0756/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Da conjugação entre o art. 92.º com o § 3.º do art. 111.º, do CIMSISD, resulta que, em caso de liquidação adicional de sisa, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 anos a contar da data transmissão. II - Verifica-se a caducidade do direito à liquidação adicional de sisa notificada ao sujeito passivo em 17.12.2007, se a “liquidação a corrigir” ocorreu em 13.07.2007.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: – Relatório – 1 – A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 29 de Outubro de 2015, na parte em que esta julgou procedente o pedido de anulação da liquidação adicional de SISA e juros compensatórios emitida em 29.11.2007, formulado por A………… e B……………, ambos com os sinais dos autos, em impugnação judicial, para o que apresentou as seguintes conclusões: Nos termos do disposto no artigo 92.º do CIMSISD, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 472/99 , de 8 de Dezembro “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à data da transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46.º da lei geral tributária.”. E mais resulta do parágrafo 3.º do artigo 111º do CIMSISD, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 472/99 , de 8 de Dezembro, que nos casos previstos no corpo do artigo, “A notificação só poderá fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens à relação exigida no artigo 67.º, que então poderá ainda fazer-se posteriormente.”, ressalvando-se, em todos os casos, o disposto no artigo 92.º do CIMSISD. A compatibilização das duas normas importa a definição de dois prazos, de 8 anos a contar da transmissão e de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, que não se cumulam consumindo-se, mas antes se sucedem em termos de aplicação no tempo. Nesses termos, deverá entender-se que o legislador ao ter fixado o prazo de 4 anos a contar da liquidação primária para que se procedesse à notificação da liquidação adicional, pretendeu alargar o prazo de caducidade constante do artigo 92.º do CIMSISD, o qual determina que a liquidação seja efectuada dentro do prazo de 8 anos a contar da transmissão, quando em causa uma liquidação adicional, pelo que, ao prazo de caducidade de oito anos previsto na norma citada deverá acrescer o prazo de 4 anos determinado para as liquidações adicionais. Efectivamente, a não adopção da interpretação que aqui se adianta implica uma aplicação prática do preceito restritiva e não consentânea com o que na norma se dispõe, porquanto haveria situações, como as do caso sub judice, mediante a qual a liquidação adicional se mostraria vedada não obstante ser concretizada dentro do prazo de oito anos a contar da transmissão. Na verdade, o artigo 92.º do CIMSISD permite a liquidação nos oito anos seguintes à transmissão, sendo que não se refere a que a liquidação seja primária ou adicional, devendo portanto entender-se que abrange as várias formas de liquidação, estabelecendo apenas e tão só um limite de oito anos a contar da transmissão. Sendo de aplicar a norma específica constante do parágrafo 3º do artigo 111.º do CIMSISD apenas às liquidações adicionais, de forma a garantir que ao Estado não seja furtado o poder dever de tributação quando a primeira liquidação ocorre em situações limite do prazo de caducidade de oito anos. Sabendo-se que a lei se supõe geral e abstracta e de aplicação coerente não seria razoável nem se mostraria minimamente consentâneo com o espírito do legislador fazer depender a possibilidade de o Estado proceder a liquidações adicionais no prazo de 4 anos a contar das primeiras liquidações do facto de tal prazo se conter dentro do prazo de 8 anos. À eventual inutilidade do prazo de quatro anos só se obviará se se garantir uma aplicação da lei em condições de igualdade, a todas as abstractas situações em que se imponha proceder a liquidação adicional, dentro do hiato temporal de quatro anos prescrito no parágrafo terceiro do artigo 111.º do CIMSISD. O que implica que se interpretem os preceitos identificados da seguinte forma: a primeira liquidação de imposto deverá ocorrer no prazo de oito anos a contar da transmissão, devendo a liquidação adicional, caso não se contenha no período temporal indicado no artigo 92.º do CIMSISD, concretizar-se até quatro anos decorridos desde a data da primeira liquidação, ainda que extravase o prazo de oito , até ao limite de doze anos. Regem aqui as normas atinentes à interpretação da lei e constantes do artigo 9.º do Código Civil , sendo que, convém notar que para a fixação do sentido e alcance de uma norma intervêm para além do elemento literal elementos lógicos de ordem sistemática, histórica e teleológica. Pelo que entendemos como o melhor entendimento aquele que apela à consideração de que, com suporte na letra da lei, se mostra pertinente para a determinação do sentido das normas aqui colocadas em questão atender, como crucial, ao espírito do legislador, o qual não pretendeu definir como exclusivamente aplicável às primeiras liquidações o prazo constante do artigo 92.º, nem pretendeu certamente estabelecer diferentes prazos para o exercício do direito à liquidação adicional (o que resulta da interpretação sufragada pelo Tribunal a quo). No caso dos autos a transmissão ocorreu a 12/05/2003, a primeira liquidação ocorreu a 12/05/2003, a liquidação adicional foi efectuada em 29/11/2007 e notificada em 17/12/2007, pelo que, atento o cumprimento do prazo e oito anos desde a data da primeira transmissão para proceder à liquidação, no caso liquidação adicional, se mostra a mesma legal. Incorrendo o Tribunal a quo em errado julgamento de direito, com violação dos preceitos vertidos no artigo 92.º e no parágrafo 3.º do artigo 111.º, ambos do CIMSISD, quando decidiu julgar procedente o pedido de anulação da liquidação de SISA adicional emitida em 29/11/2007. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a sentença ser anulada, na parte referente à liquidação de SISA e correspondentes juros compensatórios emitida em 29/11/2007, e substituída por acórdão que julgue totalmente improcedente a impugnação, com as devidas consequências legais. SENDO QUE EXAS. DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer nos seguintes termos: «(…) A nosso ver o recurso não merece provimento. O facto tributário, transmissão do imóvel, ocorreu em 12/05/2003. A liquidação primária foi feita em 12/05/2003. A sindicada liquidação adicional foi estruturada em 29/11/2007. Ora, nos termos do disposto no artigo 111.º/§3.º do CIMSISD, na redação vigente à data do facto tributário, a notificação da liquidação adicional só poderia ser feita/notificada dentro dos quatro anos contados da liquidação a corrigir. Assim sendo, como bem decidiu a sentença recorrida, a estruturação da sindicada liquidação adicional foi feita para além do prazo de 4 anos contados da efectivação da liquidação primária a corrigir, altura em que já se mostrava caducado direito à liquidação adicional do tributo. Quando o artigo 111.º do CIMSISSD refere que fica ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 92.º só poe significar que não pode ser feita/notificada liquidação adicional para além do prazo normal de prescrição, oito anos contados da data da transmissão, tendo, todavia, de ser, sempre, notificada no prazo de 4 anos contados da liquidação primária a corrigir (Neste sentido acórdãos do STA de 05/02/2014 – P. 01846/13 e de 21/10/2015 – P. 0344/14, ambos disponíveis no sítio da Internet www-dgsi.pt). A interpretação que a recorrente faz, ressalvado melhor juízo, não tem qualquer apoio na letra ou no espírito da lei, sob pena do §3.º do artigo em questão ser letra morta. A sentença recorrida não merece, pois, censura. Ternos em que deve negar-se provimento ao presente recurso jurisdicional e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.». Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar caducado o direito à liquidação adicional de SISA por esta ter sido notificada para além do prazo de quatro anos contados da data da primeira liquidação adicional. 5 - Matéria de facto Constam do probatório fixado na sentença recorrida os seguintes factos: A 22.04.2003 foi por A……….. e B………… declarado que pretendiam pagar a sisa devida pela compra, do prédio urbano destinado a habitação, sito em………, lote……, concelho de Cascais, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de……….., sob o artigo n.º 7030, pelo preço de €84.795,64 (cf. fls. Cópia do conhecimento de sisa n.º 685/102114/2003 a fls. 50 do PAT em apenso). Em 12.05.2003, por escritura pública lavrada no 1.º Cartório Notarial de Cascais, os Impugnantes declararam comprar o prédio identificado no ponto anterior pelo preço de €84.795,64 (cf. fls. 58 e 157 a 101 do PAT em apenso). Através do ofício n.º 16700, de 26.02.2007, da Direcção de Finanças de Lisboa – Inspecção Tributária, remetido para o domicílio dos impugnantes foram estes informados de que se encontrava em curso uma acção de controlo de veracidade dos valores declarados na transação identificada em B) supra (cf. fls. 65 e 66 do PAT em apenso). A 04.04.2007 foi por B………. declarado que o real valor de aquisição do imóvel identificado em A) foi de €154.795,64 (cf. fls. 68 e 70 do PAT em apenso). A 09.07.2007 foi por A………… apresentado um requerimento junto do Serviço de Finanças de Cascais 2, onde constava, nomeadamente: “(…) requer a V. Ex.a se digne mandar liquidar sisa adicional à sisa n.º 685, de 22.04.2003. “dado que por escritura de 12/5/03 celebrado no 1.º Cartório Notarial de Cascais, na compra da fracção autónoma designada pela letra “…”, do prédio sito na acima mencionada inscrito na matriz sob o artigo 7030 da freguesia de………, foi paga o Imposto pelo valor de €84.795,64, quando devia ser pelo valor de €154.795,64. Assim venho por este meio solicitar o pagamento adicional de sisa, que deve ser liquidado para regularização, incluindo coima e juros a que o mesmo esteja sujeito. Mais solicito, dado tratar-se de uma liquidação adicional voluntária, a redução da coima nos termos regulamentares.” Por ofício n.º 10298, de 13.07.2007, do Serviço de Finanças de Cascais 2, remetido por carta registada (registo n.º RO253734091PT), dirigido à morada de A……….., com a epígrafe “imposto municipal de sisa – adicional”, foi remetida entre outra a seguinte comunicação: “Fica(m), por este meio notificado(s), para no prazo de trinta dias a contar da presente notificação nos termos do n.º 4 art. 115 do C.I.M.Sisa, solicitar neste Serviço de Finanças, guias para pagamento da quantia de €14 364,91 (catorze mil trezentos e sessenta e quatro euros e noventa e um cêntimos), sendo €11 901,27 de sisa adicional €2 017,34 de juros compensatórios e €446,30 de coima, relativamente à diferença entre o valor da compra do prédio urbano sito na morada acima mencionada, freguesia de………, concelho de Cascais, inscrito na respectiva matriz predial sob o art. 7030, que foi declarado nos conhecimentos de sisa n.º 685 de 2003.04.22 na quantia de €84.795,64 e o valor real da transação no montante de €154 795,64 que foi declarado através de requerimento apresentado em 09.07.2007. (…)” (cf. fls. 26 e 27 dos autos) A 04.09.2007 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3433200701093193, no montante de €13.918,61, contra a Impugnante, do qual a mesma foi citada em 18.09.2007 (cf. fls. 36 e 51 dos autos) A 04.09.2007 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3433200701093207, no montante de €446,30, contra A………, do qual a mesma foi citada em 07.09.2007 (cf. fls. 45 dos autos) A 22.10.2007 foi apresentado pela Impugnante junto do Serviço de Finanças de Cascais 2, um pedido de pagamento em prestações com isenção de prestação de garantia em sede do processo de execução fiscal identificado em G) supra (cf. fls. 45 dos autos) Em sede do procedimento de inspecção despoletado com base na Ordem de Serviço n.º OI200707190, tendo por objecto a situação tributária em sede de sisa dos impugnantes, verificou-se, após derrogação do sigilo bancário, que o valor real da transação identificada em B) supra, foi de €199.519,16 (cf. Relatório de inspeção a fls. 56 a 85 do PAT apenso). Por ofício n.º 16.804, de 29.11.2007, do Serviço de Finanças de Cascais 2, remetido por carta registada com aviso de recepção, dirigido aos Impugnantes, com a epígrafe “imposto municipal de sisa – adicional”, foi remetida entre outra a seguinte comunicação: “Fica(m), por este meio notificado(s), para no prazo de trinta dias a contar da presente notificação nos termos do n.º 4 art. 115 do C.I.M.Sisa, solicitar neste Serviço de Finanças, guias para pagamento da quantia de €8 234,84 (oito mil duzentos e trinta e quatro euros e oitenta e quatro cêntimos), sendo €6 815,05 de sisa adicional €1 419,79 de juros compensatórios, relativamente à diferença entre o valor da compra do prédio urbano sito na morada acima mencionada, freguesia de ………, concelho de Cascais, inscrito na respectiva matriz predial sob o art. 7030, que foi declarado nas quantias de €84 795,64 e €154 795,64 o valor real da transação no montante de €199 519,16, que foi apurado pelos Serviços de Inspecção Tributária e cuja liquidação foi solicitada por esses Serviços, e após notificação para exercer o direito de audição nos termos do art. 60.º da LGT . (…)” (cf. fls. 88 do PAT apenso) A carta registada com aviso de recepção identificada no ponto anterior foi devolvida ao remetente (cf. fls. 88/91 do PAT apenso) Por ofício n.º 17.585, de 14.12.2007, do Serviço de Finanças de Cascais 2, remetido por carta registada com aviso de recepção, dirigido aos Impugnantes, com a epígrafe “imposto municipal de sisa – adicional”, foi repetida a notificação identificada em K) supra (cf. fls. 92 dos autos) A carta registada com aviso de recepção identificada no ponto anterior foi recebida em 17.12.2007 (cf. fls. 88/91 do PAT apenso) Por falta de pagamento da liquidação identificada em k) supra, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3433200801017039, a correr termos no Serviço de Finanças de Cascais 2, pelo montante de €8.234,84 (cf. fls. 117 e 118 dos autos) A presente impugnação judicial foi apresentada em 20.01.2008 (cf. fls. 4 dos autos) 6 – Apreciando 6.1 Da caducidade do direito à liquidação A sentença recorrida, a fls. 144 a 153 dos autos, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelos ora recorridos, anulando a liquidação identificada no ponto K) dos factos provados – segunda liquidação adicional de SISA, emitida em 29.11.2007 -, no entendimento de que a liquidação impugnada foi efectuada já depois de ter caducado o direito respectivo, pois que resulta da conjugação entre o artigo 92.º com o §3.º deste artigo 111.º, ambos na redacção então em vigor (…) que, em caso de liquidação adicional, haveria que contar com dois prazos de caducidade do direito à liquidação: o prazo de 8 anos a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito e o prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir e assim sendo, e tendo em conta que o prazo de 4 anos a que alude o artigo 111.º§3 do CIMSISD, com termo inicial na “liquidação primária” de 12.05.2003 já tinha decorrido à data em que foi efectuada a “liquidação adicional”(29.11.2007) e os Impugnantes dela foram notificados (17.12.2007 – cf. al. N) dos factos assentes), esta é ilegal – cfr. sentença recorrida, a fls. 152 dos autos. Discorda do decidido a Fazenda Pública, alegando não ter caducado o direito à liquidação pois deverá entender-se que o legislador ao ter fixado o prazo de 4 anos a contar da liquidação primária para que se procedesse à notificação da liquidação adicional, pretendeu alargar o prazo de caducidade constante do artigo 92.º do CIMSISD, o qual determina que a liquidação seja efectuada dentro do prazo de 8 anos a contar da transmissão, quando em causa uma liquidação adicional, pelo que, ao prazo de caducidade de oito anos previsto na norma citada deverá acrescer o prazo de 4 anos determinado para as liquidações adicionais, alegando que a não adopção da interpretação que aqui se adianta implica uma aplicação prática do preceito restritiva e não consentânea com o que na norma se dispõe, porquanto haveria situações, como as do caso sub judice, mediante a qual a liquidação adicional se mostraria vedada não obstante ser concretizada dentro do prazo de oito anos a contar da transmissão. Vejamos. Constitui jurisprudência deste STA - cfr. Acórdãos de 5 de Fevereiro de 2014, rec. n.º 1846/13 e de 21 de Outubro de 2015, rec. n.º 0344/14 – que Da conjugação entre o art. 92.º com o § 3.º do art. 111.º, do CIMSISD, na redação em vigor à data dos factos, resulta que, em caso de liquidação adicional de sisa, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 anos a contar da data transmissão. No caso dos autos, a liquidação impugnada, embora efectuada dentro do prazo de oito anos contados da data da transmissão, foi notificada para além do prazo de quatro anos da data em que foi efectuada a primeira liquidação de SISA (de 12 de Maio de 2003 – alíneas A e B do probatório), pois que tal notificação apenas teve lugar a 17 de Dezembro de 2007 (cfr. alínea N) do probatório), por isso a sentença recorrida julgou verificada a caducidade do direito à liquidação. Sucede, porém, que a “liquidação a corrigir”, no caso dos autos, não era já aquela primeira liquidação – de 12 de Maio de 2003 -, mas a liquidação adicional de 13 de Julho de 2007 – a que se refere a alínea F) do probatório fixado – sendo que, tomando como referência a data desta última liquidação, manifesto é que à data da notificação da liquidação impugnada não tinha decorrido o prazo de quatro anos, nem o de oito, contados da data do facto tributário. Assim, contrariamente ao decidido, tem de concluir-se não estar caducado o direito à liquidação à data da notificação da liquidação impugnada, não podendo manter-se a sentença recorrida, que assim o não entendeu. O recurso merece, pois, provimento. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte impugnada e, em substituição, julgar improcedente a impugnação. Sem custas, pois os recorridos não contra-alegaram. Lisboa, 23 de Novembro de 2016. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Pedro Delgado – Fonseca Carvalho.