0467/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os recursos com fundamento em oposição de acórdãos apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão fundamento forem perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e sem que tenha havido alteração substancial de regulamentação jurídica.

II- A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados só se verifica quando as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica.

III- A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

IV- Não constitui anulação do acto tributário por iniciativa da Administração Tributária para os efeitos da alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT a revogação efectuada, nos termos do artigo 112.º do CPPT, na sequência de impugnação judicial deduzida pelo contribuinte.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A.., Lda., com os sinais dos autos, notificada do acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do TCAS em 9/12/2009 nestes autos, e não se conformando com o mesmo, na parte em que revogou a sentença recorrida quanto à condenação da FP no pagamento de juros indemnizatórios, dele vem interpor recurso para o Pleno da referida Secção, por estar em oposição com o acórdão do STA, proferido no recurso n.º 1419/02, em 2/10/2002, formulando as seguintes conclusões:

A. O acórdão recorrido entendeu que, perante a revogação do acto tributário operada ao abrigo do artigo 112.º do CPPT, o direito a juros indemnizatórios cinge-se ao disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, uma vez que está em causa uma anulação oficiosa por iniciativa da administração tributária.

B. Este acórdão está em contradição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no recurso n.º 1419/02 em 02.10.2002 e publicado no Apêndice do Diário da República de 12.03.2004, pg. 2161, que refere que “Não constitui «anulação do acto tributário por iniciativa da Administração Tributária» para os efeitos da aludida al. b) [do n.º 3 do art.º 43.º da LGT], a anulação consequente do processamento da impugnação judicial, praticada nos termos do art.º 130.º do CPT, por se tratar de uma anulação oficiosa mas, antes, da iniciativa do sujeito passivo”.

C. A revogação do acto tributário pela Administração Tributária no prazo para contestar, ao abrigo do artigo 112.º do CPPT, não se subsume à alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, uma vez que a revogação do acto tributário não foi verdadeiramente da “iniciativa” da Administração Tributária, mas sim do sujeito passivo que intentou uma impugnação judicial contra tal acto, conforme salienta o Venerando Conselheiro Lopes de Sousa (cfr. CPPT, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 2006, I Volume, p. 814, nota 1).

D. O contrário seria conferir à Administração Tributária uma porta para que esta se furte ao pagamento, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, de juros indemnizatórios nos casos em que ocorre um erro que lhe é imputável.

E. A ratio legis da alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT é a de não aplicar ao sujeito passivo o regime mais favorável previsto no n.º 1 do mesmo artigo, uma vez que este não teve a diligência de contestar o acto tributário, tendo sido a Administração Tributária que, por sua iniciativa, procedeu à anulação do mesmo.

F. Entendeu o legislador que, nestes casos de anulação por iniciativa da Administração Tributária, seria espúrio debater a existência de um erro imputável à Administração Tributária, uma vez que o sujeito passivo não deveria receber juros indemnizatórios pelo período que vai do pagamento indevido do imposto até ao 30.º dia posterior ao da revogação do acto (sendo este o período de “inércia” do sujeito passivo, que nada fez contra o acto).

G. Ora, no caso em que o acto tributário é revogado ao abrigo do artigo 112.º do CPPT, não houve qualquer inércia do sujeito passivo, que diligentemente impugnou o acto e peticionou o pagamento de juros indemnizatórios, tendo direito a estes ao abrigo do n.º 1 do artigo 43.º da LGT e não ao abrigo da citada alínea b) do seu n.º 3.

Contra-alegando, veio a representante da Fazenda Pública defender que não existe real oposição entre os dois acórdãos, mas ainda que assim se não entendesse sempre o acórdão recorrido deveria ser confirmado por estar conforme com a lei e a mais rigorosa justiça material no que ao direito a juros indemnizatórios respeita, assente que está que a revogação do acto tributário operada resultou da iniciativa da AT, ainda que no decurso do prazo da contestação da impugnação judicial.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento, devendo, em consequência, ser revogado o acórdão recorrido na parte em que se opõe ao acórdão fundamento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- No acórdão recorrido, mostra-se fixada a seguinte matéria de facto:

A) A impugnante foi alvo de uma acção de inspecção referente ao exercício de 2001 (fls. 16 a 31, dos autos);

B) No âmbito dessa acção de inspecção a AT determinou a matéria colectável do exercício de 2001, com recurso a métodos indirectos efectuando correcções às vendas contabilizadas no montante de € 481.484,69 (fls. 27 dos autos);

C) A impugnante declarou, no exercício de 2001, um prejuízo a pagar no montante de € 781.410,28, e das correcções não resultou imposto a pagar (fls. 17, dos autos);

D) No ano de 2005, a impugnante foi alvo de uma acção de inspecção referente aos exercícios de 2002 e 2003 (fls. 32 a 52, dos autos);

E) No âmbito dessa acção de inspecção a AT determinou a matéria colectável desses dois exercícios com recurso a métodos indirectos e efectuou correcções aos proveitos no montante total de € 768.861,11 (fls. 49 a 51, dos autos);

F) Para o exercício de 2003, a AT efectuou correcções aos proveitos no montante total de € 219.005,43 (fls. 49 a 51, dos autos);

G) A correcção efectuada aos exercícios de 2001 e 2002 não deu lugar ao pagamento de imposto (fls. 51 e 52, dos autos);

H) A correcção efectuada ao ano de 2003, deu lugar ao pagamento de imposto (fls. 52, dos autos);

I) No exercício de 2005, a impugnante declarou lucro tributável e deduziu os prejuízos fiscais que haviam sido apurados nos exercícios de 2000, 2001 e 2002, no montante total de € 546.707,32 (€ 67.787,76 relativo ao exercício de 2000, € 299.952,59, relativo ao ano de 2001, € 178.966,97 relativo ao exercício de 2002) (fls. 53 a 56, dos autos);

J) A AT notificou o impugnante nos termos do documento de fls. 57, que se dá por reproduzido e, com interesse para a decisão da causa se reproduz:

Assunto: Correcção do valor dos prejuízos fiscais dedutíveis

Exercício de 2005

(...)

O valor do prejuízo fiscal deduzido nos termos do artigo 47.º, do Código do IRC, evidenciado por Vª Exª, na declaração Modelo 22 do exercício de 2005, não se encontra de acordo com os elementos constantes na base de dados da administração fiscal e vai ser objecto de correcção na respectiva liquidação, conforme evidenciado no quadro anexo.

Prejuízo fiscal declarado Prejuízo fiscal corrigido 546.707,32 € 0,00 €

(...)

L) Em 2006, com data limite de pagamento em 2007-01-08, a impugnante foi notificada da liquidação de IRC n.° 20062310388669, referente ao exercício de 2005, no montante de € 158.787,97 (fls. 58, dos autos);

M) Na mesma ocasião a impugnante foi notificada da demonstração da liquidação de juros, no montante total de € 15.268,24 (fls. 59, dos autos);

N) Após a notificação das liquidações referidas em M) a impugnante enviou a pedido de fls. 60, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, solicitando que lhe fosse notificada integralmente a fundamentação, de facto e de direito da liquidação adicional de IRC, no montante de € 158.787,97 e da aplicação dos juros de mora, e os montantes sobre os quais os juros foram calculados;

O) Em resposta ao requerimento referido em … a AT notificou a impugnante nos seguintes termos (fls. 63, dos autos):

Assunto: Notificação nos termos do art.º 37.º, do CPPT

Exmos Srs

Em resposta ao solicitado em 15 de Janeiro do corrente ano, informa-se que as liquidações de retenção na fonte relativas aos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, se encontram fundamentadas no relatório de inspecção tributária, enviado a V.Ex.ªs, pelo n/ofício n.° Div: 12983 de 08/11/2006, com AR e assinada em 13/11/2006.

Mais informo que relativamente à liquidação adicional de IRC do ano de 2005, esta encontra-se fundamentada na liquidação n.° 20062310388669, enviada em 2006-11-28, através de registo postal n.° RY387388845PT, da qual se junta cópias. Ainda relativamente a esta liquidação foi enviada a Vª Exª informação prévia de correcção dos valores declarados, por não haver saldo de prejuízos fiscais a serem considerados no exercício de 2005. Os juros de mora calculados encontram-se fundamentados pelo art.º 101.º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.

(...)

P) Em 08-01-2007, a impugnante procedeu ao pagamento, dentro do prazo, referente ao exercício de 2005, no montante de € 158.787,94 (fls. 58, dos autos);

Q) Em 11-12-2007, a AT, considerando que deveria ter sido deduzido o prejuízo fiscal apresentado pela impugnante, no montante de € 546.707,32 e procedeu à anulação da liquidação adicional de IRC de 2005, através da elaboração de documento único (DC­ - Único) (fls. 86 a 89, dos autos);

R) AT enviou à impugnante, a título de reembolso, um cheque no montante de € 136.676,83 (fls. 97, dos autos);

S) Juntamente com o cheque foi junto a demonstração do acerto de contas, no qual a AT procedeu à compensação dos montantes de € 15.286,24, a título de juros de mora e de € 6.824,87, a título de acerto de liquidação (fls. 97, dos autos);

T) A impugnante foi notificada da liquidação n.° 2007 8910019364, onde se verifica a liquidação dos juros de mora, no montante de € 15.286,24 (fls. 98, dos autos).

III- Vem o presente recurso interposto do acórdão proferido pelo TCAS em 9/12/2009 com o fundamento de que o mesmo, na parte em que revogou a sentença recorrida quanto à condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, está em oposição com o acórdão deste STA, proferido no recurso n.º 1419/02 em 2/10/2002, e publicado no Apêndice ao DR de 12/3/04.

Tendo-se este processo iniciado já depois de 1/1/2004, é-lhe aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos art.ºs 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção dada pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro.

Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF e 152.º do CPTA, depende da satisfação dos seguintes requisitos:

- existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

- a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26/9/2007, 14/7/2008 e de 6/5/2009, in recursos n.ºs 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19/6/96 e de 18/5/2005, proferidos nos recursos n.ºs 19532 e 276/05, respectivamente).

Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (v. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado, vol. II, pág. 809, e acórdão do STJ de 26/4/95, no recurso n.º 87156).

Vejamos, então, se tais pressupostos se verificam.

Em ambas as decisões estava em causa saber se a revogação do acto impugnado pela Administração Tributária (ao abrigo do artigo 112.º do CPPT, num caso, e do artigo 130.º do CPT, noutro), ou seja, na pendência da impugnação judicial, constiu ou não uma “anulação oficiosa do acto tributário” para efeitos de cálculo de juros indemnizatórios, nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT.

O acórdão recorrido entendeu que, perante esta revogação, o direito a juros indemnizatórios se devia cingir ao disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, uma vez que estava em causa uma anulação oficiosa do acto tributário por iniciativa da Administração Tributária, enquanto no acórdão fundamento se considerou que esta revogação não podia ser considerada como tendo sido efectuada por iniciativa da administração para efeitos do cálculo de juros indemnizatórios ao abrigo da mesma norma, devendo os juros ser calculados ao abrigo do n.º 1 do mesmo artigo.

Para a recorrida FP não existe real oposição entre os arestos em confronto quer porque as situações fácticas são diferentes quer porque as decisões não foram proferidas no domínio da mesma legislação.

Mas, a nosso ver, não tem razão.

Com efeito, a questão fundamental de direito é, na verdade, a mesma, ou seja, saber se a revogação pela AT do acto impugnado, na pendência de impugnação judicial, constitui ou não uma anulação oficiosa do acto tributário para efeitos do cálculo de juros indemnizatórios, nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT.

A situação de facto associada ao acórdão recorrido a seguinte:

- a recorrente apresentou impugnação judicial contra a liquidação de IRC, referente ao ano de 2005, pedindo na mesma a anulação desta e o reembolso do imposto e juros compensatórios e de mora liquidados pelos serviços e por si pagos e ainda o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43.º da LGT.

- invocando o artigo 112.º do CPPT, a FP requereu a remessa da impugnação judicial à Direcção de Finanças para que se procedesse à revogação do acto impugnado.

- a AT procedeu à revogação da liquidação impugnada e enviou à impugnante um cheque no valor daquela liquidação, mas sem efectuar o pagamento de quaisquer juros indemnizatórios sobre aquele valor.

Perante este circunstancialismo fáctico, o acórdão recorrido entendeu que tal anulação foi oficiosa por parte da AT, pelo que o direito a tais juros não se podia fundar na norma do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, mas sim na norma da alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo 43.º da LGT.

Ora, no acórdão fundamento, alega a FP, o que estava em causa era uma intimação para um comportamento para que a AF procedesse ao pagamento de juros indemnizatórios previstos na alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, por terem decorrido mais de 30 dias sobre a anulação do acto tributário.

Sucede, porém, que concomitantemente com o incidente referido também em sede de impugnação judicial havia sido suscitada a apreciação do direito a juros indemnizatórios, previstos no citado normativo, com fundamento na existência de erro imputável aos serviços e no pagamento indevido do imposto.

Assim, o acórdão fundamento além se pronunciar sobre a questão da litispendência entre o referido incidente e a impugnação judicial pronunciou-se também relativamente à questão dos juros indemnizatórios, considerando não ter havido tal anulação oficiosa por iniciativa da AT, por a mesma ter sido solicitada pelo contribuinte, através de impugnação judicial, no desenvolvimento da qual foi decretada.

Face ao circunstancialismo descrito, entendemos que as decisões em confronto foram produzidas em quadro factual idêntico, entendida esta identidade não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

Na verdade, ambas as situações se traduzem em actuações da AT, na sequência de solicitações feitas pelo contribuinte, através de impugnações judiciais.

Por outro lado, também não colhe a alegação da FP de que as decisões antagónicas foram produzidas em quadro legislativo distinto.

O facto de no caso do acórdão fundamento a revogação do acto tributário ter sido operada ao abrigo do artigo 130.º do CPT enquanto na situação a que se reporta o acórdão recorrido ter ocorrido com base no disposto no artigo 112.º do CPPT é irrelevante face à quase total correspondência dos dois dispositivos legais, sendo que a existência de algumas diferenças entre os dois diplomas legais, nesta matéria, como é o caso de a AT poder arquivar o processo de impugnação judicial na vigência do CPT e já não o poder fazer no âmbito do CPPT, não é bastante para afastar a existência de oposição de julgados uma vez que as eventuais modificações legislativas não têm influência na determinação da solução jurídica.

Face ao exposto, entendemos, pois, existir oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento.

Quanto à questão de fundo, vejamos, então.

Considerou-se no acórdão recorrido não haver lugar a juros indemnizatórios a favor da ora recorrida porquanto a liquidação impugnada foi oficiosamente anulada pela AT e não determinada em qualquer meio impugnatório por aquela deduzido.

Vejamos. Estabelece o n.º 1 do artigo 43.º da LGT que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

Por seu turno, dispõe a alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, em que a posição do acórdão recorrido se fundamenta, que são também devidos juros indemnizatórios em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da Administração, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito.

Da análise dessas duas normas parece resultar que no caso em que a iniciativa do processo que conduz à anulação é do sujeito passivo o direito a juros indemnizatórios é integral, contando-se os juros desde o momento do pagamento indevido até ao momento da restituição do imposto liquidado pelo acto anulado, enquanto nos casos em que a anulação não decorre da iniciativa dos sujeitos passivos, mas sim da iniciativa da própria administração tributária (casos de anulação oficiosa, como os previstos nos artigos 90.º e 93.º do CIRS, 91.º e 92.º do CIVA e 155.º do CIMSISD), então o direito a juros indemnizatórios seria de menor dimensão – só devidos a partir do 30.º dia posterior à decisão de anulação sem que tenha sido processada nota de crédito, muito embora, esta limitação pareça ser organicamente inconstitucional, pois o n.º 19 do artigo 2.º da Lei de autorização legislativa n.º 41/98, de 4 de Agosto, em que o Governo se baseou para aprovar a LGT, parecer dever ser interpretado como não estabelecendo qualquer limitação ao direito a juros indemnizatórios nos casos de erro imputável aos serviços (v. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, vol. I, pág. 480).

Independentemente da questão da dimensão do direito aos juros indemnizatórios, que só se colocaria no caso de se considerar a situação em apreço enquadrável na alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, e não no n.º 1 do mesmo preceito, o certo é que a citada alínea b) estabelece, como condição da sua aplicação, que a anulação do acto tributário deve resultar da iniciativa da administração tributária.

Entendeu o legislador que nessas situações, o sujeito passivo que se conformou com o acto tributário, ou, pelo menos, não reagiu contra ele através de reclamação graciosa ou impugnação judicial, só teria direito a juros indemnizatórios a partir do 30.º dia posterior à decisão da AT de anulação do acto tributário, sem que tenha sido processada a nota de crédito, sendo, digamos assim, essa a penalização que o sujeito passivo sofreria pela sua inércia.

A questão que se coloca nos autos, porém, é a de saber se, tendo o sujeito passivo reclamado graciosamente ou impugnado judicialmente o acto tributário, e a AT vier a revogar este, ao abrigo do agora artigo 112.º do CPPT (ou, antes, nos termos do artigo 130.º do CPT), estamos ou não perante uma anulação oficiosa por iniciativa da Administração Tributária, para efeitos do que dispõe a citada alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT.

Ora, tendo a anulação tido lugar apenas, nos termos do artigo 112.º do CPPT, ou seja, depois de apresentada a impugnação, tal significa que o acto tributário foi revogado já no âmbito processual de uma impugnação judicial, não verdadeiramente por iniciativa da AT mas por impulso do sujeito passivo que tomou a iniciativa de deduzir uma impugnação judicial.

O contrário seria conferir à AT a possibilidade de evitar o pagamento de juros indemnizatórios nos casos em que ocorre um erro que lhe é imputável, bastando para tal limitar-se a revogar o acto no prazo da sua contestação.

A revogação efectuada, assim, pela AT, ao abrigo do artigo 112.º do CPPT, na sequência de impugnação judicial deduzida pelo contribuinte não pode considerar-se como sendo efectuada por iniciativa da administração, designadamente para os efeitos do cálculo de juros indemnizatórios, nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, por ter antes resultado de iniciativa do sujeito passivo.

Este entendimento é perfilhado, também, por Jorge Lopes de Sousa, obra citada, pág. 814, e seguido no acórdão fundamento.

O acórdão recorrido que, assim, não entendeu não pode, por isso, manter-se na ordem jurídica.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando o acórdão recorrido na parte em que este revogou a sentença recorrida quanto à condenação da FP no pagamento de juros indemnizatórios incidentes sobre a quantia anulada, e confirmar a sentença recorrida neste segmento.

Custas pela recorrida, por ter contra-alegado, fixando-se a procuradoria em 1/8.

Lisboa, 17 de Novembro de 2010. – António Francisco de Almeida Calhau (relator) – João António Valente Torrão – Joaquim Casimiro Gonçalves – António José Martins Miranda de Pacheco – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale – Domingos Brandão de Pinho – Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira.