01942/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação.

II- Anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao acto tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública, inconformada, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF do Porto) datada de 11 de Abril de 2013, que julgou procedente a impugnação judicial, que contra si havia deduzido o ora recorrido A………… e mulher B…………, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação de IRS como nº 200014340090101, relativa ao ano de 1998, no valor de € 2.169,54.

Alegou, tendo concluído como se segue:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida na sequência do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) referente ao ano de 1998, por haver decidido pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa face à procedência do vício de forma naquele procedimento por falta de audição prévia.

B. Entende a Fazenda Pública que o tribunal a quo ao decidir pela anulação da decisão da reclamação graciosa, julgando a impugnação procedente, e considerando prejudicado o conhecimento dos vícios da liquidação impugnada, incorreu em erro de julgamento.

C. Como tem sido pacificamente entendido pela jurisprudência, o processo de impugnação judicial instaurado na sequência e por causa do indeferimento expresso de uma reclamação graciosa tem por objecto imediato esse mesmo indeferimento e por objecto mediato o acto de liquidação cuja anulação é visada a final, como se extrai da al. c) do n. 1 do art. 97° do CPPT.

Ou seja,

D. Deduzida impugnação judicial do indeferimento de uma reclamação graciosa, tendo a impugnação judicial como objeto quer a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, quer o próprio ato tributário - a liquidação, cabe tão só ao Tribunal confirmar o indeferimento, mantendo-se o ato tributário impugnado; ou anular esse indeferimento, nomeadamente, como o considerou, por vício procedimental, mas, neste caso, tem o Tribunal de apreciar os vícios ou ilegalidades imputados ao ato tributário controvertido.

E. O Tribunal a quo ao decidir pela procedência da impugnação sem apreciar os vícios invocados do ato de liquidação controvertido, mas tão só anulando a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, acarretará que a AT tenha que praticar novo acto que poderá manter ou alterar o sentido decisório, após sanação do vicio formal que o Tribunal julgou ocorrer, levando novamente os impugnantes a deduzir nova impugnação judicial com os fundamentos anteriormente invocados ou até com novos fundamentos, o que desvirtuaria a intenção do legislador.

F. O legislador entendeu que a impugnação deveria abranger quer a decisão de reclamação graciosa, quer o ato de liquidação, pelo que a decisão da impugnação não poderá ser no sentido de que a AT terá de praticar novo acto decisório, já que o tribunal está obrigado a conhecer dos vícios imputados ao ato de liquidação na impugnação.

G. E tal constata-se pelo art. 68.°, n.° 1 do CPPT, que dispõe que a reclamação “visa a anulação total ou parcial dos actos tributários” e, como refere ao art. 70.°, n.° 1 do mesmo diploma, “pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial”.

H. A interligação entre os dois processos encontra-se ainda plasmada na proibição de apresentação de reclamação graciosa quando tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo fundamento”, cfr. n.° 2 do art. 68° do CPPT, e na apensação da reclamação graciosa ou recurso hierárquico, no estado em que se encontrar, à impugnação judicial do mesmo ato tributário, cfr. n.° 3 e 4 do art. 111.° do CPPT.

I. Como refere Jorge Lopes de Sousa, “resulta uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo de impugnação de um mesmo acto tributário, impedindo-se que seja apreciada, por via administrativa, a legalidade de um acto tributário que seja objecto de impugnação judicial”.

J. Assim, havendo anulação da decisão de indeferimento por vício formal do procedimento da reclamação graciosa, não afectando aquele vício formal o ato tributário como implicitamente bem o entendeu o Tribunal, ao ter concluído o Tribunal a quo como concluiu pela procedência da mesma, sem apreciar os vícios ou ilegalidades imputados ao ato de liquidação controvertido, incorreu em erro de julgamento de direito.

Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença na parte que decide pela procedência da impugnação, e baixar à 1ª instância a fim de ser apreciado o mérito da mesma nos demais vícios invocados contra o ato de liquidação.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público notificado pronunciou-se no sentido do não provimento ao recurso e por consequência dever ser confirmada a sentença recorrida.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) Em 1998 o Impugnante trabalhou na Alemanha, auferindo rendimentos nesse país, fls 16 a 21.

B) Em 11/03/1999, os Impugnantes apresentaram, em Portugal, a declaração de rendimentos relativa a 1998, declarando no anexo J os valores dos rendimentos auferidos na Alemanha e do imposto pago nesse país. fls 22 a 25.

C) Na sequência da declaração entregue, foi emitida a liquidação de I.R.S. n.° 1999 14112172205, no valor de € 16.791,86, que veio a ser anulada em 27/05/2000, em virtude de não ter sido considerado o imposto pago no estrangeiro, fls 28 e 29 do PA e informação a fls 32 do P.A

D) Em 27/05/2000 foi emitida a liquidação com o n.° 2000 14340090101, no valor de €2.169,54 (434.954$00). fls 26 e informação a fls 32 do P.A

E) Em 16/08/2000 os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa da liquidação referida na alínea anterior, com o teor constante de fls 28 a 29. fls 28 e 29.

F) Por ofício de 27/07/2001 os Impugnantes foram notificados para prestar esclarecimentos e juntar determinados documentos, o que fizeram, por telefax, em 27/08/2001. fls 30, 31 e 32 a 34.

G) Em 04/07/2005 foi proferido o projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, com base na Informação constante de fls. 55 a 58. fls 55 a 58 e 59 do Processo de reclamação.

H) Em Setembro de 2005, por carta registada com aviso de recepção, foi remetido o Ofício n.° 16752, de 06/09/2005 com o projecto de decisão referido na alínea anterior para o domicílio fiscal dos Impugnantes e com a menção, na decisão projectada, da possibilidade dos reclamantes exercerem o direito de audição. fls 59 e 59-A e 60 do Processo de reclamação e fls 77.

I) A carta referida na alínea anterior foi devolvida com a menção de “Não reclamada”. fls 59-A do Processo de reclamação.

J) A reclamação foi indeferida por despacho de 21/09/2005 com o seguinte teor:

“Face à ausência de resposta, em exercício do direito de audição prévia, embora notificada para o efeito em 28 do mês findo, e usando da competência atribuída pela alínea a) do art° 27.° do Decreto-Lei 366/99, de 18 de Setembro, indefiro o pedido, nos termos e com os fundamentos constantes do projecto de decisão, tornando-se definitiva a mesma decisão.

Notifique-se, para, querendo, usar o direito de recurso hierárquico ou de impugnação judicial, nos termos dos art.°s 76.º e 102.º do C.P.P.T., respectivamente. fls 36.

K) Por ofício de 21/09/2005, foi remetido aos Impugnantes o despacho de indeferimento da reclamação graciosa referido na alínea anterior. fls 35.

L) Os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa da liquidação de I.R.S., relativa ao ano de 1997, tendo a mesma sido objecto de projecto de deferimento parcial, com o teor constante de fls 38 e 39, tendo o projecto sido remetido aos Impugnantes pelo Ofício n.° 16753, de 06/09/2005. fls 37 a 39.

Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

Não discordando a AT do sentido da decisão do tribunal a quo sobre a ilegalidade cometida com a preterição do direito de audição prévia, pretende que existe um erro de julgamento na sentença recorrida, porque se impunha ao julgador conhecer das restantes ilegalidades assacadas ao acto de liquidação.

Ou dito de outro modo, além de o tribunal ter concluído pela existência de um vício de forma no tocante à decisão da reclamação graciosa, também se lhe impunha que tivesse conhecido dos vícios de violação de lei próprios da liquidação para evitar, no dizer da AT, que a AT tenha que praticar novo acto que poderá manter ou alterar o sentido decisório, após sanação do vicio formal que o Tribunal julgou ocorrer, levando novamente os impugnantes a deduzir nova impugnação judicial com os fundamentos anteriormente invocados ou até com novos fundamentos.

A propósito do conhecimento dos vícios que vinham alegados na petição inicial, escreveu-se na sentença recorrida:

“A presente impugnação constitui o meio de reacção judicial contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e contra o acto de liquidação de I.R.S., relativo ao ano de 1998, tendo os Impugnantes suscitado os seguintes vícios:

i) Omissão do direito de audição prévia no que concerne à decisão da reclamação.

ii) Dualidade de critérios por parte da A.T. ao assumir posições diferentes perante situações idênticas (liquidação relativa a 1998 vs liquidação relativa a 1997).

iii) Erro da A.T. ao considerar determinados valores como rendimentos sujeitos a I.R.S

Verificando-se, nos presentes autos, que os impetrantes invocaram diferentes vícios, importa aquilatar qual(ais) deve(m) ser conhecido(s) prioritariamente.

A este respeito, determina o artigo 124.° do C.P.P.T. a ordem de conhecimento dos vícios na sentença, referindo que:

“1- Na sentença, o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.

2- Nos referidos grupos a apreciação dos vícios é feita pela ordem seguinte:

a) No primeiro grupo, o dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos;

b) No segundo grupo, a indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, nos demais casos, a fixada na alínea anterior.”

Ora, tendo em consideração que não existem, no caso em apreço, vícios que conduzam à declaração de inexistência ou de nulidade dos actos impugnados, a ordem do seu conhecimento decorrerá, em primeira linha, da indicada pelos Impugnantes desde que tenham estabelecido uma relação de subsidiariedade entre eles (alínea b) do n.° 2 do citado preceito).

Perscrutada a petição inicial, constata-se, pela utilização da expressão “Sem prescindir e meramente à cautela”, que foi estabelecida uma relação de subsidiariedade na ordem do conhecimento dos vícios invocados (cfr artigo 101.° do C.P.P.T.), devendo, assim, o Tribunal apreciar os vícios pela ordem pré-determinada pelos Impugnantes, conhecendo, em primeiro lugar, o vício de forma concernente à alegada omissão do exercício de direito de audição no procedimento da reclamação graciosa, o que faz, em seguida.”

E depois de se ter conhecido da procedência do vício formal respeitante à decisão da reclamação graciosa, ainda se escreveu: “Face ao exposto, procedendo o vício de forma no procedimento da reclamação graciosa, por falta de audição prévia, e não se mostrando aplicável o princípio do aproveitamento do acto, a decisão de indeferimento da reclamação deve ser anulada.

Demonstrada a procedência do vício decorrente da falta de audição prévia, queda prejudicado o conhecimento dos demais vícios suscitados (nos termos do n.° 2 do artigo 660.° do C.P.C. ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT”,

Esta questão colocada na sentença recorrida já não é nova e tem merecido por parte deste Supremo Tribunal uma resposta uniforme no sentido de dever ser respeitado o disposto no artigo 124º do CPPT na ordem do conhecimento dos vícios invocados pelos impugnantes e pelo Ministério Público, dando-se prioridade sempre àqueles que tutelem de forma mais eficaz e mais estável os interesses ofendidos – que impeçam a renovação do acto, cfr. por todos o acórdão datado de 18/12/2013, recurso n.º 0154/12.

Mas isto será assim, sempre que a concreta situação dos autos não fique abrangida pelo disposto no n.º 2, al. b) do artigo 124º do CPPT.

Isto é, quando não haja vícios geradores de nulidade ou vícios que conduzam à declaração de inexistência do acto, cfr. artigo 124º, n.º 1, 1ª parte e n.º 2, al. a), os vícios geradores de anulabilidade devem ser conhecidos pela ordem indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, caso não se esteja perante qualquer uma destas situações, devem os vícios ser conhecidos pela ordem que determine mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Portanto, sempre que o impugnante estabeleça uma ordem de precedência do conhecimento dos vícios geradores de anulabilidade é essa ordem que deve ser seguida pelo juiz, não lhe sendo permitido alterá-la, assim como não lhe é permitido alterar a ordem do conhecimento dos vícios geradores de nulidade ou de inexistência, que se encontra legalmente estabelecida.

Voltando agora ao caso concreto, e perante o julgamento que se fez na sentença recorrida sobre a ordem de precedência do conhecimento dos vícios geradores de mera anulabilidade [que aliás a recorrente AT não põe em causa, limita-se a invocar o erro de julgamento por não terem sido conhecidos os vícios de violação de lei da própria liquidação], não se vê que tenha sido desrespeitado o regime legal próprio estabelecido no artigo 124º.

Acontece, porém, que a questão concreta que aqui se coloca neste recurso não se prende com o cumprimento do disposto neste artigo 124º, trata-se de uma questão diferente, que passa por saber se, anulada a decisão da reclamação graciosa por vício de forma, deve ainda assim o juiz conhecer dos vícios de violação de lei imputados à respectiva liquidação.

E, no sentido de que esse conhecimento deve ser efectuado, já este Supremo Tribunal se pronunciou, entre outros, no acórdão datado de 16/11/2011, recurso n.º 0723/11.

“...o processo de impugnação judicial instaurado na sequência e por causa de indeferimento expresso de uma reclamação graciosa tem por objecto imediato esse mesmo indeferimento e por objecto mediato o acto de liquidação cuja anulação é visada a final.

Sobre esta mesma questão escreveu-se no acórdão deste Supremo Tribunal, de 16.06.2004- Processo nº 01877/03:

“Ora, a impugnante invocou, na impugnação judicial seguinte à reclamação, vícios ou ilegalidades tanto do acto tributário de liquidação como do próprio procedimento da reclamação graciosa.

Sendo que a sentença, como se referiu, anulou aquele por vício deste: preterição do direito de audição.

Pelo que há que definir o objecto da impugnação judicial do indeferimento da reclamação: se a própria liquidação, se a decisão de indeferimento da reclamação, se ambas.

Segundo dispõe o artº. 68°, n.º 1 do CPPT, a reclamação "visa a anulação total ou parcial dos actos tributários" e – artº. 70°, nº 1 -"pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial".

A interligação entre os dois processos é tal que o n.º 2 daquele primeiro normativo proíbe a reclamação "quando tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo fundamento".

O que está em sintonia com o disposto no art. 111°, n.ºs 3 e 4, donde "resulta uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo de impugnação de um mesmo acto tributário, impedindo-se que seja apreciada, por via administrativa, a legalidade de um acto tributário que seja objecto de impugnação judicial” - cfr. CPPT, cit., pág. 342, nota 11.

Assim, do indeferimento da reclamação, sem dúvida que emerge a manutenção do acto tributário de liquidação.

Todavia, também a própria decisão de indeferimento está em causa, pois dela cabe impugnação judicial, nos termos expostos.

Propendemos, até, ao entendimento de que esta constitui o seu objecto imediato e a liquidação o seu objecto mediato - cfr. o Ac. deste STA, de 07/06/2000 rec. 21.556.

Todavia, tal diferenciação não tem relevo uma vez que, assim sendo, os dois integram o conhecimento do tribunal: o acórdão do STA de 06/11/1996 rec. 20.519, seguido pelo aresto daquela mesma data proferido no recurso 24.803, considera objecto imediato da impugnação o acto de liquidação mas logo acrescenta que aí se conhece tanto dos aspectos atinentes aos vícios próprios do indeferimento da reclamação como das ilegalidades imputadas ao acto tributário que aquele considerou não existirem.

Como ali se refere, ainda que a decisão da reclamação não constitua um acto tributário "stricto sensu", "não estava o legislador impedido de o fazer equivaler a um acto tributário para efeitos de escolha do respectivo processo judicial, desde que esse meio processual se revelasse como sendo o mais funcionalmente adequado à defesa do direito em causa".”

(Em sentido idêntico v. também o recente acórdão deste Supremo Tribunal e Secção, de 12.10.2011, proferido no Processo nº 0463/11).

Daqui resulta então que, deduzida impugnação judicial do indeferimento de uma reclamação graciosa, das duas uma:

a) ou o tribunal confirma o indeferimento, mantendo-se o acto tributário impugnado;

b) ou o tribunal anula esse indeferimento, nomeadamente por vício procedimental; neste caso, o tribunal tem de apreciar os vícios imputados ao acto de liquidação, uma vez que a impugnação tem por objecto, tanto a decisão da reclamação, como os vícios do próprio acto de liquidação.

E não colhe aqui o argumento no sentido de que com a anulação da decisão da reclamação graciosa fica prejudicado o julgamento da liquidação impugnada e ainda que o julgamento desta, antes da decisão da reclamação graciosa, constituiria a prática de um acto inútil que é proibido por lei. Esta conclusão estaria correcta se a impugnação do indeferimento fosse autónoma da do acto de liquidação. Então, anulado o indeferimento, a Administração Tributária poderia/deveria praticar novo acto que poderia manter ou alterar o acto de liquidação.

No presente caso, o legislador entendeu que a impugnação deveria abranger, quer a reclamação, quer o acto de liquidação, pelo que a Administração Tributária não tem de praticar novo acto, já que o tribunal está obrigado a conhecer dos vícios imputados ao acto de liquidação na impugnação do indeferimento da reclamação.

E bem se compreende esta opção do legislador pois que, numa situação como a dos autos, a Administração Tributária poderia indeferir novamente a reclamação, após sanação do vício formal, obrigando novamente o contribuinte a impugnar o acto de liquidação com os fundamentos anteriormente invocados. Assim, melhor é que o tribunal conheça logo dos vícios imputados ao acto tributário na impugnação do indeferimento da reclamação.

Importaria então conhecer da verificação dos fundamentos para a anulação do indeferimento da reclamação.

Acontece, porém, que a recorrente Fazenda Pública, em nenhuma das suas conclusões coloca em causa a decisão recorrida no que se refere à anulação da reclamação.

Assim, temos de dar como assente a anulação da reclamação.

E, deste modo, e pelo que ficou dito, deverão os autos baixar ao tribunal recorrido para apreciação dos vícios imputados ao acto tributário, recorrendo-se à produção de prova e à fixação dos factos relevantes para essa decisão”.

Portanto, no caso concreto, a prioridade estabelecida pelo impugnante para o conhecimento dos vícios invalidantes dos actos administrativos/tributários não deve relevar, precisamente porque se tratam de dois actos distintos –o primeiro, a decisão da reclamação graciosa e, o segundo, o acto de liquidação-, enfermando cada um deles de ilegalidades próprias, que não se comunicam e, por isso, não são prejudiciais umas das outras.

Podemos, pois, concluir que assiste razão à recorrente no presente recurso.

Pelo exposto, concede-se provimento ao recurso e ordena-se a baixa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento dos vícios imputados ao acto tributário de liquidação na presente impugnação.

Sem custas.

D. N.

Lisboa, 18 de Junho de 2014. – Aragão Seia (relator) – Dulce Neto – Francisco Rothes.