0870/11 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo : A FAZENDA PÚBLICA, recorre para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido por esta Secção em 23 de Maio de 2012 (no processo n.º 0870/11), a fls. 197 e segs. dos autos, invocando oposição entre ele e o acórdão que a mesma Secção proferiu em 10 de Dezembro de 2007 (no processo n.º 0615/04). O Excelentíssimo Juiz Conselheiro Relator entendeu que o recurso deveria prosseguir os seus termos, por se lhe afigurar que se verificavam os pressupostos contidos no art. 284º do CPPT . A Recorrente apresentou alegações sobre o mérito do recurso, que rematou com as seguintes conclusões: Vem o presente recurso apresentado com fundamento na oposição entre os doutos Acórdãos em questão, que, tendo por base situações fácticas idênticas, decidiram em sentido oposto, a mesma questão fundamental de direito. Em ambos os arestos, o fundamento e o recorrido está em causa a apreciação do cumprimento das exigências de fundamentação de uma acta de deliberação de comissão de revisão, razão pela qual se verifica a identidade de situações de facto. Acresce que, em ambas as situações, tidas em consideração quer no Acórdão recorrido quer no Acórdão fundamento, esteve em causa a fixação de matéria colectável com base em valores acordados entre os vogais dessa mesma comissão. No que se refere à questão de direito, que é idêntica em ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, prende-se com a interpretação e aplicação do disposto no artigo 77° da LGT , e saber em que medida estão ou não cumpridas as exigências de fundamentação da decisão da comissão de revisão. Concretamente, importa saber se numa deliberação da comissão de revisão, é suficiente a fundamentação que assente na proposta inicial de tributação constante do relatório de inspecção, e na concordância obtida na reunião da comissão, entre os elementos da comissão. Tendo ambos os acórdãos decidido diferentemente tal questão de direito. A RFP adere à decisão proferida no Acórdão fundamento onde se sustenta que a fundamentação não tem de ser exaustiva no que se refere a todos os factos, ou reflexões da deliberação, pois a deliberação enquadra-se num contexto, e por tara Comissão ponderado os factores que julgou necessários e de relevo em vista do acordo (que foi a deliberação tomada) sobre os valores tributáveis, apurados por métodos indiciários, relativamente a cada um dos anos das liquidações impugnadas. Desse modo, verificamos que no Acórdão fundamento se entende que basta uma fundamentação que seja sucinta, pois deliberação da comissão de revisão enquadra-se num contexto, que envolve a ponderação dos factores que estiveram subjacentes aos valores apurado pela AT. Ora, se é sobre eles e sobre a litigiosidade que é suscitada relativamente a esses factores e valores apurados, que a deliberação vai incidir, então, não se exige, nem é necessária, qualquer remissão expressa para o relatório de inspecção, como bem decidiu o Acórdão fundamento. Por se entender que não é necessário estar a remeter novamente para os relatórios do serviço de Inspecção, como se decidiu no Acórdão recorrido, que refere que a fundamentação do acto administrativo, embora possa ser feita por remissão, tem de ser expressa. E, embora deva ser sucinta, não pode ser implícita, não pode ser de acolher o entendimento preconizado no Acórdão recorrido. Pelo supra exposto, deve ser proferido Acórdão que decida a questão controvertida no sentido sustentado no presente recurso, e de acordo com o sentido decisório do Acórdão fundamento. Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve dar se provimento ao presente recurso, devendo ser proferido Acórdão que decida no sentido preconizado no Acórdão fundamento. A sociedade A………………, LDA, ora Recorrida, não apresentou contra-alegações. O Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que, ainda que o recurso venha a ser admitido, «(…) parece ser de julgar oportunamente o mesmo como improcedente, nos termos que resultam do previsto no art. 291.º do C.P.P.T. », argumentando que « (…) parece ser de manter o entendimento constante do acórdão proferido nos presentes autos, segundo o qual “deve ser fundamentada a deliberação da comissão de revisão que indefere o procedimento de revisão do acto de determinação da sua matéria tributável suscitado pelo contribuinte ao abrigo dos arts. 84º e segs. do CPT .” e que “no caso de fundamentação por remissão, em face da exigência constitucional de que a fundamentação seja expressa (artº 268°, nº 3 da Constituição da República), deverá referir-se explicitamente a concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas”. ». Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em Pleno da Secção. No acórdão recorrido consta como provada a seguinte matéria de facto : A Impugnante, A……………, Ldª, enquadrada sob o CAE-28 120, desenvolvendo as actividades de fabrico de portas e janelas de metal e a de peixaria e charcutaria, foi objecto de uma acção inspectiva (ordem de serviço nº 23622, de 30 de Junho de 1998) sobre o seu exercício de 1996, após terem sido verificadas anomalias em visita rápida pouco antes levada a efeito pela Administração Tributária. A Impugnante exerceu naquele ano a sua actividade de charcutaria e peixaria em estabelecimento no centro de …………… e em venda ambulante, e a de serralharia num outro estabelecimento situado nos arrabaldes daquela vila. No curso da acção inspectiva a Administração Tributária — na verificação da inexistência de quaisquer inventários respeitantes às existências iniciais, ou aos produtos e trabalhos em curso — detectou que, no âmbito da serralharia e no respeitante ao exercício de 1996, que a capacidade das instalações desse ramo não suportava um valor tão elevado como o que havia sido declarado a final, de produtos e trabalhos em curso, de 23.550.000$00 (com uma variação sensível em relação o valor inicial de 8.700.000$00), sendo por outra parte referido pela Impugnante, perante tal, que o valor real rondaria os 10.000.000$00/11.000.000$00. No relatório de 20 de Julho de 1998 elaborado no termo da acção inspectiva, para esse exercício de 1996, a Administração Tributária, com base nos elementos de que dispôs, nomeadamente inventário de existências de mercadorias e matérias primas a 31 de Dezembro de 1996, 12 facturas da actividade de serralharia, cálculo de matéria-prima incorporada em cinco obras, obtido a partir das tabelas de preços dos fornecedores, e ainda dos apuros diários da peixaria/charcutaria sem discriminação da taxa de Imposto sobre o Valor Acrescentado, concluiu que a margem bruta sobre o custo da matéria prima era muito superior ao que estava vertido na contabilidade que, para além de outra documentação e da omissão de outra, se revelou não traduzir a realidade da empresa da sociedade Impugnante, desde logo as suas variações patrimoniais. Assim, sob a inexistência de justificação da situação permanente de crédito de imposto, salvo nos meses de Janeiro e Dezembro, quando não haviam sido feitos grandes investimentos em existências, procedeu ao cálculo das margens brutas relativas dos dois ramos de actividade, atendendo às taxas de Imposto sobre o Valor Acrescentado aplicáveis e considerando a variação de existências declarada pouco significativa (inicial - 1.789.631$00; final - 1.591.865$00), em que as vendas de peixaria à taxa de 17% foram corrigidas era função das compras, aplicando uma margem bruta percentual igual à obtida para os bens taxados a 5%, ou seja 35,205%; já no âmbito das vendas de serralharia essa margem foi obtida desprezando a variação da produção e aplicando uma margem de 65% (obtida a partir da média ponderada das margens obtidas nas cinco obras analisadas, a que foi subtraída 10,29% para dar expressão a desperdícios) ao custo das existências consumidas. De tanto resultou, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, uma correcção à base tributável de 22.840.494$00 [peixaria: correcção de 142.813$00; serralharia: correcção de 22.679.681$00], donde que o imposto a esse título em falta se cifrasse em 3.882.884$00. Por despacho de 12 de Agosto de 1998 foi aprovada a tributação nos moldes e com os fundamentos propostos no relatório referido. Notificada de tanto, a Impugnante suscitou o procedimento de revisão e 9 de Novembro seguinte, apontando as margens de lucro que o relatório apurara como superiores às realmente verificadas, no âmbito da serralharia, pela desconsideração de determinados custos, como transportes e montagem, bem como, no sector de peixaria, pela desconsideração de quebras na ordem dos 20%, por se tratar exclusivamente da venda de peixe fresco e, ainda, tal actividade importar o transporte do pescado. No dia 14 de Dezembro de 1998 reuniria a comissão de revisão, composta pelos elementos que a Administração Tributária e a Impugnante indicaram e, após discussão, assentaram no seguinte acordo: manutenção da proposta de tributação, com recurso a métodos indiciários; manutenção dos valores respeitantes ao sector da peixaria; redução nas correcções efectuadas às vendas, por via da diminuição acordada na margem de lucro bruta, presumivelmente obtida no sector da serralharia, para 58% do CEV, em vez dos 65% apurados pela fiscalização. E, para esta alteração, a comissão indicou como motivação o alegado pelo vogal da Impugnante, acolhido pelo da Fazenda Pública: o facto de a margem obtida no relatório ter sido calculada através de amostragem bastante restrita (cinco) dentre as obras executadas no exercício, composto por um universo bastante mais alargado; e, por outra parte, em termos de valor essa amostragem expressar apenas 0,51% do volume de negócios da Impugnante no sector em causa, não sendo por isso representativa daquele universo. O acordo, com as correcções por ele determinadas, foi homologado por despacho do Director Distrital de Finanças de 18 de Dezembro de 1998. Com base no acordo e naquela sequência a Administração Tributária elaborou a 28 de Setembro de 1999 a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado a que coube o n°991029918124908, relativa ao ano de 1996, portanto, a qual determinou uma dívida de imposto no montante de 3.337.847$00, com prazo de pagamento até 30 de Novembro de 1999. Na mesma data e com prazos de pagamento terminando em simultâneo com o daquela liquidação adicional, a Administração Tributária elaboraria ainda as liquidações de juros compensatórios correspondentes, repartidos por cada um dos meses de 1996, de acordo com a calendarização das operações, resultante da fixação da matéria tributável: n°991029918123709, no montante de 46.308$00, relativa a Janeiro: n°991629918123809, no montante de 37.446$00, relativa a Fevereiro; n°991229918123909, no montante de 72.421$00, relativa a Março; n°991029918124009, no montante de 45.951$00, relativa a Abril; n°991729918124109, no montante de 62.442$00, relativa a Maio; n°991329918124209, no montante de 88.291$00, relativa a Junho; n°991029918124309, no montante de 15.338$00, relativa a Julho; n°991629918124409, no montante de 45.190$00, relativa a Agosto; n°991229918124509, no montante de 98.727$00, relativa a Setembro; n°991929918124609, no montante de 149.537$00, relativa a Outubro; n°991529918124709, no montante de 39.145$00, relativa a Novembro; n°991129918124809, no montante de 139.253$00, relativa a Dezembro. A 28 de Fevereiro de 2000 a Impugnante apresentaria a presente impugnação. O presente recurso tem por base a oposição do acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em 23 de Maio de 2012, no processo n.º 0870/11 ( acórdão recorrido ), com o acórdão que a mesma Secção proferiu em 11 de Dezembro de 2007, no processo n.º 0615/04 ( acórdão fundamento ). Importa, desde logo, apreciar se ocorre ou não a invocada oposição de acórdãos, pois tal como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, que aqui nos dispensamos de enumerar por tão abundante, essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de apreciar a questão (cfr. artigo 687.º , n.º 4, do Código de Processo Civil ). Está em causa um recurso por oposição de acórdãos interposto em processo de impugnação judicial instaurado em 28/02/2000, ao qual é, assim, aplicável o ETAF de 1984, pelo que o seu conhecimento, tendo em conta o regime previsto no artigo 30º , alínea b), do ETAF, e o artigo 284.º do CPPT , depende da verificação de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito . E como também tem sido repetidamente explicitado pelo Pleno desta Secção ( Cfr., entre outros, os acórdãos de 5/07/2007, no recurso n° 0230/07, de 26/09/2007, no recurso n° 0282/07 e de 24/10/2007, no recurso n° 0473/07. ), relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, para detectar essa contradição devem adoptar-se os seguintes critérios: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica - ou seja, é necessária tanto uma identidade jurídica como factual, o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica - a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e que essa oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Vejamos, então, se no caso se encontram preenchidos os citados requisitos. O acórdão recorrido decidiu a questão que a impugnante, ora Recorrida, colocara no recurso jurisdicional interposto da sentença que julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA referente ao exercício de 1996 ocorrida na sequência de deliberação da Comissão de Revisão, questão que se traduzia na falta de fundamentação do acto de fixação da matéria colectável efectuada pela Comissão após acordo obtido entre os vogais. Falta que a Recorrente fez reconduzir à violação da norma contida no artigo 268º, nº 3, da CRP, porquanto, na sua perspectiva, aquele dispositivo constitucional não permite a interpretação do artigo 81º do CPT no sentido de admitir a fundamentação implícita do acto de fixação da matéria tributável por métodos indirectos. Com efeito, nesse processo de impugnação, o Juiz do Tribunal de 1ª instância entendera que a questionada deliberação da Comissão de Revisão continha a necessária fundamentação, ainda que remissiva, mas não implícita, e, por conseguinte, admitida nos termos dos arts. 125º do CPA e 77º, nº 1 da LGT, já que « a leitura e interpretação da deliberação da comissão não pode ser feita atomisticamente, como se de um acto isolado ou perfeitamente ex novo se tratasse, quando a sua génese radica e é consequente a determinado procedimento anterior, que no próprio forçosamente há-de estar presente », julgando, por via disso, improcedente a impugnação. Todavia, no recurso jurisdicional interposto dessa decisão, o Supremo Tribunal Administrativo revogou-a por sufragar o entendimento de que « (…) a fundamentação do acto administrativo, embora possa ser feita por remissão, tem de ser expressa. E, embora deva ser sucinta, não pode ser implícita. Em todo o caso, a fundamentação deverá responder às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. (…) E dúvidas não há de que a deliberação no sentido de «manutenção dos valores respeitantes ao sector da peixaria» por si só, sem remissão expressa para o relatório dos serviços de fiscalização e sem indicação das razões de facto e de direito que a determinaram, não obedece ao conteúdo e requisitos da fundamentação do acto tributário exigidos pelo artº 77º da Lei Geral Tributária. Aliás é patente que esta deliberação não integra qualquer remissão expressa para fundamentos anteriores, nomeadamente para o relatório de inspecção. Trata-se quando muito de uma remissão implícita, que, como vimos, em face da exigência constitucional de fundamentação expressa, não é suficiente e não esclarece em concreto, a motivação do acto. Tanto mais que a recorrente suscitara o procedimento de revisão imputando ao relatório de fiscalização o apuramento de margens de lucro superiores às realmente verificadas no sector de peixaria, alegando desconsideração de quebras na ordem dos 20%, por se tratar exclusivamente da venda de peixe fresco e, ainda, por tal actividade importar o transporte do pescado. Ora no caso desconhece-se se estes imputados erros de quantificação, trazidos à comissão de revisão, foram ou não considerados na decisão, e ainda, em caso afirmativo, quais as razões porque, em face dos argumentos apresentados, se optou pela «manutenção dos valores respeitantes ao sector da peixaria». Daí que se entenda que, no caso, está inquinada de vício de forma, por insuficiência de fundamentação, a deliberação da comissão de revisão .». Já no caso apreciado no acórdão fundamento , estava em causa uma impugnação judicial deduzida contra actos de liquidação adicional de IRC referentes aos exercícios de 1994, 1995 e 1996, resultantes da fixação da matéria colectável pela Comissão de Revisão nos termos do art. 87º , nº 1, do CPT , onde se invocara igualmente a falta de fundamentação desse acto de fixação da matéria colectável com base em valores acordados entre os vogais. E o STA julgou que « A fundamentação de um acto deve ser entendida, assim, e conforme se deixou dito, como a obrigação de enunciar expressamente (de modo directo, ou por remissão) os motivos de facto e de direito que determinaram o agente. Claramente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado. (…) Como se vê do texto da acta deliberação da Comissão de Revisão, os vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente, acordaram, quanto às liquidações impugnadas dos anos de 1994, 1995 e 1996, nos valores, apurados por métodos indiciários (…). E, como se diz na acta, puseram-se, no entanto, «algumas dúvidas» aos vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente. (…) Perante tais «dúvidas» [restritas «ao processo seguido (…) no que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por entidades bancárias»], e conforme fundamentação expressa da deliberação em foco, foi decidido «utilizar os valores unitários por metro quadrado do preço de construção a que se refere o n.º 1, do art.° 7.º do Decreto-Lei n.º 13/86 , de 23 de Janeiro». Assim, em face das aludidas «dúvidas», os vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente, a respeito do «que concerne à obtenção de empréstimos concedidos por entidades bancárias», tiveram como referência/factor de apuramento dos valores tributáveis por métodos indiciários o valor unitário por metro quadrado do preço de construção referente a cada um dos anos das liquidações em causa, constante das respectivas portarias [«corrigidos, para menos, nos casos de arrumos, terraços, sótãos e garagens, neste último caso por serem transaccionadas em conjunto com os apartamentos »] E foi na base deste critério que os vogais da Fazenda Pública e da contribuinte, ora recorrente, chegaram a acordo quanto à fixação dos valores tributáveis, apurados por métodos indiciários, em relação a cada um dos anos a que dizem respeito as liquidações impugnadas (1994, 1995 e 1996). Com se vê, a acta da Comissão de Revisão em foco expressa ter a Comissão ponderado os factores que julgou necessários e de relevo em vista do acordo (que foi a deliberação tomada) sobre os valores tributáveis, apurados por métodos indiciários, relativamente a cada um dos anos das liquidações impugnadas. Tudo isto se retira do texto expresso na acta da Comissão de Revisão, em termos que julgamos perfeitamente alcançáveis e compreensíveis por um destinatário normal, médio, hipoteticamente colocado na situação real da impugnante, ora recorrente (…). Razão por que se nos afigura que, no caso, por um lado, é extremamente simples, nada complexo, o iter cognitivo e volitivo da deliberação tomada; e, por outro, é perfeitamente recognoscível e expresso o teor e o sentido da deliberação em causa através da expressão escrita que corporiza a acta da Comissão de Revisão que tal deliberação produziu. Como assim, devemos concluir, e em resposta à questão decidenda, que «o acto de fixação da matéria colectável, que esteve na base das liquidações impugnadas» não padece de vício de forma por falta de fundamentação – contrariamente ao que diz a ora recorrente. Pelo que, muito embora com a presente fundamentação, deve ser confirmada a sentença recorrida que decidiu neste pendor .». Constata-se, assim, que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento recaíram sobre quadros fácticos distintos que conduziram a decisões antagónicas: no acórdão recorrido estava em causa uma acta da Comissão de Revisão que fixou a matéria colectável sem que do seu teor resulte, expressamente, qualquer fundamentação que sustente a decisão tomada por acordo na Comissão; e a questão que foi apreciada no acórdão reconduziu-se a saber se o texto dessa acta incorporava a fundamentação do acto por remissão expressa, e, tendo-se concluído pela negativa, julgou-se verificada a invocada falta de fundamentação. já no acórdão fundamento estava em causa uma acta da Comissão de Revisão que fixou a matéria colectável, mas que contém, expressamente, a fundamentação que determinou essa decisão; e a questão que foi apreciada no acórdão reconduziu-se a saber se essa fundamentação se revelava suficiente em termos de ser devidamente apreensível por um destinatário normal, médio, hipoteticamente colocado na situação real da impugnante, e, tendo-se concluído pela positiva, julgou-se inverificada a falta de fundamentação formal do acto. Não se verifica, pois, a invocada oposição de julgados, já que a divergência de sentido das decisões expressas nos acórdãos em confronto não radica numa antagónica interpretação das normas jurídicas interpretadas, mas, antes, na existência de diferentes situações fácticas subjacentes, que permitiram conclusões e decisões antagónicas. Não há, pois, oposição entre os dois arestos susceptível de ser dirimida mediante o presente recurso fundado em oposição de acórdãos, pelo que este deve ser considerado findo, em conformidade com o disposto no nº 5 do artigo 284º do CPPT . 4. Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso. Sem custas, dado que a Fazenda Pública delas se encontrava isenta nos processos instaurados até 1/01/2004. Lisboa, 13 de Março de 2013. – Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) – Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira – João António Valente Torrão – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Lino José Batista Rodrigues Ribeiro – Pedro Manuel Dias Delgado – Maria Fernanda dos Santos Maçãs .