânsito em julgado da decisão em tribunal.”
Ora, atentando no aludido normativo resulta evidente que a esteira de entendimento da Recorrida não pode lograr provimento, pois do seu teor não se retira que tendo sido convocado o artigo 58.º do CIRC que as correções finais se tenham de estribar nesse mesmo normativo.
Com efeito, tal preceito legal institui dois limites temporais, ou seja, um respeitante ao prazo para se iniciar o procedimento de inspeção e outro concatenado com o próprio prazo de duração do procedimento de inspeção, sendo que quanto a este último é estabelecido que, em regra, não poderá ultrapassar o período máximo de seis meses, salvo situações devidamente fundamentadas e enumeradas no ponto 3.
Ora, se o prazo de seis meses que o artigo 36.º do RCPIT fixa para conclusão do relatório pode ser ampliado por dois períodos de três meses cada, desde que exista despacho devidamente fundamentado e se verifique quaisquer das circunstâncias descritas nas alíneas a) a d) do n.º 3 do artigo 36.º do RCPIT, e se, in casu, foi oportunamente alterada a extensão do procedimento e requerida a ampliação do prazo por um período de três meses, subsumindo-se a razão invocada no artigo 36.º, nº3, alínea b), do RCPIT, não pode, como é bom de ver, ser apontada qualquer ilegalidade a atuação da Administração Tributária.
Neste sentido, também doutrinou o citado Aresto proferido no processo nº 07913/14, do qual se extrai, designadamente, o seguinte:
“Ora, embora, a invocação do artigo 58.° do CIRC, sirva de suporte da pretendida prorrogação de prazo, não significa que as correcções resultantes do procedimento de inspecção assentem naquele fundamento. Pois que, o que se trate, é tão só da fundamentação de prorrogação de prazo e o impugnante não apresenta motivo que de alguma forma ponha ou pudesse por em causa a necessidade aventada pela Administração Tributária para tal prorrogação.”
E por assim ser, improcede, igualmente, este vício.
No concernente ao vício de falta de fundamentação ou de insuficiente fundamentação concatenado com o Relatório Inspetivo, sustenta a Recorrida que analisando o Relatório de Inspeção Tributária o mesmo padece de falta de fundamentação formal, ou no limite fundamentação insuficiente, visto que as razões invocadas para estribar a simulação não permitem concluir nesse sentido.
Densifica, nesse sentido, “os factos avançados pelo relatório, acima mencionados, mesmo que fossem exactos, não seriam idóneos ou pelo menos não são suficientes para que se conclua, ainda que indiciariamente, que houve divergência entre a vontade real e a vontade declaradas dos contraentes. Muito menos são idóneos a que se conclua que não houve transmissões reais, tituladas pelas facturas.”
Neste particular, importa ter presente a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material do ato, sendo que a validade formal do ato está concatenada com a questão de saber se a Administração Tributária deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, sendo que a validade substancial do ato está relacionada com a questão de saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa.
Conforme doutrinado no Aresto do STA, proferido no processo nº 0784/10, de 03 de novembro de 2010: “O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (cfr. Vieira de Andrade - O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02).”
In casu, não obstante a Recorrida convocar a falta de fundamentação formal do Relatório de Inspeção Tributária alocando-a à fundamentação substancial, o que per se, determina, desde logo, a sua improcedência, a verdade é que sempre importa ter presente que, no caso vertente, analisando o Relatório de Inspeção Tributária dimana inequívoco que inexiste falta de fundamentação formal, nem tão-pouco fundamentação insuficiente, cuja validade formal do ato está, como visto, dependente do juízo final que se realize quanto a nele terem sido vertidos os pressupostos de que a lei faz depender a sua prática, como sucedeu no caso dos autos.
Face ao exposto, improcede, igualmente, este vício.
Subsiste apenas analisar a alegada violação do direito da livre iniciativa privada, consignado no artigo 61.º da CRP.
Neste particular, sustenta que a constituição das empresas em causa inseriu-se numa estratégia de expansão do grupo, sendo que as empresas tinham os animais e as autoridades competentes para a atribuição dos subsídios fiscalizaram os factos, sem o que não pagariam os subsídios, tendo todas as atividades sido confirmadas pelas autoridades competentes do INGA, logo a tese vertida no Relatório Inspetivo não só não tem aderência à realidade, como constitui uma intolerável limitação do direito de iniciativa privada.
A verdade é que, a argumentação supra expendida descura que as correções estribaram-se na falta de aderência à realidade das faturas invocadas como suporte do IVA considerado dedutível e exigido ao Estado e bem assim na desconsideração de custos e anulação de proveitos, pelo que “[f]undamentos que não contendem, nem são prejudicados pelo exercício livre e desimpedido da livre iniciativa privada das impugnantes, nem pela actividade de fiscalização do INGA, cujos critérios de actuação não correspondem àqueles a que deve obedecer a relação jurídico-fiscal do contribuinte que procura exercer o direito à dedução do imposto. O qual, quando não suportado em documentação fidedigna, não deve ser aceite (13).”
Assim, tudo visto e ponderado, improcedem na íntegra os vícios convocados pela Recorrida.
