Acórdão STA (2013) — Fundamentação por remissão

Sumário

I- No caso de fundamentação por remissão, em face da exigência constitucional de que a fundamentação seja expressa (artº 268º, nº 3 da Constituição da República), deverá referir-se explicitamente a concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.

II- Não está inquinada de vício de forma por insuficiência de fundamentação, a decisão de tributação quando a recorrente foi notificada da nota de liquidação e demonstração de acerto de contas, de que resultou o montante de € 62.535,11 a pagar até 24 de Junho de 2009, tendo ao abrigo do estatuído no artigo 37.° do CPPT requerido certidão que contivesse a fundamentação de facto e de direito da liquidação sindicada, a qual lhe foi remetida.

III- A mesma recorrente, por via das notas de liquidação e demonstração de acerto de contas e demais elementos fornecidos nos termos do estatuído no artigo 37.° do CPPT, teve acesso às razões de facto e de direito que estiveram na génese da liquidação sindicada.

Texto Integral

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1RELATÓRIO

A…………., Lda, NIPC ………., com sede em …………, Miranda do Corvo, intentou impugnação judicial contra a liquidação de IRC do exercício de 2005 na quantia de € 62 535,11.

Por sentença de 28 de Junho de 2011, o TAF de Coimbra, julgou a impugnação totalmente improcedente. Reagiu a ora recorrente interpondo o presente recurso cujas alegações integram as seguintes conclusões:

a)A fundamentação administrativa que não faça referência ao valor da liquidação e explicite a forma como o mesmo foi encontrado, procedendo à sua demonstração aritmética, não constitui uma fundamentação válida.
b)A fundamentação administrativa sucessiva ou a posteriori não é admissível, não relevando para a apreciação da validade formal do acto quaisquer fundamentos invocados posteriormente à sua prática.
c)Para que exista uma remissão para os fundamentos constantes de documentos ou procedimentos precedentes não basta que estes se encontrem expressamente referidos, sendo necessário que exista uma apropriação dessa motivação por parte do autor do acto.
d)Tal como a própria fundamentação, também a remissão tem de ser, por isso, uma remissão expressa e inequívoca em que se assuma como ratio decidendi não como mero obiter dictum o discurso pretérito para o qual se intenciona remeter.
e)In casu, apesar da referência ao Despacho n.° 06/06, não se colhe da sua menção uma remissão para os fundamentos desse despacho, como decorre da própria contextualização do procedimento circunstancialmente em causa e que visava a mera correcção do ano em que erroneamente haviam sido imputados os rendimentos e não uma apropriação dos motivos que determinaram a liquidação imputada ao exercício de 2005.

Sem conceder,

f)A entender-se existir uma remissão para o referido despacho, perante o concreto discurso administrativo, deve entender-se que essa remissão se limita às razões pelas quais foi mantido o VPT e não foi aceite o valor declarado na escritura, dela não resultando qualquer referência aos critérios legais da incidência do imposto (as disposições dos artigos 58.°-A, n.°s 1 e 2, do CIRC);
g)Razões pelas quais, ao julgar improcedente a impugnação, a douta sentença recorrida errou ao aplicar a disposição do artigo 77.° da LGT, interpretando-a erradamente.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, revogar-se a douta sentença recorrida e, consequentemente, anulado o acto tributário impugnado.

Não houve contra-alegações.

O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:

A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, de 28 de Junho de 2011, exarada a fls. 99/114.

A sentença recorrida julgou improcedente impugnação judicial deduzida da liquidação adicional de IRC de 2005, no entendimento de que tal acto tributário se encontra suficientemente fundamentado.

A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 154 verso e 155, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684.°/3 e 685.°-A/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.

A nosso ver o recurso não merece provimento.

A questão controvertida consiste em saber se a liquidação sindicada se encontra ou não devidamente fundamentada.

Nos termos do estatuído no artigo 77.°/1 da LGT a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa de declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.

Por força do n.° 2 do mesmo artigo a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

De acordo com o art. 125.°/1 do CPA, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respectivo acto, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

Ou seja, a fundamentação é suficiente quando proporcione aos destinatários do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente. ¹ (Acórdão do STA, de 2009.04.15, proferido no recurso n.° 065/09 disponível no sítio da Internet www. dgsi.pt. )

Ora, no caso em análise, em nosso entendimento a liquidação sindicada está suficientemente fundamentada.

Está em causa a liquidação n.° 2009 83010013381, de 11 de Maio de 2009 (fls. 20)

Como resulta do probatório (pontos 10 e 11) a recorrente foi notificada da nota de liquidação e demonstração de acerto de contas, de que resultou o montante de € 62.535,11 a pagar até 24 de Junho de 2009.

Ao abrigo do estatuído no artigo 37.° do CPPT requereu certidão que contivesse a fundamentação de facto e de direito da liquidação sindicada, conforme ponto 12 do probatório.

A Administração fiscal remeteu a recorrente certidão da Informação datada de 11 de Dezembro de 2008, portanto, claramente, anterior à liquidação, que tem por assunto “Revisão do acto Tributário, nos termos do artigo 78.° da LGT”, como deflui do ponto 13 do probatório.

Ora resulta da informação elaborada pela AT, anterior à liquidação, e dada a conhecer à recorrente, a pedido desta, que a impugnante entregou em 31 de Janeiro de 2006, nos termos do estatuído no artigo 129.° do CIRC, um pedido de demonstração de que o preço praticado na venda do prédio correspondente ao artigo 9665 da freguesia de …………, Coimbra foi de € 192.000,00, ou seja, inferior ao VPT fixado em €428.330,00.

Com deflui da informação em causa o DD de Finanças “decidiu, de acordo com o seu prudente juízo, não aceitar o valor declarado na escritura de compra e venda do lote de terreno para construção, efectuada em 18 de Janeiro de 2005, conforme despacho nº 06/06, de 3 de Junho de 2006 e manteve o valor patrimonial tributário atribuído pela comissão de avaliação”.

Refere-se, ainda, na dita informação que, por lapso, se imputou o ajustamento decorrente do mencionado despacho 06/06 no ano de 2004, quando deveria ter sido imputado ao exercício de 2005, pelo que haveria que proceder à correcção do lapso retirando “da matéria colectável do ano de 2004 o valor de € 236.330,00, correspondente ao ajustamento positivo estipulado na alínea a) do n.° 3 art. 58°-A do CIRC”.

Conclui-se, assim, que a liquidação do exercício de 2004 se mostrava “influenciada, indevidamente, pelo valor de € 236.330,00, que tem que ser considerado no exercício de 2005 (ano em que foi vendido o imóvel objecto do procedimento de revisão)”.

Sobre a Informação a que se vem fazendo referência recaiu Parecer, confirmando o seu teor e propondo a correcção oficiosa a favor da recorrente quanto ao ano exercício de 2004 e a favor do Estado quanto ao exercício de 2005, bem com o despachos de concordância do DDF Adjunto e DF.

Portanto, salvo melhor juízo, o despacho que ordena a revisão oficiosa que esteve na génese da sindicada liquidação, expressamente, se apropria do teor da Informação e respectivo parecer e, bem assim do despacho de 06/06, de 03 de Julho de 2006, sendo certo que da referida informação ressalta, de forma medianamente clara, que a correcção está conexionada com a correcção ao valor de transmissão do prédio, nos termos do estatuído no artigo 58°-A do CIC, normativo a que se faz expressa referência.

Aliás, da simples análise da demonstração da liquidação junta fls. 20, ressalta, claramente que, a matéria colectável sofreu um aumento de € 236.330,00 (€ 1.042.567,17-€ 802.237,17), correspondente à diferença entre o VPT do prédio, valor com relevância jurídica para efeitos de cálculo do tributo e o valor contratual da transmissão.

Portanto, a recorrente, por via das notas de liquidação e demonstração de acerto de contas e demais elementos fornecidos nos termos do estatuído no artigo 37.° do CPPT, teve acesso às razões de facto e de direito que estiveram na génese da liquidação sindicada, o que lhe permitiria, nomeadamente, sindicar, a validade substancial da liquidação, caso não se conformasse com a mesma, o que não será, o caso, uma vez que apenas lhe imputa o vício formal de falta de fundamentação que, a nosso ver, manifestamente, não ocorre.

Termos em que deve ser negado provimento ao recurso e manter-se a douta sentença recorrida na ordem jurídica.

2FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:

1)A impugnante exerce a atividade de construção e venda de edifícios (fls. 56 — salvo indicação em contrário a paginação referida reporta-se aos autos de impugnação);
2)Por escritura pública, exarada no Cartório Notarial de Condeixa-a-Nova, em 18.05.2005, a impugnante vendeu por € 192 000,00 o prédio urbano registado sob o artigo 9665, na matriz predial urbana da freguesia de ………., no concelho de Coimbra (fls. 57 dos autos de impugnação e escritura constante do P.A, — fls, não numeradas);
3)A impugnante apresentou, a 24.05.2006, declaração de IRC para o exercício de 2005 da qual constam os seguintes valores: matéria coletável € 806 237,17; coleta € 201 559,29; retenções na fonte € 225,50; pagamentos por conta € 142 071,81; IRC a pagar € 59 262,48; derrama € 12 093,56; tributações autónomas € 1 444,65 total a pagar € 72 800,69 (fls. 83 e 84);
4)O imóvel referido supra foi, a 03.08.2005, avaliado pela Administração Tributária, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial tributário de € 428 330,00 (fls. 58 e notificação da avaliação constante do PA. — fls, não numeradas);
5)A 31.01.2006 a impugnante apresentou, ao abrigo do artigo 129° CIRC, um pedido de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, para demonstrar que o preço praticado na transmissão do bem foi, realmente, inferior ao valor tributário (fls. 58 dos autos de impugnação e requerimento junto ao P.A.— fls, não numeradas);
6)Não tendo sido possível acordo entre os peritos, foi proferido, a 03.07.2006, despacho do Diretor Distrital de Finanças de Coimbra que não aceitou como valor de transação o declarado na escritura de compra e venda (€ 192 000,00), mas sim o valor patrimonial tributário (€ 428 330,00) (fls. 58 e atas nºs 008/LGT, 008A/LGT, 008-B/LGT e despacho n.° 06/06, constantes do P.A. — fls, não numeradas);
7)A impugnante instaurou, a 31.08.2006, impugnação judicial contra o IRC decorrente do acréscimo à matéria coletável do exercício de 2005 da quantia de € 236 330,00, que tem por base a decisão do Diretor de Finanças de Coimbra supra mencionado, que correu termos no TAF de Coimbra sob o n.° 722/06.2BECBR, invocando erro na fixação do valor patrimonial, falta de fundamentação, violação dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da boa fé, a inconstitucionalidade do artigo 58°-A do CIRC na interpretação de que os sujeitos passivos são obrigados a alienar os imóveis por preços iguais ou superiores ao valor tributário, por violação do princípio da liberdade de gestão económica dos sujeitos e do princípio da tributação do rendimento real (fls. 55 e 59);
8)Por decisão judicial de 11.03.2009 foi a impugnação supra referenciada julgada totalmente improcedente (fls. 55 a 68);
9)Foi elaborada a liquidação n.° 20078310012025 em 08.05.2007, de que resultou a nota de cobrança n.° 200779641 de 08.05.2007, remetida à impugnante pelo registo RY391978295PT, a qual foi recebida, pela qual (liquidação) a Administração Tributária alterou o montante declarado pela impugnante quanto a tributações autónomas de € 1 444,65 para € 6 444,65 (fls. 88 a 88);
10)Foi remetida à impugnante invólucro/mensagem com a demonstração de liquidação de IRC de 2005 — nota de cobrança n.° 2009259279 de 18.05.2009 —, relativa à liquidação n° 20098310013381 de 11.05.2009, do qual consta a seguinte nota demonstrativa da liquidação do imposto (fls. 20):

VALOR A PAGAR; € 68.748,46

11)Foi também remetida à impugnante demonstração de acerto de contas do qual resulta o saldo a pagar no montante de € 62 535,11, com a data limite de pagamento 24.06.2009 (fls. 18);
12)A impugnante requereu, sob invocação do artigo 37° do CPPT, que lhe fosse passada certidão da fundamentação de direito e de facto da liquidação de IRC do exercício de 2005 (fls. 15);
13)Foi remetida à impugnante por oficio de 03.07.2009 certidão da informação de 11.12.2008, sob o assunto «revisão do acto tributário nos termos do artigo 78.° da LGT», da qual pode ler-se o seguinte (fls. 21 a 23):

A sociedade “A…………, Lda”, com sede em ……… — Miranda do Corvo, NIPC ……….., entregou em 31 de Janeiro de 2006 no serviço de Finanças de Coimbra 1, nos termos do artigo 129° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), um pedido de demonstração de que o preço de 192.000,00 € (cento e noventa e dois mil Euros), efectivamente praticado na escritura de compra e venda, exarada no Cartório Notarial de Condeixa-a-Nova, em 18 de Fevereiro de 2005, de folhas 49 a folhas 51, do livro 195-D, do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 9665, da freguesia de ……….. do concelho de Coimbra, foi inferior ao Valor Patrimonial Tributário de 428.330,00 € (quatrocentos e vinte e oito mil trezentos e trinta Euros) atribuído na avaliação.

No decurso do debate contraditório do procedimento de revisão nos termos do art° 91.° da LGT, o perito da administração e o perito do contribuinte, não chegaram a acordo conforme Acta nº 008-B/LGT, elaborada em 15 de Março de 2006.

De acordo com o estipulado no nº 6 do artigo 92.° da Lei Geral Tributária, o Exm.° Senhor Director Distrital de Finanças, decidiu, de acordo com o seu prudente juízo, não aceitar o valor declarado na escritura de compra e venda do lote de terreno para construção, efectuada em 18 de Fevereiro de 2005, conforme Despacho n.° 06/06, de 3 de Julho de 2006, e manteve o valor patrimonial tributário atribuído pela comissão de avaliação.

Ao ser transcrito o referido despacho, por lapso do funcionário, foi identificado no cabeçalho do documento, no campo do ano, o ano de 2004, quando, como se confirma ao longo de todos os documentos, nomeadamente neste Despacho, o ano correcto é o ano de 2005, ano em que foi elaborada a referida escritura e efectuada a alienação do lote de terreno.

Quando da elaboração do DC-U, na área do procedimento de revisão, foi rectificada a declaração do ano de 2004, quando o ano correcto é o ano de 2005, pelo que tem que ser retirado da matéria colectável do ano de 2004 o valor de € 236.330,00, correspondente ao ajustamento positivo estipulado na alínea a) do n.° 3 do art.° 58-A do CIRC.

No entanto, tem que se ter em consideração que:

-O DC-U, identificado com “NR.DR 2005 D0026 15”, e com data de análise de 2005-12-29, elaborado pelos serviços de inspecção tributária, corrigiu o lucro tributável do exercício de 2004 para o valor de € 878.945,88, o qual se encontra correcto (encontra-se digitado no campo 365, o valor de € 1.927,14, correspondente a tributações autónomas);
-O DC-U, identificado com “NR.DR 2005 D0042 14”, e onde é mantida a data de análise de 2005-12-29, foi elaborado indevidamente ao exercício de 2004 na área do procedimento de revisão, tendo acrescido no quadro 7, campo 257 o valor de € 236.330,00, correspondente ao ajustamento positivo estipulado na alínea a) do n.° 3 do art.° 58-A do CIRC, valor esse que corrigiu o lucro tributável do exercício de 2004 do valor de € 878.945,88, para o valor de € 1.115.275.88 (mantendo o valor de €1.927,14, no campo 365, correspondente a tributações autónomas). Esta correcção, no valor de € 236.330,00, correspondente ao ajustamento positivo estipulado na alínea a) do nº 3 do art° 58-A do CIRC, que, como já se referiu, não deveria ter sido levada ao exercício de 2004, mas sim ao exercício de 2005. A este DC-U corresponde a liquidação n.° 8310036423, de 2006-08-14;
-Em Novembro de 2006, e em conclusão da OI200601571, foi elaborado um novo DC-U, identificado com “NR.DR 2005 D0045 18”, com data de análise de 2006-11-02, no qual foi corrigido, no campo 365, o valor das tributações autónomas do valor de € 1.927,14 para o valor de € 9.427,14, mantendo-se o lucro tributável de € 1.115.275,88 constante no DCU, elaborado no procedimento de revisão, (quando o valor correcto do lucro tributável, para o exercício de 2004, é de € 878.945,88). A este DC-U corresponde a liquidação n.° 8310000708, de 2007-01-29;

Pelo exposto, e dado que a liquidação nº 8310036423, de 2006-08-14, referente ao exercício de 2004, se encontrar influenciada, indevidamente, pelo valor de € 236.330,00, que tem que ser considerado no exercício de 2005 (ano em que foi vendido o imóvel objecto do procedimento de revisão), propõe-se que, nos termos do artigo 78º da Lei Geral Tributária, seja autorizada a rectificação da liquidação de IRC do exercício de 2004, de forma a serem só consideradas as correcções efectuadas ao lucro tributável, no valor de € 878,945,88, e as correcções às tributações autónomas, no valor de € 9.427,14.

14)Sobre a informação supra recaiu, a 02.03.2009, o seguinte parecer: «confirmo o teor da presente informação oficiosa a favor do contribuinte em 2004 e ainda ao exercício de 2005 a favor do Estado por se ter detectado erro no ano de recolha dos DGU’s» (fls. 21);
15)Recaiu ainda sobre a informação despacho, de 03.03.2009, do Diretor de Finanças Adjunto com o seguinte teor: «concordo com a proposta de correcção oficiosa ao exercício de 2004 e da liquidação adiciona, ao exercício de 2005, tendo em conta a fundamentação expressa nesta informação» (fls. 21);
16)Ainda sobre a mesma informação foi exarado o seguinte despacho do Diretor de Finanças de Coimbra: «Concordo. Dado tratar-se de um “lapsum calami” deverá proceder-se às correcções de vidas nos termos e com os fundamentos da informação.» (fls. 21).

3DO DIREITO

O meritíssimo juiz do TAF de Coimbra, julgou a impugnação improcedente por entender que: (destacam-se apenas os trechos mais relevantes da decisão com interesse para o presente recurso)

“I - RELATÓRIO

A………., Lda, NIPC ………., com sede em …………, Miranda do Corvo, vem, sob invocação do artigo 99° do CPPT, intentar

IMPUGNAÇÃO JUDICIAL

Contra a liquidação de IRC do exercício de 2005 na quantia de € 62 535,11.

Peticiona a anulação da liquidação impugnada.

Sustenta, para o efeito, que foi «notificada da liquidação do imposto, da qual não se fez constar qualquer motivação fundamentadora, tendo por isso requerido que lhe fosse passada certidão da fundamentação de facto e de direito justificadora do acto de liquidação notificado.»

Acrescenta que lhe foi remetida certidão relativa à revisão do ato tributário nos termos do artigo 78° da LGT, a qual «não contém a ínfima referência aos fundamentos que determinam a liquidação».

Conclui que a certidão remetida omite «totalmente qualquer referência às disposições legais aplicáveis, à qualificação e quantificação dos factos tributários e aos motivos que levaram a administração a proceder à liquidação», já que não são explicitados os «fundamentos que determinaram o afastamento do preço efectivamente praticado pela impugnante e os motivos pelos quais se imputou à transmissão o valor correspondente ao valor patrimonial tributário».

Alega também que não é indicada sequer uma norma de incidência que justifique a atividade administrativa.

Juntou um documento.

A impugnação foi liminarmente admitida e a representação da Fazenda Pública, notificada para o efeito, apresentou contestação, onde pugna pela improcedência da presente ação.

O Ministério Público teve vista nos autos e emitiu parecer, concluindo pela insuficiência de fundamentação da liquidação em causa e consequente procedência da impugnação.

IISANEAMENTO

(…)

III - MATÉRIA DE FACTO

III. 1— FACTOS PROVADOS:

(…)

IVO DIREITO

Está em causa a apreciação da liquidação n.° 2009 83010013381 de 11.05.2009, relativa ao IRC de 2005, cuja nota demonstrativa foi junta em anexo à p.i. (fls. 20).

Na sequência da notificação da nota de liquidação e demonstração de acerto de contas, de que resultou o montante de € 62 535,11 a pagar até 24.06.2009 — factos 10) e 11) —, a impugnante requereu que lhe fosse passada certidão da fundamentação de direito e de facto da liquidação de IRC do exercício de 2005 — facto 12).

Foi remetida à impugnante certidão da informação de 11.12.2008, que tem por assunto «revisão do acto tributário nos termos do artigo 78.° da LGT» — facto 13).

O único fundamento aduzido contra o ato de liquidação impugnado é o vício formal de falta de fundamentação.

No entender da impugnante «a documentação remetido a título de fundamentação do acto de liquidação impugnado não contém a ínfima referência aos fundamentos que determinaram a liquidação», porque, no seu entender, omite «qualquer referência às disposições legais aplicáveis, à qualificação e quantificação dos factos tributários e aos motivos que levaram a administração a proceder à liquidação da medida que resulta do acto notificado.»

Vejamos então se lhe assiste razão.

Nos termos do disposto no artigo 268°, n° 3 da CRP os atos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Este princípio constitucional encontra-se densificado nos artigos 124° e 125° do CPA e 77° da LGT, resultando daqui que os atos administrativos só se consideram fundamentados quando a fundamentação que acompanha a decisão é: expressa, ainda que traduzida numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito, podendo esta consistir na remissão para anteriores pareceres, informações ou propostas; clara, permitindo a apreensão precisa dos factos e normas jurídicas que a sustentam; suficiente, na medida em que permita a um normal destinatário, de acordo com o critério do homem médio, conhecer, em concreto, a motivação da decisão; e congruente, devendo a decisão ser uma conclusão lógica e necessária dos motivos invocados— cfr. Acórdão do STA de 14.09.2011, Proc. 0255/11.

A fundamentação constitui um elemento relativo, dependendo do tipo de ato em causa e das circunstâncias do caso concreto, atendendo à sua natureza instrumental, ou seja, a exigência, maior ou menor, de densificação, em concreto, da fundamentação do ato apresenta-se como variável, devendo ser aferida em concreto.

É que a fundamentação visa, essencialmente, permitir ao destinatário uma opção esclarecida e consciente entre a aceitação do acto e a sua impugnação graciosa ou contenciosa (função exógena), e bem assim, impor ao decisor a ponderação, de forma cuidada, séria e isenta, dos vários factos e normas jurídicas em jogo contribuindo para a transparência da atuação administrativa (função endógena) — cfr. Acórdão do STA de 14.09.2011, Proc. 0255/11.

Assim, equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, pela sua obscuridade, contradição ou insuficiência não permitam em concreto esclarecer o destinatário do ato acerca dos motivos da decisão.

O critério para aferição da clareza, congruência e suficiência da fundamentação consiste em verificar se na situação em concreto e perante o ato em causa e as circunstâncias específicas em que o mesmo é praticado um destinatário normalmente diligente ou razoável ficaria em condições de conhecer o itinerário funcional, cognoscitivo e valorativo do autor do ato, que o levou a decidir em determinado sentido.

Sendo de realçar ainda que a falta de fundamentação constitui um vício formal do ato, pelo que não está em causa aqui a apreciação da validade material dos fundamentos invocados, mas a existência de pressupostos e motivos coerentes, possíveis, credíveis e suficientes a esclarecer as razões determinantes do sentido do ato — cfr. Acórdão do STA de 14.09.2011, Proc. 0255/11.

Distingue-se, neste âmbito a validade formal do ato, decorrente do facto de a Administração Tributária ter dado a conhecer razões ou motivos em que fundou a sua decisão, da validade substancial do ato, correspondente a saber se os motivos invocados correspondem à realidade e, correspondendo, são suficientes para legitimar o concreto sentido da decisão tomada — cfr. Acórdão do TCA Norte de 15.10.2010, Proc. 01619/09.OBEBRG.

Vertendo agora estas considerações para o caso sub iudice.

É hoje pacífico que o ato de liquidação, enquanto ato que define o quantum debeatur da relação jurídico-tributária, e não obstante a sua natureza de “processo de massa” e forma padronizada e informatizada, carece de fundamentação, nos termos do disposto no artigo 77°, n.os 1 e 2 da LGT — cfr. Acórdão do STA de 17.06.2009, Proc. 0246/09.

Da informação de 11.12.2008, remetida à impugnante como fundamentação da liquidação impugnada, resulta que a impugnante entregou a 31.01.2006, nos termos do artigo 129° do CIRC, um pedido de demonstração de que o preço efetivamente praticado na venda do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 9665 da freguesia de ……….., Coimbra, foi de € 192 000,00, ou seja, inferior ao valor patrimonial tributário, fixado em € 428 330,00.

Mais é referido em tal informação que não tendo havido acordo entre os peritos, o Diretor Distrital de Finanças «decidiu, de acordo com o seu prudente juízo, não aceitar o valor declarado na escritura de compra e venda do lote de terreno para construção, efectuada em 18 de Fevereiro de 2005, conforme despacho n.° 06/06, de 3 de Julho de 2006 e manteve o valor patrimonial tributário atribuído pela comissão de avaliação.»

Mais se refere que, por lapso, se imputou o ajustamento decorrente do despacho n.° 06/06 de 03.07.2006 no ano de 2004, quando deveria ter sido imputado no ano de 2005, pelo que importaria proceder à correção do lapso retirando «da matéria colectável do ano de 2004 o valor de € 236.330,00, correspondente ao ajustamento positivo estipulado na alínea a) do n. ° 3 do art. 58-A do CIRC»

Conclui-se assim que a liquidação do ano de 2004 se encontrava «influenciada, indevidamente, pelo valor de € 236.330,00, que tem que ser considerado no exercício de 2005 (ano em que foi vendido o imóvel objecto do procedimento de revisão)», propondo-se, nos termos do artigo 78° da LGT, a retificação da liquidação de IRC do exercício de 2004.

Sobre a informação em análise recaiu parecer confirmando o teor da informação e propondo a correção oficiosa a favor do contribuinte em relação a 2004 e ao exercício de 2005 a favor do Estado.

Recaíram ainda despachos de concordância do Diretor de Finanças Adjunto e do Diretor de Finanças.

Ora, visto o teor e as circunstâncias concretas do caso, é evidente que a liquidação notificada à impugnante se encontra fundamentada, nos termos legais.

Na verdade, analisando a demonstração da liquidação de IRC impugnada facilmente se constata que tal liquidação vem introduzir um aumento ao nível da matéria coletável no montante de € 236 330,00 (€ 1 042 567,17 - € 806 237,17).

Consequentemente, o aumento da matéria coletável implica um aumento ao nível da coleta, do IRC a pagar, da derrama, e dos juros.

E como se refere expressamente na informação e é reconhecido na própria pi, a impugnante requereu para efeitos do artigo 129° do CIRC um pedido de demonstração de que o prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 9665 da freguesia de ……….., Coimbra, foi efetivamente vendido pelo preço de € 192 000,00, ou seja, um preço inferior ao valor patrimonial tributário do imóvel, avaliado em € 428 330,00.

Decorre também da p.i. e da informação que não foi possível acordo entre o perito da administração e o perito do contribuinte, sendo feita referência expressa, na informação em análise, à ata n.° 008 B/LGT.

Na sequência desta falta de acordo o Diretor Distrital de Finanças de Coimbra determinou, por despacho n° 06/06, de 03.07.2006 não aceitar o valor da transmissão e manter o valor patrimonial tributário atribuído ao imóvel a 03.08.2005 — facto 4) —, o que é também referido expressamente na informação.

Mais, na informação é invocado que o ajustamento positivo realizado no montante de € 236 330,00 decorre do artigo 58°-A, n.° 3, al. a) do CIRC.

Um destinatário normal, diligente e razoável, em face do teor da informação em causa, nomeadamente da norma invocada (artigo 58°A, n.° 3, al. a) do CIRC) e das circunstâncias referidas (transação do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 9665 da freguesia de ………… declarando o preço de € 192 000,00; valor patrimonial tributário do imóvel de € 428 330,00; ata n.° 008-B/LGT; e o despacho n.° 06/06 de 03.07.2006), compreenderia imediatamente que a liquidação adicional efetuada se reporta à necessidade de acrescer ao lucro tributável declarado pelo contribuinte a diferença positiva entre o valor patrimonial tributário do imóvel e o valor constante do contrato pelo qual se transmitiu onerosamente o imóvel; diferença essa que totaliza € 236 330,00 (428 330,00 - 192 000,00).

Da informação resulta ainda que existiu um lapso, já que inicialmente se aumentou o montante de € 236 330,00 no exercício de 2004, quando tal aumento deveria verificar-se no exercício de 2005 já que foi esse o ano em que foi vendido o imóvel objeto do procedimento de revisão, pelo que a liquidação visa repor a realidade dos factos tributários.

Do exposto resulta que estamos perante uma fundamentação expressa que expõe sucintamente os fundamentos de facto e de direito, com remissão expressa para o despacho n.° 06/06 de 03.07.2006; clara já que permite a apreensão clara e exata dos factos (a transmissão onerosa do prédio urbano referido declarando contratualmente um valor inferior ao valor patrimonial tributário; e a não aceitação pela Administração Tributária da prova apresentada nos termos do artigo 129° do CIRC) e normas jurídicas (58°-A, n.° 3, al. a) do CIRC) que sustentam a liquidação; suficiente, permitindo a um normal destinatário, segundo o critério do homem médio, perceber concretamente a motivação da liquidação; e congruente já que permite concluir de forma lógica e necessária que o acréscimo do montante de € 236 330,00 resulta do despacho n.° 06/06 de 03.07.2006 e do disposto no artigo 58°A, n.° 3, al. a) do CIRC.

Resulta também, de forma clara, suficiente, congruente e expressa que a liquidação em causa resulta do facto de ser necessário proceder à retificação de um lapso, já que a Administração Tributária, na sequência do já referido despacho n.° 06/06 de 03.07.2006, procedeu ao aumento do lucro tributável do exercício de 2004, quando o deveria ter feito no exercício de 2005, por ter sido nesse ano que ocorreu a transmissão onerosa do imóvel.

E dos autos não restam quaisquer dúvidas que a impugnante tinha conhecimento de tal despacho, tanto que o impugnou judicialmente através da ação que correu os seus termos no TAF de Coimbra sob o n.° 722/06.2BECBR — facto 7).

E também não há dúvidas que a ora impugnante tem conhecimento do procedimento em que tal despacho foi proferido, já que tal procedimento foi instaurado por sua iniciativa, através do requerimento apresentado a 31.01.2006, ao abrigo do artigo 129° do CIRC — facto 5).

E não é plausível que a impugnante desconheça os fundamentos invocados em tal despacho e que a impugnação judicial por si interposta, onde se discutia, entre outras questões, a fundamentação do despacho, foi julgada totalmente improcedente a 11.03.2009.

Ora, na sequência do despacho n.° 06/06 e da total improcedência da impugnação judicial era perfeitamente expectável que o lucro tributável do exercício de 2005 fosse aumentado na proporção da diferença entre o valor patrimonial do imóvel transmitido e o preço contratualmente estabelecido, nos termos do artigo 58°-A, n.° 3, al. a) do CIRC.

E só com laivos que rasam a má fé se pode vir, após o indeferimento da impugnação judicial em que tal questão se discutia, invocar que se desconhecem os fundamentos que determinaram o afastamento do preço efetivamente praticado pela impugnante e os motivos pelos quais se imputou à transmissão o valor correspondente ao valor patrimonial tributário.

É assim, de concluir que a fundamentação remetida à impugnante refere expressamente a norma legal pertinente (artigo 58°-A, n.° 3, al. a) do CIRC), a qualificação e qualificação do facto tributário (transmissão onerosa referida em 2) por um valor inferior ao valor patrimonial tributário) e os motivos que levaram a Administração a proceder à liquidação da medida que resulta do ato notificado (constantes do despacho n° 06/06 de 03.07.2006).

Mais, se compararmos os valores declarados pela impugnante na declaração de IRC apresentada a 24.05.2006 — facto 3) — e tivermos em consideração que o montante relativo às tributações autónomas foi alterado pela Administração Tributária pela liquidação n.° 20078310012025 em 08.05.2007, cuja nota de cobrança foi remetida à impugnante, e não é posta em causa nos presentes autos, e os valores constantes da liquidação impugnada, facilmente se conclui que a única alteração que existe em relação aos montantes declarados é precisamente no montante de € 236 330,00, que acresceu à matéria coletável, o que era expectável, como se referiu, em face do facto de se ter considerado quer administrativamente quer judicialmente que a impugnante não fez prova de que o preço efetivamente praticado na transmissão referida em 2) foi de € 192 000,00.

Afigura-se, portanto, que a fundamentação remetida à impugnante e as circunstâncias concretas em que a mesma foi praticada permitem cumprir de forma integral os objetivos e finalidades do dever de fundamentação:

permitem a racionalidade do ato de liquidação impugnado e permitem as condições materiais para que a impugnante exercesse adequadamente os seus direitos de defesa.

Assim, é de concluir que a presente ação deve ser julgada improcedente.

Vencida, cabe à impugnante o pagamento das custas processuais respectivas, nos termos do disposto no artigo 446°, nos 1 e 2 do CPC ex vi do artigo 2°, al. e) do CPPT.

DECISÃO

Pelas razões expostas, julga-se totalmente improcedente a presente impugnação e condena-se a impugnante no pagamento das custas processuais respetivas.”

DECIDINDO NESTE STA

A questão controvertida consiste, tal como a enunciou o Mº Pº no seu parecer, consiste em saber se a liquidação sindicada se encontra ou não devidamente fundamentada.

O quadro legal é o seguinte:

O artº 268º, nº 3 da Constituição da República dispõe que os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.

O artigo 77.°/1 da LGT determina que a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa de declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.

O art. 125.°/1 do CPA, determina a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respectivo acto, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

A decisão recorrida considerou que a liquidação estava devidamente fundamentada.

No que concordamos.

É sabido que A consagração constitucional deste dever de fundamentação expressa, integrado nas chamadas garantias dos administrados, tem em vista assegurar a quem seja afectado nos seus direitos ou interesses, o direito de conhecer as razões que terão determinado a adopção da decisão administrativa que lhe diz respeito.

A jurisprudência e a doutrina têm consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua pratica. (Ver neste sentido, desde logo o acórdão deste STA de 23/05/2012 tirado no recurso 0870/11, no qual o ora relator interveio como adjunto (a que nos arrimamos) e ainda os acórdãos 01.04.1992, AD de 22.02.1995, pag. 590, de 28.5.87, in AD 315, 367, de 12.02.87, in AD 317, 581, de 11.05.89, in AD 335, 1398, de 19.05.88 in Ad 325, 38, de 25.10.88, in AD 327, 37, e de 10.01.1989, in AD 339, 303, todos citados no Código de Procedimento Administrativo, anotado e comentado, de José Manuel Botelho, Pires Esteves e José Cândido de Pinho, 2ª edição, pags. 396 e segs.)

É também pacificamente aceite que não preenche a exigência legal de fundamentação o recurso a meras fórmulas tabelares que não esclareçam devidamente a motivação de facto e de direito que presidiu ao acto da administração.

No que concerne à fundamentação por remissão resulta expresso na lei que a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (cf. artº 77º, nº 1 da Lei Geral Tributária).

A jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo (Vide, por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.12.2002, processo 1434/02, in www.dgsi.pt.) vem entendendo pacificamente que nestes casos de remissão o acto administrativo integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.

Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.

Importa ainda referir que, nos casos de fundamentação por remissão, em face da exigência constitucional de que a fundamentação seja expressa, deverá referir-se explicitamente a concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.

Daí que, em face desta exigência constitucional de fundamentação expressa, não seja aceitável a interpretação que defende bastar uma fundamentação que o tribunal considere inequívoca, por esta fornecer aos administrados uma garantia de menor grau do que aquela, e não haver razões atinentes a quaisquer outros direitos que possam justificar esta menor exigência (Neste sentido Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 3ª edição, pag. 383).

Em suma, a fundamentação do acto administrativo, embora possa ser feita por remissão, tem de ser expressa. E, embora deva ser sucinta, não pode ser implícita.

Acresce dizer, na senda do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.12.2007, recurso 615/04, in www.dgsi.pt «que o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte».

No caso subjudice, como destaca o Mº Pº, está em causa a liquidação n.° 2009 83010013381, de 11 de Maio de 2009 (fls.20)

E, como resulta do probatório (pontos 10 e 11) a recorrente foi notificada da nota de liquidação e demonstração de acerto de contas, de que resultou o montante de € 62.535,11 a pagar até 24 de Junho de 2009, tendo ao abrigo do estatuído no artigo 37.° do CPPT requerido certidão que contivesse a fundamentação de facto e de direito da liquidação sindicada, conforme ponto 12 do probatório.

A Administração fiscal, por sua vez, remeteu à recorrente certidão da Informação datada de 11 de Dezembro de 2008, portanto, claramente, anterior à liquidação, que tem por assunto “Revisão do acto Tributário, nos termos do artigo 78.° da LGT”, como deflui do ponto 13 do probatório.

Ora resulta da informação elaborada pela AT, anterior à liquidação, e dada a conhecer à recorrente, a pedido desta, que a impugnante entregou em 31 de Janeiro de 2006, nos termos do estatuído no artigo 129.° do CIRC, um pedido de demonstração de que o preço praticado na venda do prédio correspondente ao artigo 9665 da freguesia de …………., Coimbra foi de € 192.000,00, ou seja, inferior ao VPT fixado em €428.330,00.

Assim sendo, concordamos que o despacho que ordenou a revisão oficiosa que esteve na génese da sindicada liquidação, expressamente, se apropria do teor da Informação e respectivo parecer e, bem assim do despacho de 06/06, de 03 de Julho de 2006, sendo certo que da referida informação ressalta, de forma medianamente clara, que a correcção está conexionada com a correcção ao valor de transmissão do prédio, nos termos do estatuído no artigo 58°-A do CIRC, normativo a que se faz expressa referência.

Portanto, a recorrente, por via das notas de liquidação e demonstração de acerto de contas e demais elementos fornecidos nos termos do estatuído no artigo 37.° do CPPT, teve acesso às razões de facto e de direito que estiveram na génese da liquidação sindicada, o que lhe permitiria, nomeadamente, sindicar, a validade substancial da liquidação, caso não se conformasse com a mesma, sendo que teve percepção do iter cognoscitivo que conduziu aos resultados fixados.

Por isso não lhe assiste razão, devendo manter-se a decisão recorrida, pelo que improcede o recurso.

4- Decisão:

Nestes termos acorda-se em, negar provimento ao recurso e em manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 26 de Junho de 2013. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Valente Torrão.