FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.244 e 245 do processo físico).Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.203 a 205 do processo físico):
1-A sociedade A…………, SA, esteve inserida no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, integrando o grupo B…………, SGPS, SA nos exercícios de 2012 e 2013 – facto não controvertido, cfr. artigo 1.º da petição inicial e relatório do procedimento inspectivo.
2-No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201601054 e n.º OI201601029, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto efectuaram procedimento inspectivo à A…………, SA, de âmbito parcial, em sede de IRC, tendo sido efectuadas correcções à matéria colectável aos exercícios de 2012 e 2013 – fls. 51 a fls. 62 do processo administrativo (PA) junto aos autos a fls. 186 do SITAF.
3-Em 18.11.2016 foi elaborado o relatório do procedimento a que se alude em 2) de onde decorre o seguinte:
“(…) II.2 – MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL
(…)
De salientar que no ano de 2011, deu-se uma mudança, na aplicação do RETGS dentro do Universo de empresas do Grupo B…………, por alteração na composição do Grupo, constituindo-se como nova dominante a Grupo B………… SGPS, SA, (…). O referido grupo havia sido constituído em 2006 e tinha como dominante a empresa B………… Auto ……… SGPS, SA.
(…)
II.4 Diligências efectuadas
II.4.1 Análise dos Critérios de elegibilidade para a formação do perímetro de sociedades
(…)
Desta análise resultou a evidência de que a nova dominante não parecia reunir as condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresenta prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, apresenta prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, o que colide com o requisito expresso na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC.
(…)
Da leitura da referida norma, infere-se que não obstante não poderem fazer parte do grupo de sociedades aquelas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, é estabelecida uma excepção, de não aplicação da referida limitação, a sociedades dominadas e apenas a estas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.
Assim, e na medida em que a sociedade Grupo B………… SGPS apurou prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime não reúne as condições para poder ser considerada sociedade dominante do Grupo Fiscal, por violação do disposto na al. c) do n.º 4 do artº 69.º do CIRC.
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1 IRC
Face ao exposto no ponto II.4 e atendendo ao disposto na al. b) do n.º 8 do art.º 69º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro «O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: Se verifique alguma das situações previstas no n.º 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser o pretende ser aplicado», estabelecendo o nº 9 do referido normativo «os efeitos da renúncia ou da cessação deste regime reportam-se: ao final da tributação anterior ao da verificação dos fatos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 8», conclui-se que face à constatação da inclusão de uma sociedade que não reúne os requisitos para ser incluída no Grupo Fiscal, constitui um facto bastante, para determinar a cessação do regime com efeitos a partir do final de 2010, já não se aplicando, por conseguinte, o referido regime no período de tributação de 2011 e seguintes, conforme o estabelecido na al. b) do n.º 8 e n.º 9 do art.º 69º do CIRC.
Nesta sequência, propõe-se para os anos de 2012 e 2013, à semelhança do já ocorrido para o ano de 2011, relativamente a todas as empresas que fazem parte do Grupo B…………, elencadas no ponto II.3.1 e por conseguinte à sociedade A…………, a alteração do regime de tributação de rendimentos de “Grupo de sociedades” para geral e consequentemente a liquidação das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues individualmente, e no caso em apreço posteriormente corrigidas pela autoridade tributária, resultando que a sociedade em análise seja tributada pelo resultado fiscal obtido naqueles anos, -€ 13.183.313,82 e € 4.657.328,56 respetivamente (…)” – cfr fls. 51 a 62 do PA junto aos autos, a fls. 186 do SITAF.
4-Em 7.12.2016 foi emitida a liquidação de IRC n.º 2016 8310037196, do exercício de 2012 no valor de € 4.459.593,11 e a liquidação de IRC n.º 2016 8310037211 do ano de 2013 no montante de € 1.437.726,21 - cfr. fls. 50 e 53 do processo físico.
5-Das liquidações a que se aludem em 4) foi deduzida reclamação graciosa – cfr. fls. 1 a 43 do processo de reclamação graciosa (RG) junto aos autos, a fls. 211 do SITAF.
6-A Direcção de Finanças do Porto exarou em 31.08.2017 relativamente à reclamação graciosa a que se alude em 5), informação - cfr. fls. 49 a 22 do processo de RG, a fls. 211 do SITAF.
7-Sob a informação a que se alude em 6), recaiu em 31.08.2017 despacho de concordância – cfr. fls. 49 do processo de RG, a fls. 211 do SITAF.
8-A…………, SA deduziu direito de audição – cfr. fls. 56 a 59 do processo de RG, a fls. 211 do SITAF.
9-Em 28.09.2017 a Direcção de Finanças do Porto exarou informação, sob que recaiu em 3.10.2017 despacho, assinado electronicamente, com o seguinte teor: “Concordo. Indefiro o pedido. Notifique-se (…) – cfr. fls. 61 do processo de RG, a fls. 211 do SITAF.
10-Do indeferimento da reclamação graciosa a que se alude em 9), A…………, SA deduziu recurso hierárquico – cfr. fls. 1 a 62 do processo de recurso hierárquico (RH) junto aos autos, a fls. 286 do SITAF.
11-Em 2.02.2018, a Divisão de Administração da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas proferiu a informação n.º 113/2018 – cfr. fls. 66 a 70 do processo de RH junto aos autos a fls. 286 do SITAF.
12-Sob a informação descrita em 11), recaiu em 8.12.2018 despacho com o seguinte teor: “Indefiro o recurso hierárquico, com os fundamentos invocados”. - cfr. fls. 66 do processo de RH junto aos autos a fls. 286 do SITAF.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos…".Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76.º n.º 1 da LGT e artigo 362.º e seguintes do Código Civil…".Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, devido ao provimento do esteio que se consubstancia na inaplicabilidade ao caso dos autos do disposto no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C. (erro sobre os pressupostos de direito), em virtude do que anulou as liquidações objecto do processo (cfr.nº.4 do probatório supra), mais considerando prejudicado o conhecimento dos restantes alicerces da acção. Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que a sentença recorrida padece do vício de violação de lei substantiva, devido a erro na interpretação do disposto no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor nos anos de 2012 e 2013, dado ter restringido o âmbito de aplicação do preceito às sociedades dominadas, assim negando a aplicabilidade da norma às sociedades dominantes. Que tal restrição do âmbito de aplicação do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., consubstancia um erro de interpretação que afronta o teor da norma e os cânones da interpretação jurídica, existindo fundamento para anular a sentença recorrida (cfr.conclusões I a XXI do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
A figura jurídica do grupo de sociedades, prevista na legislação fiscal em sede de tributação do rendimento das pessoas colectivas (cfr.artº.69 e seg. do C.I.R.C.), é passível de ser doutrinariamente definida como um conjunto, mais ou menos vasto, de entes societários que, embora conservando as personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram em subordinação a uma direcção económica unitária e comum, conceptualização esta que possui como elementos fundamentais a independência jurídica das várias sociedades agrupadas, a falta de personalidade autónoma do grupo e a articulação do grupo através da direcção unitária. Assim, ainda que cada uma das sociedades englobadas possua, formalmente, os seus órgãos sociais próprios, enquanto centros de definição e execução das respectivas vontades sociais individuais, será o órgão de gestão da sociedade que dirige o grupo o responsável pela orientação dos sectores essenciais da vida do mesmo, mormente nos domínios financeiro e fiscal. Nesse sentido, a característica da direcção unitária permite distinguir a figura do grupo de sociedades de outras realidades, designadamente das coligações entre sociedades ou da participação de sociedades noutros entes societários (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de I.R.C., Almedina, 2001, pág.15 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.360 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.148 e seg.).
Em resultado da liquidação única, a tributação do grupo de sociedades gera apenas uma dívida tributária, cabendo à sociedade-dominante o dever de apresentação da declaração conjunta de rendimentos, na qual apura o resultado unitário a partir da matéria tributável apurada em conjunto, de acordo com as regras específicas aplicáveis aos grupos de sociedades. Importa, ainda, referir que este regime jurídico-fiscal é de aplicação voluntária, assumindo a sociedade-dominante o poder decisório de optar pela aplicabilidade do mesmo (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.61 e seg.).
Subjacente a este regime fiscal autónomo deverá estar o princípio da neutralidade do imposto, determinando que o rendimento decorrente da actividade empresarial de um grupo de sociedades seja tributado da mesma forma, em termos unitários, independentemente da estrutura societária utilizada em cada período de tributação.
Com a entrada em vigor da Lei 30-G/2000, de 29/12, que aprovou uma reforma fiscal ao nível dos vários impostos, nomeadamente, em sede de I.R.C., assistiu-se a uma profunda alteração das regras que, durante mais de uma década, haviam norteado a tributação dos grupos de sociedades em Portugal. Revogado o anterior Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado ("RTLC"), foi introduzido o regime ainda hoje designado de Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades ("RETGS"). Este novo regime implicou significativas alterações face ao anterior, uma vez que, para efeitos do apuramento do I.R.C., veio desconsiderar as regras de consolidação de contas (e eliminação dos respectivos resultados internos no seio do grupo empresarial), antes assumindo a mera soma algébrica dos resultados (lucros/prejuízos) fiscais apurados por cada uma das sociedades incluídas no grupo fiscal, nos termos das suas declarações de rendimentos individuais, assim procurando uma maior simplicidade na sua aplicação.
O RETGS surge configurado como um regime especial e opcional de tributação de grupos de sociedades. Ou seja, não sendo de aplicação obrigatória, permite-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos legalmente exigidos para o efeito (cfr.artº.69 e seg., do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, "A Tributação dos Grupos de Sociedades: Um Regime em Evolução", in Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, nº.1, pág.9 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.578 e seg., em anotação ao artº.69).
Revertendo ao caso dos autos, a entidade recorrente contesta o entendimento do Tribunal "a quo", defendendo que a sentença recorrida padece do vício de violação de lei substantiva, devido a erro na interpretação do disposto no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor nos anos de 2012 e 2013, dado ter restringido o âmbito de aplicação do preceito às sociedades dominadas, assim negando a aplicabilidade da norma às sociedades dominantes.
Vejamos quem tem razão.
O artº.69, do C.I.R.C., na redacção da Lei 64-B/2011, de 30/12, sob a epígrafe "Âmbito e condições de aplicação", previa e estatuía o seguinte:
1-Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo.
2-Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto.
3-A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:
- a)As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direcção efectiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada;
- b)A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime;
- c)A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante;
- d)A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.
4-Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:
- a)Estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas;
- b)Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção;
- c)Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;
- d)Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação;
- e)Adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante;
- f)O nível de participação exigido de, pelo menos, 90 % seja obtido indirectamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo;
- g)Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por acções, salvo o disposto no n.º 10.
(…)
Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).
Deixando de lado todas as outras características legalmente exigidas para que possa ser aplicado o RETGS no caso dos autos e que não são objecto de dissenso entre as partes (v.g. características da participação societária relevante - cfr.artº.69, nº.2, do C.I.R.C.), deve este Tribunal fazer a exegese do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., norma que consagra os requisitos comuns a todas as empresas do grupo, os quais são impeditivos, de forma inicial ou superveniente, a que uma determinada sociedade integre o grupo de empresas para efeitos fiscais e, especificamente, na cédula do I.R.C., assim consubstanciando uma norma anti-abuso específica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/03/2014, rec.256/12; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, "A Tributação dos Grupos de Sociedades: Um Regime em Evolução", in Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, nº.1, pág.23; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.581, em anotação ao artº.69).
Concretamente, nos termos do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., como regra, não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efectivamente, prejuízos fiscais nos exercícios anteriores ao início da aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos mesmos prejuízos (cfr.artº.52, nº.8, do C.I.R.C.). Já não se aplicando a exclusão acabada de identificar quando, tratando-se de sociedades dominadas, a participação (90%) já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. No fundo, pretende-se obstar à aquisição de sociedades com prejuízos registados, tendo subjacente uma motivação fiscal, nomeadamente, por via da utilização dos respectivos prejuízos fiscais reportáveis (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.582, em anotação ao artº.69; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, ob.cit., pág.23).
Para chegar à conclusão de que a al.c), do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., sob exegese, abarca na sua previsão igualmente as sociedades dominantes, o aplicador do direito deve chamar à colação o elemento literal da norma (a letra constitui o limite de interpretação da norma legal, assim ostentando uma função negativa na hermenêutica jurídica), tal como o elemento lógico/teleológico. Concretizando, o legislador utiliza no corpo da norma constante do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., a expressão "sociedades", com tal expressão abarcando tanto as dominantes como as dominadas, dado que a identificada norma consagra os requisitos comuns a todas as sociedades do grupo, impeditivos de participação no mesmo, conforme supra mencionado. Daí que o legislador sinta a necessidade da menção das "sociedades dominadas" que possam ser abarcadas pela excepção à regra geral de não possibilidade de adesão ao grupo por empresas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, no caso das "sociedades dominadas", se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Fazendo apelo ao elemento lógico/teleológico na interpretação da norma, deve o aplicador do direito concluir pela aplicação da examinada al.c), do nº.4, tanto às sociedades dominantes, como às sociedades dominadas, atento o carácter geral do regime consagrado no mesmo preceito (presumindo o aplicador do direito que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - artº.9, nº.3, do C.Civil).
"In casu", como se retira do teor do relatório de inspecção identificado no nº.3 do probatório supra, a nova sociedade dominante não reunia condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresentava prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, em prazo superior aos três exercícios anteriores, assim colidindo a sua inclusão no grupo com o requisito expresso acabado de examinar e consagrado no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor nos anos fiscais de 2012 e 2013, requisito que lhe era aplicável, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo".
Com estes pressupostos, a A. Fiscal determinou, para todas as sociedades que integravam o concreto RETGS a alteração do regime de tributação de rendimentos para o regime geral de I.R.C. (cfr.nº.3 do probatório supra), nomeadamente, a sociedade aqui impugnante e, consequentemente, a entrega individual da declaração de rendimentos Modelo 22, assim tendo sido a sociedade "A…………, S.A." tributada individualmente pelo resultado fiscal obtido nos exercícios de 2012 e 2013 (cfr.artº.69, nºs.8, al.b), e 9, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013).
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, mais devendo o processo baixar ao T.A.F. do Porto com vista ao exame dos restantes esteios da impugnação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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