028/06 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – A…, com sede no Porto, veio interpor recurso contencioso de anulação do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação de emolumentos registrais, no montante de 10.000.000$00 (€ 48.879,79) praticado pelo Conservador do Registo Comercial do Porto. Após convolação dos autos em processo de impugnação judicial, foi esta, por sentença do Mmo. Juiz do TAF do Porto, julgada procedente e, em consequência, revogada a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e ordenada a restituição à impugnante da quantia paga, acrescida de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento até à data da emissão da respectiva nota de crédito. Inconformada com tal sentença, dela vem a representante da Fazenda Pública recorrer para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões: Dos factos 1.ª A sociedade “ A…, interpôs, em 10 de Janeiro de 2003, recurso contencioso de anulação do acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa recebido na Conservatória do Registo Comercial do Porto em 13 de Maio de 2002. 2.ª Alicerçou o seu pedido na ilegalidade da liquidação de emolumentos, consubstanciada na desconformidade da Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas com o disposto no artigo 10.º, alínea c) da Directiva n.º 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho, bem como na ilegalidade do indeferimento do pedido de revisão oficiosa. 3.ª Os emolumentos objecto do presente litígio, respeitantes ao registo de aumento de capital e alteração do contrato, foram cobrados pela Conservatória do Registo Comercial do Porto, em 31 de Julho de 2001 (Ap. 21), e resultam da aplicação do artigo 3.º, n.ºs 1 e 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas, aprovada pela Portaria 996/98 , de 25 de Novembro. 4.ª Por despacho de 27 de Fevereiro de 2003 do Exmo. Director-Geral dos Registos e do Notariado, aquele pedido de revisão oficiosa foi rejeitado por extemporaneidade na sua apresentação. 5.ª Pelo que, foi requerida pela ora impugnante, em 24 de Março de 2003, a ampliação do objecto do recurso. 6.ª Por decisão de 28 de Novembro de 2003, transitada em julgado, foi o recurso contencioso convolado em impugnação judicial e admitido o pedido de ampliação do objecto do recurso. 7.ª A douta sentença recorrida julgou o pedido procedente anulando a liquidação de emolumentos impugnada, com fundamento na violação do citado normativo comunitário e na aplicabilidade do artigo 78.º ao caso sub judice , e condenou a Administração na restituição da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios desde a data do seu pagamento até à emissão da respectiva nota de crédito. Dos fundamentos 8.ª Ora, a anulação judicial de um acto de liquidação de emolumentos com fundamento na sua ilegalidade, para além do prazo previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT , depende da verificação in casu dos pressupostos de aplicação do artigo 78.º , n.º 1 da LGT , na parte em que prevê a revisão oficiosa de actos tributários com fundamento em «erro imputável aos serviços». 9.ª Para se colocar em causa os actos de liquidação, correm os prazos constantes na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT , ou seja, 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário dos emolumentos. 10.ª Pois, se o que a autora pretende é impugnar o acto de liquidação, então os únicos meios serão a reclamação graciosa ou a impugnação judicial dos actos de liquidação. E tais procedimentos deveriam ter sido desencadeados em tempo útil, tendo em consideração o efeito directo da referida Directiva. 11.ª De facto, de acordo com o artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a impugnação deveria ter sido apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo de pagamento dos emolumentos em causa. 12.ª Por seu turno, o artigo 70.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que “a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n.º 1 do artigo 102.º ” . 13.ª Ora o prazo de 90 dias previsto no n.º 1 do artigo 102.º do CPPT não ofende o direito comunitário. De facto, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias por acórdão proferido em 17 de Junho de 2004, no processo … (… vs Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas), e que se junta como doc. n.º 1, relativamente às questões prejudiciais submetidas pelo Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa, decidiu que: 14.ª «O princípio da efectividade do direito comunitário não se opõe à fixação de um prazo de caducidade de 90 dias para apresentação do pedido de reembolso de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário do referido imposto.». 15.ª Liminarmente, deverá referir-se que o artigo 78.º da Lei Geral Tributária distingue claramente entre a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou desencadeada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da Administração Tributária. 16.ª O legislador foi coerente a este respeito: o pedido de revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte previsto na primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT não é mais do que uma reclamação graciosa (apesar da LGT a denominar como reclamação administrativa), pelo que o seu prazo é coincidente com o desta, bem como os fundamentos: “(…) qualquer ilegalidade”. 17.ª Em termos de harmonia sistemática, o procedimento encontra-se bem construído. O contribuinte pode alegar qualquer ilegalidade verificada no procedimento no prazo normal de reclamação. Tal é totalmente conforme com o regime de anulabilidade do acto que impede que a liquidação em causa possa ser impugnada a todo o tempo, mas apenas no prazo previsto no n.º 1 do artigo 102.º do CPPT : 90 dias a contar da data do pagamento das liquidações impugnadas (cfr., por exemplo, Acórdão do STA de 20 de Março de 2002, referente ao processo n.º 026774). 18.ª Esse é um corolário do princípio da segurança jurídica, corporizado na estabilidade dos actos de liquidação dos tributos, pois, a possibilidade de utilização do regime da revisão oficiosa do acto tributário como meio de impugnação indirecta de actos de liquidação já há muito estabilizados tem como consequência a total supressão dos prazos de impugnação e reclamação para todos os actos da Administração praticados em violação de lei, mormente naqueles casos em que o tributo não tenha sido pago, em que a revisão se pode fazer a todo o tempo. 19.ª Por seu lado, de acordo com a segunda parte do n.º 1 do artigo 78.ª, a Administração Tributária pode iniciar um procedimento de revisão oficiosa com fundamento em erro imputável ao serviço. 20.ª O procedimento de revisão oficiosa de iniciativa da Administração, mesmo entendendo-se que o particular o pode desencadear, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a Administração à apreciação e eventual correcção de erros materiais. 21.ª De facto, uma análise atenta da natureza jurídica do acto de revisão revela a sua natureza de acto administrativo secundário do tipo rectificativo, enquanto subespécie dos actos modificativos, tendencialmente semelhante ao dispositivo normativo que consta do artigo 148.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) nos termos do qual englobam-se na rectificação dos actos administrativos «os erros de cálculo e os erros materiais na expressão da vontade do órgão administrativo, quando manifestos» , os quais «podem ser rectificados, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto» . 22.ª Qualquer outro entendimento que se possa avançar é desequilibrado em sede de harmonia do sistema e um alargamento dos casos de aplicação do artigo 78.º da LGT às situações de erro de direito não só é totalmente contrário ao espírito da lei, como redundaria em total insegurança jurídica. Note-se que o erro de direito não integra – nem poderia integrar – o elenco das causas de rectificação dos actos administrativos previstas no artigo 148.º do CPA e rectius no artigo 78.º da LGT . 23.ª Veja-se os termos restritos com que os n.ºs 3 e 4 do artigo 78.º estabelecem a intervenção do dirigente máximo do serviço na revisão da matéria tributável – erro muito manifesto e de correcção muito mais simplificada e justificada que o erro alegado no caso sub judice. Neste caso, o dirigente máximo pode autorizar no prazo de 3 anos, excepcionalmente , a revisão, com fundamento em injustiça grave e notória . Não satisfeito com os termos restritos previstos no n.º 3 o legislador sentiu a necessidade de restringir ainda mais os termos enquadrantes da decisão definindo que “[…] apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade […]”. 24.ª O mesmo argumento é aplicável tomando em consideração o n.º 5 do artigo 78.º. Nesse número refere-se que “a revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta (causada por erro material, na esmagadora maioria das situações) pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos”. 25.ª Assim, e atendendo ao carácter excepcional das referidas situações, não fará sentido qualquer interpretação que advogue uma solução mais atentatória da estabilidade do acto tributário – logo do princípio da segurança jurídica – noutras situações do que nestes casos denominados excepcionais face à injustiça grave e notória manifestamente causada na esfera patrimonial do contribuinte. Tal interpretação, a efectuar-se, seria totalmente desfasada da realidade sistemática do processo tributário. 26.ª Qualquer juízo de legalidade efectuado pela Administração Tributária fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado. 27.ª Defender que o erro de direito está englobado no conceito de «erro imputável aos serviços» previsto na segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT seria atribuir mais poder à Administração Tributária em sede de revisão oficiosa do acto tributário do que aquele que decorre do regime geral de revogação administrativa regulada no artigo 141.º do CPA nos termos do qual “os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”. 28.ª A expressão «erro imputável aos serviços» encontra-se directamente relacionada com a actividade operacional da Administração (o erro de facto, operacional ou material) e não com o erro de direito. 29.ª A Administração Tributária não pode actuar de forma mais ampla em matéria de revisão oficiosa dos actos tributários do que em sede de revogação fundada em ilegalidade, sob pena de total incoerência sistemática. 30.ª Por essa razão, reitera-se, o legislador efectuou a distinção entre a primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT – que regula a revogação provocada por iniciativa do contribuinte, com fundamento em ilegalidade geradora de invalidade – e a segunda parte do mesmo número – que regula a possibilidade da Administração Tributária poder revogar o acto em razão de erro imputável ao serviço – que não a ilegalidade. 31.ª Actos de revogação supervenientes ao decurso do prazo de impugnação contenciosa só podem ter como fundamento apreciações de mérito e não de legalidade. Daí que, ultrapassado o prazo para o recurso contencioso, o acto tributário só possa ser revogado com fundamento em “injustiça grave ou notória”. 32.ª Conclui-se assim que o artigo 78.º , n.º 1, 2.ª parte, da LGT é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade. 33.ª Sem conceder quanto a todo o exposto anteriormente, não pode o Representante da Fazenda Pública concordar com a condenação no pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde a data do pagamento da liquidação de emolumentos anulada (31 de Julho de 2001) até à emissão da nota de crédito a favor da impugnante. 34.ª De facto, nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT , os juros indemnizatórios a serem devidos deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela ora recorrida (cfr., entre outros, os acórdãos de 27.10.2004, 22.06.2005, 06.07.2005 e 13.07.2005, proferidos, respectivamente, nos processos n.ºs 0627/04, 322/05, 0560/05 e 320/05 (Docs. 2 a 5). Incorre, assim, a sentença, também nesta parte, em erro de julgamento. Contra-alegando, vem a A…, dizer que: Atento o disposto no art.º 95.º , n.º 2, al. d) da LGT não poderão restar dúvidas que o acto de indeferimento em causa nos presentes autos é um acto lesivo do contribuinte. Recaindo sobre a Administração o dever legal de rever o acto de liquidação emolumentar em crise, em benefício da requerente, agora recorrida, é óbvio que a recusa em fazê-lo constitui acto lesivo. O objecto deste processo e a respectiva causa de pedir consistem na ilegalidade (por omissão do dever legal de revisão oficiosa) do acto de indeferimento do pedido de revisão. O pedido consiste na anulação do dito acto de indeferimento (pois se é ilegal deve ser anulado) e na consequência jurídica que da mesma anulação resulta, i.e., a Administração deverá proceder à revisão oficiosa requerida e, em consequência, deverá restituir a quantia anulada acrescida dos competentes juros legais, acto esse absolutamente vinculado, e cujo conteúdo pode ser determinado antecipadamente. A revisão oficiosa de um acto tributário pode ser desencadeada por um pedido do contribuinte: existindo um erro imputável aos serviços, fica a Administração constituída num dever legal de rever o acto. A A… podia pedir a revisão oficiosa do acto tributário em causa – tal resulta da letra da lei ( arts. 78.º , n.º 6 da LGT , 86.º, n.º 4, al. a) do CPPT e 93.º do CPT), da sua história (comparação face ao instituto da reclamação extraordinária, previsto no CPCI), bem como do princípio da legalidade da Administração ( art.º 266.º , n.º 2 da CRP) e do correlativo poder-dever de decisão ou pronúncia ( art.º 9 do CPA ). Pelo que o pedido de revisão oficiosa , tendo sido interposto no prazo legal, é totalmente tempestivo . A tabela de emolumentos em causa é contrária ao direito comunitário , designadamente à Directiva 69/335/CEE (de 17 de Julho de 1969), sendo inaplicável pelas autoridades nacionais, administrativas ou judiciais. É ilegal o indeferimento do tempestivo pedido de revisão oficiosa de liquidação emolumentar calculada em violação de normas do direito comunitário. No caso vertente, existiu um «erro imputável aos serviços» na liquidação de emolumentos: uma vez que, desde logo, e face ao direito comunitário, tal liquidação não poderia ter tido lugar; e, por outro lado, a mesma não é da responsabilidade da A…, mas da Administração. O conceito de «erro imputável aos serviços» não se restringe aos chamados erros materiais, ou erros de facto, mas abrange também os erros de direito, tal como vem sendo afirmado pelo Supremo Tribunal Administrativo, na interpretação do conceito referido, quer ao art.º 43.º , n.º 1, quer ao art.º 78.º , n.º 1, ambos da LGT . Incumbe sobre a Administração o dever de, verificada a ilegalidade da liquidação efectuada por erro imputável aos serviços, rever a mesma e restituir as quantias indevidamente recebidas. Nessa circunstância não cabe à Administração um qualquer poder discricionário, mas um poder absolutamente vinculado . O indeferimento do pedido de revisão oficiosa , por o seu conteúdo ser lesivo de direitos e interesses legalmente protegidos, é susceptível de impugnação contenciosa . Como sobre a Administração recai o dever legal de rever o acto de liquidação emolumentar em causa, e daí resultam benefícios patrimoniais para a requerente, ora recorrida, é óbvio que a recusa em fazê-lo constitui acto lesivo, pois o impede de gozar dessas vantagens. O que se pede é que o Tribunal ordene à Administração o cumprimento de actos exigíveis por força da respectiva decisão de anulação – actos, note-se, não discricionários, mas absolutamente vinculados, e cujo conteúdo pode ser determinado antecipadamente. Que o Tribunal goza desse poder tornou-se indiscutível com a reformulação, pela revisão constitucional de 1997, do art.º 268.º da CRP, que prevê a condenação na prática de actos administrativos legalmente devidos. Pelo que a A…, tem direito ao reembolso integral dos emolumentos cobrados. A eventual negação do meio processual que tem vindo a ser afirmado pelo STA como legítimo e adequado, tendo em vista o cumprimento do princípio da efectividade, equivale a uma violação da ordem jurídica comunitária, pois que os tribunais nacionais têm a obrigação de interpretar e aplicar a lei interna por forma a garantir, em toda a medida do possível, a vigência efectiva do direito comunitário. Subsistindo quaisquer dúvidas quanto à determinação e alcance dos princípios de direito comunitário do primado, da efectividade e da protecção da confiança legítima cabe questionar o TJCE quanto à correcta interpretação de tais princípios no contexto da situação sub judice. Para além do direito ao reembolso integral dos emolumentos cobrados, a A…, tem ainda direito aos juros respectivos , como resulta claramente do art.º 100.º , e também do art.º 43.º , n.º 1, ambos da LGT . O fundamento legal da obrigatoriedade do pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte quando – verificadas as demais condições legais – se demonstre que um tributo foi indevidamente pago radica na teoria da responsabilidade civil extra-contratual da Administração por actos ilícitos, ademais, com expressa tradução no art.º 22.º da Constituição da República Portuguesa. Enquanto esteve em vigor o CPT, o reconhecimento do direito aos juros compensatórios dependia apenas de, em sede de reclamação graciosa ou de processo judicial (cfr. o n.º 1 do art.º 24.º daquele diploma), se determinar a existência de um erro imputável aos serviços na cobrança do tributo. Verificado este pressuposto, havia então lugar à aplicação da regra prevista no n.º 6 daquele art.º 24.º, nos termos da qual os juros eram contados desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da respectiva nota de crédito. A entrada em vigor da LGT veio alterar este regime, dispondo o n.º 1 do seu art.º 43.º que o direito a juros indemnizatórios depende de, em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial (e já não, simplesmente, em sede de processo judicial), se verificar a existência de um erro imputável aos serviços na cobrança do tributo. Esta regra geral de atribuição do direito aos juros é alvo de uma extensão prevista no n.º 3 do mesmo artigo: aí se diz que ao contribuinte é ainda reconhecido aquele direito quando a revisão do acto tributário por sua iniciativa se efectuar mais de um ano após o seu pedido. As regras do art.º 43.º da Lei Geral Tributária nada dispõem sobre a medida do direito a juros compensatórios (ou seja, sobre o período pelo qual se vencem). Através delas, o legislador apenas pretendeu fixar os pressupostos de que depende a atribuição do direito . Quanto à questão de saber qual a extensão do direito aos juros, ou seja, quais são as regras que determinam a contagem dos juros (quando se reconheça que o contribuinte a ele tem direito) está este aspecto regulado hoje em dia pelo Código de Procedimento e Processo Tributário, no seu art.º 61.º, onde a letra da lei é clara e não admite excepções: existindo um direito a juros indemnizatórios (por estarem preenchidos os respectivos pressupostos), eles contam-se desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da respectiva nota de crédito (cfr. n.º 3 do art.º 61.º daquele diploma). O art.º 43.º da Lei Geral Tributária nada dispõe sobre a forma como devem ser contados os juros, limitando-se a regular as condições em que o direito deve ser reconhecido. Tratando-se de uma revisão do acto, o direito aos juros só nasce quando essa revisão tenha lugar mais de um ano depois da iniciativa do contribuinte. Caso a Administração mostre celeridade na sua decisão – ou caso o atraso não lhe seja imputável – e o acto venha a ser revisto antes de decorrer aquele prazo (de um ano sobre o respectivo pedido), não se chega a formar o direito a juros, pelo que o contribuinte apenas tem direito a ser reembolsado da quantia indevidamente paga. Uma vez nascido o direito – por a revisão do acto ter ocorrido mais de um ano depois do pedido – a sua medida rege-se pela regra geral (de resto a única que versa sobre a matéria): os juros contam-se desde a data do pagamento indevido até ao respectivo reembolso (cfr. n.º 6 do art.º 24.º do Código de Processo Tributário, a que sucedeu o n.º 3 do art.º 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário). Uma interpretação da al. c) do n.º 3 do art.º 43.º da Lei geral Tributária no sentido de que os juros indemnizatórios devidos ao contribuinte em caso de revisão do acto de liquidação se contam apenas a partir do momento em que decorra um ano sobre o seu pedido feriria tal norma de inconstitucionalidade. O art.º 22.º da Constituição da República Portuguesa estabelece uma responsabilidade patrimonial directa do Estado por danos causados aos particulares no exercício das suas funções, quer esses danos decorram de actos lícitos ou ilícitos. Ao dever geral de ressarcir os particulares dos danos causados por entidades públicas, configurado com um dever fundamental, corresponde naturalmente o direito fundamental à reparação dos danos provocados pelos actos estaduais lesivos dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos. No âmbito do direito tributário, o legislador optou por modelar o direito à reparação dos danos causados pela liquidação ilegal de um tributo através da figura dos juros indemnizatórios. Quando a anulação da liquidação do tributo ocorra por via de um pedido de revisão desencadeado pelo contribuinte, tendo decerto em atenção os alargados prazos de que dispõe, o legislador só lhe reconheceu o direito aos juros quando, independentemente do tempo que decorreu desde o pagamento do tributo, a anulação do acto ocorra mais de um ano depois do momento em que o pedido foi efectuado. Foi por essa via – e não pela via da contagem dos juros – que o legislador “puniu” a inércia do contribuinte, considerando todavia que, decorrendo mais de um ano sobre o pedido sem que o acto seja anulado, é já a inércia da Administração que deve ser “punida”, nascendo, nesse momento, um direito a juros indemnizatórios que se contam desde a data do pagamento. O entendimento segundo o qual a norma da al. c) do n.º 3 do art.º 43.º da Lei Geral Tributária determinaria que, em caso de revisão do acto tributário, os juros indemnizatórios se contariam apenas a partir do fim do primeiro ano após o pedido de revisão, por limitar de forma desproporcionada e injustificável o direito fundamental dos particulares a serem integralmente ressarcidos pelos danos causados pelos actos estaduais ilícitos, viola frontalmente os arts. 2.º e 22.º da Constituição da República Portuguesa – o que aqui se invoca para todos os efeitos – pelo que não deve aquela norma ser aplicada ao caso, com fundamento em inconstitucionalidade. O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso não merece provimento. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. II – Mostram-se provados os seguintes factos: Em 31/7/2001, por ocasião de uma inscrição no registo comercial de um aumento de capital social, foi liquidado à impugnante pela Conservatória do Registo Comercial do Porto a importância de Esc. 10.000.000$00 (€ 48.879,79), nos termos do n.º 3 do art.º 3.º da Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas, com a redacção dada pela Portaria n.º 996/98 , de 25/11 – cfr. fls. 31 dos autos; Em 13/5/2002, a impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação dos emolumentos, no montante referido em 1. – cfr. fls. 2 e ss. do PA anexo; Em 10/1/2003, a ora impugnante apresentou recurso contencioso do acto tácito de indeferimento de tal pedido de revisão oficiosa – cfr. fls. 2 dos autos; Através de ofício datado de 28/2/2003, a impugnante foi notificada da decisão de indeferimento expresso do pedido de revisão formulado – cfr. doc. de fls. 29/35; Em 24/3/2003, a impugnante apresentou pedido de ampliação do objecto do recurso – cfr. fls. 25 dos autos; Por decisão de 28/11/2003, transitada em julgado, foi ordenada a convolação dos autos de recurso contencioso em autos de impugnação judicial e admitida a ampliação do pedido formulado pela ora impugnante – cfr. fls. 46/49 dos autos. III – Vem a Fazenda Pública recorrer da sentença de 3/6/05 do Mmo. Juiz do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela A…, com sede no Porto, da decisão de indeferimento de pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação de emolumentos registrais, no montante de € 48.879,70, praticado pelo Conservador do Registo Comercial do Porto. O Mmo. Juiz “a quo” julgou procedente a presente impugnação judicial por ter entendido que o acto de liquidação dos emolumentos em causa nos autos padecia de ilegalidade por estar em desconformidade com o direito comunitário e, por isso, devia ter sido objecto de revisão por parte da entidade que o praticou, pelo que, não o tendo sido, se impunha agora a sua anulação, com a consequente restituição à impugnante da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios desde a data do pagamento até à sua integral restituição, por força do disposto no art.º 43.º , n.º 1 da LGT . A recorrente discorda desta decisão, defendendo, por um lado, a intempestividade do pedido formulado e a inadequação do meio utilizado pela impugnante para atacar a liquidação e, por outro, que os juros indemnizatórios, a serem devidos, só devem ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado. Vejamos. Em primeiro lugar, o que a recorrente entende é, antes de mais, que os actos tributários não podem ser anulados em sede de revisão oficiosa, decorrido que seja o prazo para a sua impugnação, a não ser por erro de facto, material, ou em casos excepcionais, como sejam a injustiça grave e notória ou a duplicação de colecta. Quanto a este ponto, o que a jurisprudência desta Secção tem vindo a dizer reiteradamente é que a revisão oficiosa dos actos de liquidação é susceptível de ser provocada pelo interessado, dentro do respectivo prazo, com fundamento em qualquer erro, de facto ou de direito, imputável à Administração, e não apenas com fundamento em erro material. Vejam-se, a este propósito, os acórdãos de 20/3/02, de 11/5/05, de 17/5/06, e de 24/5/06, proferidos nos processos 26580, 319/05, 16/06 e 1155/05, respectivamente, e mais recentemente o acórdão de 2/11/06, este no processo 604/06, no qual se escreve: “Como se sabe, os contribuintes dispõem de mais do que uma via para obter a anulação dos actos tributários de liquidação: a reclamação graciosa, a revisão oficiosa (que o Código de Processo das Contribuições e Impostos designava por reclamação extraordinária), e a impugnação judicial. A primeira e a última só são actuáveis pelo contribuinte. Já a revisão oficiosa é um procedimento que a Administração pode despoletar em seu benefício, mas que também o contribuinte é admitido a provocar. A LGT refere-se, na alínea c) do n.º 1 do seu artigo 54.º, à «revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributários». Na versão do CPCI, a reclamação extraordinária só era possível em casos muito limitados. O CPT alargou a possibilidade de recurso a esta via, que hoje é susceptível de uso, por iniciativa do sujeito passivo, «com fundamento em qualquer ilegalidade», de acordo com o n.º 1 do artigo 78.º da LGT . Quando o pedido de revisão oficiosa for efectuado pelo sujeito passivo, deve sê-lo, com fundamento em qualquer ilegalidade, «no prazo de reclamação administrativa», conforme o referido n.º 1. É discutido qual seja este prazo, uma vez que a expressão «reclamação administrativa» pode ser entendida propriamente, ou seja, como tratando-se da regulada pelo Código de Procedimento Administrativo, ou como reportando-se à reclamação graciosa de que se ocupa o CPPT. Mas é seguro que a Administração pode, «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços», rever oficiosamente o acto – segmento final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT . E vem-se entendendo que, caso tenha ocorrido erro imputável aos serviços e a Administração não se disponha a repará-lo espontaneamente, revendo o acto, é possível ao contribuinte solicitar essa revisão, podendo impugnar judicialmente a decisão que indefira o seu pedido. O prazo para a iniciativa do contribuinte é, neste caso, o mesmo de que dispõe a Administração, ou seja, quatro anos, quando os factos tributários sejam posteriores a 1 de Janeiro de 1998 (cfr. o artigo 5.º , n.º 6 do Decreto-Lei n.º 398/98 , de 17 de Dezembro). Já o prazo para reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente é de uma dimensão de todo distinta: noventa dias, contados, em regra, do termo do prazo para pagamento voluntário, podendo a reclamação graciosa ser deduzida, em certos casos, no prazo de um ano – cfr. os artigos 70.º , n.º 1 e 102.º do CPPT .”. É esta jurisprudência que, na falta de razões justificativas para a abandonar, pois, se seguirá. E, assim sendo, tendo, no caso em apreço, os emolumentos registrais sido liquidados e pagos em 31/7/01, e a recorrida apresentado pedido de revisão oficiosa em 13/5/02 do acto de liquidação desses emolumentos, é evidente que o pedido da recorrida foi tempestivo porque requerido antes de esgotados os apontados quatro anos. Não havendo razão para não aceitar a revisão oficiosa como um dos meios, a par da reclamação oficiosa e da impugnação judicial, de reacção dos contribuintes contra os actos tributários, a qual, como vimos, goza de igual consagração legal, tem tradição no nosso sistema, e pode ser actuada no prazo da reclamação administrativa, com fundamento em qualquer ilegalidade, ou no prazo de quatro anos, em casos de erro imputável aos serviços. Não vindo ao caso invocar, como se disse no acórdão de 24/5/06, no recurso 1155/05, a suficiência dos prazos para a impugnação judicial à luz do direito comunitário, pois o que aqui interessa não respeita, especificamente a esse direito: a revisão oficiosa, seus prazos e fundamentos, tal qual se acha previsto na lei nacional, vale para todos os actos de liquidação, e não só para aqueles que se conexionem com o direito comunitário (conclusões 13.º e 14.º das alegações da recorrente). “Por outro lado, continuando a citar o aludido aresto, a relação de identidade que a recorrente estabelece entre a reclamação referida no artigo 78.º , n.º 1, da LGT e a reclamação graciosa tratada pelo CPPT, para além de discutível, não destrói o que se vem dizendo. No figurino da lei, a estabilização dos actos de liquidação não ocorre com o esgotamento do prazo para a reclamação graciosa e/ou a impugnação. Além da hipótese de nulidade do acto, a todo o tempo invocável, temos a da revisão, com um prazo alongado, a beneficiar, quer a Administração, quer o sujeito passivo. Isso, que seguramente não é propiciador da estabilidade do acto de liquidação, justifica-se, como se aponta no citado acórdão de 20 de Março de 2002, porque a estabilidade e a segurança jurídicas, sendo valores que o legislador tem em consideração, não são o único valor atendível, e a disposição do artigo 78.º da LGT manifesta, de modo que se nos apresenta como inequívoco, a vontade de o não privilegiar, nos casos abrangidos pela previsão, relativamente a outros valores a que se entendeu dar ainda mais relevo, como seja o de cada um ser tributado de acordo com a lei, e não mais do que isso. Acresce que o artigo 78.º da LGT , quando se refere a «erro imputável aos serviços», não favorece de nenhum modo a interpretação que dele pretende fazer o recorrente, ao ler, restritivamente, «erro de facto imputável aos serviços». A distinção feita pelo recorrente entre a «ilegalidade geradora de invalidade» referida na primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º em análise, e o «erro imputável ao serviço – que não a ilegalidade», tratado na segunda parte, não só não encontra apoio no texto, como não é imposta pela coerência do sistema. Todo o erro imputável aos serviços, quer ele resida nos pressupostos de facto, quer respeite à escolha e/ou aplicação do direito, faculta à Administração a revisão oficiosa, no prazo de quatro anos; e permite ao contribuinte reclamá-la, verificado que seja esse mesmo pressuposto. O prejuízo que redunda para a estabilidade do acto é uma opção do legislador que nos não cabe discutir e que, como se aflorou, não é injustificado. A duvidosa coerência do sistema, desde logo, ao prever um meio imediato de reacção contenciosa – a impugnação judicial – e dois de reacção graciosa – a reclamação e a revisão –, e prazos diferenciados para a sua actuação, tem sido notada pela doutrina, sem que sirva de argumento para defender a solução preconizada pelo recorrente. Também não impressiona a discrepância que o recorrente assinala entre o regime da revogação dos actos administrativos e o de anulação dos actos de liquidação, já que a diferença se pode justificar pela natureza dos actos, efeitos e interesses em jogo.”. Improcedem, desta forma, as conclusões das alegações da recorrente, quanto a esta questão. Já no que concerne aos juros indemnizatórios, o recurso merece melhor sorte. Na sentença recorrida, o Mmo. Juiz “a quo” decidiu que a ora recorrida teria direito a juros indemnizatórios, nos termos do art.º 61.º , n.º 3 do CPPT , ou seja, contados desde a data do pagamento até à data da emissão da respectiva nota de crédito, por força do disposto no art.º 43.º , n.º 1 da LGT e não do n.º 3, al. c), uma vez que no caso não houve revisão do acto tributário, mas o erro imputável aos serviços foi determinado na presente impugnação judicial. Estabelece o n.º 1 do art.º 43.º da LGT que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, sendo estes contados desde a data do pagamento indevido, nos termos do art.º 61.º , n.º 3 do CPPT . Porém, para os casos em que o interessado não tenha reclamado nem impugnado no prazo legal, e, mais tarde, venha a pedir a revisão do acto tributário, rege o n.º 3 do art.º 43.º da LGT : são devidos juros indemnizatórios quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária. Como se acentua no acórdão de 24/5/06 desta Secção no processo 1155/05, «Aqui, há, portanto, uma restrição, justificada pela inércia do interessado, que podendo ter obtido anteriormente a anulação do acto, nada fez, desinteressando-se temporariamente da recuperação do seu dinheiro. O direito a juros indemnizatórios é menos extenso, contando-se eles só passado um ano após o seu pedido, decerto por se considerar que todo o tempo decorrido desde o desembolso até esse pedido correu por conta do contribuinte que não reclamou nem impugnou, e que um ano é o prazo razoável para a Administração decidir o pedido de revisão e executar a sua decisão, quando favorável ao contribuinte. Repare-se que, sendo a iniciativa da revisão da Administração, de acordo com a alínea b) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT , também os juros indemnizatórios se não contam a partir do desembolso, o que se justifica, do mesmo modo, pela inércia do interessado.». A interpretação contrária defendida pela recorrida – nascido o direito aos juros, por a revisão ter ocorrido mais de um ano depois do pedido, estes contam-se desde a data do pagamento indevido até ao respectivo reembolso, nos termos do n.º 3 do art.º 61.º do CPPT – porém não colhe. É que, como se deixou dito no aresto citado, «Esta argumentação admite, pois, que, sendo a revisão feita por iniciativa do contribuinte e antes de um ano após o seu pedido, não haja, muito simplesmente, direito a juros indemnizatórios, apesar de ter ocorrido um erro imputável aos serviços e dele ter resultado um desembolso indevido, ou superior ao devido. Daí que não pareça coerente pretender, como a seguir expressa a recorrida, que, se a Administração não devolver o quantitativo indevidamente pago dentro do ano seguinte ao pedido do interessado, os juros se contam desde o desembolso, sob pena de violação dos artigos 2.º e 22.º da Constituição. Se assim fosse, inconstitucional seria, por maioria de razão, a por si aceite inexistência do direito aos juros no caso em que o interessado obtém a restituição dentro do ano seguinte ao do seu pedido de revisão. (…) É que, se a lei constitucional impõe ao Estado a obrigação de reparar os danos causados pelos seus actos ilegais, não proíbe que a lei ordinária estabeleça limites, designadamente, conexionados com a maior ou menor diligência do lesado, não premiando a inércia daquele que, por assim dizer, se torna co-responsável pela produção dos danos quando, dispondo de meios para lhes pôr termo, se não socorre deles, permitindo o seu incremento. Daí que não se vislumbre, nesta interpretação do artigo 43.º , n.º 3, alínea c) da LGT , limitação «de forma desproporcionada e injustificável do direito fundamental dos particulares a serem integralmente ressarcidos pelos danos causados pelos actos estaduais ilícitos», violadora dos artigos 2.º e 22.º da Constituição.» Pode pôr-se a questão de que, no caso em apreço, a recorrida, não obstante ter requerido a revisão do acto tributário, se viu forçada a recorrer ao tribunal face ao indeferimento daquele seu pedido por parte da Administração. Também aqui, «à semelhança do interessado cujo pedido de revisão teve desfecho favorável ditado pela Administração decorrido mais de um ano, também aquele a quem só foi dada razão no tribunal passado esse tempo são devidos os mesmos juros. É que, em qualquer dos casos, a demora de mais de um ano é imputável à Administração: ou porque tardou a decidir, ou porque decidiu em desfavor do contribuinte, vindo a mostrar-se, em juízo, que devia ter decidido ao contrário» (v. acórdão de 2/11/06, no processo 604/06, desta Secção). Donde se conclui que, pedida a revisão oficiosa do acto de liquidação e vindo o acto a ser anulado, ainda que só na impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos apenas depois de decorrido um ano após a iniciativa do contribuinte, e não desde a data do desembolso da quantia liquidada. É esta a posição maioritária deste Tribunal, expressa em inúmeros acórdãos (v. acórdãos de 17/5/06, de 24/5/06, de 28/9/06 e de 2/11/07, proferidos nos processos 16/06, 1155/05, 679/06 e 604/06, entre outros), e que aqui mais uma vez se segue. A sentença recorrida que não seguiu, quanto a esta questão, o mesmo entendimento, não pode, por isso, manter-se nesta parte. IV – Termos em que, face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida – que, no mais, vai confirmada – no segmento em que julgou serem devidos juros indemnizatórios desde a data do pagamento, declarando que tais juros são apenas devidos a partir de um ano após o pedido de revisão formulado pela ora recorrida. Custas pela recorrida na medida do seu decaimento, na 1.ª instância e neste Tribunal, fixando-se a procuradoria, aqui, em 50%. Lisboa, 15 de Novembro de 2006. – António Calhau (relator) – Brandão de Pinho (vencido nos termos da declaração de voto junta) - Pimenta do Vale . DECLARAÇÃO DE VOTO O artigo 43.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária dispõe que "são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido". E o seu n.º 3, al. c) preceitua serem também devidos os mesmos juros "quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária". O artigo 78.º da mesma lei regula a "revisão dos actos tributários", prevendo duas modalidades: por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade; ou por iniciativa da administração tributária (revisão oficiosa), no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. Todavia, o n.º 6 do mesmo preceito prevê a revisão oficiosa a pedido do contribuinte. E é a esta que se refere a dita al. c). Na verdade, aquela primeira modalidade de revisão do acto confunde-se ou equivale à reclamação graciosa pelo que está desde logo incluída no referido n.º 1 do artigo 43.º. Assim, só há lugar a juros indemnizatórios, nos termos daquela al. c), se a Administração não efectuar a revisão no prazo de um ano após o pedido do contribuinte, salvo se o atraso não for imputável àquela. O que significa, desde logo, que, naquela segunda modalidade de revisão - por iniciativa da Administração Tributária - e não havendo "iniciativa do contribuinte", só são devidos juros do tipo em causa nos termos da alínea b) do n.º 3. O que bem se compreende se se atentar em que a Administração procedeu de motu proprio , reconhecendo o erro imputável aos serviços e efectuando a revisão pelo que, ante a inércia do contribuinte, não lhe devem ser atribuídos quaisquer juros não obstante a sua razão de ser intrínseca - a compensação àquele pelo desapossamento de quantias pecuniárias legalmente indevidas – se a respectiva nota de crédito for processada até ao 30.º dia posterior à decisão. Quando o contribuinte peça a "revisão oficiosa", mesmo assim, não são devidos juros se a Administração efectuar a revisão no prazo de um ano, salvo atraso imputável à própria Administração. Temos, assim, que aquela al. c) só se aplica quando a Administração proceda à revisão oficiosa "por iniciativa do contribuinte". Se este a pede mas a Administração não a efectua, sendo determinado o pagamento de juros na consequente impugnação judicial, a situação cai, logo literalmente, na alçada do n.º 1 do artigo 43.º, que não da predita al. c) uma vez que foi naquele meio processual que se determinou a existência de erro imputável aos serviços. E tanto assim é que o artigo 100.º da Lei Geral Tributária, regulando os "efeitos da decisão favorável ao sujeito passivo", e impondo à Administração a "imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação, objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios", nem sequer se refere à revisão - tão raros serão, aí, os casos da atribuição de juros indemnizatórios - mas apenas à "reclamação, impugnação judicial ou recurso". Nem pode argumentar-se contra a tese exposta dizendo-se que, assim, em lugar de deduzirem impugnação judicial ou reclamarem graciosamente, os contribuintes esperariam pelo último dia do dito prazo de quatro anos para pedirem a revisão oficiosa, tendo então direito a receber os respectivos juros indemnizatórios. É que tal só se verifica se a Administração não proceder à revisão no prazo de um ano - salvo sempre atraso que lhe não seja imputável - o que, no entendimento legal, constitui o lapso temporal necessário e suficiente para o efeito. Assim, se o contribuinte pedir a revisão oficiosa, ainda que naquele último dia do prazo, em lugar de impugnar ou reclamar no prazo de 90 dias, não receberá quaisquer juros se a Administração fizer a revisão no prazo de um ano. Se a não fizer, pagará juros mas ... sibi imputet . E se, de algum modo, se pode dizer que os meios procedimentais ou processuais “normais” de pôr em causa a legalidade do acto tributário são a reclamação e a impugnação judicial, que não o pedido de revisão oficiosa por iniciativa do contribuinte, a verdade é que aí a lei já penaliza este, em termos dos juros indemnizatórios devidos, pois que apenas o são decorrido um ano após o pedido respectivo e não desde a data do pagamentos da quantia liquidada. Por outro lado, a dita alínea c) é expressa em exigir a revisão do acto tributário, por acto voluntário da Administração, o que não deixa de estar de acordo com a sua obrigação de rever, revogar ou anular os actos que ilegalmente pratique. Tal revisão “voluntária”, hoc sensu , é, pois, condição necessária para que os juros sejam decididos nos termos da mesma alínea, que não do nº 1 do preceito. o restrito condicionalismo do pagamento de juros nos termos da alínea c) em desfavor do contribuinte, só o consente a lei efectuada voluntariamente a revisão; de outro modo e como se disse, cai-se no nº 1, uma vez que foi já em processo de impugnação judicial consequente à revisão, que se verificou a existência de “erro imputável aos serviços”. De outro modo os juros devidos seriam sempre os mesmos, no caso de ser pedida a revisão, quer ela se viesse a efectuar ou não. Aliás, o artigo 43.º da Lei Geral Tributária - salva a situação prevista na al. b) do n.º 3 - apenas regula o direito a juros indemnizatórios, isto é, as situações em que eles são devidos e a respectiva taxa. A definição do período temporal respectivo e o seu pagamento foram relegados para o Código de Procedimento e Processo Tributário - artigo 61.º. Estabelecendo o seu n.º 3 que os "juros serão contados desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito". Sem que se faça aí qualquer distinção entre impugnação judicial, reclamação graciosa ou revisão. É, assim, de concluir que, não procedendo a Administração à revisão oficiosa pedida pelo contribuinte, ou seja, indeferido o pedido, e estabelecido serem devidos juros indemnizatórios na sequente impugnação judicial, estes serão contados nos termos do predito n.º 3 do artigo 61.º do CPPT : "desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito". Cfr., aliás, no sentido exposto, os acórdãos do STA de 11 de Maio de 2005 recurso n.º 319/05 e de 1 de Junho de 2005 recurso n.º 249/05. Brandão de Pinho