2.2. - DO DIREITO
Como é pacificamente defendido pela nossa doutrina e decidido na nossa jurisprudência, por força dos termos conjugados dos artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1 do CPC, o âmbito do recurso é determinado pelas conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões que nestas estejam contidas (cfr. Prof. J.A.Reis, in CPC Anotado, Vol. V, pág. 363, Rodrigues Bastos, in Notas ao CPC, Vol. III, pág. 299 e, entre muitos, os Acs. do STJ de 4/7/76, BMJ 258º-180, de 2/12/82, BMJ 322º-315 e de 25/7/86, BMJ 359º-522).
Donde que, a questão que se impõe neste recurso é a de saber se ocorre a da caducidade do direito à liquidação. Ou seja, coloca-se nos autos um problema de configuração do elemento temporal do facto tributário havendo que precisar, nesse sentido, que os impostos instantâneos ou de obrigação única, porque têm na base do facto tributário um elemento temporal cuja definição dispensa critérios jurídicos já que se basta com meros critérios naturalísticos, são simples de solucionar; ao invés, os impostos duradouros ou periódicos, uma vez que têm na base do facto tributário um elemento temporal que tendencialmente se mantém ou se reitera, levanta a problemática do fraccionamento jurídico do facto, o qual se considera naturalisticamente unitário no tempo, coincidindo o período do imposto com o ano civil(1) .
“In casu”, estamos manifestamente perante um imposto periódico (IRC)(2) em que a caducidade da liquidação se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.
Constitui uma garantia dos contribuintes a caducidade do poder de determinação do montante do imposto e de outras prestações tributárias, pelos serviços da AT, quando o valor dessa determinação não for notificado ao contribuinte no prazo fixado na lei, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário.
Assim, a caducidade do direito de liquidação, como a caducidade em geral, serve-se de prazos pré - fixados, caracterizados pela peremptoriedade e, no ensinamento de Aníbal de Castro, in A Caducidade na Doutrina, na Lei e na Jurisprudência, p. 41, visa «limitar o lapso de tempo a partir do qual ou dentro do qual há-de exercer-se o direito...», havendo sido invocada logo na petição inicial como fundamento da impugnação.
De acordo com o disposto no art° 33°n° l do CPT o direito à liquidação de impostos caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário e, nos impostos de obrigação única a partir da data em que o facto tributário ocorreu(3).
A impugnante alegara inicialmente que tal caducidade se verificava dado que o IRC é relativo ano exercício do ano de 1995 e que não foi notificada da liquidação sob censura, por carta registada simples, antes de 31/12/2000 e só o foi em 09/01/2001, ainda assim sem ser por carta registada com AR, como o deveria ter sido, pelo que não tendo a liquidação sido validamente notificada à impugnante no prazo de cinco anos contados a partir do termo daquele em que se verificou o facto tributário, caducou o direito à liquidação pelo Fisco.
Como decorre das conclusões e corpo da sua alegação, para a recorrente FªPª é nítido que a notificação da liquidação de irc/95, enviada por carta registada em 27/11/2000 foi recebida pela recorrida ainda no decurso do prazo de caducidade, porquanto a notificação da liquidação em causa ocorreu no terceiro dia útil posterior ao do registo.
Nesse desiderato, entende a recorrente FªPª que a impugnante não tinha que ser notificada da liquidação por carta registada com aviso de recepção.
A Mª Juíza « a quo» considera que, apesar de se tratar duma liquidação adicional susceptível, nessa medida, de alterar a situação tributária da impugnante, estava a respectiva notificação sujeita ao ritualismo próprio previsto na lei; isto é, tinha de ser à data, feita por carta registada sem aviso de recepção e apenas até ao dia 31/12/2000, não considerando revogada toda a legislação que à época previa distinta solução (artºs 33° e 65° n°l do C.P. Tributário).
Nesse conspecto, entende a Mª Juíza que a notificação das liquidações adicionais de IRC efectuadas pelos serviços, eram notificadas aos contribuintes através de carta registada, considerando-se efectuada no terceiro dia posterior ao do registo, como estabelecida o n° 2 do art. 87° do Código do IRC (na redacção anterior à Lei n° 15/2001 de 5 de Junho de 2001) pelo que, tendo a notificação da liquidação de IRC do ano de 1995 sido efectuada por carta registada, concluiu que a referida notificação obedeceu às formalidades legais, mas importa saber se o impugnante foi efectivamente notificado, dentro do referido prazo de caducidade.
Todavia, posto que do probatório resultou que na data em que foi enviada a carta registada ao contribuinte (28/11/2000), já este tinha comunicado à administração fiscal e procedido ao registo comercial da alteração da morada da sede (23/11/2000), razão pela qual a carta registada referente à liquidação adicional de IRC de 1995 foi devolvida ao remetente, porquanto a morada para onde foi enviada não estava correcta, veio a entender que o contribuinte não foi devidamente notificado da liquidação adicional de IRC de 1995 dentro do prazo de caducidade do imposto, por facto que não lhe é imputável, ocorrendo assim a caducidade do direito à liquidação.
Quid Juris?
Como preliminarmente se disse, o IRC em causa é um imposto periódico, o que significa que, respeitando o acto tributário ao ano de 1995, deveria a AF proceder às sua liquidação e notificar esta ao sujeito passivo até 31/12/2000 por força do regime estabelecido no artº 33º do CPT que é o aplicável.
Dissentimos da entidade liquidadora e da fundamentação da sentença, embora sufragando o dispositivo da sentença que, a final, confirmaremos.
A questão decidenda traduz-se, pois, em saber se a impugnante deve considerar-se notificados da liquidação oficiosa nos termos prescritos para a notificação por carta registada.
Como vem provado e é salientado na sentença recorrida, a liquidação em causa, referente ao IRC de 1995, resultou da alteração de alguns dos valores inicialmente declarados.
Evidencia ainda o probatório que a notificação da liquidação efectuada pelos serviços, relativamente à impugnante, não foi feita por carta registada com aviso de recepção e que a impugnante só depois de a notificação ter sido remetida para o novo domicílio que informara à AT e que ocorreu em 8 de Janeiro de 2001, é que teve conhecimento da existência da liquidação.
É indiscutível que as pessoas têm o direito de ser informadas pela Administração, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos processos em que sejam directamente interessados, bem como o de conhecer as resoluções definitivas que sobre eles forem tomadas - cf. o n.° l do artigo 268.° da Constituição da República Portuguesa.
É certo também que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei - cf. o n.° 3 do citado artigo 268.°.
O n.° l do artigo 36.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário – em clara concretização do imperativo constitucional previsto no n.° 3 do artigo 268.° da Constituição da República Portuguesa - estabelece que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados (nesse sentido vejam-se Gomes Canotilho, e Vital Moreira, na Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, 3.ª edição revista, em anotação IV. ao artigo 268.°).
Sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, o nº l do artigo 38° do Código de Procedimento e de Processo Tributário impõe que as notificações sejam feitas por carta registada com aviso de recepção (cf. o n.° 4 deste artigo 38°).
Os «actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes» são, desde logo, actos tributários como a correcção ou a fixação da matéria colectável, e a liquidação de impostos - cf. Alfredo de Sousa, e Silva Paixão, no Código de Procedimento e de Processo Tributário Comentado e Anotado, em anotação 4. ao artigo 38°.
Cfr. no sentido de tudo o que se acaba de dizer, o acórdão desta Secção deste Tribunal Central Administrativo, de 17-11-1998, proferido no recurso n.° 65332, ainda que por referência ao artº 65º do CPT o qual, no entanto, está em plena correspondência com o artº 38º do CPPT.
Portanto, segundo entendemos, a correcção oficiosa do valor tributável, teria de ser notificada ao contribuinte por meio de carta registada com aviso de recepção, uma vez que tal situação não se enquadra nas hipóteses previstas nos n.°s 3 e 4 do citado artigo 38.° (notificação por carta registada simples, ou simples aviso postal).
E, havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado pelo destinatário ou por pessoa que o possa fazer nos termos do regulamento dos serviços postais - cf. o n.° 3 do artigo 39.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
No caso sub judicio - consoante se retira do probatório, e melhor se colhe dos autos a AF procedeu a uma correcção ao lucro tributável da Impugnante sujeito a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas de 1995.
Ora, não se provou que a Administração Fiscal notificou a liquidação adicional a que procedeu com base na correcção determinada nos termos do ponto antecedente através de carta registada com aviso de recepção.
A notificação considerar-se-ia efectuada seguramente na data em que fosse assinado o aviso de recepção pelo destinatário ou por pessoa que o pudessem fazer nos termos do regulamento dos serviços postais - e, nos presentes autos, não foi junto o pertinente aviso de recepção já que essa modalidade de notificação nem sequer foi usada.
Não se prova a realização dessa notificação por aquele indicado modo - é evidente que não se prova a prática de uma formalidade essencial para a validade do subsequente acto de liquidação de IRC.
Será que isso impõe a conclusão de que a impugnada liquidação de IRC sofre de ilegalidade derivada da falta de notificação na forma devida do acto de correcção do lucro tributável?
Entendemos que a notificação efectuada, ainda que não possa ser considerada válida nem regular (por omissão de formalidades legais) é, no entanto, ineficaz (por ter chegado ao conhecimento da interessada) pelo que não produziu efeitos, designadamente a titulo de interpelação para pagamento do imposto.
É que, como é jurisprudência pacífica do TCA. manifestada, entre outros, no Ac. de 04/07/00, no Recurso nº 1639/99, “em processo administrativo, a irregularidade de falta de formalidades legais, ocorridas na notificação de um acto, pode obter sanação mediante a prova do conhecimento efectivo desse acto pelo seu destinatário”.
É que a notificação apenas tem de dar conhecimento ao interessado da prolação efectuada do acto.
E o acto de liquidação e a notificação dele são realidades jurídicas distintas:- o primeiro é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma material num caso concreto e a segunda é o acto de comunicação do acto anterior, ou seja, o acto através do qual o particular toma conhecimento do acto anterior; os vícios daquele afectam a sua validade e a irregularidade formal deste afecta simplesmente a eficácia do primeiro mas não a sua validade, não se produzindo, sem a notificação ao seu destinatário, as consequências que o acto da liquidação encerra.
Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação), dependendo a eficácia do acto da sua notificação.
Tudo indicia que a notificação efectuada à recorrente não respeitou em absoluto os ditames legais, estando, pois, afectada de irregularidade e que esta é potenciadora de suster a energia operativa do acto tributário.
Todavia, a liquidação de IRC só pode efectuar-se nos cinco anos seguintes àquele a que o rendimento respeite, devendo, no mesmo prazo, ser notificada ao sujeito passivo, nos termos do disposto no art° 79°, n° l do CIRC e art° 33°, n° l do CPT.
Do artº 87º do CIRC resultava que as notificações dos actos de liquidação deveriam ser efectuadas por carta registada, considerando-se a notificação feita no terceiro dia útil subsequente ao do registo.
Porém, o CPT, que entrou em vigor em 1/7/91 (art° 2°, n° l, do DL n° 154/91, de 23/4), veio estabelecer, no n° l do seu art° 65°, que as notificações se fazem por carta registada com aviso de recepção sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes.
O art° 11° do referido DL n° 154/91, de 23/4 veio revogar «toda a legislação contrária ao Código», salvas as excepções aí previstas e no DL n° 20-A/90, de 15/1.
Os actos de liquidação são actos susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, pois neles se determina o montante de uma dívida que a administração fiscal entende eles terem para com ela.
Donde que o artº 87º do CIRC não se aplica à liquidação adicional dos autos que tinha de ser obrigatoriamente efectuada por carta registada com aviso de recepção, de acordo com o estatuído no n° l do art° 65°, do CPT (cfr Ac. do STA, de 27/9/2000, proc° 25273, JSTA00054636), regendo “in casu” o correspondente artº 38º do CPPT.
Dado que nesta norma se determina genericamente a obrigatoriedade da utilização da carta registada com aviso de recepção, a norma do art° 87°, do CIRC, em que se previa apenas a utilização de carta registada para as notificações dos actos de liquidação, ficou revogada, por via do aludido art° 11°, já que é contrária àquela norma do CPT.
É claro que se for enviada simples carta registada para notificação dessas liquidações e se se provar que a carta foi efectivamente recebida, não deixará de considerar-se efectuada a notificação, por dever ter-se por sanada a irregularidade procedimental pois, apesar de ela ter sido praticada, foi atingida a finalidade que a lei pretendia com a sua imposição.
Tal acontece porque a teoria das formalidades não essenciais diz que quando uma formalidade não é realizada mas o objectivo material que estava subjacente foi atingido, então essa formalidade degrada-se em formalidade não essencial e o acto é apenas irregular. Esta teoria acaba por ser uma decorrência do princípio do aproveitamento dos actos.
A doutrina jurídico - administrativa não tem sustentado, nos últimos tempos, a figura da irregularidade mas, na verdade, ela é um dos valores jurídicos negativos, ao lado da inexistência, da nulidade e da anulabilidade. Provavelmente isto acontece por ser um desvalor jurídico tão pouco grave que, praticamente, não afecta o acto. Apesar de tudo, a irregularidade tem uma enorme tradição no ordenamento jurídico administrativo português, precisamente, por causa da falada teoria das formalidades não essenciais.
A irregularidade verifica-se em situações em que a lei prevê uma determinada formalidade mas a seguir desculpabiliza essa inobservância. Porém, obviamente, o acto é ilegal porque a lei não está a ser cumprida. É uma situação parecida com a ocorre quando o acto anulável se sanou. Com a sanação o acto continua inválido mas já não se pode fazer nada, ganhou inoponibilidade. Na irregularidade há algo parecido que ocorre logo no momento em que o acto começa a produzir efeitos. O acto é ilegal, houve uma exigência normativa que não foi cumprida mas a própria lei desculpabiliza essa ilegalidade. O que é certo, todavia, é que subsiste um estado de ilegalidade que é diferente do estado de ilegalidade gerador de inexistência, nulidade ou anulabilidade.
O acto em estado de ilegalidade não pode ser rigorosamente o mesmo que o acto em estado de legalidade. Na verdade, há efeitos secundários que podem decorrer da ilegalidade/irregularidade tais como, por exemplo, a responsabilidade civil ou disciplinar do seu autor.
Feita esta breve súmula do regime da irregularidade, a título de nota complementar, voltemos à situação subjudice.
O problema que se coloca aqui é que nenhuma carta foi recebida pela impugnantes dentro dos cinco anos previstos para o exercício do direito à liquidação do imposto por parte da AF e a lei estabelece, como vimos, que findo esse prazo, sem que liquidação esteja notificada ao sujeito passivo, caduca ó direito à liquidação, (art° 79° do CIRC e 33°, do CPT).
A notificação da liquidação é um requisito de eficácia do acto, nos termos do art° 132°, n° l do CPA e, em teoria, o CIRC e o CPT poderiam ter-se limitado a impor que a liquidação fosse efectuada dentro do prazo de caducidade, permitindo a notificação posterior, uma vez que não é constitutiva daquela, mas optou-se por um regime mais exigente em que o decurso do prazo de caducidade da liquidação faz simultaneamente precludir a possibilidade de notificar liquidações já efectuadas.
Significa isto que, no presente caso, a formalidade consistente na exigência de notificação por carta registada com aviso de recepção, não se degradou em formalidade não essencial com a tomada de conhecimento da liquidação pelos impugnantes, ao que tudo indica em 09/01/2001 ( cfr. artº 1º da p.i.), porque nesta data já havia decorrido o prazo de caducidade da liquidação em virtude da exigência legal de que a liquidação e a sua notificação ao sujeito passivo se fizessem dentro desse mesmo prazo, o que devia ter acontecido até 31/12/2000.
Desta forma, há que concluir que não assiste razão à recorrente FªPª, tendo ocorrido a caducidade do direito de liquidação.
Nesta conformidade, ao decidir julgar procedente a presente impugnação, e anular o acto impugnado, o decidido não nos merece qualquer censura pois, estando em causa na presente impugnação a caducidade do direito à liquidação de IRC de 1995 que se baseou em inexactidões na decM/22, porque o acto tributário era susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte ( era notificação de acto de liquidação ), deveria a mesma ter sido feita por carta registada com aviso de recepção de acordo com o estatuído no artigo 38º n° l do CPPT .
Ora, quando presumivelmente o contribuinte tomou conhecimento da liquidação já haviam decorrido os 5 anos previstos para o exercício do direito à liquidação dado que a liquidação e respectiva notificação deveriam ter ocorrido até 31.12.200 e tudo indica que o contribuinte só teve conhecimento em Janeiro de 2001.
Há, pois, mas pelos fundamentos que se expuseram, que considerar que a liquidação não foi operada em tempo, ou seja, ocorre ou a sua caducidade.
