Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:
A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer do acórdão do TCA-Norte que negou provimento ao recurso que interpusera da sentença que, por sua vez, julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A… e esposa B…, contra a liquidação de IRS de 1991, consequentemente a anulando.
Fundamentou-se o aresto recorrido na insuficiente fundamentação da liquidação, «já que deixa com incertezas ou dúvidas razoáveis um intérprete normal que se supõe seja o administrado, não lhe proporcionando a escolha entre a aceitação da legalidade do acto e o recurso a procedimentos graciosos e judiciais», nada obstando o facto de aquele acto tributário ter por base documento elaborado pelos impugnantes, «que evidencia os montantes emprestados à sociedade, os juros devidos e o período a que se reportam», dada «a incerteza da verdadeira natureza dos montantes pagos que são referidos nesse documento» pois é sempre necessária a «externação de um discurso fundamentador claro, suficiente e congruente» tendo em conta as funções endógena e exógena da fundamentação.
A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões:
- «1.No acto tributário impugnado, a AT assumiu e aceitou os valores de juros constantes do documento particular da autoria do contribuinte, por estes corresponderem ao resultado final de um cálculo não explicitado mas validado pelo consenso dos intervenientes na cessão de quotas.
- 2.Não pondo em causa a liquidação de juros feita pelo contribuinte, era inútil e ocioso que a AT cuidasse de apurar qual a taxa aplicada e sobre que montantes incidira, pois estes eram conhecidos pelo contribuinte, correspondiam à sua vontade e o seu resultado último, constituindo rendimento sujeito a IRS, tinha sempre que ser tributado.
- 3.Ao actuar como se refere, a AT não violou o seu dever de fundamentação.
- 4.A fundamentação é um conceito relativo, que varia consoante o tipo, natureza e circunstâncias do próprio acto, sendo que, na presente hipótese, ele não demandava uma mais exigente motivação.
- 5.Os próprios impugnantes, aliás, não vieram arguir qualquer questão relativa à quantificação dos juros, mas apenas quanto à sua natureza e momento de sujeição.
- 6.E, se invocam vício de fundamentação, fazem-no sem explicarem em que consiste e evidenciando, pelo teor da sua petição inicial, uma perfeita compreensão do acto tributário.
- 7.A explicitação dos termos de liquidação aqui em causa não habilitaria o Tribunal a julgar da observância dos princípios de legalidade, imparcialidade e justiça pela AT, mas redundaria em mera sindicância de acto da esfera jurídica - privada do contribuinte.
- 8.O acórdão recorrido violou o disposto o art. 19.°, b) do CPT e 77.º, 1 e 2 da LGT.
Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se o aresto recorrido, com as legais consequências.»
Não houve contra-alegações.
O Ex.mo magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, por o entendimento expresso no acórdão sobre «a deficiente e incompleta fundamentação da quantificação dos juros de suprimentos que configuram o facto tributário, resultante da falta de indicação dos montantes de suprimentos e das taxas aplicadas, correlativas dos diversos períodos temporais considerados» bem como «o incumprimento da função endógena da fundamentação do acto tributário, enquanto garantia da transparência da decisão administrativa e do controlo jurisdicional eficaz da sua legalidade» se inserirem no domínio factual subtraído à sindicância do STA.
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado que:
«A)- Em 1996-02-09, no DC2/91, como fundamentação da fixação do rendimento colectável, é referido que «...Das diligências levadas a efeito concluiu-se que no ano de 1991 foram apurados juros de suprimentos feitos pelo sujeito passivo à sociedade "…" no total de 32.972.000$00. Como na declaração de rendimentos referente a 1991 não foi mencionado qualquer rendimento de capitais foi aquela importância acrescida ao rendimento colectável declarado...» (cfr. teor de fls. do Processo Administrativo apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
B)- Em 1996-03-05 é proferido despacho no sentido de se proceder «...à tributação do SP pela alteração do rendimento que vem referida...» no relatório da Inspecção Distrital de Finanças de Aveiro, onde se refere «...2.3.1. irmãos … e A…: Suprimentos até 31/12/90: 130.029 contos, Suprimentos de 1991: 7.250 contos; Juros anteriores: 38.975 contos; Juros desde 1990: 21.575 contos; Juros 1.° trimestre de 1991: 5.394 contos; TOTAL = 203.223 contos (...).
3.2. Entretanto há um outro aspecto da questão que tem relevância em termos fiscais e que por isso importa trazer à colação. Com efeito prescreve a alínea d) do artigo 6.° do CIRS que são considerados rendimentos de capitais os juros e outras formas de remuneração de suprimentos feitos pelos sócios às sociedades.
Por outro lado do n.° l do artigo 8.° do mesmo código diz-se que estes rendimentos ficam sujeitos a tributação desde o momento em que são colocados à disposição do seu titular. Assim os juros determinados aquando da realização do negócio da venda de partes sociais da sociedade "…" constituem rendimento enquadrável na categoria E do IRS. Com efeito, os 300.000 contos recebidos pelos irmãos … e titulados pelas letras resultaram de encontro de contas. E entre os valores recebidos estão 65.944 contos de juros de suprimentos, valor esse determinado em Julho de 1991.
Nesta conformidade face ao disposto no artigo 8.° n.° l do CIRS era neste ano que tais rendimentos deviam ser sujeitos ao englobamento.
No caso do contribuinte A…, o montante de rendimento sujeito a tributação é de 32.972,00$00, assim calculado - ver ponto 2.3.1: (38.975 +21.575 +5.394)/2 = 32.972 contos...»- cfr. teor de folhas l a 6 do relatório da inspecção que faz parte do Processo Administrativo apenso aos presentes autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
C)- Em 1996-07-15 a Comissão Distrital deliberou «... prevalecendo a posição da Administração Fiscal, mantém-se a liquidação emitida que esteve em discussão nesta reunião...» com os fundamentos constantes da acta n.° 47, de folhas 28 a 69 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e que, no essencial, reflectem os acima dados por assentes;
D)- Em 1999-05-19 foi proferido despacho no sentido de manter o acto tributário impugnado, e de enviar os autos para o Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Aveiro, considerando, resumidamente, que «a peça impugnatória não acrescenta qualquer elemento aos que serviram de base à apreciação pela Comissão de Revisão...» (cfr. fls. 77 e 78 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).»
Vejamos, pois:
Dispõe o art. 21.º, n.º 1 do CPT, epigrafado «direito à fundamentação», que «as decisões em matéria tributária, que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito».
Tal direito constitui garantia expressa dos contribuintes, nos termos do seu art. 19.º, al. b).
O conteúdo e os requisitos da fundamentação estão, para o que ora interessa, expressos nos arts. 82.º do CPT e 125.º do CPA, correspondentes, no essencial, ao art. 1.º, n.ºs 2 e 3 do DL n.º 256-A/77 de 17/Jun – cfr., todavia, o art. 77.º da LGT. Pretende-se o reforço das garantias da legalidade administrativa e dos direitos individuais dos cidadãos perante a Administração Pública, considerando-se que a falta de fundamentação das suas decisões dificulta, muitas vezes, a sua impugnação, graciosa ou contenciosa, ou sequer, como expressava o relatório do falado DL, uma «opção consciente entre a aceitação da sua legalidade e a justificação de um recurso contencioso».
Exige-se, pois, em geral, a fundamentação dos actos administrativos – cfr. art. 124.º do CPA – e tributários – art. 82.º do CPT.
Aliás, o referido direito, com relação aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, constitui hoje, princípio constitucional, de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias enunciados no título II da parte 1.ª da Constituição da República – art. 268.º.
A fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão ou remissão).
Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça, concretamente, a motivação do acto.
O que tudo constitui jurisprudência e doutrina tão correntes, que se torna desnecessária a sua enumeração, aqui e agora.
A violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação - arts. 89.º e 120.º, al. c) do CPT.
Cfr. Alfredo de Sousa e J. Paixão, CPT Anotado, 2.ª edição, pág. 165.
Assim, a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Pelo que um acto está fundamentado sempre que o administrado, como destinatário normal, ficar devidamente esclarecido acerca das razões que o determinaram estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva mas acessível.
Cfr., por todos, o Ac. do STA de 26/05/2004 rec. 742/03.
Como, aliás, se salienta na decisão recorrida, o dever legal da fundamentação tem, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.
Ora, na hipótese sub judice, e como igualmente se salienta naquele aresto, a liquidação em causa foi rigorosamente efectuada com base em documento fornecido pelo contribuinte, «elaborado antes da escritura (de cessão de quotas)», evidenciando «os montantes emprestados à sociedade, os juros devidos e o período a que se reportam», tudo como ali se mostra discriminado - cfr. al. D) do probatório.
Elementos que a Administração aceitou, tomando como válidos os quantitativos expressos no documento particular fornecido pelo contribuinte.
Pelo que se não vê como seja possível este não estar ciente das razões e factos que deram causa à liquidação, de molde a consciente e esclarecidamente tomar a referida opção.
Note-se que, no ponto, estamos em sede de uma fundamentação formal que não tem a ver com a exactidão dos respectivos pressupostos de facto - fundamentação material - cuja inexistência poderia levar a violação de lei.
Se o recorrente pretende que a materialidade subjacente a tal documento não expressa a existência de suprimentos, correspondendo, antes e apenas, a «distribuição das reservas ocultas inerentes às quotas cedidas», tal já se não insere em sede da fundamentação do acto de liquidação mas à exactidão ou veracidade dos respectivos pressupostos - de facto ou de direito.
Digamos que, no caso, a clareza, suficiência e congruência da fundamentação é a resultante, em linha recta, dos próprios elementos fornecidos pelo contribuinte, nomeadamente, o quantum dos juros vencidos - o que, sempre para o efeito, dispensava a dilucidação da respectiva taxa bem como o montante sobre que tinha incidido.
Assim, em termos de fundamentação do acto e dadas as expressas circunstâncias em que foi praticado, tem-se a mesma por suficiente - conceito relativo que é, nos apontados termos.
Pelo que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se o aresto recorrido e, consequentemente, a sentença, para ser proferida nova decisão que, se a tal nada mais obstar, conheça das demais ilegalidades imputadas ao acto recorrido.
Custas, a final, na instância, não sendo devidas neste STA.
Lisboa, 2 de Fevereiro de 2006. – Brandão de Pinho (relator) – Lúcio Barbosa – Baeta de Queiroz.
