01559/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Tendo sido julgada inidónea uma fiança, por falta de capacidade financeira da sociedade fiadora para assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido e estando esta decisão coberta pela autoridade do trânsito em julgado, não pode a mesma questão ser de novo apreciada à luz de elementos constantes de documentos que podiam ter sido oportunamente juntos e cuja relevância nem é sequer revelada.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, julgou procedente a reclamação interposta, nos termos do artigo 276º do CPPT, por A……………… – Engenharia e Construções, S.A., com os demais sinais dos autos, contra a decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia apresentado no processo de execução fiscal n.º 3654201201042033, que corre termos no Serviço de Finanças de Oeiras – 2, para cobrança coerciva de dívida proveniente de ato de liquidação de IRC do exercício de 2008.

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal e em consequência julga “procedente por provada a presente reclamação do ato do órgão de execução fiscal e anulo a decisão impugnada”.

B. Ora, com o assim decidido, e salvo o devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se, padecendo a douta sentença de erro de julgamento quanto à matéria de direito.

C. Entende a Fazenda Pública que o douto tribunal a quo (1) violou o efeito de caso julgado formal do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Sul de 30/01/2014 no processo 07192/13, na sua vertente negativa – a exceção, ou pelo menos, na sua vertente positiva – autoridade; (2) qualificou os elementos juntos pela reclamante, aqui recorrida, como “novos elementos” quando aqueles não são de todo novos; (3) entendeu que a autoridade de caso julgado apenas se imporia na medida em que o objeto da primeira reclamação constituísse questão prejudicial na segunda, a presente, quando resulta da doutrina e da jurisprudência que aquela autoridade se estende também a tudo aquilo que, a ela respeitando, tivesse a reclamante o ónus de submeter também à discussão; e (4) apresenta como fundamento para julgar não se verificar a autoridade de caso julgado o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo 0950/14 em 8/10/2014, que decidiu exatamente o contrário, e, do qual resulta que mais que novos fundamentos, a segurança jurídica de uma sentença transitada em julgado, só poderá, eventualmente, ser colocada em causa, com factos supervenientes – factos que ocorrem depois de.

D. O aqui recorrida é executada no PEF n.º 3654201201042033, onde requereu que fosse aceite como garantia idónea a fiança da sociedade A…………….., S.A.. Assim a Administração Fiscal procedeu à análise em concreto da garantia oferecida, ou seja o património da fiadora, através da informação 561/13, elaborada pela equipa da Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Direção de Finanças de Lisboa, concluindo que aquela não constituía garantia idónea, na sequência da qual foram proferidos despachos de indeferimento, dos quais apresentou a recorrida reclamações, nos termos do artigo 276º do CPPT.

E. Na reclamação apresentada, alegava, a recorrida, entre outros, que a análise ao património da fiadora, efetuada pela administração fiscal através da informação 561/13, assenta no critério ilegal da liquidez e correu termos Tribunal Tributário de Lisboa sob o processo n.º 747/13.1BESNT com recurso para o Tribunal Central Administrativo do Sul, que correu termos sob o n.º 07192/13, no qual foi proferido Acórdão em 30-01-2014 que deu provimento ao recurso, e refere, em suma, que:

“(…)

Do probatório [n.º 20, informação 561/13] resulta que a AT, «[c]onsiderando a complexidade de que a presente análise reveste, foram pedidos mais elementos às sociedades em causa A………….. e A…..……-EC, as quais em resposta ao email de solicitação dos mesmos, apresentaram um requerimento no Serviço de Finanças de Oeiras-2, pedindo a execução dos julgados relativamente à sentença do STA, de 19-12-2012, entendendo que esta consistia na aceitação da fiança e não apresentando os elementos solicitados».

Seja porque invoca o direito à aceitação da fiança como garantia idónea (artigo 73.º/1, da LGT), seja porque a AT e o contribuinte estão sujeitos a um dever de colaboração recíproca, não pode a recorrida invocar a deficiente fundamentação da decisão impugnada designadamente, alegando que a mesma não terá tido em conta as contas consolidadas do grupo, e não fornecer os elementos que lhe são solicitados pela AT tendo em vista aferir da idoneidade em concreto da fiança prestada.

Mais se refere que, perante os elementos que logrou obter sobre a situação financeira e patrimonial da fiadora, tendo em vista o pagamento da dívida exequenda e dos acrescidos, a AT concluiu pela insuficiência do seu património para servir de garantia idónea no processo de execução fiscal em causa. E fá-lo, não com base num apócrifo critério de liquidez imediata (…).

Fundamentação cujo desacerto não logrou demonstrar. É que a recorrida não alega, nem demonstra, em concreto, designadamente, juntando elementos que justifiquem a asserção, os erros em que terá incorrido o relato financeiro em que se fundamenta a decisão impugnada. Ónus que sobre si recai [artigo 342°/1, do Código Civil).

(…)”

F. Veio a reclamante, aqui recorrida, apresentar requerimento junto do OEF afirmando que:

“(…)

De todo o modo, a requerente verifica agora, em função da reapreciação de todo o processo, considerando os termos em que foi proferido o Acórdão do TCA Sul, que alguns dos elementos solicitados no supra referido email da AT não foram incluídos, por mero lapso no dossier fiscal, falta que vem agora suprir, juntando, para o efeito, os elementos solicitados (cfr. Doc. 4).

(…)” [negrito e sublinhado nosso].

G. Proferiu o OEF despacho em que afirma que “o requerimento apresentado afigura-se atípico e não tem qualquer enquadramento legal”.

H. Inconformada a reclamante apresentou a presente reclamação, nos termos do artigo 276º do CPPT, suscitando, a ilegalidade do referido despacho, com base em dois fundamentos distintos, (1) por um lado porque “o requerimento [por si apresentado] é perfeitamente legal: o contribuinte pretende que a AT aceite a fiança como garantia idónea num concreto processo de execução. Para tanto, juntou elementos que, de acordo com a decisão do TCA Sul, são indispensáveis para a apreciação da idoneidade da garantia.” (2) e por outro lado porque “o acto reclamado afecta os direitos e interesses legítimos do executado” (artigos 14º a 19º da PI].

I. Defendeu a Representação da Fazenda Pública, na sua resposta, que (1) se verifica na presente reclamação a repetição da causa já decidida pelo Tribunal Tributário de Lisboa sob o processo n.º 747/13.1 BESNT e respectivo recurso para o Tribunal Central Administrativo do Sul, que correu termos sob o n.º 07192/13 e já transitado em julgado, (2) ou, que aquela decisão opera sob a presente reclamação o efeito de autoridade de caso julgado e (3) não obstante o indeferimento da fiança o processo executivo encontra-se suspenso mediante garantia bancária pelo que, uma vez prestada garantia esta apenas poderá ser substituída nos termos do artigo 52º n.º 7 da Lei Geral Tributária (LGT).

J. Entendeu o Tribunal julgar procedente a presente reclamação, por sentença, com a qual não se concorda e da qual se recorre por considerar que incorreu o Tribunal em erro de julgamento.

K. Ressalvando, sempre, o devido respeito por opinião diversa, entende a RFP, que se impunha o conhecimento da exceção de caso julgado ou, caso assim não se entendesse, o reconhecimento da autoridade de caso julgado do acórdão do TCA Sul pela sentença recorrida.

L. O primeiro erro de julgamento a apontar à douta sentença recorrida, é a forma como classificou os elementos que veio a reclamante juntar junto com o requerimento, na sequência do qual foi proferido o ato reclamado.

M. Refere a sentença, no facto provado “J.” reproduzindo o requerimento da reclamante o seguinte:

“(…)

De todo o modo, a requerente verifica agora, em função da reapreciação de todo o processo, considerando os termos em que foi proferido o Acórdão do TCA Sul, que alguns dos elementos solicitados no supra referido email da AT não foram incluídos, por mero lapso, no dossier fiscal, falta que vem agora suprir, juntando, para o efeito, os elementos solicitados (cfr. Doc. 4).

(...)” [negrito e sublinhado nosso].

N. Resulta, claramente do exposto que a reclamante não forneceu os elementos à AT com o dossiê fiscal como estava obrigada, nem em fevereiro de 2013 quando solicitados, [apesar de solicitados para analisar a garantia requerida por si] não os juntou na contestação, nem [caso fosse possível] em contra-alegações de recurso, e veio, após o Acórdão do TCA Sul fornecê-los, por só ali ter percebido que estes não tinham sido juntos com o dossiê fiscal em 13 de julho de 2012, mesmo, durante todo o processo a AT ter referido que aqueles elementos não foram fornecidos.

O. A sentença aqui recorrida classifica estes elementos entregues, como “novos elementos” [a paginas 15], “...novos fundamentos para apreciação da idoneidade da garantia, acompanhado por novos elementos...” [a paginas 21] e “...a nova pretensão da reclamante se ampara em novos elementos” [a paginas 22].

P. Ora, não podemos concordar com estas afirmações, é que aqueles elementos que a reclamante juntou não são novos, eram existentes em data muito anterior à data da análise à fiadora efetuada pela AT, e consequentemente ao Acórdão do TCA Sul, é que, esta qualificação como “elementos novos” vicia a sentença em vários pontos da mesma, mas, eles são elementos que a reclamante sempre possuiu e nunca apresentou, veio agora fazê-lo como tentativa de voltar a “obrigar” a AT a analisar uma garantia que já se encontra qualificada como não idónea por acórdão, transitado em julgado, pelo TCA Sul, figurando quase como “um recurso’ não contemplado na lei, do Acórdão do TCA Sul.

Q. No que refere à invocada exceção de caso julgado, refere a sentença recorrida que, o objeto imediato de cada uma das reclamações é diverso, porque numa se reclama de um ato da AT que recusa aceitar uma determinada fiança como garantia e na outra se reclama de um ato que recusa analisar, de novo, se a mesma fiança, reportada ao mesmo período contabilístico, é idónea para garantir o mesmo processo de execução fiscal, mas, o objeto mediato, ou seja, a pretensão da reclamante com a apresentação das reclamações, não se restringe à anulação dos atos reclamados, aquilo que a reclamante pretende com ambos os requerimentos é que a AT aceite aquela fiança como garantia naquele processo de execução fiscal, assim de forma mediata, é este o efeito jurídico pretendido com ambas as reclamações.

R. Incorreu em erro a sentença recorrida quando fixou a sua análise ao objeto imediato de cada uma das reclamações, ou seja, a cada um dos atos do órgão de execução fiscal de que a reclamante pretende a anulação, pois, entendemos que, nesta sede, dos atos administrativos, aquela análise terá de ir mais além, é que a pretensão de cada um dos requerimentos é a mesma, o que diverge é a forma como o órgão de execução fiscal decide sobre eles, mas os factos que lhes dão origem e a pretensão jurídica é idêntica, assim como as partes, verificando-se assim, em nossa opinião a tríplice identidade imposta pelo artigo 581º do CPC.

S. Pelo que entendemos, ao contrário da sentença recorrida, que, se impõe aqui o efeito negativo do caso julgado material, ou seja a inadmissibilidade de uma segunda ação em que se discuta, de novo, a possibilidade daquela mesma fiança, reportada ao mesmo período contabilístico, ser considerada garantia idónea naquele mesmo processo.

T. Mas, caso se entenda, o que apenas se concebe por dever de patrocínio, que decidiu bem a sentença recorrida, sobre a invocada exceção de caso julgado, entendemos que a decisão proferida pelo TCA Sul, no processo 07192/13, impõe nesta reclamação “o efeito positivo [do caso julgado material] da constituição da decisão proferida em pressuposto indiscutível de outras decisões de mérito (proibição de contradição; autoridade de caso julgado)”

U. De forma muito simplista diga-se que o que resulta da decisão do TCA Sul, supra transcrita, é que:

(1) não pode a reclamante violar o princípio da colaboração e depois invocar falta de fundamentação da decisão reclamada;

(2) não obstante a falta de colaboração da reclamante a AT perante os elementos que logrou obter concluiu pela insuficiência de património da fiadora para constituir garantia idónea naquele processo; e

(3) ao contrário do que lhe impõe o ónus da prova a reclamante não alega nem prova os erros em que terá incorrido o relato financeiro em que se fundamenta a decisão impugnada.

V. Apresenta, aquele acórdão uma decisão de mérito sobre a questão, concluindo, que não assistia razão ao alegado pela reclamante, pois, apesar da sua falta de colaboração a AT conseguiu avaliar a fiança, concluir pela sua idoneidade e, face àquela avaliação, a reclamante não foi capaz de afastar aquela conclusão.

W. Assim, entende a RPF que sofre de erro de julgamento a sentença recorrida, quando afirma que “esta decisão judicial [referindo-se ao Acórdão do TCA Sul] veio abrir a porta ao comportamento que a reclamante adotou em seguida, consubstanciado na apresentação de um novo requerimento, complementado por elementos adicionais, que na perspetiva da reclamante justificam os erros em que terá incorrido o referenciado relato financeiro e a decisão que se lhe seguiu.”

X. Entende a doutrina que, o caso julgado abrange aquilo que foi objeto de controvérsia, e ainda os assuntos que as partes tinham o ónus (não o dever) de trazer à colação [Veja-se o Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães no processo 98/08.3TBCBT-C.G1], ao contrário do que refere a sentença recorrida, entendemos que aquilo que resulta do Acórdão do TCA Sul, é que, a reclamante, ali recorrida, não cumpriu com o ónus que lhe competia para demonstrar o desacerto da fundamentação da AT.

Y. Ora, dúvidas não restam do exposto, que os elementos/documentos que a reclamante juntou na sequência da qual foi proferido o ato aqui reclamado, se encontram precludidos pelo decidido na primeira reclamação por força do Acórdão do TCA Sul, porque, não resulta daquele aresto que a reclamante tivesse alguma lacuna a suprir, logo, os seus meios de defesa ficaram ali precludidos.

Z. Assim, incorreu em erro a sentença recorrida quando afirma que “A autoridade do caso julgado da decisão proferida na primeira reclamação apenas se imporia na medida em que o respetivo objeto constituísse questão prejudicial na segunda ação, a presente, constituindo pressuposto necessário da decisão de mérito que aqui há de ser proferida.

Tal não sucede.”

AA. É que, o efeito de caso julgado, ou o efeito de sentença transitada, impõe-se para além da questão prejudicial, impondo-se também ao “dedutível”, ou seja, impõe a todos os elementos, conhecidos à data, que a reclamante tinha a obrigação de trazer à colação para provar que a avaliação da idoneidade da garantia efetuada pela AT estava errada.

AB. Refira-se ainda que, na sua fundamentação de que não se verifica aqui o efeito de caso julgado da primeira reclamação, quase por adesão à pronúncia da reclamante sobre as questões prévias invocadas, a sentença recorrida socorre-se de um Acórdão recente do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo 0950/14 em 8-10-2014, e do qual resulta, em nossa opinião, exatamente o contrário do concluído, a verdade é que apetece usurpar as palavras do aresto do STA e, ao abrigo de princípios de justiça e igualdade das partes, considerar que são aquelas fundamento bastante para a procedência do presente recurso.

AC. Pois, se decide o STA que “o Tribunal apreciou não só essa aptidão ou idoneidade em abstrato como igualmente a ponderou e considerou adequada para assegurar os créditos exequendos. E este é um juízo concreto. E a decisão tomada porque transitada em julgado obstaculiza e impede a AT de decidir em contrário nesse mesmo processo sem que alegue factos supervenientes. (...)”, entendemos que é forçoso concluir-se no presente caso que, não existindo justiça diferente para contribuintes e AT, se o TCA Sul considerou que a fundamentação da AT de que aquela fiança, concretamente avaliada, era inidónea para garantir aquele processo executivo, não foi contrariada pela reclamante, confirmando-a, fazendo um juízo concreto, então a decisão tomada porque transitada em julgado obstaculiza e impede o contribuinte, reclamante, de obter nova apreciação da mesma garantia, reportada ao mesmo período contabilístico, sem que alegue factos supervenientes.

AD. E, conforme demonstrado supra, os elementos juntos pelo contribuinte que desencadearam a presente reclamação não são novos e muito menos supervenientes.

AE. Entendemos ainda que, incorreu em erro a sentença recorrida ao julgar: “Ora, estando demonstrado que no caso dos autos são apresentados novos fundamentos para apreciação da idoneidade da garantia, acompanhados por novos elementos, é evidente que a autoridade de caso julgado daquela primeira decisão não se impõe no caso em apreciação.”, principalmente, fazendo-o com fundamento no disposto naquele aresto, que decidiu exatamente o contrário, e, do qual resulta que mais que novos fundamentos, a segurança jurídica de uma sentença transitada em julgado, só poderá, eventualmente, ser colocada em causa, com factos supervenientes – factos que ocorrem depois de.

AF. Concluindo o Tribunal, na sentença de que se recorre, que a argumentação que a RPF veiculou quanto à impossibilidade de um julgamento de mérito, improcedia, conclusão com a qual não se concorda, conforme já exposto, passou à análise do ato reclamando, com o intuito de julgar se aquele se deve manter na ordem jurídica, e, considerando que o ato reclamado se amparava na decisão transitada em julgado do TCA Sul para se considerar dispensada do dever de decisão, disposto no artigo 56º da LGT, entendeu que não se verifica aquela dispensa, porque a nova pretensão da reclamante se ampara em elementos novos, logo impunha-se à AT a apreciação da pretensão em questão, por se encontrar perante pedido com diferentes fundamentos.

AG. Se, conforme disposto, não se concorda com os fundamentos da sentença, considerando mesmo, que esta incorreu em erro quando qualifica aqueles elementos como elementos novos, não pode concordar-se com o decidido, também, nesta questão do mérito.

AH. Ora vejamos, a AT, num juízo criterioso e ponderado, procedeu a uma avaliação em concreto do património da fiadora com base em dados que conhecia e que foram fornecidos pela executada, aqui recorrida, avaliação que foi contestada pela reclamante, através de reclamação nos termos do artigo 276º do CPPT, chegando ao conhecimento do TCA Sul que, manteve o ato reclamado, por acórdão que uma vez transitado em julgado confirmou e firmou na ordem jurídica o despacho de indeferimento daquela fiança.

AI. Não obstante o indeferimento da fiança, o processo executivo encontra-se suspenso mediante garantia bancária.

AJ. Dispõe o artigo 52º n.º 7 da LGT que a “garantia pode, uma vez prestada, ser excecionalmente substituída, em caso de o executado provar interesse legítimo na substituição e daí não resulte prejuízo para o credor tributário”, assim, face a esta factualidade, existindo norma específica quanto à substituição de garantia, entendemos que só um requerimento naqueles termos teria de ser analisado, até porque, não se vislumbra em que norma se fundamenta o requerimento apresentado pela reclamante.

AK. Pelo que, apesar de sempre sujeito ao dever de pronúncia, nos termos do artigo 56º da LGT, o que se verificou pelo ato reclamado, estava o OEF dispensado de analisar, de novo, a fiança como garantia idónea, não só por força do caso julgado, conforme amplamente exposto, como por força do artigo 56º n.º 2 da LGT, entendemos que incorreu, também aqui, em erro de julgamento a sentença de que se recorre.

Nestes termos e nos demais de Direito deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.

A Fazenda Pública requer, muito respeitosamente a V. Exas., ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do RCP.

1.3. Em contra-alegações, a A……………….. – Engenharia e Construções, S.A. formulou as conclusões seguintes:

1ª Ao contrário do defendido pela recorrente Fazenda Pública, a douta sentença recorrida não violou qualquer caso julgado;

2ª Na verdade, tendo a executada – a ora recorrida – apresentado, para suspensão do processo, uma fiança, foi ela recusada pelo órgão de execução fiscal;

3ª Tal recusa foi julgada legal por acórdão do Tribunal Central Administrativo, com o fundamento de a executada não ter apresentado os meios de prova necessários para a aferição da idoneidade do fiador e, portanto, da fiança;

4ª Em face dessa decisão judicial, a executada – a ora recorrida – requereu ao órgão de execução fiscal a aceitação da fiança, apresentando os elementos que, de acordo com a decisão do TCA Sul, eram indispensáveis para a apreciação da idoneidade de tal garantia;

5ª Deste modo, a sentença recorrida, ao apreciar/julgar o pedido feito pela executada, com base nos novos elementos apresentados ao órgão de execução fiscal, não violou qualquer caso julgado;

6ª Violação do caso julgado haveria se a executada viesse requerer a aceitação da mesma fiança, com os mesmos elementos de prova;

7ª Não foi isso que aconteceu – o pedido de apreciação foi feito com novos fundamentos e, principalmente, com novos meios de prova;

8ª Também por isso, e ao invés do defendido pela recorrente, a recusa do órgão de execução em apreciar o pedido de aceitação da fiança é ilegal, não sendo aplicável o disposto no artº 56º, nº2 da LGT.

1.4. O MP emite parecer nos termos seguintes:

«1. O presente recurso vem interposto da sentença de fls. 132 e seguintes, que julgou procedente a reclamação apresentada contra a decisão do órgão de execução fiscal de não apreciar o pedido de prestação de garantia com base no oferecimento de novos documentos sobre a situação económica da fiadora.

Entende a Recorrente que a sentença recorrida fez uma incorrecta apreciação e aplicação do direito ao caso concreto, uma vez que a pretensão da reclamante incide sobre o pedido de prestação de garantia que já foi apreciado e objecto de decisão judicial com trânsito em julgado.

Considera, assim, que a sentença incorreu em erro de julgamento e deve ser revogada.

2. Dos elementos probatórios carreados para os autos resulta que a reclamante e aqui recorrida figura como executada em processo de execução fiscal no qual prestou garantia bancária para obter a sua suspensão e que pretende ver substituída por fiança prestada pela sociedade dominante. Tal pedido foi indeferido pela administração tributária, cuja decisão foi confirmada por acórdão do TCA Sul, que transitou em julgado.

Entretanto a executada apresentou requerimento (doc. de fls. 61 a 64) no qual solicita de novo a apreciação da fiança prestada pela sociedade dominante – "A……………., S.A." –, juntando agora documentos relativos à sua situação patrimonial que anteriormente haviam sido solicitados pela AT, aquando da apreciação do anterior pedido, e que na altura não havia disponibilizado.

Tal pretensão foi rejeitada pela AT, com o fundamento de o requerimento se "afigurar atípico e não ter enquadramento legal". Desta decisão foi apresentada reclamação ao abrigo do artigo 276º do CPPT, que foi julgada procedente pelo Tribunal Tributário de Lisboa. E é desta decisão do TT de Lisboa que vem interposto o presente recurso, à qual se assaca erro de julgamento, já que no entendimento da Recorrente Fazenda Pública, a pretensão da reclamante e aqui recorrida viola o princípio do caso julgado formal resultante do acórdão do TCA Sul.

Ou seja, o que está em causa nos autos é saber se a AT é ou não obrigada a apreciar o pedido de substituição da garantia bancária pela fiança prestada pela sociedade dominante, à luz dos elementos constantes dos documentos agora oferecidos.

Desde logo não se oferecem dúvidas que os documentos respeitam a uma situação patrimonial da fiadora existente à data da anterior apreciação do pedido de prestação de garantia através de fiança, ou seja, anos 2010 e 2011. Ora, em que termos os mesmos assumem relevância face à anterior decisão da A.T. e do TCA Sul?

Nas palavras da própria reclamante e aqui recorrida os documentos haviam sido anteriormente pedidos pela AT aquando da apreciação do pedido de substituição da garantia que foi indeferido e que após análise do acórdão do TCA Sul achou por bem agora apresentar. E tal propósito tem subjacente a ideia que a decisão de indeferimento do pedido de substituição da garantia tem como fundamento a falta de elementos válidos sobre a situação patrimonial da fiadora.

Mas tal asserção não se mostra correcta.

Como se alcança da sentença recorrida, na petição da reclamação apresentada junto do tribunal de 1 ª instância, a recorrida parte do pressuposto que a confirmação da decisão de recusa da fiança por parte do TCA Sul teve por fundamento o facto de "a executada não ter apresentado todos os documentos necessários à apreciação da idoneidade da garantia"; E nessa medida apresentou novo requerimento, "juntando os elementos que o TCA Sul considerou necessários para a apreciação da idoneidade da garantia". Ora, nem da decisão de recusa da fiança por parte da AT, nem do acórdão do TCA Sul resulta que o fundamento dessa decisão tenha por base a falta de elementos sobre a situação patrimonial da fiadora. Com efeito o que resulta daquela decisão da AT e que foi tida em consideração no acórdão do TCA Sul que a confirmou, é a consideração de que "... a garantia prestada sob a forma de fiança não constitui uma garantia idónea para os efeitos do artigo 199º do CPPT, dada a incapacidade financeira demonstrada relativa ao incumprimento a curto prazo das obrigações correntes por parte do executado, verificando-se que a mesma não se mostra susceptível de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido no prazo fixado em caso de decisão judicial desfavorável, ...". E em face dessa fundamentação concluiu o TCA Sul que a recorrida não logrou demonstrar o desacerto de tal fundamentação, "designadamente juntando elementos que justifiquem a asserção, os erros em que terá incorrido o relato financeiro em que se fundamenta a decisão impugnada".

É certo que a propósito de uma alegada deficiência na fundamentação da decisão da AT, no acórdão se tenha referido a esse propósito: «…não pode a recorrida invocar a deficiente fundamentação da decisão impugnada, designadamente, alegando que a mesma não terá tido em conta as contas consolidadas do grupo, e não fornecendo os elementos que lhe são solicitados pela AT tendo em vista aferir da idoneidade em concreto da fiança prestada». Todavia desse excerto não pode extrair-se que a bondade da decisão de recusa da fiança tenha sido fundamentada na falta de colaboração da executada e na deficiente caracterização da situação económica da fiadora, mas sim na conclusão de que a situação patrimonial desta não era de molde a garantir o pagamento do seu passivo evidenciado nas demonstrações financeiras e o pagamento da quantia exequenda e acrescido.

Ora, em face dos fundamentos daquela decisão, não se alcança em que termos o pedido apresentado posteriormente pela recorrida apresenta novos elementos. Com efeito, o que ressalta do seu requerimento é que pretende ver apreciada de novo o mesmo pedido, juntando agora documentos que alegadamente terão sido pedidos anteriormente pela AT e relativamente aos quais não tece quaisquer considerações das quais resulte que a situação económica da fiadora se alterou em relação à situação apreciada no anterior pedido. Antes estamos perante uma pretensão da executada/requerente em que visa ver apreciado de novo um pedido sobre o qual já teve oportunidade de juntar todos os elementos de prova e sobre o qual já foi proferida decisão coberta pelo trânsito em julgado. Por outro lado não estamos perante factos supervenientes ou documentos a que a recorrida não tivesse acesso, mas sim perante documentos que a recorrida simplesmente não quis apresentar. E não se alcança que elementos novos aportam tais documentos que não tivessem sido considerados na anterior decisão da administração tributária, nem a recorrida se esforça em esclarecer tal questão. Aliás tanto a anterior justificação para o não envio de tais documentos à A.T., como agora a sua junção com o requerimento que foi objecto de rejeição pela A.T., suscitam séria dúvidas sobre a real intenção da executada e aqui recorrida.

Assim, tendo a fiança prestada pela sociedade dominante – "A……………., S.A" – sido julgada inidónea, por a situação patrimonial desta sociedade não ser de molde a garantir pagamento da quantia exequenda e acrescido, e estando a decisão coberta autoridade do trânsito em julgado, não pode a recorrida pretender que tal questão seja de novo apreciada à luz de elementos que constam de documentos que podiam ter sido juntos na devida altura e cuja relevância nem é sequer revelada.

E assim sendo afigura-se-nos que embora o Mmo. juiz "a quo" tenha invocado doutrina e jurisprudência pertinentes sobre a força e autoridade do caso julgado formal, acabou por errar na decisão, por errónea apreciação da situação de facto subjacente à pretensão da executada e aqui recorrida. Com efeito, tendo o pedido da prestação de garantia sob a modalidade de fiança prestada pela sociedade dominante sido considerada inidónea de forma definitiva, por falta de capacidade financeira desta sociedade para assegurar o pagamento da quantia exequenda, mostra-se irrelevante e inoportuna a posterior junção de documentos relativos à sua situação financeira, motivo pelo qual a rejeição de tal requerimento por parte da A.T. não padeça de qualquer ilegalidade.

Em face do exposto, afigura-se-nos que assiste razão à Recorrente, já que em face dos termos do requerimento apresentado pela reclamante e aqui recorrida não havia lugar a nova pronuncia por parte da AT sobre a questão da idoneidade da fiança prestada pela sociedade "A………………, S.A.".

E nessa medida impõe-se a revogação da sentença recorrida e em sua substituição julgar-se improcedente a reclamação apresentada.»

1.5. Com dispensa de vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe apreciar.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

A. No dia 23/04/2012, foi instaurado no Serviço de Finanças de Oeiras – 2 o processo de execução fiscal n.º 3654201201042033, contra a reclamante, para cobrança coerciva de dívida proveniente de ato de liquidação de IRC do exercício de 2008, no valor de € 10.019.188.45 (dez milhões, dezanove mil, cento e oitenta e oito euros, e quarenta e cinco cêntimos) (fls. 2/3 do processo de execução fiscal apenso).

B. No dia 02/04/2012, a reclamante dirigiu ao Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 2 um requerimento a solicitar a junção da garantia constituída pela fiança da sociedade “A………………, SA” (fls. 68).

C. No dia 18/05/2012, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa indeferiu o pedido da reclamante (fls. 30/33).

D. No dia 25/05/2012, foi interposta reclamação deste despacho, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra sob o n.º 810/12.6BESNT, a qual foi julgada totalmente procedente, após recurso para o Supremo Tribunal Administrativo (fls. 97/104, 169/212 e 236).

E. No dia 01/06/2012, a reclamante prestou garantia bancária no montante de € 12.768.297,96 (fls. 279/281).

F. No dia 26/02/2013 a reclamante apresentou requerimento solicitando a execução do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, com aceitação da fiança como garantia idónea e a devolução da garantia bancária entretanto prestada (fls. 257/258).

G. No dia 22/03/2013, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa indeferiu o pedido da reclamante, concluindo que o património da fiadora não constituía garantia idónea (fls. 313/314 verso).

H. Desta decisão foi novamente apresentada reclamação, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa sob o processo n.º 747/13.1 BESNT (fls. 425/540 verso).

I. Após recurso para o Tribunal Central Administrativo do Sul, foi proferido acórdão no dia 30/01/2014, que julgou improcedente a reclamação, já transitado em julgado e do qual consta o seguinte:

"Seja porque invoca o direito à aceitação da fiança como garantia idónea (artigo 73.º/1, da LGT), seja porque a AT e o contribuinte estão sujeitos a um dever de colaboração recíproca, não pode a recorrida invocar a deficiente fundamentação da decisão impugnada, designadamente, alegando que a mesma não terá tido em conta as contas consolidadas do grupo, e não fornecer os elementos que lhe são solicitados pela AT tendo em vista aferir da idoneidade em concreto da fiança prestada.

Mais se refere que, perante os elementos que logrou obter sobre a situação financeira e patrimonial da fiadora, tendo em vista o pagamento a dívida exequenda e dos acrescidos, a AT concluiu pela insuficiência do seu património para servir de garantia idónea no processo de execução fiscal em causa. E fê-lo, não com base num apócrifo critério de liquidez imediata, mas antes com base no critério da "capacidade financeira de cumprimento de curto prazo". Tal critério assenta no seguinte [n.º 20, informação n.º 561/13: «[a] avaliação do património do fiador não pode ser baseada na sua robustez económica, mas antes na sua capacidade financeira de cumprimento de curto prazo, pois o património do fiador passa a ser suscetível de ser exigido pelos seus credores, bem como pelos credores do afiançado. // Ou seja, sendo oferecida fiança, esta para ser idónea, deve ver ficar a suscetibilidade do património do fiador poder responder pela divida exequenda e pelo acrescido, além do restante passivo evidenciado nas suas demonstrações financeiras».

Fundamentação cujo desacerto a recorrida não logrou demonstrar. É que a recorrida não alega, nem demonstra, em concreto, designadamente juntando elementos que justifiquem a asserção, os erros em que terá incorrido o relato financeiro em que se fundamenta a decisão impugnada. Ónus que sobre si recai (artigo 342.º/1, do Código Civil).

Ao decidir em sentido contrário ao apontado, a sentença recorrida não se pode manter na ordem jurídica, dado que incorreu em erro de julgamento, quanto ao direito aplicável, preterindo o disposto nos artigos 52.º/7, da LGT, 169.º/1, do CPPT e 601.º e 627.º do CC.

Impõe-se, por isso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar improcedente a reclamação" (fls. 425/540 verso).

J. No dia 07/04/2014, a reclamante dirigiu requerimento ao Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras – 2, do qual consta o seguinte:

"[A] reclamação veio a ser julgada procedente por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, tendo a Fazenda Pública interposto recurso jurisdicional para o Tribunal Central Administrativo (TCA) Sul, que julgou procedente tal recurso, anulando, assim, a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra.

Como decorre do Acórdão do TCA Sul, este considerou que a ora requerente não forneceu à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) os elementos que por esta lhe foram solicitados, referentes, quer à fiadora, quer à executada.

A requerente, à data da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, tinha a interpretação de que resultava da mesma a aceitação, pela AT, da fiança apresentada, motivo pelo qual apresentou requerimento nesse sentido junto de V. Exa. no passado dia 27 de fevereiro de 2013 (cfr. Doc. 1).

Não obstante o entendimento supra, a requerente constatou, em data prévia à entrega do requerimento junto como Doc. 1, que os elementos solicitados pela AT em email de 18 de fevereiro de 2013 (cfr. Doc. 2) podiam ser obtidos por consulta ao dossier fiscal de 2011, quer da requerente, quer da fiadora, oportunamente entregues nos Serviços da AT em 13 de julho de 2012 (cfr. Doc. 3), em decorrência da obrigação prevista no n.º 3 do artigo 130.º do Código do IRC.

De todo o modo, a requerente verifica agora, em função da reapreciação de todo o processo, considerando os termos em que foi proferido o Acórdão do TCA Sul, que alguns dos elementos solicitados no supra referido email da AT não foram incluídos, por mero lapso, no dossier fiscal, falta que vem agora suprir, juntando, para o efeito, os elementos solicitados (cfr. Doc. 4).

Os elementos em falta são os seguintes:

• Mapa, de modelo oficial, das mais-valias e menos-valias apuradas pelos diversos estabelecimentos estáveis (ex. Sucursais) no estrangeiro da requerente;

• Mapa, de modelo oficial, das depreciações e amortizações da requerente, incluindo o dos seus estabelecimentos estáveis no estrangeiro; e

• Mapa, de modelo oficial, das depreciações e amortizações referentes a bens reavaliados, ao abrigo de diploma de caráter legal, da requerente.

Para além das Demonstrações Financeiras, incluindo o Balanço e a Demonstração dos Resultados relativos ao ano de 2010, já enviados a V. Exa., e referentes à sociedade fiadora, junto enviamos os mesmos Elementos referentes aos anos de 2011 e 2012 (cfr. Doc. 5).

Através de todos estes elementos, constata-se a plena capacidade da fiadora e, portanto, da suficiência da garantia apresentada.

Nestes termos, requer-se a V. Exa. que seja reapreciada a aceitação da fiança como garantia idónea no processo de execução" (fls. 61/64).

K. Sobre este requerimento, recaiu pronúncia da Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva com os seguintes termos:

"O requerimento apresentado afigura-se atípico e não tem qualquer enquadramento legal. Além do mais o processo de execução fiscal mencionado no aludido requerimento (PEF n.º 3854201201042033) não se encontra pendente de análise de documentos. Atente-se que nem este PEF nem qualquer outro aguarda a análise de documentos.

Deste modo, junto se anexa o requerimento e respetivos anexos, para que os mesmos sejam devolvidos ao contribuinte" (fls. 13/14).

L. Por ofício datado de 02/05/2014, o Chefe de Finanças informou a reclamante em conformidade com aquela pronúncia e que deveria proceder no Serviço de Finanças ao levantamento do requerimento e documentos que o acompanham (fls. 13/14).

M. No dia 16/05/2014, a reclamante apresentou a presente reclamação (fls. 5).

3.1. Na sequência do acórdão proferido pelo TCA Sul, em 30/1/2014, a executada A……………… – Engenharia e Construções, Lda., apresentou junto do Serviço de Finanças de Oeiras-2 um requerimento pedindo a aceitação de fiança como garantia idónea, juntando os elementos que entendeu necessários para demonstração da capacidade da fiadora e, portanto, da idoneidade da garantia prestada.

Tal requerimento obteve pronúncia por parte da Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva, nos termos constantes da al. K do Probatório: «O requerimento apresentado afigura-se atípico e não tem qualquer enquadramento legal. Além do mais o processo de execução fiscal mencionado no aludido requerimento (PEF nº 3854201201042033) não se encontra pendente de análise de documentos. Atente-se que nem este PEF nem qualquer outro aguarda a análise de documentos.

Deste modo, junto se anexa o requerimento e respetivos anexos, para que os mesmos sejam devolvidos ao contribuinte».

Inconformada com o sentido desta decisão, dela deduziu reclamação a executada, ao abrigo do disposto no art. 276º do CPPT, invocando, em síntese:

- já anteriormente, na sequência de anterior recusa pelo OEF da aceitação, como garantia idónea, para efeitos de suspensão da mesma presente execução, de uma determinada fiança, apresentara reclamação judicial nos termos do art. 276º do CPPT, tendo o TCA Sul (no recurso da decisão da 1ª instância que julgara procedente tal reclamação) considerado legal aquela recusa por a executada não ter apresentado todos os documentos necessários à apreciação da idoneidade da garantia;

- daí que a reclamante haja apresentado um novo segundo requerimento junto do mesmo OEF, juntando os elementos que o TCA Sul considerou necessários para a apreciação da idoneidade da garantia;

- porém, o OEF recusou-se a apreciar o pedido da ora reclamante, cometendo uma patente ilegalidade.

3.2. Enunciando como questões a decidir a de saber (a) qual é o efeito, nestes autos, da decisão proferida pelo TCAS no âmbito do processo n.º 747/13.1 BESNT (ou seja, saber se a apreciação da presente impugnação viola o caso julgado material, que se consolidou com a dita decisão do TCAS, transitada em julgado) e a de saber (b) se a autoridade de caso julgado daquela primeira decisão impediria uma decisão de mérito no âmbito dos presentes autos, a sentença considerou o seguinte:

a) Quanto à primeira questão:

─ Atendendo ao disposto nos arts. 576º, nº 2, 577°, al. i), 580º, nº 1, 581º, 619º, nº 1 e 621º, todos do NCPC, e considerando,

(i) quer a tríplice identidade para a verificação desta excepção de caso julgado [identidade de sujeitos, identidade dos pedidos (esta, perspectivada em função da posição das partes quanto à relação material, existindo tal identidade sempre que ocorra coincidência nos efeitos jurídicos pretendidos, do ponto de vista da tutela jurisdicional reclamada e do conteúdo e objecto do direito reclamado, sem que seja de exigir uma adequação integral das pretensões, nem sequer do ponto de vista quantitativo) e identidade de causa de pedir (quando as pretensões formuladas em ambas as acções emergem de facto jurídico gerador do direito reclamado comum a ambas)],

(ii) quer as especificidades que respeitam ao direito administrativo e em particular aos processos de natureza impugnatória, como é o do caso vertente [ou seja, mesmo atentando em que, como ensina Vieira de Andrade, «o alcance objectivo do julgado tem, no processo administrativo, algumas especialidades, quando está em causa uma decisão de anulação de actos administrativos – ao contrário do que se admite, em geral, no processo civil, não releva só o dispositivo da sentença, relevam também os fundamentos da anulação, justamente porque desencadeiam consequências normativas para o caso, seja quanto à possibilidade de renovação dos actos anulados, seja quanto ao conteúdo dos deveres de reconstituição da situação de facto de acordo com o direito pronunciado»],

─ no caso, e ao invés do sustentado pela Fazenda Pública, não se verifica a excepção de caso julgado do citado acórdão proferido no TCAS ou, pelo menos, não se impõe nestes autos a autoridade de caso julgado proveniente dessa decisão.

─ Embora as sentenças de anulação proferidas nos processos de impugnação de actos administrativos sejam sentenças constitutivas, que produzem a eliminação do acto da ordem jurídica, o mesmo raciocínio é também transponível quando a sentença conduziu à manutenção do acto na ordem jurídica, impedindo a parte de, por via da propositura de uma segunda acção, lograr obter o efeito pretendido com a primeira, qual seja, o de eliminação do acto da ordem jurídica.

─ Nestes processos de natureza impugnatória, a circunstância de se colocar em crise o acto administrativo não permite concluir que o objecto do processo se restrinja ou se identifique com ele, posto que subjacente à pretensão anulatória existe uma relação material constituída, por um lado, pela definição introduzida pelo acto na ordem jurídica, e por outro, pela lesão que ele causa aos direitos e interesses legalmente protegidos do impugnante.

─ Assim, o caso julgado material não se circunscreve ao acto impugnado mas aos concretos fundamentos de facto e de direito em que se baseia a pretensão anulatória do acto impugnado.

─ No caso dos autos, por contraponto ao já decidido na referida anterior reclamação, embora se mostrem preenchidos os requisitos do caso julgado quanto à identidade das partes (AT e a sociedade reclamante “A…………….. – Engenharia e Construções, S.A.”), já no que respeita à causa de pedir, não estão em causa a mesma factualidade e os mesmos fundamentos nas duas petições: na primeira reclamação invoca-se a ilegalidade do acto reclamado, na medida em que a AT teria efectuado uma análise sobre a liquidez da fiadora, o que lhe estava vedado; enquanto que na presente reclamação, os fundamentos invocados assentam na circunstância de a reclamante ter apresentado um requerimento, com elementos novos, o que implica a ilegalidade da recusa de apreciação, por parte da AT. R também no que respeita aos requisitos do pedido (identidade do pedido), inexiste coincidência absoluta dos efeitos jurídicos pretendidos, pois que, apesar de estar subjacente às duas petições a pretensão de aceitação da fiança como garantia idónea, trata-se de duas decisões distintas da AT, sendo que na primeira ocorreu pronúncia sobre a idoneidade da garantia apresentada, ao passo que na segunda a AT se recusou a efectuar tal apreciação. Pelo que, ainda que se pudesse perspectivar uma coincidência parcial dos efeitos jurídicos do ponto de vista da tutela jurisdicional pretendida, é inequívoco estarem em equação actos distintos, e cuja anulação teria sempre consequências distintas, levando a crer que inexiste identidade de pedidos.

Em suma, a sentença recorrida conclui que no caso a excepção de caso julgado não abrange o objecto da presente impugnação judicial: num e noutro caso a decisão da AT é distinta, num caso apreciando o mérito da pretensão veiculada pelo reclamante, no outro, recusando essa apreciação.

b) Quanto à segunda questão (saber se a autoridade de caso julgado da primeira decisão impediria uma decisão de mérito no âmbito dos presentes autos):

─ Quer jurisprudência quer a doutrina vêm acentuando que a excepção de caso julgado não se confunde com a autoridade de caso julgado: pela excepção, visa-se o efeito negativo da inadmissibilidade da segunda acção, constituindo-se o caso julgado em obstáculo a nova decisão de mérito; a autoridade de caso julgado tem apenas o efeito positivo de impor a primeira decisão, como pressuposto indiscutível de segunda decisão de mérito.

Daí que a lei já não imponha a verificação dos supra mencionados três requisitos (identidade das partes, da causa de pedir e do pedido), previstos no art. 581º do NCPC.

─ No caso vertente, a AT já anteriormente tinha recusado a fiança como garantia idónea, sendo que este acto de recusa veio a ser julgado ilegal, por decisão confirmada pelo STA, o que, contudo, não impediu (e bem) a AT de agora voltar a praticar novo acto de recusa da fiança, sem preocupação com a violação do caso julgado.

─ Todavia, tendo a reclamante também formulado, legitimamente, nova pretensão de aceitação da garantia, apresentando novos elementos, a autoridade do caso julgado da decisão proferida na primeira reclamação apenas se imporia na medida em que o respectivo objecto constituísse questão prejudicial nesta segunda acção (a presente), constituindo pressuposto necessário da decisão de mérito que aqui há de ser proferida.

─ Ora não é o que no caso sucede. Com efeito, o que consta da decisão do TCA Sul como tendo motivado a decisão de improcedência da reclamação, é que a reclamante, sujeita a um dever de colaboração com a AT, não teria fornecido os elementos por esta solicitados, tendo em vista aferir da idoneidade em concreto da fiança prestada, sem que tenha alegado, ou demonstrado, em concreto, designadamente juntando elementos que justifiquem a asserção, os erros em que terá incorrido o relato financeiro em que se fundamenta a decisão impugnada.

3.3. Assim, apelando, ainda, ao teor do acórdão do STA, de 8/10/2014, no proc. n.º 0950/14, a sentença recorrida concluiu que, no caso vertente, estando demonstrado que são apresentados novos fundamentos para apreciação da idoneidade da garantia, acompanhados por novos elementos, fica claro que a autoridade de caso julgado daquela primeira decisão não se impõe no caso em apreciação.

E procedendo, então, à apreciação do mérito desta reclamação (art. 276º do CPPT) a sentença julga-a procedente, com fundamento em que, assentando a decisão do OEF no pressuposto de que, em face ao teor da decisão transitada do TCA Sul, a AT não terá que se pronunciar quanto ao mérito da pretensão da reclamante (a aceitação da fiança como garantia), mas não sendo essa a interpretação correcta, já que a nova pretensão da reclamante se ampara em novos elementos, impõe-se, então, aplicando o princípio da decisão, consagrado no art. 56º da LGT, a anulação do despacho do OEF que recusou proceder a tal apreciação.

4.1. Do que resulta das Conclusões das alegações e das contra-alegações do recurso, a questão que importa decidir nos presentes autos é a de saber se a AT está, ou não, obrigada a apreciar o renovado pedido de substituição da garantia bancária pela fiança prestada pela sociedade dominante, à luz dos elementos constantes dos documentos agora oferecidos.

Ora, como bem salienta o MP, desde logo há que atentar em que, respeitando os documentos ora apresentados a uma situação patrimonial da fiadora existente à data da anterior apreciação do pedido de prestação de garantia através de fiança, ou seja, aos anos 2010 e 2011, impõe-se, então, determinar em que termos é que esses elementos assumem relevância face às anteriores decisões da AT e do TCA Sul.

Na verdade, segundo a alegação da própria reclamante, embora os documentos tivessem sido anteriormente pedidos pela AT aquando da apreciação do pedido de substituição da garantia que foi indeferido, ela (reclamante) entendeu, após análise do acórdão do TCA Sul, dever formular novo pedido de substituição da garantia, apresentando agora aqueles elementos, entendimento este que assenta na ideia que a decisão de indeferimento do pedido de substituição da garantia tem como fundamento a falta de elementos válidos sobre a situação patrimonial da fiadora.

Afigura-se-nos, porém, que não pode proceder a alegação da recorrente.

4.2. Não obstante se corroborar a sentença recorrida quanto ao sentido da explanação jurisprudencial e doutrinária sobre o regime da falada excepção do caso julgado e sobre a força e autoridade do caso julgado formal, já não se sufraga a conclusão que, quanto ao mais, no caso, ali se proclama.

Com efeito, como resulta da sentença, na petição inicial da presente reclamação a reclamante parte do pressuposto de que a confirmação da decisão de recusa da fiança por parte do acórdão proferido no TCA Sul, teve por fundamento o facto de «a executada não ter apresentado todos os documentos necessários à apreciação da idoneidade da garantia»; daí que, nessa medida, haja apresentado novo requerimento, «juntando os elementos que o TCA Sul considerou necessários para a apreciação da idoneidade da garantia».

E é igualmente nessa base que a sentença recorrida se move.

Todavia, nem da decisão (judicialmente reclamada) de recusa da fiança por parte da AT, nem do acórdão proferido no TCA Sul, resulta que o fundamento de tal decisão tenha por base a falta de elementos sobre a situação patrimonial da fiadora.

Na verdade, o que resulta daquela decisão da AT (que foi tida em consideração no acórdão do TCA Sul que a confirmou) é a consideração de que «O que determinou o despacho de indeferimento em causa foi a insuficiência do património da sociedade fiadora para garantir, para além do passivo já existente, a dívida exequenda e acrescidos», sendo que «se o passivo corrente fosse totalmente exigido, o seu activo corrente não seria suficiente para a satisfação de todos os créditos, aqui incluindo já o valor do qual se constitui fiadora, sendo inferior aos € 24.435.031,87».

E mais se exara no dito aresto do TCA Sul que, segundo o que a AT apurou, se demonstra «a incapacidade financeira de cumprimento a curto prazo por parte da A…………, verificando-se que a mesma não se mostra susceptível de assegurara o pagamento da dívida exequenda e do acrescido no prazo fixado em caso de decisão judicial desfavorável» e que do (respectivo) Probatório também resulta que a AT «[c]onsiderando a complexidade qe que a presente análise reveste, foram pedidos mais elementos às sociedades em causa, A………….. e A…………..-EC, as quais em resposta ao email de solicitação dos mesmos, apresentaram um requerimento no Serviço de Finanças de Oeiras-2, pedindo a execução dos julgados relativamente à sentença do STA, de 19-12-2012, entendendo que esta consistia na aceitação da fiança como garantia idónea (art. 73º/1 da LGT), seja porque a AT e o contribuinte estão sujeitos a um dever de colaboração recíproca, não pode a recorrida invocar a deficiente fundamentação da decisão impugnada, designadamente, alegando que a mesma não terá tido em conta as contas consolidadas do grupo, e não fornecendo os elementos que lhe são solicitados pela AT tendo em vista aferir da idoneidade em concreto da fiança prestada.»

Mais se refere que, perante os elementos que logrou obter sobre a situação financeira e patrimonial da fiadora, tendo em vista o pagamento da dívida exequenda e dos acrescidos, a AT concluiu pela insuficiência do seu património para servir de garantia idónea no processo de execução fiscal em causa. E fê-lo, não com base num apócrifo critério de liquidez imediata, mas antes com base no critério da “capacidade financeira de cumprimento de curto prazo”. Tal critério assenta no seguinte [n.º 20, informação nº 561/13]: «[a] avaliação do património do fiador não pode ser baseada na sua robustez económica, mas antes na sua capacidade financeira de cumprimento de curto prazo, pois o património do fiador passa a ser susceptível de ser exigido pelos seus credores, bem como pelos credores do afiançado. // Ou seja, sendo oferecida fiança, esta para ser idónea, deve verificar a susceptibilidade do património do fiador poder responder pela dívida exequenda e pelo acrescido, além do restante passivo evidenciado nas suas demonstrações financeiras».

Fundamentação cujo desacerto a recorrida não logrou demonstrar. É que a recorrida não alega, nem demonstra, em concreto, designadamente, juntando elementos que justifiquem a asserção, os erros em que terá incorrido o relato financeiro em que se fundamenta a decisão impugnada, Ónus que sobre si recai (artigo 342º/1, do Código Civil).

Ao decidir em contrário ao apontado, a sentença recorrida não se pode manter na ordem jurídica dado que incorreu em erro de julgamento, quanto ao direito aplicável …»

O que se acentua, portanto, no acórdão do TCA Sul é que a garantia ora «… prestada sob a forma de fiança não constitui uma garantia idónea para os efeitos do artigo 199º do CPPT, dada a incapacidade financeira demonstrada relativa ao incumprimento a curto prazo das obrigações correntes por parte do executado, verificando-se que a mesma não se mostra susceptível de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido no prazo fixado em caso de decisão judicial desfavorável...». E é em face desta fundamentação que o TCA Sul conclui que a recorrida não logrou demonstrar o desacerto de tal fundamentação, «designadamente juntando elementos que justifiquem a asserção, os erros em que terá incorrido o relato financeiro em que se fundamenta a decisão impugnada».

Acresce que, apesar de no acórdão do TCA Sul se ter referido, a propósito de uma alegada deficiência na fundamentação da decisão da AT, que «…não pode a recorrida invocar a deficiente fundamentação da decisão impugnada, designadamente, alegando que a mesma não terá tido em conta as contas consolidadas do grupo, e não fornecendo os elementos que lhe são solicitados pela AT tendo em vista aferir da idoneidade em concreto da fiança prestada», deste excerto não pode, ainda assim, concluir-se que a decisão de recusa da fiança tenha sido fundamentada na falta de colaboração da executada e na deficiente caracterização da situação económica da fiadora, mas sim na conclusão de que a situação patrimonial desta não era de molde a garantir o pagamento do seu passivo evidenciado nas demonstrações financeiras e o pagamento da quantia exequenda e acrescido.

4.3. Ora, sendo estes os fundamentos daquela primeira decisão da AT (de indeferimento do pedido de substituição da garantia) e do acórdão do TCA Sul que a confirmou, não se vislumbra em que termos é que o segundo pedido apresentado pela recorrida apresenta novos elementos: como refere o MP, o que ressalta deste último requerimento é que a recorrida pretende ver apreciado de novo o mesmo pedido, «juntando agora documentos que alegadamente terão sido pedidos anteriormente pela AT e relativamente aos quais não tece quaisquer considerações das quais resulte que a situação económica da fiadora se alterou em relação à situação apreciada no anterior pedido. Antes estamos perante uma pretensão da executada/requerente em que visa ver apreciado de novo um pedido sobre o qual já teve oportunidade de juntar todos os elementos de prova e sobre o qual já foi proferida decisão coberta pelo trânsito em julgado. Por outro lado não estamos perante factos supervenientes ou documentos a que a recorrida não tivesse acesso, mas sim perante documentos que a recorrida simplesmente não quis apresentar. E não se alcança que elementos novos aportam tais documentos que não tivessem sido considerados na anterior decisão da administração tributária, nem a recorrida se esforça em esclarecer tal questão. Aliás tanto a anterior justificação para o não envio de tais documentos à A.T., como agora a sua junção com o requerimento que foi objecto de rejeição pela A.T., suscitam séria dúvidas sobre a real intenção da executada e aqui recorrida.»

Em suma, dado que a fiança prestada pela sociedade dominante – "A……………, S.A" – foi julgada inidónea, por se entender que a situação patrimonial desta sociedade não é de molde a garantir pagamento da quantia exequenda e acrescido (ou seja, tendo a prestação de garantia sob a modalidade de fiança prestada pela sociedade dominante sido considerada inidónea de forma definitiva, por falta de capacidade financeira desta sociedade para assegurar o pagamento da quantia exequenda) e estando esta decisão coberta pela autoridade do trânsito em julgado, não pode a recorrida pretender que essa mesma questão seja de novo apreciada à luz de elementos que constam de documentos (relativos à aventada situação financeira da fiadora) que podiam ter sido juntos na devida altura e cuja relevância nem é sequer revelada, mostrando-se irrelevante e inoportuna a posterior junção dos mesmos.

Não relevando, portanto, as doutas considerações que a sentença recorrida opera sobre a natureza do caso julgado e sobre a força e autoridade do caso julgado formal, uma vez que, mesmo aceitando que nas acções anulatórias o caso julgado material se não circunscreve ao acto impugnado mas aos concretos fundamentos de facto e de direito em que se baseia a pretensão anulatória do acto impugnado, no caso vertente, como se disse, a decisão de improcedência da reclamação é fundamentada no juízo de inidoneidade da própria fiança, por falta de capacidade financeira da fiadora para assegurar o pagamento da quantia exequenda e não, como entendeu a sentença recorrida, no juízo de que a reclamante, sujeita a um dever de colaboração com a AT, não teria fornecido os elementos por esta solicitados, tendo em vista aferir da idoneidade em concreto da fiança prestada, sem que tenha alegado, ou demonstrado, em concreto, designadamente juntando elementos que justifiquem a asserção, os erros em que terá incorrido o relato financeiro em que se fundamenta a decisão impugnada.

A sentença recorrida enferma pois, nesta medida, do erro de julgamento que lhe vem imputado pela recorrente AT, já que, em face dos termos do requerimento apresentado pela reclamante/recorrida, não havia lugar a nova pronúncia por parte da AT sobre a questão da idoneidade da fiança prestada pela sociedade “A……………., S.A.”.

Impondo-se, nessa medida, a revogação da sentença recorrida, julgando-se agora improcedente a reclamação apresentada.

5. No segmento final das Conclusões do recurso, a Fazenda Pública requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.° n.º 7 do RCP, tendo em consideração o valor e a natureza da causa.

Vejamos.

Segundo se dispõe no n.º 7 do art. 6º do RCP, nas causas de valor superior a 275.000,00 Euros o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

E como este STA tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional e pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

No caso, porque se nos afigura que a questão suscitada não se configura como questão simples ou de complexidade menor, e porque, por outro lado, não se verifica qualquer simplificação da tramitação processual (quer em razão da específica situação processual, quer pela conduta processual das partes), considera-se ser de indeferir tal pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos invocados.

DECISÃO

Nestes termos acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a presente reclamação de acto do órgão de execução fiscal (art. 276º do CPPT).

Custas pela recorrida, que contra-alegou no recurso.

Lisboa, 21 de Janeiro de 2015. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes– Aragão Seia.