IIIFUNDAMENTAÇÃO
A.DE FACTO
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
«Julgam-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos:
- 1)Em resultado de uma acção de fiscalização à escrita da ora impugnante (vd. relatório de fls. 45 e ss. do PAT apenso aos autos), a AT procedeu a correcções técnicas e à aplicação de métodos indiciários, tendo o lucro tributável sido corrigido de 58.588.525$00 para 2.898.716.997$00 (vd. fl. 84 do PAT apenso – aos presentes autos).
- 2)A ora impugnante foi notificada da fixação dos rendimentos em 20/7/1998, tendo-lhe sido enviados o anexo das correcções por métodos indiciários, o mapa de apuramento do total das correcções efectuadas e o relatório com a respectiva fundamentação (vd. fls. 233 e ss. do PAT apenso aos autos).
- 3)A ora impugnante apresentou reclamação para a Comissão de Revisão a que se refere o art. 84.º do CPT. A reclamação foi totalmente atendida, tendo a referida Comissão alterado a matéria tributária fixada por métodos indiciários, no valor de 245.043.260$00, para o valor declarado pela impugnante de 58.588.525$00 (vd. acta n.º 196/98, de 13/10/1998, a fls. 93 e ss. do PAT apenso aos autos).
- 4)Em consequência, foi efectuada, a 29/10/1998, a liquidação adicional de IRC no valor de 1.879.926.433$00 (vd. fl. 231 do PAT apenso aos presentes autos), cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 21/12/1998. A referida liquidação teve por base o acordo alcançado em sede de Comissão de Revisão quanto à quantificação da matéria tributável.
- 5)Em 25/11/1998, a ora impugnante apresentou a reclamação graciosa constante de fls. 99 e ss. do PAT apenso aos presentes autos, tendo aí questionado apenas as correcções técnicas efectuadas pela Fiscalização Tributária, em sede de IRC, referentes ao exercício de 1993.
- 6)A referida reclamação foi deferida por despacho de 5/2/1999 (vd. fl. 147 dos autos). Em consequência, a 26/3/1999 foi efectuada a liquidação correctiva que consta de fls. 232 do PAT apenso aos autos.
- 7)Em 24/8/1999, a ora impugnante apresentou a reclamação de fls. 2 e ss. do PAT apenso - na qual questiona não apenas as correcções técnicas efectuadas, como também os pressupostos de aplicação de métodos indiciários, relativamente ao mesmo imposto e ao mesmo exercício (IRC de 1993). Esta reclamação viria a ser indeferida por despacho datado de 4/12/2001 (vd. fl. 259 do PAT apenso aos presentes autos).
- 8)Os fundamentos das duas reclamações graciosas (de 25/11/1998 e 24/8/1999), apresentadas pela ora impugnante, respeitaram ao mesmo imposto e exercício, tendo por base o mesmo relatório da IT (vd. fls. 45 e ss. do PAT apenso aos presentes autos).
- 9)A impugnante deduziu a presente impugnação em 28/12/2001.
Factos não provados:
Constituindo ''matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" - art. 511.º n.º 1, do Código de Processo Civil -, nenhum.»
Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto
Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, a coberto do estatuído no artigo 662, nº 1, do CPC ex vi artigo 281º do CPPT ao probatório, a seguinte factualidade:
10. Em 14.12.2001, a Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento a que alude o ponto 7 do probatório. (fls. não numeradas do processo instrutor em apenso)
B.DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença sob exame.
Ø DO VÍCIO DE NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA
Prevista no artigo 125º do CPPT e na al. d) do artigo 668º do CPC, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do artigo 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Por isso, só existe omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, dado que lhe incumbe o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, nos termos do disposto no citado nº 2 do artigo 660° do CPC, ex vi do artigo 2° al.e) do CPPT.
Com efeito, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretas que haja sido chamado a resolver no quadro do litigio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.
Á luz do que vem dito, vejamos, se a sentença sob recurso padece da patologia que lhe foi diagnosticada.
No caso vertente, invoca a recorrente que o Tribunal «a quo» não abordou as questões vertidas nos artigos 68º a 173º da petição inicial, e como tal a sentença sob exame padece de omissão de pronúncia.
Ora, resulta evidente que a sentença sindicada não conheceu das questões enunciadas na alínea BB das conclusões recursórias, por considerar que a impugnante deveria ter suscitado tais questões no prazo de 90 dias, a partir do termo do prazo para pagamento voluntário, o qual terminara em 21.12.1998.
Vale o exposto por dizer, que o conhecimento alegadamente omitido ficou prejudicado pela solução que o Tribunal deu à questão da possibilidade do direito de impugnar.
Na realidade, quando o Tribunal, consciente e fundamentadamente, não toma conhecimento de qualquer questão, por entender que não pode dela conhecer, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.
Esta só ocorrerá nos casos em que o Tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.
Não se verifica, deste modo, qualquer omissão de pronúncia da sentença recorrida.
Quanto à ORDEM DE CONHECIMENTO DOS VÍCIOS - erros de julgamento – imputados à sentença, tendo em conta o artigo 124º do CPPT, começaremos por analisar a caducidade do direito à liquidação, seguindo-se as demais ilegalidades/vícios diagnosticados ao acto de liquidação impugnado.
Vejamos, então.
• Da caducidade do direito de acção.
O Ministério Público junto desde Tribunal veio suscitar a caducidade do direito de impugnar, alegando em síntese, que contrariamente ao invocado pela recorrente, a segunda liquidação não é mais do que correcções da primitiva liquidação em consequência da reclamação. Donde, conclui que, quando foi deduzida a segunda reclamação a presente impugnação já se encontrava caducado o direito de reclamar/impugnar.
A Recorrente, veio defender que ainda que se entenda ter caducado o direito à análise das correcções técnicas originariamente realizadas, não há razão para não se analisar o restante pedido relativo a desconsideração dos prejuízos fiscais, aquando do cálculo de imposto vertido na liquidação sindicada.
Antes de mais, vejamos a factualidade apurada nos autos.
Em resultado de uma acção de fiscalização à escrita da impugnante ora recorrente, a Administração Tributaria e Aduaneira (ATA) procedeu a correcções técnicas e à aplicação de métodos indiciários tendo o lucro tributável do ano de 1993 sido corrigido de 58.588.525$00 para 2. 898.716.997$00. (Ponto 1 do probatório)
A recorrente apresentou reclamação para a Comissão de Revisão, a que se refere o artigo 84º do CPT, resultando na sequência do acordo obtido a alteração do valor tributável de 245.043.260$00 foi alterada para o valor declarado pela recorrente de 58.588.525$00. (Ponto 2 do probatório)
Com base no valor alcançado, foi emitida em 29.10.1998, a liquidação adicional de IRC n.º 980 183 100 178 94 [1ª liquidação], da qual, a recorrente ao abrigo do artigo 95º do CPT e artigo 111º do CIRC apresentou reclamação graciosa formulando o pedido seguinte: « anulação da liquidação n.º 980 183 100 178 94 decorrente da correcção técnica, para feitos de tributação em IRC, que foi efectuada aos proveitos de exploração da reclamante no exercício económico de 1993, com fundamento na sua ilegalidade por errónea qualificação (como lucro tributável) dos rendimentos obtidos com a alienação de imoveis que estão na base daquela correcção, bem como dos respectivos juros compensatórios indevidamente exigidos».
A reclamação foi deferida, e por via disso, foi em 26.03.1999, emitida a liquidação adicional de IRC n.º ……………. [2ª liquidação] em cujo documento de cobrança pode ler-se, designadamente o seguinte: «Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos no artigo 111º do CIRC. Mais fica avisado que se procedeu á anulação da nota de cobrança anteriormente emitida» (fls 105 dos autos).
Aqui chegados, a questão que se coloca é a de saber se a 2ª liquidação levada ao ponto 6 do probatório, constitui uma liquidação correctiva ou se trata antes de um novo acto de liquidação.
Vejamos, então.
A liquidação de IRC n.º ………………. (2ª liquidação) foi efectuada em resultado do deferimento da reclamação graciosa apresentada da liquidação de IRC n.º 980 183 100 178 94 (1ª liquidação), na qual foi pedida a anulação decorrente da correcção técnica, que foi efectuada aos proveitos de exploração da recorrente no exercício de 1993, com fundamento na sua ilegalidade por errónea qualificação dos rendimento obtidos com a alienação de imóveis.
Estamos, assim perante uma nova liquidação, que se limita a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de acto substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um acto que se limita a expurgar uma parte do acto primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma.
Neste mesmo sentido pode ver-se o Acórdão deste TCA de 09.01.2007, proferido no processo n.º 00848/05, onde se escreve o seguinte:« (…) como decorre da natureza do acto de liquidação subsequente a uma anulação parcial operada pela AT quando seja esta a modalidade existente, ele limita-se a declarar subsistir parte do que fora liquidado em anterior acto, nada lhe acrescentado de novo que não tivesse já nele contido (no primitivo acto de liquidação adicional, no caso), pelo que a impugnação judicial deverá ser deduzida contra esse acto de liquidação adicional, nos prazos previstos na lei, sob pena de se consolidar na ordem jurídica como caso resolvido ou decidido, e, a posterior anulação parcial, por nada vir a acrescentar a essa liquidação, antes a vem reduzir, retirando-lhe parte do montante liquidado, não tem a virtualidade de, sobre ela poder ser deduzida impugnação judicial com vista à sua anulação, pelo que seria também a esta luz, ilegal, a respectiva dedução da presente impugnação judicial, o que levaria ao seu indeferimento ou à sua rejeição.» ( disponível no endereço www.dgsi.pt)
Como pode ler-se também no acórdão do STA de 18.02.2010, proferido no processo n.º 01195/09: «A liquidação correctiva opera a sanação por reforma da liquidação inicial, retroagindo os seus efeitos à data do acto reformado.» (acórdão do STA de 18.02.2010, proferido no processo n.º 01195/09, disponível no endereço www.dgsi.pt)
Aplicando o exposto ao caso em apreço, há-de concluir-se, que a liquidação de IRC n.º ………….., questionada nestes autos é uma liquidação correctiva, através da qual, a Administração Tributária e Aduaneira expurgou a liquidação inicial [1ª liquidação], do vício de que esta padecia, isto é, quando ao segmento questionado na dita reclamação graciosa.
Assim sendo como é, dispunha a impugnante do prazo de 90 dias (cfr. artigo 97º e artigo 123º, n.º1 do CPT) contado a partir do termo do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária consubstanciada na 1ª liquidação. legalmente notificadas para contra ela deduzir reclamação.
E, na realidade, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a 1ª liquidação, todavia, como já demos conta, não foram questionadas as correcções, aqui colocadas em crise.
Ora, não o tendo feito, a eventual ilegalidade das correcções identificas na conclusão recursória BB, foi entretanto sanada pela simples inércia do impugnante, tornando-se “caso decidido ou resolvido”. Com efeito, tal força preclusiva, desencadeada pelo transcurso do prazo para reagir, impede que se discuta na presente impugnação a questão relativa àquelas correcções técnicas, mas não conduz à conclusão sobre a extemporaneidade deste meio processual, contrariamente ao defendido pelo Ministério Público junto deste tribunal, posto que a sua tempestividade ficou assegurada pela tempestividade da reclamação graciosa que subjaz à presente impugnação.
Na verdade, tendo a impugnante sido notificada da decisão da reclamação graciosa, em 14.12.2001 (ponto 10 do probatório) a impugnação judicial deduzida a 28.12.2001 é, por isso, tempestiva porque deduzida no prazo legal (artigo 120º do CPPT).
Contudo, embora se reconheça a tempestividade da impugnação, não se pode conhecer do mérito da mesma, porquanto, não se pode olvidar os fundamentos de ordem adjectiva que obstam ao conhecimento do mérito, pois que, só a tempestividade da reclamação graciosa abre à impugnante, neste caso, a possibilidade de discutir a legalidade da liquidação, pois confirmada que se mostra a intempestividade da reclamação tudo se passa como se esta não tivesse existido.
E se, como supra se disse, embora a eventual extemporaneidade da reclamação não consequencie a extemporaneidade da impugnação, não há dúvida que a extemporaneidade da reclamação conduz à necessária improcedência da impugnação, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido.
Neste mesmo sentido, pode ler-se, no sumário do Acórdão do STA de 02.04.2009, proferido no processo 0125/09: «Das decisões de indeferimento de reclamações graciosas cabe sempre impugnação judicial, a deduzir no prazo referido no n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, independentemente de nelas ter sido ou não apreciada a legalidade do acto de liquidação que foi administrativamente impugnado.
II - Só a tempestividade da reclamação graciosa abre à impugnante, neste caso, a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações impugnadas, pois a sua extemporaneidade da reclamação ainda que não consequencie a extemporaneidade da impugnação conduz à sua necessária improcedência, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido.» (disponível no endereço www.dgsi.pt)
A questão que seguidamente se coloca prende-se com a possibilidade de em sede de reclamação graciosa dirigida à 2ª liquidação (que já vimos, tratar-se de liquidação correctiva) questionar a não dedução dos prejuízos fiscais dos exercícios de 1991 e 1992.
Vejamos, esta última questão.
O artigo 46° do CIRC (na redacção à data dos factos - tempus regit actum-) trata da dedução dos prejuízos fiscais, consagrando os seus nºs. 1 e 2 o denominado reporte de prejuízos ou perdas, o que, contrariando, embora, o princípio da autonomia ou especialidade dos exercícios, se justifica por razões tanto de equidade como de incentivo à assunção de riscos. Nos termos do preceito citado os prejuízos fiscais, não dando origem à liquidação de imposto, são susceptíveis de dedução nos lucros dos seis anos seguintes.
Na óptica da Administração Tributária e Aduaneira não pode haver lugar à reposição/reporte de prejuízos fiscais, na medida em que a impugnante não suscitou tal questão na reclamação apresentada da 1ª liquidação. Afirma, ainda a ATA que a recorrente pode, no entanto reportá-los nos exercícios posteriores se não tiver havido preclusão temporal desse direito.
Diverge deste entendimento a impugnante, sustentando que se mostra “legitima” que a 1ª liquidação adicional desconsidera-se o reporte de prejuízos fiscais, mas tal, deveu-se ao facto do CIRC estatuir que « nos exercícios em que tiver lugar ao apuramento ao lucro tributável com base em métodos indirectos, os prejuízos fiscais não são dedutíveis.». Contudo, segundo afirma, após a reclamação para a Comissão de Revisão, todas as correcções realizadas por métodos indirectos foram anuladas, não tendo, nessa sequência, a matéria colectável relativa ao IRC de 1993 sofrido qualquer alteração por métodos indirectos.
A argumentação avançada pela impugnante merece dois reparos. O primeiro, reside no facto de que o alcançado acordo no procedimento de revisão da matéria tributável não afasta que a quantificação apurada tenha sido com a aplicação dos métodos indirectos. Disto mesmo, dá conta a Acta n.º 196/98 (fls.35 do pat) ao declarar que – «Em resultado de acordo obtido entre os vogais a Comissão delibera, relativamente à Matéria Tributável que foi fixada por métodos indiciários (…)».
O segundo, é que contrariamente ao que a impugnante parece fazer querer, a 1ª liquidação adicional de IRC foi emitida na sequência do acordo obtido em sede do procedimento de revisão, e sendo assim, seria na reclamação graciosa que deduziu contra aquele acto de liquidação (ou eventual impugnação judicial) que deveria ter reagido contra a não dedução (reporte) dos prejuízos fiscais dos exercícios de 1991 e 1992.
Na falta dessa contestação, firmou-se na ordem jurídica como caso decidido ou caso resolvido, deixando de poder ser invocada, na 2ª liquidação adicional, que como demos nota, configura uma liquidação correctiva.
Por último, também não colhe o argumento enunciado no ponto 57 das doutas alegações de recurso, visto que não é discutível a possibilidade que teve de ser conferida á impugnante de sindicar a 2ª liquidação (acto decorrente da anulação parcial) , tal possibilidade, no entanto, tem de se limitar àquilo em que tal acto de liquidação for inovador, pois, no remanescente, essa possibilidade já lhe foi, conferida com a notificação da 1ª liquidação adicional, no sentido acima referido; se um qualquer contribuinte, por hipótese, não usar desse seu direito de sindicância, na altura devida, “sibi imputat”.
Concluindo, improcede o presente recurso, impondo-se a confirmação da sentença recorrida, o que se decide.
